•  Politici fiscale
  Gabriel Biriș
  Contribuțiile sociale obligatorii. Reducere versus reformă
  Gabriel Sincu
  Amnistia fiscală – trecut prezent și viitor
  Horaţiu Sasu
  Probleme practice la apariţia proiectului Noului Codul fiscal

•  Impozite directe
  Dragoș Pătroi
  Scutirea de la impozitare a profitului reinvestit: între valențele practice și conotațiile birocratice

•  Impozite indirecte
  Daniel Dascălu
  Unele comentarii cu privire la motivele care au determinat apariţia Hotărârii CJUE din Cauza BCR Leasing şi principalele concluzii ce se desprind din conţinutul acesteia
  Luisiana Dobrinescu
  Dificultăţi de interpretare şi aplicare a regimului de TVA pentru bunurile second hand
  Ciprian Păun
  Despre deductibilitatea TVA în cazul facturilor emise de contribuabili inactivi fiscal. Cazul beneficiarului de bună-credință

•  Procedură fiscală
  Cosmin Flavius Costaş
  Reaua-credinţă  a  fiscului  sub  lupa  Marii  camere  a  Curţii de  Justiţie  a  Uniunii  Europene
  Ioana Costea
  Corecta identificare a titularului obligației fiscale prin NIF/CIF/CNP

•  Impozite pe proprietate
  Mihaela Popescu
  Impozitul pe construcții: incertitudini și controverse

• Jurisprudență națională
  Viorel Terzea
  Acţiune în răspundere solidară conform art. 27 C.proc.fisc. Competenţă
  Cosmin Flavius Costaș
  Pierderi tehnologice. Norma proprie de consum. Deductibilitatea TVA

• Jurisprudență CJUE
  Cosmin Flavius Costaș
  Impozitare succesiuni şi donaţii. Încălcarea art. 63 TFUE. Comisia c. Spania
  TVA. A șasea directivă. Abuz de drept 

Hotărâre 12.11.2013[GC]

Articolul 8

Obligații pozitive

Articolul 8-1

Respectarea vieții private

Lipsa unor prevederi legale clare de incriminare a faptei de a filma în secret un copil dezbrăcat:încălcare

În fapt – În 2002, pe când reclamanta avea paisprezece ani, aceasta a descoperit că tatăl ei vitreg a ascuns o cameră video în coșul de rufe din baie.Aparatul de filmat era îndreptat înspre locul în care reclamanta s-a dezbrăcat înainte de a face duș.Ea i-a dus aparatul mamei ei, care a ars filmul, fără ca cineva să-l vadă.Incidentul a fost raportat în 2004, când mama a aflat că vara reclamantei a avut parte de experienţe similare cu tatăl vitreg al reclamantei.Tatăl vitreg a fost judecat și condamnat în 2006 de judecătorie pentru molestare sexuală, în conformitate cu capitolul 6, secțiunea 7 din Codul penal, aşa cum era în vigoare la momentul faptelor.Cu toate acestea, condamnarea sa a fost infirmată în apel, după ce Curtea de Apel a constatat că fapta sa nu se încadra în definiția infracțiunii de molestare sexuală.Curtea de apel a continuat prin a sublinia că respectivul comportament ar fi constituit infracțiunea separată de tentativă de pornografie infantilă, dar nu a analizat problema mai departe, în absența unui capăt de acuzare în acest sens.Curtea Supremă a respins cererea de a introduce recurs.

Printr-o hotărâre din 21 iunie 2012, Camera a constatat, cu patru voturi contra trei, că nu a existat o încălcare a articolului 8 din Convenție (a se vedea Nota de informare 153 ).

În drept – Articolul 8: Curtea a confirmat constatarea instanței naționale conform căreia fapta tatălui vitreg a constituit o încălcare a integrității personale a reclamantei.Chiar dacă evenimentul în cauză nu a implicat violență fizică, abuz sau contact, a afectat reclamanta în aspecte extrem de intime din viața ei privată. Nu a existat nicio dovadă că autoritățile naționale nu au reușit să-şi respecte obligația de a efectua o urmărire eficientă.Problema în fața Curții a fost, prin urmare, dacă, în circumstanțele cauzei, Suedia a avut un cadru juridic adecvat pentru a proteja reclamanta împotriva acțiunilor tatălui ei vitreg, în conformitate cu obligațiile care îi revin în temeiul articolului 8. Marea Cameră a ales o abordare diferită de cea urmată de Cameră, care a afirmat că „numai deficienţe semnificative în legislație și practică, precum și aplicarea acestora, ar echivala cu o încălcare a obligațiilor pozitive ale statului în temeiul articolului 8”. Un astfel de test al deficienţei semnificative, de înțeles în contextul investigațiilor, nu avea niciun rol semnificativ în evaluarea pentru a stabili dacă statul pârât are uncadru juridic adecvat, în conformitate cu obligațiile sale pozitive, deoarece problema în fața Curții, în prezenta cauză, priveşte întrebarea dacă legea a permis un nivel acceptabil de protecție a reclamantei în circumstanțele date.

În ceea ce privește posibilitatea ca fapta tatălui vitreg să fi putut constitui infracţiunea de tentativă de pornografie infantilă, conform Codului Penal, Curtea nu este convinsă că fapta era acoperită de această infracțiune. Nu există nicio informație privind intenţia procurorului de a-l acuza pe tatăl vitreg de această infracţiune. În schimb, Guvernul respondent a enumerat o serie de motive pentru care procurorul ar fi decis să nu facă acest lucru, în special dificultăți în procurarea unor probe suficiente pentru a demonstra că a existat o imagine „pornografică”. Potrivit reclamantei, chiar dacă filmul – care a fost distrus – ar fi existat încă, materialul ar fi fost cu greu calificat ca pornografic. Termenul de „imagine pornografică” nu a fost definit în Codul Penal suedez, iar lucrările pregătitoare privind infracţiunea de pornografie infantilă au subliniat că intenția acesteia nu a fost de a incrimina toate imaginile cu copii dezbrăcaţi.

În ceea ce privește dispoziția referitoare la infracțiunea de molestare sexuală conform Codului Penal – care sancționa în special expunerea într-un mod ofensator și comportamentul indecent, verbal sau prin fapte – instanța de apel a constatat că tatăl vitreg nu poate fi considerat responsabil penal pentru fapta ca atare de a filma reclamanta fără știrea ei.În conformitate cu legislația suedeză în vigoare la momentul respectiv, era un element constitutiv pentru infracțiunea de molestare sexuală faptul că infractorul a intenționat ca victima să afle sau a fost indiferent față de riscul ca acest lucru să se întâmple.Cu toate acestea, această cerință nu a fost îndeplinită în cazul reclamantei.Nu din cauza lipsei de dovezi a fost tatăl vitreg achitat pentru molestare sexuală, ci mai degrabă pentru că, la momentul respectiv, fapta sa nu ar fi constituit molestare sexuală.Dispoziția privind molestarea sexuală, în forma sa de la momentul faptelor, nu ar fi putut acoperi, din punct de vedere legal, actul în cauză și, prin urmare, nu ar fi protejat reclamanta împotriva nerespectării vieții sale private.

Lacunele în domeniul protecției drepturilor sale nu puteau fi remediate prin intermediul altor dispoziții de drept penal de la momentul respectiv.Într-adevăr, lipsa unei prevederi care să acopere actul izolat de filmare sau fotografiere în secret sau fără consimţământ, a fost mult timp un subiect de îngrijorare în Suedia.Noua legislație, concepută pentru a acoperi fapte precum cel din cauza reclamantei, a fost recent adoptată și a intrat în vigoare în 2013.

În prezenta cauză, recurgerea la dispoziţiile dreptului penal, în opinia Curții, nu era neapărat singurul mod în care statul pârât şi-ar fi putut îndeplini obligațiile care îi revin în temeiul articolului 8. În ceea ce privește remediile juridice de drept civil, odată cu achitarea tatălui vitreg, instanța de apel a respins, de asemenea, şi acțiunea civilă a reclamantei pentru despăgubiri. Conform Codului de procedură judiciară, atunci când o acțiune civilă este alăturată unei acţiuni penale, constatarea instanțelor cu privire la răspunderea penală este obligatorie pentru soluţionarea cererii civile.De altfel, nu există alte temeiuri pe care reclamanta să le fi putut invoca în susținerea cererii sale de despăgubiri.În cele din urmă, Curtea nu este convinsă că instanțele suedeze i-ar fi acordat o compensație doar în baza constatării existenţei unei încălcări a Convenţiei.

În concluzie, Curtea nu a considerat că legea suedeză pertinentă, aşa cum era în vigoare la momentul respectiv, a asigurat o protecție a dreptului reclamantei la respectarea vieții sale private într-un mod conform cu obligațiile statului în temeiul articolului 8.Fapta săvârșită de tatăl vitreg i-a încălcat integritatea și a fost agravată de faptul că ea era minoră, că incidentul a avut loc în casa ei, precum și că infractorul era o persoană în care avea dreptul și era de aşteptat să aibă încredere.

Concluzie: încălcare (șaisprezece voturi contra unu).

Articolul 41: 10,000 EUR cu titlu de prejudiciu moral.

Sursa: http://hudoc.echr.coe.int

Hotărâre 26.11.2013 [MC]

Articolul 8

Articolul 8-1

Respectarea vieții de familie

Omisiunea de a efectua o analiză detaliată a tuturor aspectelor relevante în cadrul procesului decizional de înapoiere a unui copil conform Convenției de la Haga: încălcare

În fapt – Reclamanta trăia în Australia și în 2005, în timp ce locuia împreună cu partenerul ei T., a dat naștere unei fiice. Certificatul de naștere al copilului nu menționa numele tatălui și niciun test de paternitate nu a fost vreodată efectuat. În 2008, reclamanta a părăsit Australia împreună cu fiica sa și s-a întors în țara natală, Letonia. Ulterior, T. a depus la instanțele australiene o cerere prin care a solicitat stabilirea drepturilor sale părintești asupra copilului, argumentând că reclamanta a părăsit Australia împreună cu minora fără a avea acordul său, contrar prevederilor Convenției de la Haga asupra Aspectelor Civile privind Răpirile Internaționale de Copii. Instanțele australiene au decis că T. și reclamanta exercitau custodia comună asupra minorei și că ulterior cauza urma să fie revizuită, odată cu revenirea minorei în Australia. La momentul primirii notificării din partea autorităților australiene, autoritățile competente din Letonia au audiat reclamanta, care a contestat aplicabilitatea Convenției de la Haga pe motiv că ea era unicul părinte al copilului. Instanțele letone au admis cererea lui T., reținând că nu aveau competența de a judeca concluziile la care au ajuns autoritățile australiene cu privire la responsabilitatea părintească a acestuia. Prin urmare, reclamanta a fost obligată ca, în termen de șase săptămâni, să înapoieze copilul în Australia. În martie 2009, T. a întâlnit-o pe reclamantă, a luat copilul și împreună s-au întors în Australia. În cele din urmă, instanțele australiene l-au declarat pe T. ca și părinte custodian unic iar reclamantei i s-a permis doar vizitarea minorei sub supravegherea serviciilor sociale, neavând dreptul de a comunica cu fiica sa în limba letonă.

Printr-o hotărâre din 13 decembrie 2011 ( a se vedea Nota Informativă 147), o Cameră a Curții a concluzionat cu cinci voturi la două că a existat o încălcare a articolului 8 al Convenției, având în vedere că, atunci când, în aplicarea Convenției de la Haga, au decis ca reclamanta să înapoieze copilul, instanțele letone au omis a efectua o examinare aprofundată a tuturor factorilor relevanți, ceea ce a a făcut ca respectiva ingerință să fie disproporționată.

În drept – Articolul 8: Curtea a fost chemată să examineze dacă ingerința în drepturile reclamantei în baza articolului 8, generată de deciziile instanțelor naționale, a fost ”necesară într-o societate democratică”. În acest scop, Curtea a reiterat că pentru a stabili dacă deciziile instanțelor interne au respectat justul echilibru care trebuie să existe între interesele concurente în joc – cele ale copilului, ale celor doi părinți și interesul public – în limitele marjei de apreciere acordate statelor în astfel de probleme, interesul superior al copilului trebuia să primeze. În această privință, în scopul de a realiza o interpretare armonioasă a Convenției Europene și a Convenției de la Haga, factorii ce puteau constitui o excepție de la înapoierea imediată a copilului în aplicarea articolelor 12,13 și 20 ale Convenției menționate, trebuiau, înainte de toate, să fie luați cu adevărat în considerare de către instanța solicitată, care trebuia să emită o hotărâre suficient de motivată sub acest aspect și apoi să fie evaluați în lumina articolului 8 al Convenției. Rezultă că articolul 8 din Convenție a impus autorităților naționale o obligație procedurală ce prevedea ca, atunci când evaluează o cerere de înapoiere a unui copil, instanțele trebuie să țină cont de acuzațiile ce privesc un ”risc major” pentru copil în eventualitatea întoarcerii și să emită o hotărâre motivată în acest sens. În ceea ce privește natura exactă a ”riscului major”, excepția prevăzută la articolului 13 (b) a Convenției de la Haga privea doar situațiile ce merg dincolo de ceea ce un copil ar putea suporta în mod rezonabil.

În speță, Curtea a remarcat că, în fața instanțelor letone, reclamanta a prezentat mai multe dovezi pentru a stabili că întoarcerea în Australia ar presupune un ”risc major” pentru fiica ei; ea a mai declarat că T. avea condamnări penale și s-a referit la momentele în care a fost agresată de acesta. În special, în cadrul recursului, reclamanta a depus un raport întocmit de un psiholog care concluziona existența unui risc de traumă pentru copil în cazul separării imediate de mama sa. Deși ținea de competența instanțelor naționale să verifice existența unui ”risc major” pentru copil iar raportul psihologic era în legătură directă cu interesul superior al copilului, tribunalul a refuzat să analizeze concluziile acestui raport în lumina prevederilor articolului 13 (b) al Convenției de la Haga. În același timp, instanțele naționale au mai omis să trateze problema posibilității mamei de a-și urma fiica în Australia și de a menține contactul cu aceasta. Cum instanțele naționale au omis să analizeze efectiv acuzațiile reclamantei, procesul decizional în baza dreptului intern nu a respectat exigențele procedurale inerente articolului 8 al Convenției și, prin urmare, reclamanta a suferit o ingerință disproporționată în dreptul său la respectarea vieții de familie.

Concluzie: încălcare (nouă voturi la opt).

Articolul 41: nicio pretenție nu a fost ridicată cu titlu de prejudiciu.

(A se vedea, de asemenea, Maumousseau și Washington c. Franței, 39388/05, 6 decembrie 2007, Nota informativă 103, și Neulinger și Shuruk c. Elveției [MC], 41615/07, 6 iulie 2010, Nota Informativă 132 )

Sursa: http://hudoc.echr.coe.int

Hotărârea din 28 ianuarie 2014 [Marea Cameră]

Articolul 3

Obligații pozitive

Neîndeplinirea de către Stat a obligației de a instaura mecanisme adecvate pentru a proteja elevul de Școală Națională împotriva abuzului sexual comis de profesor: încălcare

În fapt – Reclamanta a susținut că a fost supusă abuzului sexual de către un profesor (LH) în anul 1973, în timp ce era elevă într-o Școală Națională finanțată din fonduri publice și aflată în proprietatea și gestiunea Bisericii Catolice. Școlile Naționale au fost înființate în Irlanda la începutul secolului al XIX-lea drept instituții de învățământ primar finanțate direct de către Stat și co-administrate de acesta, de un patron și de reprezentanți locali. În cadrul acestui sistem, Statul asigură marea parte a finanțării și reglementează programa școlară și formarea profesională și calificările personalului didactic, dar cele mai multe dintre școli se află în proprietatea unor clerici (patronii) care numesc un manager școlar (invariabil un cleric). Patronul și managerul selectează, recrutează și concediază profesorii.

LH și-a dat demisia din funcție în septembrie 1973, în urma plângerilor de abuz formulate de alți elevi. Totuși, la acea dată, Ministerul Educației și Științei nu a fost informat în legătură cu plângerile și nici poliția nu a fost sesizată. LH s-a mutat la o altă Școală Națională, unde a continuat să predea până la data pensionării sale, în 1995. Reclamanta a refulat abuzurile sexuale la care a fost supusă și a realizat abia la finele anilor 1990, după ce a primit consiliere psihologică datorită unei anchete deschise de poliție în urma plângerii unei alte foste eleve, legătura dintre problemele psihologice de care suferea și abuzul a cărei victimă a fost. Ea a făcut o depoziție la poliție în anul 1997. LH a fost acuzat în cele din urmă de săvârșirea a 386 de infracțiuni de abuz sexual asupra a 21 de foști elevi ai Școlii Naționale pe care o frecventase și reclamanta. În 1998, acesta și-a recunoscut vinovăția cu privire la 21 de capete de acuzare și a fost condamnat la o pedeapsă cu închisoarea.

Reclamanta a obținut ulterior o indemnizație din partea Comisiei de indemnizare a victimelor pentru daunele rezultând din infracțiuni, precum și daune-interese în cadrul unei acțiuni formulate împotriva lui LH. Ea a mai introdus o acțiune civilă în reparații, în cadrul căreia a invocat neglijența, răspunderea pentru fapta altuia și răspunderea constituțională a diverselor autorități statale (din motive tehnice, ea nu a chemat în judecată Biserica). Totuși, Înalta Curte a respins pretențiile reclamantei în cuprinsul unei hotărâri ce a fost menținută de către Curtea Supremă la data de 19 decembrie 2008, pe motiv că, în principal, Constituția irlandeză prevedea cesiunea gestionării cotidiene a Școlilor Naționale către interesele reprezentate de Patron și de manager, că managerul era cel mai adecvat pârât în cadrul acțiunii în neglijență și că acesta din urmă a acționat ca agent al Bisericii și nu al Statului.

În cuprinsul cererii sale în fața Curții Europene, reclamanta s-a plâns, printre altele, că Statul nu a instaurat un sistem de educație primară capabil să o protejeze de abuz (articolul 3 din Convenție) și că nu a avut posibilitatea de a obține recunoașterea neîndeplinirii de către Stat a obligației acestuia de a o proteja și de a primi despăgubiri în acest sens (articolul 13).

În drept – Articolul 3

(a)  Aspect material – Guvernul avea obligația, inerentă misiunii sale, de a proteja copiii împotriva relelor tratamente, mai ales în contextul educației primare, prin adoptarea, acolo unde este cazul, de măsuri și garanții speciale. În acest sens, abuzul sexual asupra copiilor este de așa natură încât, în special în cazurile în care autorul abuzurilor se află într-o poziție de autoritate față de copil, existența unor mecanisme utile de detectare și semnalare era fundamentală pentru implementarea eficientă a legilor penale menite să conducă la descurajarea unor astfel de abuzuri. Statul nu se putea sustrage de la obligațiile sale față de minorii școlarizați în instituții de învățământ primar prin delegarea acelor obligații către organisme private sau către particulari. De asemenea, dacă copilul a ales una dintre opțiunile educaționale autorizate de Stat (școală națională, școală cu plată sau învățământ la domiciliu), acesta din urmă nu poate fi degrevat de obligația sa pozitivă de protecție din simplul motiv al opțiunii școlare a copilului.

În consecință, Curtea a trebuit să stabilească dacă cadrul legislativ creat de către Stat și mai ales mecanismele sale de detectare și semnalare au asigurat o protecție eficientă a copiilor școlarizați în cadrul Școlilor Naționale împotriva oricărui risc de abuz sexual, de care autoritățile aveau sau ar fi trebuit să aibă cunoștință la epoca faptelor. De vreme ce faptele relevante în prezenta cauză au avut loc în 1973, răspunderea eventuală a Statului trebuia evaluată, în cazul reclamantei, din punctul de vedere al circumstanțelor și normelor vremii, făcând abstracție de luarea la cunoștință de către societate a riscului de abuz sexual asupra minorilor în context educațional.

Nimeni nu a contestat faptul că reclamanta a fost supusă abuzului sexual de către LH sau că relele tratamente ce i-au fost aplicate intră sub incidența articolului 3 din Convenție. De asemenea, nu a existat un dezacord important între părți în legătură cu structura sistemului de învățământ primar irlandez care, rezultat al experienței istorice irlandeze, era unic în Europa prin aceea că Statul asigura învățământul primar (prin elaborarea programei de învățământ, eliberarea licențelor de a preda către profesori și finanțarea școlilor), în timp ce Școlile Naționale asigurau gestiunea cotidiană. În schimb, părțile au avut opinii divergente cu privire la răspunderea ce incumba Statului în acest sens în virtutea dreptului intern și a Convenției.

În vederea stabilirii acestei răspunderi, Curtea a fost nevoită să analizeze dacă Statul trebuia să fi avut cunoștință la epoca faptelor de riscul abuzului sexual asupra minorilor, ca de exemplu reclamanta, în cadrul Școlilor Naționale, precum și dacă acesta a oferit copiilor, prin sistemul său juridic, o protecție suficientă împotriva unor astfel de rele tratamente.

Curtea a constatat că Statul trebuia să fi avut cunoștință de nivelul infracțiunilor sexuale comise împotriva minorilor, având în vedere rata crescută a urmăririlor penale pentru astfel de fapte anterior anilor 1970. O serie de rapoarte întocmite din anii 1930 și până în 1970 ofereau informații statistice detaliate cu privire la rata urmăririlor penale în Irlanda pentru infracțiuni sexuale împotriva copiilor. De asemenea, raportul Ryan din mai 2009 evidenția plângerile înaintate autorităților înainte de și în timpul anilor 1970 în legătură cu abuzuri sexuale comise de către adulți asupra copiilor. Deși raportul era centrat pe școlile reformatory și industrial, acesta evoca și plângeri pentru abuzuri comise în cadrul Școlilor Naționale.

În consecință, atunci când a renunțat la a controla educației marii majorități a copiilor tineri în favoarea unor actori nepublici, Statul ar fi trebuit să adopte măsuri și garanții potrivite pentru a proteja copiii de eventualele riscuri pentru siguranța lor, cel puțin prin intermediul unor mecanisme eficiente de detectare și raportare a oricărei fapte ce ar constitui rele tratamente, de și către un organ aflat sub controlul Statului.

Totuși, mecanismele existente, invocate de Guvern, nu erau eficiente. Regulamentul din 1965 privind Școlile Naționale, precum și Directiva din 1970 descriind practica de urmat în cazul plângerilor formulate împotriva profesorilor, nu făceau referire la vreo obligație a autorităților statale de a monitoriza tratamentul aplicat de profesori copiilor și nici nu prevedeau vreo procedură aptă a determina copiii sau părinții să formuleze o plângere privind rele tratamente direct către o autoritate publică. Într-adevăr, însuși textul directivei orienta expres persoanele ce doreau să se plângă împotriva profesorilor către manageri nepublici, în general preotul local, precum în cazul reclamantei. Astfel, deși în 1971 și 1973 managerul școlii reclamantei fusese sesizat cu plângeri împotriva lui LH, acesta nu le-a adus la cunoștința niciunei autorități de stat. În aceeași măsură, sistemul inspectorilor școlari, invocat de asemenea de către Guvern, nu făcea referire la vreo obligație a acestora de a se interesa de și de a supraveghea tratamentul aplicat de profesori copiilor, sarcina lor principală fiind aceea de a superviza și de a întocmi rapoarte cu privire la calitatea învățământului și la performanțele academice. Deși inspectorul desemnat la școala reclamantei efectuase șase vizite din 1969 până în 1973, acesta nu a fost sesizat cu nicio plângere împotriva lui LH. Într-adevăr, împotriva activităților lui LH nu a fost formulată nicio plângere către vreo autoritate publică, până în 1995, după ce acesta a ieșit la pensie. Curtea a apreciat că orice sistem de detectare și raportare care a permis producerea a peste 400 de incidente de abuzuri comise de către un profesor pe o perioadă atât de lungă de timp trebuia considerat ca lipsit de eficiență.

Era de așteptat, în mod rezonabil, ca luarea de măsuri cu privire la plângerea din 1971 să fi evitat ca reclamanta să fie supusă abuzurilor doi ani mai târziu, de către același profesor, în incinta aceleiași școli. În schimb, lipsa oricărui mecanism de control efectiv de către Stat cu privire la riscurile existente de abuz sexual a condus la lipsa de acțiune din partea managerului, agent nepublic, față de plângerile anterioare de abuz sexual, de abuzul ulterior al reclamantei de către LH și, de o manieră mai largă, de agresiunile sexuale serioase comise de acesta din urmă, pe o perioadă îndelungată, asupra unui număr mare de elevi din cadrul aceleiași Școli Naționale. În consecință, Statul nu și-a îndeplinit obligația pozitivă de protejare a reclamantei față de abuzul sexual.

Concluzie: încălcare (unsprezece voturi contra șase).

(b)  Aspect procedural – De îndată ce poliția a fost sesizată în 1995 cu o plângere pentru abuz sexual împotriva lui LH, formulată de un copil din cadrul Școlii Naționale, a fost deschisă o investigație în cursul căreia reclamantei i s-a dat ocazia să facă o depoziție. În urma anchetei, LH a fost acuzat pentru numeroase fapte de abuz sexual, apoi condamnat și pedepsit cu închisoarea. Reclamanta nu a contestat nici permisiunea dată lui LH de a pleda vinovat pentru capete de acuzare reprezentative, nici sentința de condamnare pronunțată împotriva acestuia.

Concluzie: neîncălcare (unanimitate).

Articolul 13 coroborat cu articolul 3: Reclamanta era îndreptățită la un recurs care să îi fi permis să stabilească răspunderea eventuală a Statului. Astfel, remediile civile invocate de Guvern, ce priveau alte persoane și actori nepublici, trebuie considerate ca neefective în prezenta cauză, indiferent de perspectivele lor de succes. În aceeași măsură, deși condamnarea lui LH este esențială pentru garanțiile procedurale ale articolului 3, aceasta nu constituie un remediu efectiv pentru reclamantă în sensul articolului 13.

În ceea ce privește căile de atac împotriva Statului, nu a fost dovedit că vreunul dintre remediile interne (răspunderea Statului pentru fapta altuia, o acțiune în neglijență directă formulată împotriva Statului sau o acțiune în răspundere constituțională) era efectiv din punctul de vedere al pretenției reclamantei conform căreia Statul nu și-a îndeplinit obligația de a o proteja împotriva abuzurilor.

Concluzie: încălcare (unsprezece voturi contra șase).

Articolul 41: Acordarea unei sume globale de 30 000 EUR pentru prejudiciul atât material, cât și moral, cu luarea în considerare a indemnizației deja încasate de reclamantă și a incertitudinii plăților viitoare efectuate de către LH.

Sursa: http://hudoc.echr.coe.int

Hotărârea din 12.3.2014 [GC]

Articolul 41

Satisfacție echitabilă

Sume acordate pentru prejudiciul material suportat de reclamanți ca urmare a radierii lor din Registrul rezidenților permanenți

Articolul 46

Hotărâre pilot

Măsuri generale

Statul pârât trebuie să introducă și să pună în aplicare un sistem ad-hoc de despăgubire la nivel intern

În fapt – Într-o hotărâre pronunțată la 26 iunie 2012 („hotărârea principală”), Marea Cameră a statuat, în unanimitate, că a existat o încălcare a articolului 8 și a articolului 13 din Convenție, determinată în principal de eșecul prelungit al autorităților slovene de a reglementa statutul de rezident al reclamanților în urma „radierii” lor ilicite din Registrul rezidenților permanenți și de a le oferi despăgubiri adecvate. Ca urmare, nu numai reclamanții din prezenta cauză, ci un număr mare de alte persoane a fost și este în continuare afectat de această măsură. Curtea a decis să aplice procedura hotărârii-pilot în temeiul articolului 46 din Convenție și a articolului 61 din Regulamentul Curții și a obligat statul pârât să prevadă, ca o măsură cu caracter general, un sistem ad-hoc de despăgubire la nivel intern, în termen de un an de la pronunțarea hotărârii principale.

În drept – Articolul 41: Marea Cameră a subliniat faptul că cei șase reclamanți, care nu aveau niciun document de identitate sloven, au fost lăsaţi, ca urmare a „radierii” acestora, într-un vid juridic, și, prin urmare, într-o situație de vulnerabilitate, de incertitudine juridică și de insecuritate pentru o perioadă lungă de timp. Pierderea statutului lor juridic ca urmare a „radierii” a determinat consecințe materiale semnificative. Având în vedere că reclamanții au fost „radiaţi” fără notificare prealabilă și au aflat de situația lor doar incidental, a existat o legătură de cauzalitate complexă între măsura ilegală și prejudiciul material suferit.

 În consecință, Curtea a examinat dreptul reclamanților la satisfacție echitabilă cu titlu de prejudiciu material sub două aspecte. Pentru a compensa veniturile nerealizate în trecut, a acordat o sumă pentru alocaţiile sociale (pentru fiecare reclamant) și pentru alocaţiile pentru copii (pentru doi dintre reclamanţi). Nu s-a acordat nicio sumă în ceea ce privește ajutorul pentru locuințe, deoarece legislația națională în vigoare din 2003 a condiționat plata ajutorului de deținerea cetățeniei slovene, iar reclamanții nu au reușit să dovedească faptul că ar fi îndeplinit condițiile prevăzute de legislația anterioară. În ceea ce privește cea de-a doua categorie de prejudiciu material – veniturile nerealizate pentru viitor – nu s-a acordat nicio sumă în ceea ce privește drepturile de pensie, deoarece admiterea pretențiilor reclamanților cu privire la indemnizațiile sociale exclud orice cerere în acest sens.

Articolul 46: Curtea a notat că Guvernul pârât nu a reușit să înființeze un sistem ad-hoc de despăgubire la nivel intern, în termen de un an de la data pronunțării hotărârii principale. Cu toate acestea, Guvernul nu a contestat necesitatea unor măsuri generale la nivel național. În acest context, Marea Cameră a avut în vedere faptul că Legea cu privire la crearea unui sistem ad-hoc de despăgubire la nivel intern va deveni aplicabilă începând cu 18 iunie 2014. Aceasta va prevedea despăgubiri pe baza unei sume forfetare pentru în fiecare lună de la „radiere”, precum și posibilitatea de a pretinde despăgubiri suplimentare. Această soluție pare a fi adecvată.

În cele din urmă, în contextul unor încălcări sistemice, structurale sau similare, potenţialul aflux de cauze ulterioare a fost considerat, de asemenea, ca un aspect important în ceea ce privește prevenirea acumulării de cauze repetitive. Mai mult decât atât, există în prezent aproximativ 65 de cauze cu mai mult de 1,000 de reclamanţi, pendinte în fața Curții. Prin urmare, s-a hotărât că examinarea celorlalte cauze similare trebuie suspendată până la adoptarea măsurilor de remediere în cauză.

(A se vedea Kurić și alții împotriva Sloveniei [GC], 26828/06, 26 iunie 2012, Nota de informare nr. 153)

Sursa: http://hudoc.echr.coe.int

Articolul 41

Satisfacție echitabilă

Compensații pentru expropriere acordate în baza considerentelor de echitate

În fapt – În 1994, în baza unor contracte de donație, reclamanții au devenit proprietarii a cinci loturi de teren situate pe o insulă, parte componentă a orașului Riga și ocupată în special de infrastructuri portuare. În anii 1990, în contextul lărgirii Portului Autonom Riga, proprietățile reclamanților au fost expropriate, în conformitate cu o lege specială nouă ce deroga de la normele uzuale privind exproprierea. Indemnizațiile acordate reclamanților au fost fixate la 850 EUR și respectiv 13 500 EUR. Acestora li s-a mai acordat și echivalentul a 85 000 EUR și respectiv 593 150 EUR reprezentând chiria datorată pentru folosirea terenurilor. În urma includerii în perimetrul Portului Riga, valoarea terenului primului reclamant a fost estimată la 900 000 EUR iar valoarea terenurilor aparținând celui de-al doilea reclamant la un total de 5 000 000 EUR.

La 25 octombrie 2012, printr-o hotărâre asupra fondului, Marea Cameră a Curții a declarat, cu douăsprezece voturi la cinci, că a avut loc o încălcare a articolului 1 din Protocolul nr. 1 datorită disproporției nejustificate dintre valoarea cadastrală oficială a terenurilor și indemnizațiile acordate reclamanților (a se vedea Nota Informativă 156).

În drept – Articolul 41

(a)  Prejudiciu material – Datorită faptului că, în hotărârea principală, Curtea nu a declarat exproprierea incompatibilă cu principiul legalității, criteriile din Guiso-Gallisay c. Italiei nu au putut fi transpuse în speță, deoarece, acestea vizau exproprierile ilegale per se. Reparația ce trebuia acordată de Stat a fost, prin urmare, limitată la plata unor indemnizații adecvate ce trebuiau să fi fost acordate la momentul exproprierii. Dimpotrivă, nu exista nicio bază legală prin care reclamanții să pretindă pierderea veniturilor nerealizate (lucrum cessans) cu privire la perioada ce a urmat exproprierii. Acest capăt de cerere a fost respins.

Compensațiile, ce urmau să fie determinate în speță, nu ar fi trebuit să reflecte, nici ideea unei înlăturări totale a consecințelor interferenței contestate, nici valoarea totală a proprietăților. Curtea a considerat oportun să stabilească sume care erau, pe cât posibil, ”în mod rezonabil apropiate” de valoarea de piață a loturilor de teren. De asemenea, aceasta a hotărât să recurgă la considerente de echitate în calculul sumelor în cauză, ținând seama, în același timp, de concluziile din hotărârea principală, în sensul că autoritățile letone în mod justificat au decis să nu despăgubească reclamanții la întreaga valoare de piață a terenurilor expropriate și că sume mult mai mici ar fi fost suficiente pentru a satisface exigențele articolului 1 din Protocolul nr. 1. Astfel, Curte a redus cu 75% valoarea cadastrală medie reală din punct de vedere economic pe metru pătrat a terenurilor în litigiu, stabilită în baza unui raport de expertiză. Sumele deja plătite reclamanților cu titlu de indemnizație la nivel național au fost deduse. Sumele au fost ajustate pentru a compensa efectele inflației și a fost adăugată dobânda legală. În cele din urmă, Curtea nu a văzut niciun motiv pentru care să deducă din aceste sume chiriile plătite reclamanților la nivel național, deoarece această pretenție a avut o bază juridică diferită de cea a compensației pentru expropriere.

Astfel, cu titlu de prejudiciu material, primul reclamant a primit suma de 339 391 EUR iar cel de-al doilea 871 271 EUR.

(b)  Prejudiciu moral – 3 000 EUR pentru fiecare reclamant.

(a se vedeaGuiso-Gallisayc. Italiei (satisfacție echitabilă) [MC], 58858/00, 22 decembrie 2009, Nota Informativă 125)

Sursa: http://hudoc.echr.coe.int

În cauza C‑165/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 12 decembrie 2012, primită de Curte la 3 aprilie 2013, în procedura

Stanislav Gross

împotriva

Hauptzollamt Braunschweig,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, domnii J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (raportor), J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul M. Wathelet,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Comisia Europeană, de W. Mölls și de C. Barslev, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 7 și 9 din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/108/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992 (JO L 390, p. 124, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 170, denumită în continuare „Directiva 92/12”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Gross, pe de o parte, și Hauptzollamt Braunschweig (autoritatea vamală din Braunschweig), pe de altă parte, având ca obiect decizia acestuia din urmă de a obliga reclamantul din litigiul principal la plata accizelor la produse din tutun.

 Cadrul juridic

 Directiva 92/12

3        Al cincilea și al șaselea considerent ale Directivei 92/12 au următorul cuprins:

„întrucât orice livrare, deținere în vederea livrării sau livrare în beneficiul unui comerciant care desfășoară o activitate economică independentă sau în beneficiul unui organism de drept public, ce are loc în alt stat membru decât cel în care produsul este pus pe piață pentru consum, atrage după sine aplicarea accizelor în acel alt stat membru;

întrucât, în cazul produselor supuse accizelor achiziționate de persoane private pentru uz propriu și transportate de acestea, taxa trebuie aplicată în țara în care au fost achiziționate produsele;”

4        Articolul 6 din această directivă prevede:

„(1)      Accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum sau în momentul înregistrării unor deficite care trebuie supuse accizelor în conformitate cu articolul 14 alineatul (3).

Punerea în consum a produselor supuse accizelor înseamnă:

(a)      orice derogare, chiar și neregulamentară, de la un regim de suspendare;

(b)      orice prelucrare, chiar și neregulamentară, a produselor în cauză în afara unui regim de suspendare;

(c)      orice import al produselor în cauză, chiar și neregulamentar, în cazul în care produsele nu au fost incluse într‑un regim de suspendare.

(2)      Condițiile de exigibilitate și rata accizelor care se adoptă sunt cele aflate în vigoare la data la care accizele devin exigibile în statul membru în care are loc punerea în consum sau în care se înregistrează deficitele. Accizele sunt percepute și colectate în conformitate cu procedura stabilită de fiecare stat membru, statele membre trebuind să aplice aceleași proceduri de percepere și colectare atât produselor naționale, cât și celor din alte state membre.”

5        Articolul 7 alineatele (1)-(3) din directiva menționată prevede:

„(1)      În cazul produselor supuse accizelor și puse deja în consum într‑un stat membru, deținute în scopuri comerciale într‑un alt stat membru, accizele sunt percepute în statul membru în care sunt deținute produsele în cauză.

(2)      În acest scop, fără a aduce atingere articolului 6, dacă produsele puse deja în consum, conform definiției din articolul 6, într‑un stat membru sunt livrate, destinate livrării în alt stat membru sau folosite în alt stat membru în vederea realizării de către un comerciant a unei activități economice independente sau pentru un organism de drept public, accizele devin exigibile în acel alt stat membru.

(3)      În funcție de toate elementele situației, accizele sunt datorate de către persoana care efectuează livrarea sau deține produsele destinate livrării sau de persoana care primește produsele pentru a le folosi într‑un stat membru, altul decât cel în care produsele au fost deja puse în consum, sau de către comerciantul sau organismul de drept public relevant.”

6        Articolul 8 din Directiva 92/12 prevede:

„În ceea ce privește produsele achiziționate de persoane particulare pentru uz propriu și transportate de aceștia, principiul care reglementează piața internă stabilește că accizele sunt percepute în statul membru în care sunt achiziționate produsele.”

7        Articolul 9 alineatele (1) și (2) din această directivă prevede:

„(1)      Fără a aduce atingere articolelor 6, 7 și 8, accizele devin exigibile dacă produsele pentru consum dintr‑un stat membru sunt deținute în scopuri comerciale în alt stat membru.

În acest caz, accizele sunt datorate în statul membru pe teritoriul căruia se află produsele, de către deținătorul produselor.

(2)      Pentru a determina dacă produsele menționate la articolul 8 sunt destinate unor scopuri comerciale, statele membre trebuie să ia în considerare, inter alia, următoarele:

–        statutul comercial al celui care deține produsele și motivele pentru care le deține;

–        locul în care se află produsele sau, dacă este cazul, modul de transport folosit;

–        orice document referitor la produse;

–        natura produselor;

–        cantitatea de produse.

[…]”

 Reglementarea germană

8        Articolul 12 alineatul (1) din Legea privind taxele pe tutun (Tabaksteuergesetz) din 31 august 1994, în versiunea aplicabilă în litigiul principal (denumită în continuare „TabStG”), prevede:

„În ceea ce privește produsele din tutun, taxa se achită prin utilizarea timbrelor fiscale. Utilizarea include marcarea și aplicarea timbrelor fiscale pe pachetele individuale. Timbrul fiscal trebuie aplicat în momentul când taxa devine exigibilă.”

9        Articolul 19 din TabStG prevede:

„Dacă produsele din tutun puse în consum în alte state membre sunt introduse sau expediate în scopuri comerciale pe teritoriul fiscal în mod ilegal și cu încălcarea articolului 12 alineatul (1), taxa devine exigibilă în momentul intrării sau al expedierii pe teritoriul fiscal. Debitori ai taxei sunt atât persoana care introduce sau care expediază produsele din tutun, cât și destinatarul lor, de îndată ce intră în posesia acestora. […]”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

10      Domnul Gross a fost condamnat printr‑o hotărâre definitivă la pedeapsa închisorii pentru patru fapte de tăinuire a unor bunuri sustrase de la plata impozitelor. Instanța penală a constatat că reclamantul din litigiul principal a achiziționat de mai multe ori în scopul revânzării țigarete nedeclarate pentru care nu s‑au plătit accize la tutun de la o organizație care se ocupa cu contrabanda cu țigarete.

11      Prin decizia din 28 iulie 2010, Hauptzollamt Braunschweig a obligat reclamantul din litigiul principal să plătească în solidar împreună cu alți trei debitori accize la tutun în cuantum de 15 136 de euro plus dobânzi.

12      Reclamantul din litigiul principal a introdus o acțiune la Finanzgericht. Această instanță a considerat că exigibilitatea accizelor rezultă din aplicarea articolului 19 prima teză din TabStG. Aceasta a constatat că, în litigiul cu care a fost sesizată, au fost introduse pe teritoriul fiscal german în scopuri comerciale în afara unui regim de suspendare țigarete fără timbru fiscal german provenind dintr‑un alt stat membru. Finanzgericht a preluat constatările de fapt care apar în hotărârea pronunțată în materie penală. După ce țigaretele au fost introduse pe teritoriul fiscal german, reclamantul din litigiul principal a intrat în posesia acestora în calitate de destinatar, astfel încât a devenit debitorul fiscal în conformitate cu articolul 19 a doua teză din TabStG.

13      Reclamantul a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la Bundesfinanzhof.

14      Instanța de trimitere își exprimă dubiile cu privire la aspectul dacă articolul 9 alineatul (1) din Directiva 92/12 trebuie interpretat în sensul că accizele sunt datorate de orice persoană care deține, în scopuri comerciale, într‑un stat membru, produse care sunt supuse accizelor care au fost puse în consum în alt stat membru sau dacă această dispoziție trebuie interpretată în sens restrictiv, respectiv că accizele nu sunt datorate decât de persoana care deține produsele pentru prima oară, în scopuri comerciale, în statul membru în cauză.

15      În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Fără a aduce atingere legăturii sistematice cu articolul 7 alineatul (3) din Directiva 92/12[…], articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din [această directivă] se opune unei dispoziții legale a unui stat membru care prevede că o persoană care deține în scopuri comerciale produse supuse accizelor și puse în consum într‑un alt stat membru nu datorează accize în cazul în care a achiziționat produsele de la o altă persoană abia după încheierea operațiunii de intrare a produselor?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

16      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în esență, dacă articolul 9 alineatul (1) din Directiva 92/12 trebuie interpretat în sensul că această dispoziție permite unui stat membru să considere debitor al accizelor o persoană care deține, pe teritoriul fiscal al acestui stat membru, în scopuri comerciale, produse supuse accizelor puse în consum în alt stat membru, chiar dacă această persoană nu este prima deținătoare a acestor produse în statul membru de destinație.

17      Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că Directiva 92/12 urmărește să stabilească un anumit număr de reguli în ceea ce privește deținerea, circulația și monitorizarea produselor supuse accizelor, în special în scopul de a asigura că exigibilitatea accizelor este identică în toate statele membre. Această armonizare permite, în principiu, înlăturarea dublei impuneri în relațiile dintre statele membre (Hotărârea Scandic Distilleries, C‑663/11, EU:C:2013:347, punctele 22 și 23).

18      În această privință, în cazurile în care produsele supuse accizelor sunt puse în consum într‑un stat membru, Directiva 92/12 stabilește, astfel cum reiese în special din al cincilea și din al șaselea considerent ale acesteia, o distincție între produsele care sunt deținute într‑un alt stat membru în scopuri comerciale de un comerciant care desfășoară o activitate economică independentă, pe de o parte, și produsele care sunt achiziționate de persoane private pentru uz propriu și transportate de acestea în alt stat membru, pe de altă parte.

19      Din decizia de trimitere reiese că reclamantul din litigiul principal a achiziționat, de la o organizație care se ocupa cu contrabanda cu țigarete care au fost puse în consum într‑un stat membru, altul decât Republica Federală Germania, țigarete pentru care accizele nu fuseseră plătite, în scopul revânzării acestora în Germania. Așadar, nu se contestă că țigaretele în discuție în litigiul principal au fost introduse în scopuri comerciale pe teritoriul german, deși nu prezentau timbrele fiscale naționale necesare.

20      Trebuie amintit că, în cadrul procedurii de cooperare între instanțele naționale și Curte instituite prin articolul 267 TFUE, este de competența acesteia din urmă să ofere instanței de trimitere un răspuns util, care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată. Din această perspectivă, chiar dacă pe plan formal întrebarea preliminară vizează direct numai articolul 9 din Directiva 92/12, o astfel de împrejurare nu împiedică Curtea să furnizeze instanței de trimitere toate elementele de interpretare a dreptului Uniunii care pot fi utile pentru judecarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă respectiva instanță s‑a referit sau nu s‑a referit la aceste elemente în cuprinsul întrebărilor sale. În această privință, revine Curții sarcina de a extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanța menționată, mai ales din motivarea deciziei de trimitere, elementele de drept al Uniunii care necesită o interpretare, având în vedere obiectul litigiului pendinte în fața acesteia (a se vedea Hotărârea Worten, C‑342/12, EU:C:2013:355, punctele 30 și 31).

21      Nu se contestă că reclamantul din litigiul principal a achiziționat de la alte persoane în mod repetat produsele în cauză după ce acestea din urmă au intrat în mod ilicit pe teritoriul fiscal german (a se vedea în acest sens Hotărârea Salumets și alții, C‑455/98, EU:C:2000:352, punctul 19), în scopul de a le revinde și de a obține venituri.

22      Astfel, articolul 7 din Directiva 92/12 se poate aplica în cauza principală din moment ce, potrivit alineatului (2), această dispoziție vizează situația în care produsele sunt livrate, destinate livrării în alt stat membru sau folosite în alt stat membru în vederea realizării de către un comerciant a unei activități economice independente.

23      Prin urmare, articolul 9 din Directiva 92/12 trebuie interpretat în coroborare cu articolul 7 din această directivă.

24      Potrivit alineatului (1) al acestui articol 7 coroborat cu alineatul (3) al aceluiași articol, accizele sunt datorate în statul membru în care sunt deținute produsele, între alții, de către persoana care primește produsele în cauză sau de către comerciantul relevant.

25      În special, din moment ce articolul 7 alineatul (3) din Directiva 92/12 prevede expres că persoana care „primește produsele” în cauză poate fi debitoarea accizelor pentru produsele supuse acestora, puse în consum într‑un stat membru și deținute în scopuri comerciale în alt stat membru, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că este debitor al accizelor orice deținător al produselor în cauză.

26      O interpretare mai restrictivă care limitează calitatea de debitor al accizelor la primul deținător al produselor în cauză ar fi contrară obiectivului Directivei 92/12. Astfel, în temeiul acesteia, circulația produselor de pe teritoriul unui stat membru către altul nu trebuie să dea naștere unui control sistematic efectuat de autoritățile naționale, care ar putea împiedica libera circulație a mărfurilor pe piața internă a Uniunii Europene. În consecință, o astfel de interpretare ar face mai incertă colectarea accizelor datorate la trecerea unei frontiere a Uniunii.

27      Această concluzie este confirmată și de articolul 33 alineatul (3) din Directiva 2008/118 a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12 (JO 2009, L 9, p. 12), care simplifică conținutul articolului 7 din Directiva 92/12 făcând trimitere în continuare numai la persoana „căreia îi sunt livrate produsele în cel de al doilea stat membru” (Hotărârea Metro Cash & Carry Danmark, C‑315/12, EU:C:2013:503, punctul 36).

28      Rezultă din cele ce precedă că articolul 9 alineatul (1) din Directiva 92/12 coroborat cu articolul 7 din această directivă trebuie interpretat în sensul că dispoziția menționată permite unui stat membru să considere debitor al accizelor o persoană care deține, pe teritoriul fiscal al acestui stat, în scopuri comerciale, produse supuse accizelor puse în consum în alt stat membru, în împrejurări precum cele din litigiul principal, chiar dacă această persoană nu este prima deținătoare a acestor produse în statul membru de destinație.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

29      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Articolul 9 alineatul (1) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse, astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/108/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992, coroborat cu articolul 7 din această directivă trebuie interpretat în sensul că dispoziția menționată permite unui stat membru să considere debitor al accizelor o persoană care deține, pe teritoriul fiscal al acestui stat, în scopuri comerciale, produse supuse accizelor puse în consum în alt stat membru, în împrejurări precum cele din litigiul principal, chiar dacă această persoană nu este prima deținătoare a acestor produse în statul membru de destinație.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑183/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia), prin decizia din 16 ianuarie 2013, primită de Curte la 12 aprilie 2013, în procedura

Fazenda Pública

împotriva

Banco Mais SA,

CURTEA (Camera a patra),

compusă din domnul L. Bay Larsen, președinte de cameră, domnul K. Lenaerts, vicepreședinte al Curții, îndeplinind funcția de judecător al Camerei a patra, domnii M. Safjan și J. Malenovský (raportor) și doamna K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul M. Szpunar,

grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 6 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes și de R. Laires, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul finlandez, de J. Heliskoski, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de J. Beeko și de V. Kaye, în calitate de agenți, asistate de O. Thomas și de R. Hill, barristers;

–        pentru Comisia Europeană, de M. Afonso și de C. Soulay, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 17 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, JO L 102, p. 18, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Fazenda Pública (Trezoreria publică), pe de o parte, și Banco Mais SA (denumită în continuare „Banco Mais”), societate de leasing, pe de altă parte, cu privire la regula de calcul care trebuie utilizată pentru a stabili dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) datorate sau achitate la achiziționarea de bunuri și de servicii utilizate pentru a efectua atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere (denumite în continuare „bunuri și servicii de folosință mixtă”).

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 17 din A șasea directivă, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, prevede la alineatele (2) și (5) următoarele:

„(2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

(a)      [TVA‑ul datorat sau achitat] în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]

(5)      În cazul bunurilor și serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiunile care dau drept de deducere prevăzute la alineatele (2) și (3), cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisă numai pentru partea din [TVA] care poate fi atribuită primelor operațiuni.

Prorata de deducere se stabilește, pentru toate operațiunile desfășurate de persoana impozabilă, conform articolului 19.

Totuși, statele membre pot:

(a)      să autorizeze persoana impozabilă să stabilească o prorata pentru fiecare sector al activității sale, cu condiția să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;

(b)      să oblige persoana impozabilă să stabilească o prorata pentru fiecare sector al activității sale și să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;

(c)      să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora;

(d)      să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea în conformitate cu norma stabilită la primul paragraf, pentru toate bunurile și serviciile utilizate pentru toate operațiunile prevăzute la paragraful menționat anterior;

(e)      să prevadă ca, atunci când [TVA‑ul] care nu poate fi dedus […] de persoana impozabilă este nesemnificativ […], [acesta] să fie considerat […] nul […]” [traducere neoficială]

4        Articolul 19 alineatul (1) din a șasea directivă, intitulat „Calculul proratei de deducere”, prevede:

„Prorata de deducere, prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf, este compusă dintr‑un raport cuprinzând următoarele sume:

–        la numărător, valoarea totală, fără [TVA], a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor care dau drept de deducere conform articolului 17 alineatele (2) și (3);

–        la numitor, valoarea totală, fără [TVA], a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor incluse la numărător și operațiunilor care nu dau drept de deducere. Statele membre pot include de asemenea la numitor valoarea subvențiilor, altele decât cele specificate la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a).

Prorata de deducere se determină anual, se stabilește ca procent și se rotunjește la o cifră care nu depășește următorul număr întreg.” [traducere neoficială]

 Dreptul portughez

5        Articolul 23 din Codul privind taxa pe valoarea adăugată (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), în versiunea aplicabilă exercițiului fiscal 2004 (denumit în continuare „CIVA”), prevede:

„1.      Atunci când persoana impozabilă, în cadrul activității sale, efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii dintre care o parte nu dă naștere unui drept de deducere, taxa achitată aferentă achizițiilor este deductibilă numai pentru partea corespunzătoare cuantumului anual al operațiunilor care dau naștere unui drept de deducere.

2.      Prin derogare de la dispozițiile alineatului precedent, persoana impozabilă va putea să efectueze deducerea în funcție de utilizarea reală a tuturor bunurilor și serviciilor utilizate sau a unei părți a acestora, cu condiția să informeze în prealabil despre aceasta Direcția generală a impozitelor, fără a aduce atingere posibilității acesteia din urmă de a‑i impune condiții speciale sau de a pune capăt acestei proceduri în cazul unor distorsiuni importante în impozitare.

3.      Administrația fiscală poate obliga persoana impozabilă să procedeze în conformitate cu alineatul precedent:

a)      când persoana impozabilă desfășoară activități economice distincte;

b)      când aplicarea procedurii prevăzute la alineatul 1 determină distorsiuni importante în impozitare.

4.      Procentajul de deducere specific vizat la alineatul 1 rezultă dintr‑o fracție care cuprinde, la numărător, valoarea anuală, excluzând taxa, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care dau naștere dreptului de deducere conform articolului 19 și articolului 20 alineatul 1 și, la numitor, valoarea anuală, excluzând taxa, a tuturor operațiunilor efectuate de persoana impozabilă, inclusiv operațiunile scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al taxei, în special subvențiile neimpozitate care nu sunt subvenții pentru echipamente.

5.      Cu toate acestea, în calculul precedent se face abstracție de livrările de bunuri din activul imobilizat care au fost utilizate în activitatea întreprinderii, precum și de operațiunile imobiliare sau financiare care au un caracter accesoriu în raport cu activitatea exercitată de persoana impozabilă.

[…]”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

6        Banco Mais este o bancă ce desfășoară activități de leasing pentru sectorul autovehiculelor, precum și alte activități financiare.

7        Din dosarul aflat la dispoziția Curții rezultă că, în exercitarea acestor activități, Banco Mais realizează atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere. În acest caz, Banco Mais utilizează bunuri și servicii destinate exclusiv uneia sau celeilalte dintre aceste categorii de operațiuni, precum și bunuri și servicii de folosință mixtă pentru obținerea cărora trebuie să plătească TVA.

8        Pentru exercițiul fiscal 2004, Banco Mais a dedus integral TVA‑ul plătit la achiziționarea bunurilor și serviciilor utilizate exclusiv în scopul realizării de operațiuni care dau drept de deducere, printre care se numărau achizițiile de vehicule necesare pentru activitatea de leasing desfășurată de această bancă.

9        În ceea ce privește bunurile și serviciile de folosință mixtă, Banco Mais a calculat prorata sa de deducere pe baza unei fracții care include, la numărător, încasările percepute cu ocazia operațiunilor financiare care dau drept de deducere la care s‑a adăugat cifra de afaceri generată de operațiunile de leasing care dau drept de deducere, iar la numitor încasările percepute cu ocazia tuturor operațiunilor financiare, la care s‑a adăugat cifra de afaceri generată de toate operațiunile de leasing. În practică, această metodă a determinat Banco Mais să considere că 39 % din TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile și serviciile respective era deductibil.

10      În urma unui control fiscal efectuat în cursul anului 2007 și care privea exercițiul fiscal 2004, Banco Mais a fost supusă, printr‑o decizie de impunere adoptată de Fazenda Pública din 7 februarie 2008, la plata unui TVA stabilit suplimentar plus dobânzi compensatorii, pentru motivul că metoda utilizată de această societate pentru a stabili dreptul său de deducere condusese la o distorsiune importantă în determinarea cuantumului taxei datorate.

11      În această decizie, Fazenda Pública nu a repus în discuție posibilitatea ca Banco Mais să calculeze prorata sa de deducere în ceea ce privește alte operațiuni de credit ale acesteia decât leasingul prin raportare, în esență, la partea de încasări percepute aferentă unor operațiuni care dau drept de deducere. În schimb, aceasta a apreciat, legat de operațiunile de leasing, că faptul de a fi utilizat drept criteriu partea din cifra de afaceri generată de operațiuni care dau drept de deducere, fără a exclude din această cifră de afaceri partea de rate de leasing încasate care compensau costul de achiziție a vehiculelor, a avut ca efect denaturarea calculului proratei de deducere.

12      Printr‑o acțiune introdusă la 6 mai 2008, Banco Mais a contestat, la Tribunal Tributário de Lisboa, decizia adoptată de Fazenda Pública la 7 februarie 2008.

13      Această instanță a admis acțiunea introdusă de Banco Mais pentru motivul că administrația fiscală interpretase contra legem articolul 23 alineatul 4 din CIVA, întrucât dispoziția menționată prevedea, fără a stabili o excepție în ceea ce privește activitățile de leasing, că prorata care trebuie utilizată pentru bunurile și serviciile de folosință mixtă trebuia calculată prin raportare la partea din cifra de afaceri aferentă operațiunilor care dau drept de deducere. În conformitate cu această dispoziție, Banco Mais ar fi trebuit să i se permită să țină seama de toate ratele de leasing plătite de utilizatori.

14      Fazenda Pública a formulat apel la instanța de trimitere împotriva hotărârii pronunțate în primă instanță invocând, în esență, că litigiul nu privește interpretarea alineatului 4 al articolului 23 din CIVA, care detaliază regula de deducere prevăzută la alineatul 1 al acestui articol, ci posibilitatea administrației de a impune unei persoane impozabile să stabilească întinderea dreptului său de deducere în funcție de utilizarea bunurilor și a serviciilor în cauză pentru a remedia o distorsiune importantă în impozitare. Astfel, metoda utilizată de Banco Mais, care consta în a include la numărătorul și la numitorul fracției pe baza căreia a stabilit prorata sa de deducere, toate ratele de leasing plătite de clienți în cadrul contractului lor de leasing, ar conduce la o astfel de distorsiune, întrucât, printre altele, partea ratelor de leasing care compensează achiziționarea vehiculelor nu ar reflecta partea reală a cheltuielilor aferente bunurilor și serviciilor de folosință mixtă care poate fi imputată asupra unor operațiuni impozabile.

15      În aceste condiții, Supremo Tribunal Administrativo a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Într‑un contract de leasing financiar, rata plătită de client, care este compusă din amortizarea financiară, dobânzi și alte taxe, trebuie sau nu trebuie inclusă în totalitate la numitorul proratei ori, dimpotrivă, trebuie luate în considerare exclusiv dobânzile, având în vedere că acestea constituie remunerarea activității sau câștigul obținute din activitatea bancară prin intermediul contractului de leasing?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

16      Din elementele dosarului aflat la dispoziția Curții rezultă că litigiul principal are ca obiect legalitatea deciziei adoptate de Fazenda Pública de a recalcula dreptul de deducere al Banco Mais în ceea ce privește bunurile și serviciile de folosință mixtă, prin aplicarea regimului de deducere prevăzut la articolul 23 alineatul 2 din CIVA.

17      Or, potrivit acestei din urmă dispoziții coroborată cu articolul 23 alineatul 3 din CIVA, în cazul unor distorsiuni importante în impozitare, o persoană impozabilă poate fi obligată să efectueze deducerea TVA‑ului în funcție de utilizarea reală a tuturor bunurilor și serviciilor utilizate sau a unei părți a acestora.

18      Astfel, dispoziția menționată reia, în esență, regula determinării dreptului de deducere prevăzută la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă, care constituie o dispoziție derogatorie în raport cu regula prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf și la articolul 19 alineatul (1) din această directivă.

19      În consecință, trebuie să se considere, astfel cum a confirmat guvernul portughez în ședință, că articolul 23 alineatul 2 din CIVA constituie o transpunere în dreptul intern al statului membru în cauză a articolului 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă.

20      În aceste condiții, întrebarea adresată trebuie înțeleasă ca privind, în esență, aspectul dacă articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că se opune posibilității ca un stat membru, în împrejurări precum cele din cauza principală, să oblige o bancă ce desfășoară în special activități de leasing să includă la numărătorul și la numitorul fracției, pe baza căreia se stabilește o unică prorata de deducere pentru toate bunurile și serviciile de folosință mixtă ale acesteia, numai acea parte din ratele de leasing plătite de clienți în cadrul contractelor lor de leasing care corespunde dobânzilor.

21      Potrivit unei jurisprudențe constante, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să se țină seama atât de termenii acesteia, cât și de contextul său și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte acea dispoziție (Hotărârea SGAE, C‑306/05, EU:C:2006:764, punctul 34).

22      În speță, articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă prevede că un stat membru poate să autorizeze sau să oblige o persoană impozabilă să efectueze deducerea TVA‑ului pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora.

23      Având în vedere modul de redactare a acestei dispoziții, un stat membru poate prevedea un regim de deducere care ține seama de utilizarea specială a tuturor bunurilor și serviciilor în cauză sau a unei părți a acestora.

24      În lipsa oricărei alte precizări în A șasea directivă cu privire la regulile care pot fi utilizate în acest caz, revine statelor membre sarcina de a le stabili (a se vedea în acest sens Hotărârea Royal Bank of Scotland, C‑488/07, EU:C:2008:750, punctul 25, și Hotărârea Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, punctul 31).

25      Astfel, pe de o parte, după cum reiese cu claritate din textul articolului 17 alineatul (5) și al articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă, această din urmă dispoziție nu trimite decât la prorata de deducere prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf din această directivă și, prin urmare, nu stabilește o regulă detaliată de calcul decât pentru situația menționată la acest articol 17 alineatul (5) primul paragraf (a se vedea în acest sens Hotărârea Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, punctul 22).

26      Pe de altă parte, deși al doilea paragraf al articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă prevede că această regulă de calcul se aplică tuturor bunurilor și serviciilor de folosință mixtă achiziționate de o persoană impozabilă, al treilea paragraf al acestui articol 17 alineatul (5), care conține de asemenea dispoziția prevăzută la litera (c), începe cu termenul „totuși”, care implică existența unor derogări de la regula menționată (Hotărârea Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, punctul 23).

27      Cu toate acestea, în exercitarea posibilității conferite de articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă, de a deroga de la regula de calcul prevăzută de această directivă, orice stat membru trebuie să respecte finalitatea și economia directivei menționate, precum și principiile pe care se întemeiază sistemul comun al TVA‑ului (Hotărârea BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, punctul 22, și Hotărârea Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541, punctul 52).

28      În această privință, Curtea a amintit că regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului trebuie să garanteze, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata TVA‑ului (Hotărârea Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, punctul 15).

29      Pe de altă parte, Curtea a decis că articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf din A șasea directivă urmărește să permită statelor membre să țină seama de caracteristicile specifice ale unora dintre activitățile persoanelor impozabile pentru a ajunge la rezultate mai exacte în stabilirea întinderii dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, punctul 24, și Hotărârea BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, punctele 23 și 24).

30      Din cele de mai sus rezultă că, având în vedere, în primul rând, modul de redactare a articolului 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă, în al doilea rând, contextul în care se încadrează această dispoziție, în al treilea rând, principiile neutralității fiscale și proporționalității și, în al patrulea rând, finalitatea articolului 17 alineatul (5) al treilea paragraf din această directivă, orice stat membru care uzează de posibilitatea conferită de articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă trebuie să garanteze că modalitățile de calcul al dreptului la deducere permit stabilirea cu cea mai mare precizie a părții TVA‑ului care este aferentă unor operațiuni care dau drept de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, punctul 23).

31      Astfel, principiul neutralității, inerent sistemului comun al TVA‑ului, impune ca modalitățile de calcul al deducerii să reflecte în mod obiectiv partea reală a cheltuielilor ocazionate de achiziționarea de bunuri și de servicii de folosință mixtă care poate fi imputată asupra unor operațiuni care dau drept de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 37).

32      În acest scop, A șasea directivă nu se opune ca statele membre să aplice, pentru o operațiune determinată, o altă metodă sau o altă cheie de repartizare decât cea întemeiată pe cifra de afaceri, cu condiția ca această metodă să garanteze o stabilire a proratei de deducere a TVA‑ului achitat în amonte mai exactă decât cea care rezultă din aplicarea metodei întemeiate pe cifra de afaceri (a se vedea în acest sens Hotărârea BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, punctul 24).

33      În această privință, este necesar să se arate că, deși realizarea, de către o bancă, a unor operațiuni de leasing pentru sectorul autovehiculelor precum cele în discuție în litigiul principal poate necesita utilizarea unor bunuri sau servicii de folosință mixtă precum clădiri, consum de electricitate sau anumite servicii transversale, cel mai adesea această utilizare este ocazionată, în primul rând, de finanțarea și de gestionarea contractelor încheiate de finanțator cu clienții săi, iar nu de punerea la dispoziție a vehiculelor. Este de competența instanței de trimitere să se asigure că situația se prezintă astfel în cauza principală.

34      Or, în aceste condiții, calculul dreptului de deducere prin aplicarea metodei întemeiate pe cifra de afaceri, care ține seama de cuantumurile aferente părții din ratele de leasing pe care le plătesc clienții și care au menirea de a compensa punerea la dispoziție a vehiculelor, conduce la stabilirea unei prorate de deducere a TVA‑ului plătite în amonte mai puțin exacte decât cea rezultată din metoda aplicată de Fazenda Pública, întemeiată numai pe partea din ratele de leasing corespunzătoare dobânzilor care constituie contraprestația costurilor legate de finanțarea și de gestionarea contractelor suportate de finanțator, din moment ce aceste ultime două activități determină cea mai mare parte din utilizarea bunurilor și a serviciilor de folosință mixtă în vederea realizării de operațiuni de leasing pentru sectorul autovehiculelor.

35      Având în vedere toate considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu se opune posibilității ca un stat membru, în împrejurări precum cele din cauza principală, să oblige o bancă ce desfășoară în special activități de leasing să includă la numărătorul și la numitorul fracției pe baza căreia se stabilește o unică prorata de deducere pentru toate bunurile și serviciile de folosință mixtă ale acesteia numai acea parte din ratele de leasing plătite de clienți în cadrul contractelor lor de leasing care corespunde dobânzilor, atunci când utilizarea bunurilor și a serviciilor respective este ocazionată, în primul rând, de finanțarea și de gestionarea contractelor în cauză, ceea ce este de competența instanței de trimitere să verifice.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

36      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

Articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că nu se opune posibilității ca un stat membru, în împrejurări precum cele din cauza principală, să oblige o bancă ce desfășoară în special activități de leasing să includă la numărătorul și la numitorul fracției pe baza căreia se stabilește o unică prorata de deducere pentru toate bunurile și serviciile de folosință mixtă ale acesteia numai acea parte din ratele de leasing plătite de clienți în cadrul contractelor lor de leasing care corespunde dobânzilor, atunci când utilizarea bunurilor și a serviciilor respective este ocazionată, în primul rând, de finanțarea și de gestionarea contractelor în cauză, ceea ce este de competența instanței de trimitere să verifice.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑204/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 20 februarie 2013, primită de Curte la 18 aprilie 2013, în procedura

Finanzamt Saarlouis

împotriva

Heinz Malburg,

CURTEA (Camera a șasea),

compusă din domnul A. Borg Barthet, președinte de cameră, și domnii S. Rodin și F. Biltgen (raportor), judecători,

avocat general: domnul M. Szpunar,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru domnul Malburg, de K. Koch, Rechtsanwalt;

–        pentru guvernul german, de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de A. Cordewener, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 4 alineatele (1) și (2), precum și a articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza uniformă de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Finanzamt Saarlouis (administrația fiscală din Saarlouis, denumită în continuare „Finanzamt”), pe de o parte, și domnul Malburg, pe de altă parte, cu privire la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitate în amonte de un asociat cu ocazia preluării unei părți a clientelei la momentul divizării efective a unei societăți civile de consultanță fiscală.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă prevede:

„Sunt supuse [TVA‑ului]:

1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.” [traducere neoficială]

4        Articolul 4 din A șasea directivă prevede:

„(1)      «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

(2)      Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.

[…]” [traducere neoficială]

5        Articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă are următorul cuprins:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

(a)      [TVA] datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă.”

 Dreptul german

6        Potrivit articolului 1 alineatul 1 punctul 1 prima teză din Legea din 2003 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 2003, BGBl. 2003 I, p. 2645, denumită în continuare „UStG”), sunt supuse TVA‑ului livrările și alte prestații efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către un întreprinzător în cadrul activității sale.

7        Potrivit articolului 2 alineatul 1 prima teză din UStG, este întreprinzător persoana care exercită în mod independent o activitate industrială, comercială, artizanală sau profesională. Conform articolului 2 alineatul 1 a doua teză din UStG, întreprinderea cuprinde toate activitățile industriale, comerciale, artizanale sau profesionale ale întreprinzătorului. Potrivit celei de a treia teze a aceleiași dispoziții, prin „activitate industrială, comercială sau profesională” se înțelege orice activitate permanentă exercitată pentru a obține venituri, chiar dacă lipsește intenția de a obține un profit sau dacă o grupare de persoane își exercită activitățile numai față de membrii acesteia.

8        Articolul 15 alineatul 1 prima teză punctul 1 din UStG prevede că întreprinzătorul poate deduce taxa datorată legal pentru livrările și prestările executate de un alt întreprinzător pentru nevoile întreprinderii sale. Cu toate acestea, potrivit articolului 15 alineatul 2 prima teză punctul 1 din UStG, deducerea este exclusă pentru livrările și prestările utilizate de întreprinzător pentru operațiuni scutite.

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

9        Până la 31 decembrie 1994, domnul Malburg a deținut 60 % din părțile sociale ale societății civile de drept german Malburg & Partner (denumită în continuare „vechea societate”), ceilalți doi asociați deținând fiecare câte 20 % din părțile sociale. La 31 decembrie 1994, vechea societate a fost dizolvată, astfel încât fiecare asociat a preluat o parte din clientelă. Începând cu 1 ianuarie 1995, ceilalți doi asociați și‑au desfășurat activitatea fiecare separat în calitate de consilieri fiscali independenți.

10      La 31 decembrie 1994, domnul Malburg a înființat o nouă societate civilă în care deținea 95 % din părțile sociale (denumită în continuare „noua societate”). Potrivit constatărilor instanței de prim grad de jurisdicție, care sunt obligatorii pentru instanța de trimitere, domnul Malburg a cedat cu titlu gratuit noii societăți, în scopul desfășurării activităților profesionale ale acesteia, clientela pe care o dobândise ca urmare a dizolvării vechii societăți.

11      Prin hotărârea din 24 septembrie 2003, instanța de prim grad de jurisdicție a constatat că vechea societate a fost dizolvată la 31 decembrie 1994 prin divizare efectivă. În consecință, Finanzamt a adresat vechii societăți o decizie de impunere legată de cifra de afaceri pentru anul 1994 ca urmare a cesiunii clientelei. Decizia de impunere pentru anul 1994 a devenit definitivă, iar taxele datorate au fost plătite.

12      Vechea societate, reprezentată de domnul Malburg, a emis la 16 august 2004, în legătură cu acesta din urmă, o factură de 1 548 968,53 euro pentru „divizarea efectivă din 31 decembrie 1994”, în care TVA‑ul era menționat separat.

13      În declarația sa de TVA pentru luna august 2004, domnul Malburg a dedus un TVA în cuantum de 232 345,28 euro care îi fusese facturat pentru dobândirea clientelei. Finanzamt a refuzat această deducere a TVA‑ului.

14      Domnul Malburg a introdus împotriva acestei decizii o contestație la Finanzamt și a depus o declarație anuală de TVA pentru anul 2004, în care a menționat, pe lângă TVA‑ul achitat în amonte pentru dobândirea clientelei în discuție, și operațiuni rezultând din activități de conducere a noii societăți în valoare de 44 990 de euro. Finanzamt a respins această contestație pentru motivul că domnul Malburg nu a utilizat clientela în discuție în propria întreprindere. Potrivit Finanzamt, activul economic pe care îl reprezintă această clientelă a fost utilizat de noua societate, mai precis de o întreprindere distinctă de cea a domnului Malburg. Acesta din urmă nu ar beneficia, așadar, de niciun drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.

15      Domnul Malburg a introdus o acțiune la Finanzgericht des Saarlandes, care a fost admisă.

16      În susținerea recursului, Finanzamt invocă faptul că decizia pronunțată de Finanzgericht des Saarlandes contravine legislației și că principiile stabilite de Curte în Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn (C‑280/10), nu sunt aplicabile unei situații precum cea în discuție în litigiul principal, întrucât nu se referă la deducerea TVA‑ului achitat în amonte de o societate în nume colectiv, ci la deducerea TVA‑ului achitat în amonte de un asociat fondator.

17      Sesizată cu soluționarea cauzei, Camera a XI‑a a Bundesfinanzhof menționează că înclină mai curând în favoarea tezei potrivit căreia domnul Malburg are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru dobândirea clientelei.

18      Astfel, în primul rând, potrivit dispozițiilor celei de A șasea directive, astfel cum au fost interpretate de Curte, un întreprinzător ar putea deduce TVA‑ul achitat în amonte în măsura în care cumpără servicii pentru întreprinderea sa care sunt utilizate sau vor fi utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (a se vedea în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C‑137/02, Rec., p. I‑5547, punctul 24, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C‑63/04, Rec., p. I‑11087, punctul 52, Hotărârea din 29 noiembrie 2012, Gran Via Moinești, C‑257/11, punctul 23, și Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C‑285/11, punctul 29).

19      În această privință, ar rezulta din jurisprudența Curții că activitățile pregătitoare trebuie puse pe seama activităților economice (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Polski Trawertyn, punctul 28, și Gran Via Moinești, punctul 26, precum și jurisprudența citată), întrucât principiul neutralității TVA‑ului impune ca primele cheltuieli de investiții efectuate în scopul unei întreprinderi să fie considerate activități economice.

20      În speță și fără a analiza dacă această calitate de întreprinzător a domnului Malburg poate decurge eventual din funcția de conducere în noua societate, pe care a exercitat‑o, potrivit declarației de TVA, în cursul anului 2004 în litigiu, instanța de trimitere consideră că prin dobândirea clientelei, pe care a cedat‑o ulterior cu titlu gratuit noii societăți în vederea desfășurării activității profesionale, domnul Malburg a exercitat o activitate economică pentru această nouă societate efectuând activități pregătitoare.

21      În continuare, clientela i‑ar fi fost cedată domnului Malburg în calitatea sa de beneficiar al serviciilor. Astfel, acesta ar fi dobândit clientela în numele și pe seama sa prin intermediul unei divizări efective și doar ulterior a cedat‑o cu titlu gratuit noii societăți în vederea desfășurării activității.

22      În sfârșit, în speță ar fi îndeplinită condiția prevăzută la articolul 15 alineatul 1 prima teză punctul 1 din UStG, întrucât TVA‑ul era datorat în mod legal pentru operațiunea efectuată în amonte. Astfel, Finanzamt a decis să supună vechea societate la plata TVA‑ului aferent anului 1994 din cauza cesiunii clientelei către domnul Malburg, iar această taxă a fost plătită.

23      Această teză nu ar fi repusă în discuție de faptul că domnul Malburg, în calitate de asociat la noua societate, a cedat cu titlu gratuit noii societăți clientela dobândită în vederea desfășurării activității și că, din această cauză, nu a existat o operațiune impozabilă în aval, iar legătura directă necesară între operațiunea realizată în amonte și cea realizată în aval și persoana impozabilă era, în principiu, inexistentă. În Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, Curtea ar fi statuat că dispozițiile care reglementează sistemul comun al TVA‑ului trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care nu permite nici asociaților unei societăți, nici acesteia din urmă să valorifice un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru cheltuieli de investiții efectuate de acești asociați înainte de constituirea și de înregistrarea respectivei societăți în scopul activităților economice ale acesteia. Or, această hotărâre ar fi aplicabilă în speță prin analogie.

24      Instanța de trimitere arată însă că această interpretare nu este împărtășită de Camera a V‑a a Bundesfinanzhof și consideră că motivarea reținută de Curte în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, nu este aplicabilă în speță. În special, operațiunea în litigiu nu ar constitui, așadar, o „operațiune de investiții” precum cea în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior. Astfel, potrivit camerei menționate, în speță este vorba numai despre o cedare a unui astfel de bun către noua societate, iar nu despre achiziționarea unui bun de capital de către această societate. În plus, „operațiunea în aval” realizată de domnul Malburg nu ar consta într‑o operațiune impozabilă, precum în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, ci într‑o operațiune care este în sine neimpozabilă.

25      În această privință, instanța de trimitere consideră că persistă dubii în legătură cu interpretarea exactă a acestor dispoziții din A șasea directivă.

26      În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Articolul 4 alineatele (1) și (2), [precum și] articolul 17 alineatul (2) litera (a) din [A șasea directivă] trebuie, având în vedere principiul neutralității, să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la aceasta din urmă o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda imediat și cu titlu gratuit în vederea desfășurării activității profesionale către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte aferent dobândirii clientelei?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

27      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, având în vedere principiul neutralității TVA‑ului, articolul 4 alineatele (1) și (2), precum și articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă trebuie să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la această societate o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda în mod direct și cu titlu gratuit către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, pentru ca aceasta din urmă să beneficieze de clientela respectivă în vederea desfășurării activității profesionale, fără însă ca această clientelă să intre în patrimoniul societății nou înființate, are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte aferent dobândirii clientelei în discuție.

28      Astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 23 și 24 din prezenta hotărâre, instanța de trimitere ridică în mod deosebit problema dacă, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, este aplicabilă prin analogie motivarea care stă la baza interpretării date de Curte în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, cu privire la recuperarea taxei achitate în amonte pentru operațiuni efectuate în scopul unei activități economice viitoare care urmează a fi desfășurată de o societate în nume colectiv ai cărei viitori asociați au achitat taxa aferentă intrărilor.

29      Cu titlu introductiv, trebuie să se arate că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 26 din Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, și din cuprinsul punctului 63 din Concluziile avocatului general referitoare la cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, situația de fapt care a stat la baza cauzei respective era proprie acesteia. Astfel, conform reglementării naționale aplicabile, asociații unei societăți viitoare nu puteau să invoce un drept de deducere a TVA‑ului aferent cheltuielilor de investiții pe care le‑au efectuat personal și înainte de înregistrarea și de identificarea acestei societăți în scopuri de TVA în vederea desfășurării activității economice a acesteia, din cauza faptului că aportul bunului de capital în discuție reprezenta o operațiune scutită. Curtea, având în vedere situația de fapt descrisă, a constatat că, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, respectiva reglementare națională nu numai că nu permitea societății menționate să valorifice un drept de deducere a TVA‑ului achitat pentru bunul de capital în discuție, ci împiedica de asemenea asociații care au efectuat cheltuielile de investiții să valorifice acest drept.

30      În Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, Curtea a declarat, așadar, că articolele 9, 168 și 169 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7) trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care nu permite nici asociaților unei societăți, nici acesteia din urmă să valorifice un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru cheltuieli de investiții efectuate de acești asociați înainte de constituirea și de înregistrarea respectivei societăți în scopul activității economice a acesteia.

31      Tocmai în lumina acestor dezvoltări va trebui să se verifice în continuare dacă elementele care caracterizau situația în discuție în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, sunt aplicabile prin analogie într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal.

32      Pentru a răspunde la întrebarea adresată, trebuie în primul rând să se amintească, pe de o parte, că, potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, sunt supuse impozitării și conferă, eventual, dreptul la deducerea în aval prevăzută la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din această directivă activitățile economice și îndeosebi operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

33      Trebuie amintit, pe de altă parte, că, potrivit articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă.

34      Astfel cum a statuat deja Curtea, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau naștere unui drept de deducere a TVA‑ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker, C‑104/12, punctul 19 și jurisprudența citată).

35      Or, trebuie să se constate că, în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, operațiunea în aval efectuată de cei doi viitori asociați, respectiv aportul unui bun imobil în societate cu titlu de cheltuială de investiții în scopul activităților economice ale acestei societăți, intra, desigur, în domeniul de aplicare al TVA‑ului, dar constituia o operațiune scutită de această taxă. În schimb, în cauza din litigiul principal, operațiunea în aval nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, întrucât cesiunea cu titlu gratuit a clientelei către noua societate nu poate fi considerată o „activitate economică” în sensul celei de A șasea directive.

36      Astfel, această cesiune a clientelei către noua societate este „gratuită” și nu intră, așadar, nici în domeniul de aplicare al articolului 2 alineatul (1) din A șasea directivă, care privește doar livrările și prestările efectuate cu titlu oneros, nici în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, care privește exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

37      În consecință, în speță nu există nicio legătură directă și imediată între o operațiune specială în amonte și o operațiune în aval care să confere un drept de deducere în temeiul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă.

38      Cu toate acestea, Curtea admite de asemenea un drept de deducere în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau naștere unui drept de deducere, atunci când costurile serviciilor în discuție fac parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activităților economice ale persoanei impozabile (Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec., p. I‑4177, punctul 31, Hotărârea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Rec., p. I‑4357, punctul 36, precum și Hotărârea Becker, citată anterior, punctul 20). Această situație poate apărea în special atunci când se stabilește că persoana impozabilă a dobândit ea însăși clientela în discuție în cadrul activității sale de conducere a unei societăți nou înființate și că cheltuielile rezultate din această dobândire trebuiau considerate ca făcând parte din cheltuielile generale referitoare la activitatea sa de conducere.

39      Totuși, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 20 din prezenta hotărâre, însăși instanța de trimitere a înlăturat această ipoteză din raționamentul său, astfel încât Curtea nu mai are obligația de a se pronunța în această privință.

40      Trebuie arătat, în al doilea rând, că instanța de trimitere ridică problema dacă, având în vedere principiul neutralității fiscale, Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, nu este aplicabilă în speță prin analogie.

41      În această privință, trebuie amintit că Curtea a statuat în mod repetat că principiul neutralității fiscale se reflectă în regimul deducerilor care urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse la plata TVA‑ului (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, precum și Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 25 și jurisprudența citată).

42      Principiul neutralității fiscale nu se aplică, așadar, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, având în vedere că, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 35 și 36 din prezenta hotărâre, cesiunea cu titlu gratuit a clientelei către o societate nu este o operațiune care intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului.

43      De altfel, după cum s‑a pronunțat deja Curtea, principiul neutralității fiscale nu este o normă de drept primar, ci un principiu de interpretare care trebuie aplicat în paralel cu principiul pe care îl limitează (Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, punctul 45). Acesta nu permite, așadar, extinderea domeniului de aplicare al deducerii în aval în fața unei dispoziții univoce din A șasea directivă. În ceea ce privește cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, era clar că aplicarea reglementării naționale în discuție nu permitea nici viitorilor asociați ai societății care urma să fie creată, nici acestei societăți să se prevaleze cu succes de principiul neutralității.

44      În al treilea rând, trebuie arătat că situația de fapt care a stat la baza Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, se distinge și prin alte aspecte de situația în discuție în cauza principală. Astfel, în aceasta din urmă, noua societate fusese deja înființată atunci când domnul Malburg a dobândit clientela și, spre deosebire de situația în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, nu a existat un aport al bunului de capital, în speță clientela, în patrimoniul acestei societăți. În sfârșit, nu societatea nou înființată este cea care a solicitat permisiunea de deducere a TVA‑ului achitat în amonte de către un asociat în cadrul unui act pregătitor al activității acesteia.

45      În consecință, raționamentul pe care se întemeiază interpretarea reținută de Curte în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, nu este aplicabil într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal.

46      Această concluzie se coroborează cu faptul că, astfel cum arată guvernul german, cesiunea cu titlu gratuit a clientelei nu poate fi asimilată altor soluții care pot fi avute în vedere în legislația națională care ar conferi, în temeiul aceleiași legislații, un drept de deducere, dar între care domnul Malburg nu a avut posibilitatea de a face o alegere. Contrar legislației naționale care stă la baza litigiului care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, care nu permitea reclamantei să beneficieze de aplicarea principiului neutralității fiscale, rezultă, așadar, că revine instanței de trimitere sarcina să verifice dacă reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu se opune, în principiu, aplicării principiului neutralității fiscale într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, care se caracterizează prin împrejurarea că reclamantul ar fi putut recurge la alte opțiuni.

47      Având în vedere toate considerațiile precedente, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că, având în vedere principiul neutralității TVA‑ului, articolul 4 alineatele (1) și (2), precum și articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă trebuie să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la această societate o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda în mod direct și cu titlu gratuit către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, pentru ca aceasta din urmă să beneficieze de clientela respectivă în vederea desfășurării activității profesionale, fără însă ca această clientelă să intre în patrimoniul societății nou înființate, nu are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte aferent dobândirii clientelei în discuție.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

48      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

Având în vedere principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, articolul 4 alineatele (1) și (2), precum și articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza uniformă de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la această societate o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda în mod direct și cu titlu gratuit către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, pentru ca aceasta din urmă să beneficieze de clientela respectivă în vederea desfășurării activității profesionale, fără însă ca această clientelă să intre în patrimoniul societății nou înființate, nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte aferente dobândirii clientelei în discuție.

Sursa: www.curia.europa.eu