Cu ocazia analizării de către fisc a cererilor de rambursare a TVA, una dintre problemele frecvente este cea referitoare la facturi. Mai exact, sub diverse pretexte anumite facturi sunt considerate neconforme şi astfel se refuză exercitarea dreptului de deducere al TVA.

De cele mai multe ori, acest refuz este per se contrar unei jurisprudenţe a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pronunţate în interpretarea Directivei a şasea şi respectiv a Directivei 2006/112/CE care tinde să acorde prevalenţă fondului asupra formei. Spre pildă, Curtea de Justiţie s-a pronunţat în sensul interzicerii, în contextul unui mecanism de taxare inversă, a unei legislaţii retroactive destinate să priveze de dreptul de deducere al TVA persoanele care nu corectau facturile emise şi nu depuneau un decont de TVA suplimentar, deşi fiscul dispunea de toate informaţiile necesare pentru a determina persoana obligată să achite TVA şi cuantumul acestui impozit (afacerea C-392/09, Uszodaépítö).

În cazul unei sume menţionate eronat cu titlul de TVA pe o factură (în condiţiile în care taxa nu era datorată), ca parte a preţului total al serviciilor, această sumă nu poate fi considerată TVA şi nu poate fi prelevată cu acest titlu (afacerile reunite C-78/02, C-79/02 şi C-80/02, Maria Karageorgou, Katina Petrova şi Loukas Vlachos).

În fine, conform unei alte hotărâri, principiul neutralităţii fiscale a TVA impune autorităţilor naţionale să permită contribuabililor ajustarea TVA facturate în mod eronat, în condiţiile în care aceştia au eliminat într-un interval rezonabil riscul oricărei pierderi de venituri fiscale la buget.

Într-o asemenea situaţie, ajustarea TVA nu poate fi condiţionată de faptul ca emitentul facturii să fi acţionat cu bună-credinţă (afacerea C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG).

Materialul a fost publicat in Newsletterul Costas, Negru & Asociatii

Creşterea medie a salariilor din sectorul privat a fost de 4,1% în 2014, potrivit ediţiei din acest an a studiului salarial şi de beneficii PayWell Romania, nivel similar celui de anul trecut (4,6%).

“Cu toate că salariul minim la nivel naţional a fost majorat de două ori în cursul unui an, creşterile salariale total efectuate de către companii au fost destul de modeste în 2014. Pe de altă parte, tendința de scădere a ratei inflației a redus presiunile salariale” a spus Mihaela Mitroi, Liderul Departamentului de Consultanţă Fiscală şi Juridică din România.

Cea mai mare creştere salarială în 2014 a fost înregistrată în sectorul IT&C (7%), în timp ce cele mai modeste creşteri au fost raportate în sectorul bancar şi de retail (ambele 3,2%).

Dintre companiile participante la studiu, 86% au majorat deja sau plănuiesc să majoreze salariile în 2014, în timp ce 14% fie nu intenţionează să facă acest lucru, fie nu au luat încă o decizie până la momentul realizării acestui studiu (n.r.: iulie 2014).

“Având în vedere că redresarea economică la nivel european este încă fragilă, iar contextul geopolitic regional este foarte nesigur, companiile vor da dovadă de precauţie şi vor monitoriza mai îndeaproape costurile în anii următori. Pentru 2015, 54% dintre companiile participante la studiul PayWell Romania au bugetat o creştere salarială medie tot de aproximativ 4%, similar cu cea bugetata pentru acest an” a adăugat Mihaela Mitroi.

În ceea ce priveşte beneficiile extra-salariale, studiul PayWell arată că jumătate dintre companiile din România oferă bonusuri fixe tuturor angajaţilor, legate de sărbătorile de iarnă, Paște sau vacanţa de vară. Aceste bonusuri sunt oferite sub forma unor sume fixe şi pot ajunge la 2.250 RON pe an.

Bonusul de performanţă este un stimulent frecvent utilizat, fiind oferit de majoritatea companiilor participante la studiul PayWell Romania 2014. Nivelul planificat al bonusurilor de performanţă ajunge la până la 30% din salariul anual, cele mai mari bonusuri fiind alocate pentru managementul superior.

Studiul PayWell România 2014 arată tendinţa de scădere a tuturor tipurilor de beneficii extra salariale în ultimii ani – beneficii sociale (tichete de masa, transport), beneficii de asigurări (asigurare de viaţă, medicale, scheme de pensii private), beneficiile de statut (maşină de serviciu, telefon), sau beneficii legate de stilul de viaţă al angajaţilor (activităţi sportive şi recreative, asistenţă pentru copii angajaţilor).

Venitul fix (reprezentat de salariul de baza si bonusurile fixe) reprezintă acum 92% din totalul pachetului total de remunerare (în comparaţie cu doar 69% în 2008), în timp ce bonusurile de performanţă au scăzut la 5% din totalul remuneraţiei, iar beneficiile extra-salariale la 3%.

“Obiectivele de performanţă au devenit mai dificil de atins, ceea ce duce la bonusuri de performanţă mai scăzute, în timp ce beneficiile extra-salariale au fost afectate de măsurile de eficientizare şi reducere a costurilor luate de companii” a declarat Horaţiu Cocheci, Senior Manager, Liderul Echipei de Consultanţă în Resurse Umane, PwC România.

Rezultatele celui de-al doilea studiu anual de resurselor umane elaborat de PwC, Saratoga, care analizează indicatori de eficienţă a capitalului uman va fi lansat în cursul lunii noiembrie.

Despre PayWell 2014

Studiul salarial şi de beneficii PayWell România 2014 analizează nivelurile salariale şi politicile de remunerare a 166 de companii din nouă sectoare economice diferite (publicitate, sectorul bancar, bunuri de larg consum, produse industriale, IT&C, leasing, farmaceutic, retail şi centrele de servicii externalizate). Studiul conţine, de asemenea, analize personalizate, în funcţie de distribuţia geografică, numărul de angajaţi şi veniturile companiilor participante. Partea calitativă a raportului PayWell conţine informaţii privitoare la politicile de remunerare ale companiilor (ex. creşterile salariale, bonusurile fixe şi variabile), precum şi analiza unui număr de peste 20 de beneficii extra-salariale oferite de către angajatori, de la maşina de companie la tichete de masă. Aria de cuprindere a studiului, multitudinea datelor furnizate şi numărul organizaţiilor participante fac din PayWell principala sursă de informaţii legate de politica de salarială şi de beneficii din România.

Adrian Rus a fost promovat pe poziția de Partener al EY România. Adrian Rus are o experiență de peste 12 ani în asistență fiscală și consultanță acordată companiilor multinaționale pe diverse probleme de fiscalitate internațională și prețuri de transfer.

Adrian este unul din cei mai experimentați specialişti în preţuri de transfer din România. Pe parcursul evoluției sale profesionale a acordat consultanță în situații complexe de stabilire a preţurilor de transfer, precum elaborarea și revizuirea procedurilor pentru companii şi gestionarea controverselor legate de preţurile de transfer.

“Pe măsură ce preţurile de transfer devin o prioritate fiscală pentru autorităţile din România, definirea, gestionarea, documentarea, revizuirea şi susţinerea celor mai adecvate politici şi proceduri legate de preţurile de transfer devin foarte importante alături de alinierea acestora la strategiile de business ale companiilor”, a declarat Adrian Rus.

“Adrian va contribui la extinderea serviciilor noastre locale prin construirea de strategii pro-active, pragmatice şi integrate, care să abordeze diversele aspecte ale preţurilor de transfer, ce reprezintă una dintre zonele cu cel mai mare risc cu care se confruntă în prezent afacerile”, a declarat Venkatesh Srinivasan, Partener şi Lider al departamentului de Asistenţă fiscală şi juridică EY România.

Bogdan Ion, Country Managing Partner, EY România și Moldova a comentat: “Adrian va conduce echipa locală specializată în prețuri de transfer și va ajuta clienţii noştri să identifice răspunsurile corecte cu privire la industrii, produse şi pieţe diverse. Echipa noastră locală este integrată în una dintre cele mai mari reţele globale specializate în practici fiscale, cu 28.000 de profesionişti în peste 120 de ţări care definesc standarde excepţionale în serviciile oferite clienţilor”.

La nivel global, EY a anunţat la începutul lunii iulie că 675 dintre angajaţii săi vor deveni parteneri în cadrul firmelor din cadrul organizaţiei, marcând o creştere de 33% faţă de 2013 şi cel mai mare număr de promovări la nivel de parteneri care a avut loc în întreaga istorie a companiei.

Cheltuielile cu infrastructura în România vor creşte în medie cu 5% pe an între 2013 şi 2025 – mai rapid decât cele din Europa de Vest, dar mai încet ca rata de creştere la nivel global – cheltuielile totale de infrastructură urmând să atingă valoarea de aproximativ 30 miliarde de dolari până în 2025, conform raportului Capital project and infrastructure spending: Outlook to 2025 al PwC şi Oxford Economics.

„Infrastructura României, în special infrastructura de transport, are mare nevoie de îmbunătăţiri, ceea ce justifică creşterea substanţială a cheltuielilor cu drumurile din ultimii ani. Ne aşteptăm ca infrastructura de transport să continue să fie o prioritate în timpul redresării economice din Europa. Investiţiile în infrastructura de transport rutier, susţinute în parte de fonduri europene, vor continua să constituie principala cheltuială pentru investiţiile în infrastructura de transport, cu o creştere prognozată de la 4.5 mld. dolari în 2013 la aproape 9 mld. dolari în 2025” spune Daniel Anghel, Partener în cadrul departamentului de taxe şi Lider al echipei de servicii pentru sectorul public, PwC România.

Sectorul industriei grele din România pare să aibă avantaje competitive faţă de cele din statele vecine cu costuri de producţie mai mari. Investiţiile în aceste sectoare au înregistrat o creştere mare în anii dinaintea intrării României în Uniunea Europeană, însă au scăzut în timpul crizei economice globale. Pe termen mai lung, PwC se aşteaptă ca investiţiile să îşi revină în sectorul metalurgic, chimic şi de rafinare, urmând să se dubleze de la 2,3 miliarde dolari în 2013 la 4,5 miliarde dolari în 2025.

Cheltuielile sociale vor constitui, de asemenea, o prioritate, cu cheltuielile de asistenţă medicală în creştere cu aproximativ 0,5% pe an mai rapid decât cheltuielile pentru educație, pe măsură ce populaţia României îmbătrâneşte (deși într-un ritm mai lent decât cele din Europa de Vest). Totalul cheltuielilor cu infrastructura socială este de așteptat să ajungă la 10 miliarde de dolari pe an până în 2025.

“Pentru a îşi consolida şi accelera creşterea economică, România va avea nevoie de investiţii masive în infrastructură în următorii 10 ani, în valoare de zeci de miliarde de euro. Pentru a finanţa asemenea investiţii mari, autorităţile publice ar trebui să ia în considerare o gamă mai mare de surse de finanţare – de la fonduri europene la parteneriate public-private. Ar trebui să ne inspirăm din modelul spaniol de dezvoltare a infrastructurii, care a utilizat la maximum soluţia concesiunilor. De asemenea, vom avea nevoie de bugete multi-anuale capabile să finanţeze pe termen lung proiectele de infrastructură aflate în derulare ” adaugă Daniel Anghel.

La nivel global, cheltuielile cu infrastructura vor creşte de la 4.000 miliarde de dolari pe an în 2012 până la mai mult de 9.000 mld. de dolari în 2025. PwC estimează că între 2014 şi 2025 aproape 78.000 de miliarde de dolari vor fi cheltuite la nivel global pentru lucrări de infrastructură.

Vor exista însă diferenţe regionale semnificative. Investiţiile în infrastructură în Europa de Vest nu vor atinge nivelurile de dinaintea crizei până în 2018. În acelaşi timp, pieţele emergente, neîmpovărate de măsuri de austeritate sau de bănci aflate în dificultate, vor avea o creștere accelerată a cheltuielilor în infrastructură, în special China și alte țări din Asia de Est. Regiunea Asia-Pacific, sub influenţei pieţei chineze, va reprezenta aproape 60% din cheltuielile cu infrastructura la nivel global până în 2025. În schimb, cota Europei de Vest se va micşora la mai puţin de 10%, de la o cifră dublă acum doar câţiva ani.

Urbanizarea în creştere din pieţele emergente cum ar fi China, Indonezia şi Nigeria ar trebui să stimuleze cheltuielile în sectoarele de infrastructură vitale precum apă, energie şi transport.

Schimbările demografice vor varia în funcţie de regiune şi ţară şi vor afecta atât nivelul cât şi tipul de cheltuieli cu infrastructura. Populaţia îmbătrânită în Europa de Vest şi Japonia, de exemplu, va necesita facilităţi suplimentare de asistenţă medicală, în timp ce ţările din Africa sub-sahariană, Orientul Mijlociu şi multe părţi din regiunea Asia-Pacific vor avea nevoie de mai multe şcoli pentru tinerii lor.

Despre raport

Studiul analizează proiectele de investiţii şi cheltuielile de infrastructură în 49 dintre cele mai mari economii ale lumii, de pe şase continente. Raportul estimează amploarea investiţiilor curente în infrastructură şi evaluează perspectivele de investiţii de acum până în 2025. Concluziile raportului arată schimbarea raportului de forţă economică dinspre Occident către Orient, precum şi posibilitatea reală ca multe economii avansate din Europa de Vest să fie depăşite de competitorii lor estici în privinţa cheltuielilor cu infrastructura.

Definiţia infrastructurii utilizată în raport este amplă, încorporând un mare număr de sectoare şi activităţi economice. Acest raport se referă la sectoarele clasificate în mod tradiţional ca infrastructură, cum ar fi transportul şi utilităţile şi, de asemenea, la o serie de activități de producție și operaţiuni primare care permit sectoarelor de transport și utilități să opereze şi să se dezvolte. Raportul analizează de asemenea şi sectoarele care furnizează gospodăriilor servicii esenţiale cum ar fi educaţia şi sănătatea, sau infrastructura socială.

Despre PwC

Firmele din reţeaua PwC ajută organizaţiile şi indivizii să creeze valoarea adăugată de care au nevoie. Suntem o reţea de firme prezentă în 157 de ţări cu mai mult de 184.000 de specialişti dedicaţi oferirii de servicii de calitate de audit, consultanţă fiscală şi consultanţă pentru afaceri. Spuneţi-ne care sunt lucrurile importante pentru dumneavoastră şi descoperiţi mai multe informaţii despre noi vizitând site-ul www.pwc.ro.

• 81 de absolvenţi se alătură echipei EY din România în această toamnă
• 5 angajaţi EY România au obţinut locul întâi la nivel naţional la ultima sesiune de examene ACCA, certificare profesională internaţională din domeniul financiar-contabil

81 de noi absolvenţi au fost angajaţi de compania de servicii profesionale EY România în luna septembrie 2014, cel mai mare număr de absolvenţi angajaţi de la deschiderea biroului EY în România, în 1992, şi cu 56% mai mulţi faţă de anul trecut. Numărul angajaţilor EY ajunge astfel la 554. Aproximativ 60% dintre noii angajaţi se vor alătura departamentului de Audit financiar, iar restul vor face parte din departamentele de Asistenţă fiscală şi juridică, Asistenţă în tranzacţii şi Asistenţă în afaceri.

Peste 2000 de studenţi din centre universitare, precum Bucureşti, Cluj-Napoca, Iaşi, Timişoara şi Oradea, au aplicat în acest an în cadrul unei campanii complexe de recrutare care a durat două luni, ce a presupus pre-selecţie de CV-uri, interviuri video, evaluări scrise ale candidaţilor şi interviuri faţă în faţă cu specialiştii HR şi managerii EY. Abilităţile şi cunoştinţele care au contat cel mai mult în selectarea candidaţilor au fost cele numerice, logice, verbale, cunoaşterea limbii engleze, precum şi cunoştinţele de specialitate şi gradul de compatibilitate cu cultura organizaţiei.

Ca element de noutate, în acest an, EY România a fost prima companie locală care a utilizat cu succes metoda de video recruitment (recrutare prin interviu video). Intervievarea video a fost aplicată la aproximativ 40% dintre candidaţii care au trecut de pre-selecţia iniţială a CV-urilor, motivele principale pentru adoptarea acestei metode fiind necesitatea de a gestiona un număr foarte mare de aplicaţii într-un timp scurt, eficientizarea selecţiei, cât şi creşterea calităţii procesului de recrutare în sine.

Prin recrutarea unora dintre cei mai talentaţi şi mai motivaţi tineri dintre absolvenţii 2014, tineri pentru care EY va fi prima experienţă a unui loc de muncă, compania îşi asumă responsabilitatea de a-i orienta în carieră şi de a le oferi oportunităţi pentru dezvoltarea lor profesională. EY răspunde acestei provocări prin asumarea rolului de a pregăti o nouă generaţie de lideri de afaceri, prin oferirea a numeroase programe de dezvoltare şi formare şi a unor experienţe diverse de muncă, dublate de acces la resurse globale, echipe multinaţionale şi cele mai bune practici în domeniu. De asemenea, managerii EY şi-au asumat rolul de mentori, oferindu-le coaching şi îndrumare colegilor aflaţi la începutul carierei.

Accent deosebit pe formarea profesională a noilor veniţi

Toţi absolvenţii vor fi incluşi în programe de formare profesională recunoscute în domeniul consultanţei. EY investeşte anual la nivel global, în medie, 3.000 EUR pentru formarea fiecărui angajat. Această investiţie se reflectă în rezultatele excepţionale pe care tinerii specialişti EY le obţin în cadrul sesiunilor de examinare pentru diverse certificări internaţionale: ACCA, ICAEW Chartered Accountant (ACA), Chartered Financial Analyst (CFA) şi Advanced Diploma in International Taxation (ADIT).

La ultima sesiune de examene ACCA, una dintre cele mai valoroase certificări profesionale internaţionale din domeniul financiar-contabil, 5 angajaţi EY România au obţinut locul întâi la nivel naţional şi s-au clasat în primele 25 de rezultate la nivel mondial. De asemenea, tot la această sesiune, trei angajaţi EY România au obţinut certificarea ACCA, după parcurgerea celor 14 etape de examinare din cadrul programului.

În întreaga lume, 140.000 de profesionişti deţin această certificare, iar 404.000 studenţi ACCA se află în diverse stadii ale obţinerii certificării. Dintre cei 554 de angajaţi ai EY România și 20 ai EY Moldova, 143 sunt înscrişi în programul ACCA, iar 60 sunt deja membri ai asociaţiei.

“Le urez bun venit în echipa EY România celor 81 de juniori! Prin intrarea în echipa EY, aceştia fac primul pas într-o carieră profesională în audit financiar şi consultanţă. Prin expunerea la experienţe de lucru diverse, training-uri şi programe de dezvoltare, vor avea ocazia să se formeze ca profesionişti la un nivel competitiv cu orice alt profesionist din domeniu din România sau străinătate. De asemenea, pe măsură ce nivelul lor de cunoştinţe, experienţă şi specializare va creşte, vor avansa în cadrul organizaţiei de la nivelul de junior, până la nivelul de senior, manager, manager senior şi chiar partener,” spune Bogdan Ion, Country Managing Partner, EY România.

„Primul angajator pe care absolventul îl întâlneşte are un impact important în viaţa sa de angajat. Acesta modelează comportamente, trasferă aşteptări, transformă potenţialul în performanţă. Mai mult decât atât, este ocazia unică de a imprima corect valorile unui om de succes în mentalul proaspătului angajat. EY România îşi asumă anual acest rol de formator, mentor şi angajator în acelaşi timp, anul acesta pentru un număr şi mai mare de tineri care provin din grupurile cele mai talentate din mediul universitar românesc. Le urez bun venit, cu responsabilitate şi convingerea că au ajuns în locul potrivit,” a încheiat Andreea Mihnea, Director HR, EY România.

****

Despre EY România

EY este una dintre cele mai mari firme de servicii profesionale la nivel global, cu 175.000 de angajaţi în 728 de birouri din 150 de ţări şi venituri de aproximativ 25,8 miliarde de USD în anul fiscal încheiat la 30 iunie 2013. Reţeaua noastră este cea mai integrată la nivel global, iar resursele din cadrul acesteia ne ajută să le oferim clienţilor servicii prin care să beneficieze de oportunităţile din întreaga lume. În România, EY este unul dintre liderii de pe piaţa serviciilor profesionale încă de la înfiinţare, în anul 1992. Cei peste 500 angajaţi din România şi Republica Moldova furnizează servicii integrate de audit, asistenţă fiscală, asistenţă în tranzacţii şi servicii de asistenţă în afaceri către companii multinaţionale şi locale. Avem birouri în Bucureşti, Cluj-Napoca, Timişoara, Iaşi şi Chişinău. Pentru mai multe informaţii, vizitaţi pagina noastră de internet: www.ey.com.

În cauza C‑500/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 25 iunie 2013, primită de Curte la 16 septembrie 2013, în procedura

Gmina Międzyzdroje

împotriva

Minister Finansów,

CURTEA (Camera a noua),

compusă din domnul M. Safjan, președinte de cameră, și doamnele A. Prechal (raportor) și K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul P. Cruz Villalón,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Gmina Międzyzdroje, de K. Wojtowicz, de M. Konieczny și de M. Janicki, consilieri fiscali;

–        pentru Minister Finansów, de T. Tratkiewicz și de J. Kaute, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, în calitate de agent;

–        pentru guvernul austriac, de C. Pesendorfer, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de V. Kaye, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de J. Hottiaux și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia, luată după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată, conform articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții,

dă prezenta

Ordonanță

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), precum și a principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Gmina Międzyzdroje (municipalitatea Międzyzdroje), pe de o parte, și Minister Finansów (Ministerul de Finanțe), pe de altă parte, cu privire la o decizie adoptată de acesta din urmă ca urmare a unei cereri de interpretare având ca obiect regularizarea deducerii TVA‑ului achitat în amonte pentru un bun imobil achiziționat ca bun de capital utilizat într‑o primă etapă pentru o activitate scutită, iar într‑o a doua etapă, pentru o activitate impozabilă.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 167 din Directiva 2006/112 are următorul cuprins:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

4        Articolul 168 din această directivă prevede următoarele:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea [TVA‑ului], pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      [TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

5        Conform articolului 184 din directiva menționată:

„Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”

6        Potrivit articolului 185 alineatul (1) din aceeași directivă:

„Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind [TVA‑ul], apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.”

7        Articolul 187 din Directiva 2006/112 prevede următoarele:

„(1)      În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.

Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.

(2)      Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din [TVA‑ul] aplicat bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.

Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.”

8        Conform articolului 189 din această directivă:

„Pentru aplicarea articolelor 187 și 188, statele membre pot adopta următoarele măsuri:

(a)      definirea conceptului de bunuri de capital;

(b)      precizarea valorii [TVA‑ului] care este luată în considerare pentru regularizare;

(c)      adoptarea oricăror măsuri necesare pentru a se asigura că regularizarea nu creează avantaje nejustificate;

(d)      permiterea simplificărilor administrative.”

 Dreptul polonez

9        Legea privind taxa pe bunuri și servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziția 535), în versiunea aplicabilă litigiului principal, conține articolul 91, ale cărui alineate 1-3, 7 și 7a au următorul cuprins:

„1      După încheierea anului în cursul căruia a beneficiat de dreptul la deducerea taxei achitate în amonte menționat la articolul 86 alineatul 1, persoana impozabilă este obligată să efectueze o regularizare a deducerii pentru exercițiul financiar încheiat, în conformitate cu articolul 90 alineatele 2-9, luând în considerare prorata calculată conform articolului 90 alineatele 2-6 sau potrivit dispozițiilor adoptate în temeiul articolului 90 alineatul 11. Regularizarea nu trebuie realizată atunci când diferența dintre prorata de deducere definită la articolul 90 alineatul 4 și prorata definită în teza anterioară nu depășește două puncte procentuale.

2      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția acelora a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 [de zloți polonezi (PLN)], regularizarea menționată la alineatul 1 trebuie efectuată de către persoana impozabilă în termen de 5 ani sau în termen de 10 ani în cazul terenurilor și al emfiteozelor, începând cu anul în care a fost dobândită folosința. Regularizarea anuală în cazul menționat în prima teză privește o cincime, sau o zecime în cazul imobilelor și al emfiteozelor, din valoarea taxei calculate la momentul achiziționării sau al fabricării acestora. În cazul imobilizărilor corporale sau necorporale a căror valoare inițială nu depășește 15 000 PLN, alineatul 1 se aplică în mod corespunzător, regularizarea fiind efectuată la încheierea anului în care a fost dobândită folosința.

[…]

3      Regularizarea menționată la alineatele 1 și 2 trebuie să se efectueze în declarația fiscală pentru prima perioadă contabilă din anul care urmează exercițiului fiscal pentru care se efectuează regularizarea, iar în cazul încetării activității economice, în declarația fiscală pentru ultima perioadă contabilă.

[…]

7.      Dispozițiile alineatelor 1-6 se aplică în mod corespunzător în cazul în care persoana impozabilă avea dreptul la deducerea integrală a taxei plătite în amonte pentru bunurile sau serviciile utilizate de aceasta și a efectuat deducerea sau în cazul în care nu avea drept de deducere și ulterior a intervenit o modificare a dreptului de deducere a taxei plătite în amonte pentru acest bun sau serviciu.

7a      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția celor a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 PLN, regularizarea menționată la alineatul 7 trebuie efectuată de către persoana impozabilă potrivit normelor definite la alineatul 2 prima și a doua teză și la alineatul 3. Această regularizare trebuie realizată la fiecare modificare succesivă a dreptului de deducere, având în vedere faptul că o astfel de modificare intervine în perioada de regularizare.”

Litigiul principal și întrebarea preliminară

10      Din decizia de trimitere reiese că, în cursul anilor 2007-2010, Gmina Międzyzdroje a efectuat o investiție care a constat în extinderea unei săli de sport care îi aparținea, prin adăugarea la aceasta a unei dependințe situate în apropierea școlii primare, care se află de asemenea în proprietatea sa. În cadrul acestor lucrări de extindere, municipalității menționate i‑au fost livrate bunuri și i‑au fost furnizate servicii, pentru care aceasta a achitat TVA‑ul.

11      În cursul lucrărilor menționate, Gmina Międzyzdroje a luat în considerare o modificare a întregului sistem de administrare a patrimoniului municipal destinat educației fizice și sportului, din care făcea parte respectiva sală de sport. Această modificare consta în special în închirierea sălii de sport menționate unei societăți comerciale, care urma să asigure administrarea acesteia, precum și a tuturor instalațiilor sportive aflate în proprietatea municipalității. S‑a prevăzut că respectiva societate va plăti chirie către Gmina Międzyzdroje și că va beneficia, în contrapartidă, de dreptul de a utiliza aceeași sală de sport și de a încasa veniturile, și anume sumele care trebuiau plătite de orice persoană sau entitate care dorea să aibă acces la instalațiile sportive în discuție.

12      Sesizat de Gmina Międzyzdroje cu o cerere de interpretare a Legii privind taxa pe bunuri și servicii, în versiunea aplicabilă acestui proiect de închiriere a sălii de sport în discuție în litigiul principal, Minister Finansów a constatat, printr‑o decizie din 21 septembrie 2011, că, potrivit articolului 91 alineatele 2, 3 și 7a din această lege, regularizarea dreptului de deducere a TVA‑ului achitat de această municipalitate în cadrul lucrărilor de extindere a sălii de sport trebuia să fie efectuată pe o perioadă de zece ani și să aibă ca obiect, în fiecare an, a zecea parte din valoarea TVA‑ului achitat, fiind de la sine înțeles că o zecime din această valoare nu putea fi regularizată ca urmare a utilizării respectivei săli de sport, în cursul anului 2010, pentru activități care nu confereau un drept de deducere.

13      La 12 aprilie 2012, acțiunea formulată de Gmina Międzyzdroje împotriva acestei decizii a fost respinsă de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Szczecin). Această instanță a considerat printre altele că municipalitatea menționată nu putea să efectueze o regularizare unică, într‑un singur an fiscal, a tuturor deducerilor, având în vedere că legiuitorul național, conform articolului 187 din Directiva 2006/112, instituise un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani.

14      Sesizată cu recursul declarat de Gmina Międzyzdroje, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) ridică problema interpretării care trebuie dată articolelor 187 și 189 din Directiva 2006/112. În special, această instanță ridică problema dacă legislația națională în discuție în litigiul principal, prin faptul că prevede un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani, este conformă cu principiul neutralității TVA‑ului impus de această directivă, având în vedere că, potrivit jurisprudenței Curții, acest principiu impune ca persoana impozabilă să poată recupera excedentul de TVA într‑un termen rezonabil.

15      Potrivit instanței de trimitere, se ridică de asemenea problema dacă, în ceea ce privește o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care utilizarea unui bun de capital este modificată, acest bun fiind utilizat într‑o primă etapă pentru exercitarea unei activități care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, pentru exercitarea unei activități care conferă un astfel de drept de deducere, articolul 189 din Directiva 2006/112 se opune unei reglementări naționale care prevede o prelungire a perioadei de regularizare care poate ajunge până la zece ani. Instanța menționată adaugă că răspunsul la această întrebare ar putea fi negativ, având în vedere că o astfel de reglementare pare să aibă ca obiectiv evitarea conferirii unui avantaj nejustificat prin regularizare. În schimb, ar trebui, potrivit instanței menționate, să se ridice problema dacă se poate considera că un drept de a efectua o regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, conferă un astfel de avantaj nejustificat.

16      Din perspectiva acestor considerații, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„În lumina articolelor 167, 187 și 189 din [Directiva 2006/112] și a principiului neutralității, sunt admisibile dispozițiile din dreptul intern precum [cele în discuție în litigiul principal], al căror efect este că, în cazul modificării utilizării unui bun de capital, din operațiuni care nu conferă dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte în operațiuni care dau acest drept, nu este posibilă o regularizare unică, ci, dimpotrivă, regularizarea trebuie să se efectueze în termen de 5 ani succesivi, iar în cazul bunurilor imobile, în termen de 10 ani, începând cu anul în care a fost dobândită folosința bunurilor de capital?”

Cu privire la întrebarea preliminară

17      În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la o astfel de întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată.

18      Se impune aplicarea acestei dispoziții în cadrul prezentei trimiteri preliminare.

19      Astfel, trebuie amintit că, potrivit structurii sistemului introdus de Directiva 2006/112, taxele aplicate în amonte unor bunuri sau servicii utilizate de o persoană impozabilă pentru operațiunile sale impozabile sunt deductibile. Deducerea taxelor în amonte este legată de perceperea taxelor în aval. În cazul în care bunurile sau serviciile achiziționate de o persoană impozabilă sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu va fi percepută nicio taxă în aval și nu va fi dedusă nicio taxă în amonte. În schimb, în măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni taxate în aval, o deducere a taxei care le‑a fost aplicată în amonte este necesară pentru a evita o dublă impunere (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punctul 24).

20      Perioada de regularizare a deducerilor prevăzută la articolul 187 din Directiva 2006/112 permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă în cazul în care, printre altele, anumite modificări ale elementelor luate inițial în calcul pentru stabilirea valorii deducerilor intervin ulterior declarației. Probabilitatea unor astfel de modificări este deosebit de importantă în cazul bunurilor de capital care sunt utilizate adesea pe o perioadă de mai mulți ani, în care destinația lor poate varia (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 25).

21      Directiva 2006/112 prevede, așadar, la articolul 187 alineatul (1), o perioadă de regularizare de cinci ani, care poate fi extinsă la douăzeci de ani în cazul bunurilor imobile, în această perioadă putându‑se succeda deduceri variabile. Această dispoziție permite de asemenea statelor membre să se bazeze pe o perioadă de regularizare completă începând de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

22      Articolul 187 alineatul (2) din această directivă prevede că, în cazul prelungirii perioadei de regularizare peste o durată de cinci ani, regularizarea se efectuează doar pentru fracțiunea corespunzătoare din TVA‑ul aplicat bunurilor de capital. Această dispoziție mai prevede că regularizarea menționată se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de cel din anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.

23      Dispozițiile articolului 187 din Directiva 2006/112 vizează situații de regularizare a deducerilor precum cea în discuție în litigiul principal, în care un bun de capital a cărui utilizare nu conferă un drept de deducere este ulterior destinat unei utilizări care conferă un astfel de drept (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 30).

24      Sistemul de regularizare a deducerilor constituie un element esențial al sistemului instituit de Directiva 2006/112, întrucât are drept vocație să asigure corectitudinea deducerilor și, așadar, neutralitatea sarcinii fiscale. Articolul 187 din directiva menționată, care privește bunurile de capital, pertinente în cauza principală, este de altfel redactat în termeni care nu lasă nicio îndoială asupra caracterului său obligatoriu (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 26).

25      În speță, legislația națională aplicabilă în cauza principală prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile respective sunt utilizate prima dată. Potrivit acestei legislații, regularizarea anuală care poate fi efectuată pentru astfel de bunuri are ca obiect o zecime din cuantumul taxei calculate cu ocazia achiziționării sau a fabricării respectivelor bunuri.

26      Trebuie să se constate că normele prevăzute de o astfel de legislație națională constituie în mod evident o transpunere adecvată a dispozițiilor articolului 187 din Directiva 2006/112, amintite la punctele 21 și 22 din prezenta ordonanță, și nu pot fi, așadar, criticate în raport cu aceste dispoziții.

27      În schimb, întrucât articolul 187 menționat are în mod clar un caracter obligatoriu, după cum s‑a amintit la punctul 24 din prezenta ordonanță, s‑ar opune unui regim care permite o regularizare a deducerilor pe o perioadă mai scurtă de cinci ani și, prin urmare, s‑ar opune de asemenea unui regim de regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, care ar permite o regularizare în cursul unui singur exercițiu fiscal.

28      Legislația națională aplicabilă în cauza principală, care prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată, nu poate fi criticată nici în raport cu principiul neutralității.

29      Astfel, după cum s‑a amintit la punctele 20 și 24 din prezenta ordonanță, cerința unei perioade de regularizare de cel puțin cinci ani pentru bunurile de capital constituie un element esențial al sistemului de regularizare instituit de Directiva 2006/112, prin faptul că acest sistem permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă și urmărește astfel să asigure neutralitatea sarcinii fiscale.

30      Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

31      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:

Articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑524/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Amtsgericht Karlsruhe (Germania), prin decizia din 27 septembrie 2013, primită de Curte la 3 octombrie 2013, în procedura

Eycke Braun

împotriva

Land Baden‑Württemberg,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, domnul K. Lenaerts (raportor), vicepreședinte al Curții, domnii J. L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul N. Jääskinen,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru domnul Braun, de el însuși;

–        pentru Land Baden‑Württemberg, de K. Ehmann, în calitate de agent;

–        pentru Comisia Europeană, de A. Cordewener și de W. Roels, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 249, p. 25, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Braun, în calitatea sa de notar public, pe de o parte, și Land Baden‑Württemberg, pe de altă parte, cu privire la perceperea de către acesta din urmă a unei cote‑părți din taxele pe care domnul Braun le‑a perceput, la rândul său, cu ocazia actelor de autentificare pe care le‑a întocmit în cadrul unor diferite operațiuni referitoare la transformarea unor societăți de capitaluri.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Potrivit celui de al șaptelea considerent al Directivei 69/335, „[impozitul pe capital] trebuie armonizat atât din punctul de vedere al structurilor, cât și al cotelor sale”. Al optulea considerent al acestei directive adaugă că „exigibilitatea [a se citi «menținerea»] altor taxe indirecte având caracteristici similare taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»] sau taxei de timbru aplicate valorilor mobiliare poate deturna scopul măsurilor stipulate de prezenta directivă și, prin urmare, este necesar să se desființeze aceste taxe”.

4        Articolul 4 din directiva menționată prevede:

„(1)      Taxa pe majorarea capitalului [a se citi «Impozitul pe capital»] se aplică următoarelor tranzacții:

(a)      înființarea unei societăți de capital;

[…]

(c)      o creștere de capital a unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel;

[…]

(e)      mutarea dintr‑o țară terță într‑un stat membru a sediului de administrare al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice, al cărei sediu social este situat într‑o țară terță și care este luată în evidență în acel stat membru, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital;

(f)      mutarea dintr‑o țară terță într‑un stat membru a sediului social al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice al cărei centru propriu‑zis de administrare este situat într‑o țară terță și care este luată în evidență în acel stat membru, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital;

[…]

(3)      Înființarea, în sensul alineatului (1) litera (a), nu include nicio modificare a actului constitutiv sau statutului unei societăți de capital, în special:

(a)      transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital;

[…]”

5        Articolul 10 din aceeași directivă prevede:

„În afară de impozitul pe capital, statele membre nu aplică societăților, companiilor, asociațiilor și persoanelor juridice cu scop lucrativ niciun fel de taxe:

(a)      în cazul tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(b)      în cazul contribuțiilor [a se citi «aporturilor»], împrumuturilor sau prestărilor de servicii, care reprezintă o parte a tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(c)      în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, taxe care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, companiilor, firmelor, asociațiilor sau persoanelor juridice cu scop lucrativ.”

6        Articolul 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335 prevede că, „[f]ără a aduce atingere articolelor 10 și 11, statele membre pot impune […] taxe plătite sub formă de onorarii sau speze”.

7        În temeiul articolului 16 din Directiva 2008/7/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirectă a majorării de capital (JO L 46, p. 11), Directiva 69/335 a fost abrogată începând cu 1 ianuarie 2009. Cu toate acestea, având în vedere că operațiunile de autentificare care au determinat plata taxelor notariale în discuție în litigiul principal au intervenit înainte de intrarea în vigoare a Directivei 2008/7, acestea rămân reglementate de Directiva 69/335.

 Dreptul german

8        Conform articolului 114 alineatul 1 din Codul federal al notariatului (Bundesnotarordnung), Land Baden‑Württemberg recunoaște funcția de notar public, aceasta fiind remunerată, pe de o parte, cu o sumă fixă în temeiul Legii landului privind salarizarea funcționarilor (Landesbesoldungsgesetz) și, pe de altă parte, cu o parte din taxele pe care le percep aceștia.

9        Articolul 11 alineatul 2 din Legea Baden‑Württemberg privind cheltuielile judiciare (Baden‑Württembergisches Landesjustizkostengesetz), în versiunea din 28 iulie 2005 (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2005, nr. 12, din 5 august 2005, p. 580, denumită în continuare „LJKG BW”), prevedea următoarele:

„În temeiul articolelor 12 și 13, Trezoreria publică încasează o cotă‑parte din taxele de

a)      […]

b)      autentificare a unei transformări care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate,

c)      […]”

10      LJKG BW a fost modificată prin Legea de modificare a Legii landului privind cheltuielile judiciare și a altor legi (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze) din 13 decembrie 2011 (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2011, nr. 21 din 16 decembrie 2011, p. 545) și prevede în prezent că, în cazurile prevăzute la articolul 11 din LJKG BW, landul renunță în totalitate și cu efect retroactiv începând cu 1 iunie 2002 la o cotă‑parte din taxele menționate la articolul respectiv. Articolul 10 alineatul 2 al doilea paragraf din respectiva Lege din 13 decembrie 2011 prevede însă următoarea reglementare tranzitorie:

„[Î]n ceea ce privește taxele datorate până la 31 decembrie 2008 pentru

[…]

2.      autentificarea unei transformări care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate,

[…]

legislația aplicabilă până la această dată acestor autentificări continuă să se aplice.”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

11      Între anul 2002 și anul 2005, domnul Braun, în calitate de notar public, s‑a ocupat, printre altele, de efectuarea a diverse autentificări referitoare la transformarea unor societăți de capital într‑un alt tip de societăți de capital. Transformările autentificate nu au determinat o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

12      Prin ordonanța de stabilire a taxelor dată de președintele Landgericht Freiburg din 11 decembrie 2008, adoptată în temeiul articolului 11 alineatul (2) litera (b) din LJKG BW, cota‑parte care trebuia transferată de domnul Braun Trezoreriei publice pentru aceste autentificări a fost stabilită la suma de 8 124,62 euro.

13      Prin scrisoarea din 23 decembrie 2008, domnul Braun a contestat această ordonanță.

14      Prin ordonanța rectificativă din 19 august 2013, Landgericht Freiburg a modificat în mod nesemnificativ suma stabilită prin ordonanța din 11 decembrie 2008. În ceea ce privește operațiunile de autentificare în discuție în litigiul principal, taxarea a rămas totuși nemodificată în temeiul dispoziției tranzitorii prevăzute la articolul 10 alineatul 2 al doilea paragraf din Legea de modificare a Legii landului privind cheltuielile judiciare și a altor legi din 13 decembrie 2011.

15      Ulterior, litigiul a fost dedus judecății Amtsgericht Karlsruhe.

16      Potrivit instanței de trimitere, transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, conform articolului 4 alineatul (3) litera (a) din Directiva 69/335, nu reprezintă înființarea unei societăți de capital în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (a) din această directivă și, prin urmare, nu este supusă impozitului pe capital. După ce a amintit că articolul 10 litera (c) din directiva amintită nu vizează expres operațiunile prevăzute la articolul 4, spre deosebire de articolul 10 literele (a) și (b) din aceasta, instanța menționată apreciază că nu poate fi exclus faptul că transferarea părții din taxe către Trezoreria publică, dispusă prin ordonanțele din 11 decembrie 2008 și din 19 august 2013, constituie o impozitare interzisă în temeiul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

17      Instanța de trimitere mai consideră că nu se poate deduce din Hotărârea Agas (C‑152/97, EU:C:1998:511) că domeniul de aplicare al respectivului articol 10 litera (c) trebuie limitat la formalitățile legate de operațiunile enumerate la articolul 4 din Directiva 69/335.

18      În aceste condiții, Amtsgericht Karlsruhe a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Directiva 69/335 […] trebuie interpretată în sensul că taxele [percepute] de un notar public pentru autentificarea unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital constituie impozite în sensul directivei, chiar dacă transformarea nu conduce la o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

19      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

 Cu privire la admisibilitate

20      Chiar dacă, astfel cum arată Land Baden‑Württemberg, fraza subordonată din întrebarea preliminară nu conține predicat, această constatare nu determină inadmisibilitatea respectivei întrebări, având în vedere că conținutul acestei întrebări poate fi dedus cu certitudine din decizia de trimitere.

21      Land Baden‑Württemberg apreciază de asemenea că întrebarea trebuie declarată inadmisibilă, având în vedere că interpretarea dreptului Uniunii solicitată este lipsită de pertinență în cadrul litigiului principal dintre un notar public și autoritățile publice. Pretinsa contrarietate cu dreptul Uniunii a reglementării naționale în cauză ar fi relevantă doar în cadrul unui litigiu între debitorul taxelor notariale, și anume societatea transformată, și notarul public.

22      Desigur, reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că aceasta din urmă poate să refuze să statueze cu privire la o cerere de decizie preliminară formulată de o instanță națională dacă este evident, printre altele, că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal (a se vedea în acest sens Hotărârea Rosenbladt, C‑45/09, EU:C:2010:601, punctul 33 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea MA și alții, C‑648/11, EU:C:2013:367, punctul 37).

23      Cu toate acestea, condiția menționată nu este îndeplinită în speță. Chiar dacă domnul Braun, în calitatea sa de notar public, nu este el însuși debitorul taxelor în discuție în cauza principală, el nu ar putea fi obligat să plătească o cotă‑parte din acestea Trezoreriei publice în cazul în care ar rezulta că obligația privind plata acestei cote‑părți încalcă dreptul Uniunii. Cererea de decizie preliminară care urmărește să îi permită instanței de trimitere să aprecieze legalitatea regimului național în cauză care prevede perceperea unei astfel de cote‑părți de către Land Baden‑Württemberg prezintă, prin urmare, un raport direct cu obiectul litigiului principal.

24      Întrebarea preliminară este, în consecință, admisibilă.

 Cu privire la fond

25      Cu titlu introductiv, trebuie amintit că articolul 10 din Directiva 69/335 coroborat cu al optulea considerent al acesteia interzice taxele care prezintă aceleași caracteristici ca impozitul pe capital (a se vedea în special Hotărârea Ponente Carni și Cispadana Costruzioni, C‑71/91 și C‑178/91, EU:C:1993:140, punctul 29, Hotărârea Denkavit Internationaal și alții, C‑2/94, EU:C:1996:229, punctul 23, precum și Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, punctul 48).

26      La articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 sunt astfel menționate, printre altele, taxele care, indiferent de forma lor, sunt datorate în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, care ar putea fi aplicate unei societăți ca rezultat al formei juridice a acesteia (Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 49).

27      În această privință, Curtea a precizat deja, în cauzele care au privit reglementarea aplicabilă în Land Baden‑Württenberg, că onorariile notariale percepute de notarii publici pentru o operațiune care intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335 constituie o formă de impozitare în sensul acesteia, având în vedere că respectivele onorarii sunt, cel puțin în parte, vărsate la autoritatea publică în cadrul căreia lucrează notarii publici și sunt utilizate pentru finanțarea misiunilor care îi revin acestei autorități (a se vedea în acest sens Ordonanța Gründerzentrum, C‑264/00, EU:C:2002:201, punctele 27 și 28, Hotărârea Längst, C‑165/03, EU:C:2005:412, punctele 37 și 41, și Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 40).

28      În ceea ce privește aspectul dacă taxele notariale precum cele în discuție în litigiul principal sunt percepute „în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, […] care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, companiilor”, în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335, reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că această dispoziție trebuie interpretată extensiv, în sensul că are în vedere nu numai procedurile formale necesare înainte de începerea activității unei societăți de capital, ci și formalitățile care condiționează exercitarea și continuarea activității unei astfel de societăți (a se vedea Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 51 și jurisprudența citată).

29      În această privință, Curtea a constatat în mai multe rânduri că, atunci când o operațiune efectuată de o societate de capital, printre altele majorarea capitalului social, modificarea statutelor sau achiziționarea de bunuri imobile ca urmare a unei fuziuni, trebuie să facă în mod obligatoriu obiectul unei formalități juridice în dreptul intern, această formalitate condiționează exercitarea și continuarea activității acestei societăți (Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 52; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea Comisia/Grecia, C‑426/98, EU:C:2002:180, punctele 12 și 30, precum și Hotărârea Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, punctele 26-29).

30      În cauza principală, taxele notariale au fost percepute cu ocazia autentificării diferitor operațiuni de transformare a unor societăți de capital într‑un alt tip de societăți de capital. Întrucât o astfel de transformare trebuie, potrivit reglementării Land Baden‑Württemberg, să facă în mod obligatoriu obiectul unui act notarial, această obligație trebuie considerată o formalitate care condiționează exercitarea și continuarea activității societății de capital astfel transformate (a se vedea prin analogie Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 54). Prin urmare, o astfel de autentificare notarială constituie o formalitate prealabilă căreia îi este supusă o societate de capital, ca rezultat al formei sale juridice, în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

31      Cu toate acestea, Land Baden‑Württemberg subliniază că transformările societăților care au generat litigiul principal nu au determinat nicio majorare a capitalului societăților cesionare sau al societăților transformate. În opinia Land, doar un impozit perceput cu ocazia unei operațiuni care determină o majorare a capitalului societății în cauză poate să intre sub incidența articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

32      O astfel de argumentare nu poate fi primită.

33      Astfel, reiese cu claritate din articolul 4 alineatul (3) litera (a) din Directiva 69/335 că statele membre nu pot să perceapă un impozit pe capital cu ocazia „[transformării] unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital”. Această dispoziție vizează în mod necesar transformările societăților fără majorarea capitalului. Astfel, o transformare însoțită de o majorare a capitalului ar intra sub incidența articolului 4 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată. Or, scopul urmărit prin articolul 4 alineatul (3) litera (a) din Directiva 69/335 ar fi compromis în cazul în care, cu ocazia transformării unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, ar putea fi percepute alte impozite cu același efect precum impozitul pe capital.

34      Pe de altă parte, reiese din jurisprudența menționată la punctul 29 din prezenta hotărâre că domeniul de aplicare al articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335 nu este limitat la operațiunile care determină o majorare a capitalului societății în cauză.

35      Prin urmare, articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

36      În schimb, articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 nu interzice perceperea de către un notar public, cu ocazia unor astfel de autentificări, a taxelor care îi revin în mod definitiv, în măsura în care respectivele taxe au un caracter remuneratoriu în sensul articolului 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335.

37      Pe baza tuturor considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

38      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

Sursa: www.curia.europa.eu