ICCJ – Cotă redusă de TVA. Calificare raporturi juridice. Cesiune contract

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 908/2014

Dosar nr. 10755/62/2010

Şedinţa publică de la 25 februarie 2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa civilă nr. 611/CA din 16 februarie 2011, Tribunalul Braşov, secţia comercială şi de contencios administrativ, a dispus declinarea competenţei de soluţionare a dosarului către Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reţinând în esenţă că, faţă de suma totală a obligaţiilor fiscale reţinute în sarcina reclamantei, anume 1.508.933 RON, competenţa de judecată în primă instanţă aparţine curţii de apel, potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin acţiunea introductivă, reclamanta SC V.S. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, a solicitat anularea Deciziei din 31 august 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov referitoare la aplicarea cotei restrânse de TVA de 5,5% şi obligarea organului fiscal pârât la rambursarea TVA-ului deductibil aferent facturii emise pentru contractul de cesiune încheiat de reclamantă şi SC C. SA.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că inspecţia fiscală parţială s-a desfăşurat în perioada 27 aprilie 2010 – 17 mai 2010 la sediul SC K. SRL şi la sediul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Braşov, având ca obiect verificarea modului de constituire, declarare şi virare a obligaţiilor fiscale la Bugetul general consolidat, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale pentru perioada 1 februarie 2009 – 28 februarie 2010.

Referitor la TVA colectată suplimentar de către echipa de inspecţie fiscală în sumă totală de 1.129.912 RON s-a susţinut că nu este datorată de SC K. S.R.L. întrucât contractul de asociere în participaţiune având ca obiect “realizare investiţie: bloc de locuinţe în regim de credit ipotecar având regimul de înălţime D+P+12E situat în Braşov, str. M., FN, poz. 3” încheiat între SC K. SRL, în calitate de asociat prim şi Municipiul Braşov, în calitate de asociat secund, completat cu actele adiţionale la acesta, prevede că asociatul prim SC K. SRL se obligă să transmită în proprietatea Municipiului Braşov adăpostul de protective civilă, şi după caz, un număr de apartamente a căror arie utilă să fie de 18% din aria totală utilă, iar asociatul secund Municipiul Braşov să transmită SC K. SRL, proprietatea terenului aferent construcţiilor, în suprafaţă de 1.602,00 mp înscris în C.F. nr. X cad. X mai puţin cota aferentă apartamentelor ce vor intra în proprietatea Municipiului Braşov.

Deşi s-a probat că apartamentele au fost transmise către Municipiul Braşov ca urmare a actului de partaj voluntar nr. x/2009 încheiat în baza H.C.L. nr. 867/2009, fiind de notorietate faptul ca prin Programul Agenţiei Locale de Locuinţe Braşov sunt repartizate locuinţe familiilor cu probleme sociale, în mod eronat echipa de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea TVA colectată suplimentar prin aplicarea art. 140 alin. (1) din Capitolul VIII: Cotele de taxă din Legea nr. 571/2003 care prevede ” (1) Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.”

S-a susţinut că această calificare a raportului juridic dintre reclamantă şi Municipiul Braşov, ca fiind un raport de vânzare-cumpărare a unor imobile este cu totul eronată, la stabilirea TVA colectată suplimentar, asupra valorii în sumă de 5.943.269 RON a imobilelor trecute în proprietatea Municipiului Braşov, trebuind a fi aplicată cota redusă de 5% prevăzută de art. 140 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., rezultând o cotă de TVA de 297.163,45 RON (5.943.269 x 5% = 297.163,45 RON) colectată suplimentar, exigibilă la data de 25 ianuarie 2010, şi nu 1.129.221 RON TVA de 19%, colectată suplimentar.

Referitor la TVA nedeductibilă stabilită de către echipa de inspecţie fiscală, în sumă totală de 243.648 RON s-a arătat că SC K. SRL îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei în sumă de 243.648 RON.

S-a precizat că între SC K. SRL şi SC C. SA Braşov s-au derulat două categorii de raporturi juridice: pe de o parte raporturi juridice în baza convenţiei de împrumut, pe de altă parte raporturi juridice în baza convenţiei-cadru din 9 februarie 2009 privind cedarea executării contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007.

Astfel, SC K. SRL în calitate de asociat prim a SC C. SA a acordat împrumuturi în sumă totală de 1.526.007 RON, din care suma de 243.648 RON către SC C. SA.

S-a mai arătat că între părţi s-a încheiat convenţia-cadru din 9 februarie 2009 privind cedarea executării contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007, preluându-se astfel de către cesionar toate documentele şi autorizaţiile obţinute de SC C. SA având stabilit ca şi preţ suma de 1.526.007 RON, prin aceasta SC K. SRL dobândind în proprietate drepturile şi obligaţiile contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007.

Având în vedere aceste aspecte, s-a considerat că acest contract nu poate reprezenta o prestare de servicii.

S-a mai arătat că prin încheierea actului adiţional nr. 2/2009 la contractul de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007, SC K. SRL a devenit asociat prim în contract, ceea ce constituie dovada incontestabilă a «prestării serviciului», fapt certificat prin semnătura şi ştampila reprezentantului Municipiului Braşov.

S-a considerat că sunt respectate prevederile şi art. 134² alin. (1) faptul generator fiind reprezentat de data semnării actului adiţional nr. 2/2009 la contractul de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007.

În concluzie, s-a considerat că în mod eronat organele de control, întemeindu-şi în drept concluziile pe art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, au privit cele două tranzacţii care s-au derulat între SC K. SRL şi SC C. SA Braşov, ca tranzacţii care “nu au un scop economic, astfel încât să nu fie luate în considerare de autorităţile fiscale”.

Referitor la majorările de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale, calculate în sumă totală de 135.373 RON, stabilite suplimentar de echipa de control, având caracter accesoriu, în virtutea principiului accesorium sequitur principale, s-a solicitat să se constate că nu vor mai fi datorate.

În cauză a formulat întâmpinare organul fiscal pârât, solicitând respingerea acţiunii reclamantei şi menţinerea actelor administrative fiscale, pentru considerentele următoare:

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată colectată suplimentar, s-a arătat că reclamanta nu a prezentat echipei de inspecţie fiscală un document, astfel cum este prevăzut la pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Cu referire la modul de încadrare a tranzacţiei s-a arătat că schimbul de imobile reprezintă o operaţiune care implică o livrare de bunuri (imobil construit) în contrapartidă cu livrarea unui alt bun (teren în suprafaţa de 1.602 mp), iar starea de fapt prezentată de reclamantă potrivit cu care asocierea cu municipalitatea în vederea realizării în comun unor acţiuni de interes local are asigurat caracterul social al locuinţelor cedate nu poate fi primită de către instanţa de judecată, fiind aplicat în mod legal cota de 19% asupra valorii de 5.943.269 RON reprezentând valoarea imobilelor trecute în proprietatea Municipiului Braşov, rezultând TVA în sumă de 1.129.221 RON exigibilă la data de 25 ianuarie 2010.

Referitor la TVA în sumă de 243.648 RON stabilită ca fiind nedeductibilă, ţinând cont de prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc., s-a arătat că organele de inspecţie fiscală au reîncadrat în mod legal forma tranzacţiei pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia şi au respins de la deductibilitate, inclusiv de la rambursare suma de 243.648 RON reprezentând TVA.

Cu privire la suma de 135.373 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar de plată, s-a arătat că acestea au fost calculate în mod legal în baza art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1 ), (2) şi (7) C. proc. fisc.

Prin Sentinţa nr. 92 din 2 mai 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC K. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi, în consecinţă:

S-a anula Decizia nr. 1348 din 31 august 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov referitoare la aplicarea cotei restrânse de TVA de 5,5% şi la rambursarea TVA-ului deductibil aferent facturii emise pentru contractul de cesiune încheiat de reclamantă cu SC C. SA şi, în consecinţă:

S-a admis contestaţia din 14 iunie 2010 formulată de reclamantă împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală în raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, dispoziţia privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010.

A fost obligată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov să ramburseze către reclamantă suma de 765.636 RON.

Au fost respinse restul pretenţiilor reclamantei privind suspendarea efectelor deciziei de impunere din 18 mai 2010 ca fiind rămasă fără obiect.

A fost obligată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 2.008,30 RON reprezentând taxe de timbru şi costul expertizei judiciare fiscal-contabile.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut sub aspectul situaţiei de fapt că reprezentanţi ai organului fiscal pârât au efectuat control fiscal la societatea comercială reclamantă, finalizat prin raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, Dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010 emisă în baza acestor acte administrative fiscale.

S-a reţinut că prin decizia din 14 iulie 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de către SC K. SRL referitor la dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010. Prin decizia din 31 august 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulata de către SC K. SRL împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, prin care s-a stabilit suplimentar suma de 1.508.933 RON (reprezentând 1.373.560 RON TVA şi 135.373 RON majorări de întârziere aferente TVA); decizia de impunere din 18 mai 2010.

Prin contestaţia formulată în faţa organului fiscal şi mai apoi completată, a contestat raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010; dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010 emisă în baza acestora.

S-a arătat în sentinţa atacată că din adresa nr. 2010-32508 din 17 mai 2010, emisă de Direcţia Patrimoniu din cadrul Primăriei Braşov către reclamanta SC K. SRL, a rezultat faptul că “apartamentele au fost transmise către Municipiul Braşov ca urmare a actului de partaj voluntar nr. x/2009 încheiat în baza H.C.L. nr. 867/2009 privind aprobarea repartizării beneficiilor rezultate în urma asocierii Municipiului Braşov cu SC K. SRL pentru construirea de locuinţe ale Agenţiei Locale de Locuinţe în Braşov, str. M.”, iar Municipiul Braşov a transmis terenul aferent celorlalte apartamente aflate în proprietatea SC K. SRL.

Având în vedere dispoziţiile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. valabil pe anul 2009 Titlul VI pct. 23 alin. (10) şi reţinând concluziile expertizei contabile şi probele de la dosarul cauzei, instanţa a constatat că în mod eronat echipa de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea TVA colectată suplimentar prin aplicarea art. 140 alin. (1) din Capitolul VIII: Cotele de taxă din Legea nr. 571/2003 care prevede “(1) Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.”, în realitate cota de TVA aplicabilă predării apartamentelor cu destinaţia de locuinţă socială, fiind cea redusă de 5%.

În privinţa celorlalte capete de cerere din acţiune, Curtea de apel a constatat că expertiza contabilă a stabilit că SC K. SRL a acordat împrumuturi totale de 1.526.007 RON către SC C. SA pe baza convenţiei de împrumut din 2 aprilie 2008, sumele fiind achitate integral de reclamantă pentru a se obţine avizele necesare pentru realizarea blocului de locuinţe, iar potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., împrumuturile acordate unei societăţi comerciale în vederea asigurării resurselor financiare reprezintă operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată.

S-a mai reţinut că cesiunea unui contract este o prestare de servicii în accepţiunea C. fisc., câtă vreme nu reprezintă o livrare de bunuri, fiind o operaţiune deductibilă de TVA, astfel că ar fi trebuit ca SC C. să emită factură către SC K. SRL fără TVA. La momentul plăţii sumei totale de 1.526.007 RON între cele două societăţi comerciale, SC C. SA a declarat şi achitat TVA în sumă de 243.648 RON, plăţile fiind făcute cu mijloace bancare, astfel că societatea reclamantă are dreptul să deducă TVA în valoarea menţionată mai sus înscrisă în factura din 4 martie 2009, concluzie pe care instanţa de judecată o apreciază ca fiind corectă.

Sub aspectul modului de calcul al obligaţiilor fiscale cu privire la care reclamanta a formulat contestaţia şi, ulterior, acţiunea, Curtea de apel şi-a însuşit modul de calcul utilizat de către expertul judiciar contabil, neputând fi reţinute obiecţiunile formulate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov în această privinţă, întrucât, aşa cum s-a reţinut şi în raportul de expertiză judiciară din cauză, sunt îndeplinite condiţiile legale prevăzute de art. 146 alin. (1) C. fisc. pentru deductibilitatea TVA-ului aferent facturii din 4 martie 2009.

În concluzie, Curtea de apel a reţinut, valorizând şi concluziile expertizei financiar-contabile judiciare efectuate în cauză, faptul că este îndeplinită condiţia referitoare la deductibilitatea cheltuielilor menţionate de organul de control fiscal în actele administrative fiscal atacate.

În ceea ce priveşte restul pretenţiilor reclamantei privind suspendarea efectelor deciziei de impunere din 18 mai 2010 s-a apreciat că petitul a rămas fără obiect.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâtul Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Braşov, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Motivele de recurs invocate se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a dispoziţiilor C. fisc. a normelor metodologice de aplicare a C. fisc. şi a dispoziţiilor Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice nr. 1752/2005 şi nr. 1899/2004, arătându-se următoarele aspecte de nelegalitate.

Primul aspect priveşte cote de TVA aplicabilă asupra apartamentelor livrate către Municipiul Braşov.

Se arată că în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (2¹) lit. d) din C. fisc.

“Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrare, locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei în sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

[..]

d) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei.”

Totodată, la pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc. sunt detaliate condiţiile în care se poate aplica cota de 5%. Astfel, potrivit textului de lege arătat, pentru a fi aplicabilă cota de 5%, “cumpărătorul va pune la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2¹) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.”

În fapt această declaraţie nu a fost depusă, fiind în schimb depusă o declaraţie dată de viceprimarul Municipiului Braşov, G.A.A., din cuprinsul căreia rezultă că imobilele livrate de SC K. SRL Municipiului Braşov vor fi atribuite cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau să închirieze o locuinţă în condiţiile pieţei. Această declaraţie a fost dată în faţa avocatului I.S. în data de 2 decembrie 2009 şi are încheiere de dată certă din 2 decembrie 2009.

Se arată că această declaraţie ulterioară nu poate complini lipsa declaraţiei notariale prevăzute de lege, reclamanta-intimată având obligaţia să emită factura fiscală pentru apartamentele livrate la data realizării transportului dreptului de proprietate prin act notarial autentificat la 16 decembrie 2009, dată la care intervine şi exigibilitatea TVA.

Se arată că motivele invocate de instanţa de fond sunt străine de natura cauzei şi care nu sunt de natură a infirma faptul că organul de inspecţie fiscală a aplicat în mod legal cota de 19% asupra valorii imobilelor trecute în proprietatea Municipiului Braşov.

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte TVA-ul în sumă de 243.648 RON aferent facturii din 4 martie 2009 emisă de către SC C. SA Braşov către reclamanta-intimată.

Se arată că această factură s-a încheiat deoarece situaţia financiară a SC C. SA nu a mai permis realizarea imobilului menţionat şi deoarece SC K. SRL a achitat către SC C. SA sumele necesare obţinerii avizelor necesare s-a încheiat în data de 9 februarie 2009 o convenţie cadru pentru cedarea executării contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007 către SC K. SRL prin care beneficiarul a preluat toate documentele şi autorizaţiile obţinute de SC C. SA şi s-a obligat să aducă la îndeplinire acest contract de asociere cu Primăria Municipiului Braşov.

Recurenta arată că factura menţionată nu a fost emisă cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. coroborat cu dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, referitor la documentele privind serviciile prestate: situaţii de lucrări, rapoarte ori orice alte elemente care să conducă la cuantificarea tranzacţiei derulate şi la stabilirea momentului exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, nerespectând prevederile art. 134¹, alin. (4) şi art. 134², alin. (1) din C. fisc.

Potrivit art. 134¹, alin. (4) şi art. 134², alin. (1) C. fisc. “prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar. (..).

Art. 134² alin. (1) “Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.”

În fapt, aşa cum rezultă şi din cuprinsul convenţiei, facturile emise pe parcursul anului 2008, încasate prin mijloace de decontare bancară şi stornate prin factura din 4 martie 2009 au reprezentat împrumuturi între cele două societăţi comerciale acordate în baza convenţiei. Aceste operaţiuni sunt reglementate de prevederile art. 100 din Legea nr. 99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice cu modificările şi completările ulterioare, unde se arată că orice persoană, dacă nu primeşte depozite, poate vinde pe credit sau poate acorda împrumuturi, fără a fi aplicabile dispoziţiile Legii bancare nr. 58/1998″.

Astfel, sumele plătite în baza convenţiei de împrumut nu pot constitui avansuri în sensul taxei pe valoarea adăugată şi sunt în fapt operaţiuni scutite de taxă în conformitate cu prevederile art. 141, alin. (2), lit. a), pct. 1) C. fisc. şi prevederile pct. 40 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc. În acest sens, dacă o persoană impozabilă a facturat din eroare cu taxă prestări de servicii scutite conform art. 141 din C. fisc., este obligată să storneze facturile emise, fără a avea dreptul de deducere sau de rambursare a taxei aplicate în mod eronat pentru o astfel de operaţiune scutită. Astfel trebuie să solicite stornarea facturii respective, emiterea unei noi facturi fără taxă.

Se arată că reclamanta a încălcat prevederile art. 147³ alin. (6) din Legea nr. 571/2003 prin care se precizează că “dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, aceasta nu se reportează în perioada fiscală următoare”. Astfel prin emiterea facturii din 4 mai 2009 reclamanta a încercat să recupereze TVA neaprobată la rambursare prin raportul de inspecţie fiscală din 9 iulie 2008 şi regularizarea din decontul lunii iulie 2008.

Se arată că organul fiscal în mod corect conform art. 11 alin. (1) C. fisc. a reîncadrat şi calificat corect convenţia cadru din 9 februarie 2009 privind cedarea executării contractului de în participaţiune din 26 septembrie 2007. Prin această convenţie părţile convin să fie stornate facturile ce priveau împrumuturile acordate şi hotărăsc să reîncadreze aceste împrumuturi ca fiind plată pentru cedarea executării contractului de asociere în participaţiune şi care să îi permită rambursarea sumei de 243.648 RON în condiţiile în care suma pentru care se solicită rambursarea, erau în realitate sume plătite către SC C. SA care au fost date cu titlu de împrumut fiind scutite de TVA.

În ceea ce priveşte obligaţia stabilită în sarcina recurentei de a rambursa către reclamantă suma de 765.636 RON, recurenta arată că această obligaţie nu are temei legal în condiţiile în care procedura de rambursare este reglementată prin dispoziţiile Ordinului nr. 1899/2004 emis de Ministerul Finanţelor Publice în aplicarea art. 117 C. proc. fisc. procedura care nu a fost urmată de către reclamanta-intimată.

Se solicită admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că acesta este nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.

Din probele administrate, Curtea apreciază că prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt şi obiectul litigiului faţă de care părţile au avut interpretări ale normelor legale aplicabile diferite.

Astfel, prin Decizia din 14 iulie 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de către SC K. SRL referitor la dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010. Prin decizia din 31 august 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de către SC K. SRL împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, prin care s-a stabilit suplimentar suma de 1.508.933 RON (reprezentând 1.373.560 RON TVA şi 135.373 RON majorări de întârziere aferente TVA); decizia de impunere din 18 mai 2010.

Prin contestaţia formulată în faţa organului fiscal şi mai apoi completată, a contestat: raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010; dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010 emisă în baza acestora. Toate aceste acte administrativ fiscale contestate au vizat în principal obligarea SC K. SRL plata sumei de 1.508.933 RON cu titlu de TVA (1.373.560 RON) şi majorări de întârziere aferente TVA (135.373 RON). În contestaţie şi în acţiunea introductivă, societatea reclamantă pretinde faptul că aceste acte au fost emise de organul de inspecţie fiscală cu încălcarea prevederilor legale în vigoare. Corelativ, reclamanta a solicitat să se dispună rambursarea sumei de 765.636 RON (1.063.491 RON suma solicitată la rambursare – 297.164 RON TVA colectată suplimentar, aferentă imobilelor livrate către Municipiul Braşov – 691 RON TVA colectată suplimentar aferentă factura din 1 aprilie 2009).

Inspecţia fiscală parţială s-a desfăşurat în perioada 27 aprilie 2010 – 17 mai 2010 la sediul SC K. SRL şi la sediul Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi a avut ca obiect verificarea modului de constituire, declarare şi virare a obligaţiilor fiscale la Bugetul general consolidat, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale pentru perioada 1 februarie 2009 – 28 februarie 2010. Potrivit concluziilor echipei de control situaţia financiar-contabilă a SC K. SRL în domeniul financiar-contabil verificat se prezintă astfel: Baza impozabilă – 5.946.905 RON; Obligaţii stabilite suplimentar – 1.129.912 RON; TVA colectată – 1.282.358 RON; TVA nedeductibilă – 243.648 RON; Majorări de întârziere aferente – TVA 135.373 RON. Referitor la TVA colectată suplimentar de către echipa de inspecţie fiscală în sumă totală de 1.129.912 RON se arată că nu este datorată de SC K. SRL.

Disputa judiciară între părţi se referă, în mare măsură, la efectele juridice ale contractului de asociere în participaţiune având ca obiect “realizare investiţie: bloc de locuinţe în regim de credit ipotecar având regimul de înălţime D+P+12E situat în Braşov, str. M., FN, poz. 3”, contract încheiat între SC K. SRL, în calitate de asociat prim, şi Municipiul Braşov, în calitate de asociat secund, completat cu actele adiţionale la acesta, contract care prevede modul de repartizare al beneficiilor rezultate din activităţile desfăşurate în cadrul asociaţiunii. Prin acest act juridic, asociatul prim SC K. SRL se obligă să transmită în proprietatea Municipiului Braşov adăpostul de protective civilă, şi după caz, un număr de apartamente a căror arie utilă să fie de 18% din aria totală utilă, iar asociatul secund Municipiul Braşov să transmită SC K. SRL, proprietatea terenului aferent construcţiilor, în suprafaţă de 1.602,00 mp înscris în C.F. nr. X cad. X, mai puţin cota aferentă apartamentelor ce vor intra în proprietatea Municipiului Braşov.

Motivele de recurs invocate nu sunt fondate, în mod corect prima instanţă, în raport de probele administrate şi în special, în raport de concluzia raportului de expertiză contabilă a apreciat că actele contestate sunt nelegale şi pe care le-a anulat dispunând în consecinţă rambursarea către reclamantă a sumei de 765.636 RON, valorificând concluziile expertizei contabile efectuate în cauză.

Aspectul de nelegalitate privind aplicarea cotei de TVA incidentă conform situaţiei de fapt, Curtea apreciază că în mod corect au fost aplicate dispoziţiile art. 140 alin. (2) lit. d) din C. fisc. respectiv aplicarea cotei reduse de TVA de 5% în cauză nefiind aplicabile dispoziţiile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care prevăd cote standard de 19% asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

Curtea nu va reţine nelegalitatea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru lipsa declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului – Municipiul Braşov, autentificate de un notar din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinaţiei prevăzute de lege, care va fi păstrată de vânzător reclamanta-intimată pentru justificarea aplicării cotei de TVA de 5%.

În mod corect prima instanţă a apreciat că înscrisurile emise de către Primăria Braşov probează destinaţia apartamentelor ce fac obiectul contractului de asociere în participaţiune încheiat cu reclamanta, respectiv apartamente cu destinaţia de locuinţă socială, cota de TVA incidentă fiind cea redusă de 5% şi nu de 19%.

Din adresa nr. 2010-32508 din 17 mai 2010 emisă de Direcţia Patrimoniu din cadrul Primăriei Braşov către intimată rezultă că “apartamentele au fost transmise către Municipiul Braşov ca urmare a actului de partaj nr. x/2009 încheiat în baza H.C.L. nr. 867/2009 privind aprobarea repartizării beneficiilor realizate în urma asocierii Municipiului Braşov cu reclamanta-intimată pentru construirea de locuinţe ale Agenţiei Locale de Locuinţe în Braşov, str. M., iar Municipiul Braşov a transmis terenul aferent celorlalte apartamente aflate în proprietatea reclamantei”.

În mod egal prima instanţă şi-a însuşit concluzia din raportul de expertiză contabilă privind obiectivul nr. 1 şi a apreciat că în cauză cota redusă de 5% este aplicată şi calculată corect de intimată, respectiv suma de 297.164 RON având în vedere caracterul de locuinţe sociale al bunurilor ce fac obiectul contractului de asociere în participaţiune din 24 septembrie 2007 încheiat între Primăria Braşov şi actul de partaj autentificat la 16 decembrie 2009, precum declaraţiile viceprimarului Municipiului Braşov şi punctul de vedere transmis de Primăria Braşov şi depus la dosar cu privire la caracterul social al locuinţelor livrate, fapt necontestat de către recurenta-reclamantă.

Al doilea aspect de nelegalitate invocat în cadrul recursului nu este fondat.

Motivat şi cu interpretarea corectă a probelor administrate şi a legii aplicabile, prima instanţă a apreciat corect asupra sumei de 243.648 RON reprezentând TVA aferent facturii din 4 martie 2009 emisă de către SC C. SA Braşov către reclamanta-intimată.

În mod corect s-a apreciat de prima instanţă, ţinând cont de conţinutul convenţiei cadru din 9 februarie 2009 şi de concluzia raportului de expertiză, că operaţiunea de cedare a contractului pe care o conţinea factura emisă de SC C. SA este o operaţiune de prestare de servicii şi nu o operaţiune de construcţii-montaj, deoarece SC C. SA nu a realizat operaţiuni de construcţii montaj pentru contractul din 26 septembrie 2009 şi deci nu are situaţii de lucrări executate.

În ceea ce priveşte pretinsa lipsă a documentelor justificative nu poate fi reţinută deoarece operaţiunea de cedare a contractului nu reprezintă o operaţiune de construcţii-montaj, iar în cauză cedarea de către SC C. SA a dreptului de superficie constituit în favoarea sa asupra terenului situat în Braşov str. M. înscris în cartea funciară, autorizaţia de construire din 10 septembrie 2008 având ca obiect executarea lucrărilor de construire şi organizarea de şantier cu toate avizele şi proiectele acestuia, precum şi studiile şi proiectele de branşament care reprezintă documente justificative aferente operaţiunii de cedare de contract justificând deductibilitatea TVA-ului în cuantum de 243.648 RON înscris în factura din 4 martie 2009.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate privind greşita admitere a cererii de rambursare pentru suma de 765.636 RON aceasta nu poate fi reţinut. În cauză au fost aplicabile dispoziţiilor Ordinului nr. 1899/2004 emis de Ministerul Finanţelor Publice în faza anterioară prezentului litigiu în ceea ce priveşte TVA de recuperat şi solicitat la rambursare de 1.063.491 RON, solicitat la rambursare în decontul lunii februarie 2010.

Din totalul sumei solicitate la rambursare 1.063.491 RON scăzându-se TVA de plată 297.164 RON – transmitere apartamente către Municipiul Braşov cu cota de 5% de TVA plus 691 RON TVA colectată suplimentar aferentă facturii din 1 aprilie 2009 rezultă că recurenta-intimată are dreptul să-şi recupereze de la bugetul de stat suma reprezentând TVA în valoare de 765.636 RON conform raportului de expertiză contabilă, concluzie însuşită corect de către instanţa de fond.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică soluţia pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Braşov împotriva Sentinţei nr. 92 din 2 mai 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 februarie 2014

Sursa: www.scj.ro

ICCJ – Obligație de a încadra în muncă persoane cu handicap. Vărsăminte pentru persoane cu handicap. Sancțiune. Cheltuieli nedeductibile. Impozit pe venit

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 911/2014

Dosar nr. 881/2/2009

Şedinţa publică de la 25 februarie 2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 881/2/2009 din 30 ianuarie 2009, reclamanta SC G.I.E. SA Botoşani a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 365/2008 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de societate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată din 30 mai 2008, respectiv Dispoziţiei de măsuri din 9 iunie 2008 şi pe cale de consecinţă împotriva Raportului de inspecţie fiscală din 30 mai 2008, acte administrativ-fiscale încheiate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani – Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Botoşani, acte prin care au fost stabilite în mod nelegal în sarcina societăţii reclamante următoarele obligaţii suplimentare de plată:

1. impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor – 685.658 RON;

2. majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor – 643.137 RON;

3. contribuţia pentru asigurările de sănătate reţinută de la asiguraţi – 164.836 RON;

4. majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurările de sănătate reţinută de la asiguraţi -141.010 RON;

5. vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate – 161.768 RON;

6. majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate – 123.959 RON.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că Decizia nr. 365/2008 este în parte netemeinică şi nelegală, organele fiscale nerespectând decizia de desfiinţare a raportului de inspecţie fiscală anterior, cu privire la vărsămintele pentru persoanele cu handicap neîncadrate.

S-a arătat că Agenţia Judeţeană pentru Ocuparea Forţei de Muncă Botoşani nu a avut în baza de date astfel de persoane, motiv pentru care consideră că s-a aflat în imposibilitate de a aduce la îndeplinire obligaţia legală.

În ceea ce priveşte impozitul pe venituri din salarii, contribuţia la asigurări de sănătate şi accesoriile acestora, reclamanta a arătat că organele fiscale nu au respectat cele stabilite prin prima decizie de soluţionare a contestaţiei referitoare la dubla impozitare a aceleaşi baze impozabile, sumele respective fiind constatate anterior ca fiind cheltuieli nedeductibile.

Prin întâmpinarea depusă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Judeţene Botoşani s-a solicitat respingerea contestaţiei ca neîntemeiată.

La dosarul cauzei au fost depuse şi concluzii scrise de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care s-a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă, ca nefondată, în esenţă pentru aceleaşi argumente precizate şi în întâmpinarea pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani şi în Decizia de soluţionare a contestaţiei din 31 octombrie 2008.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri şi proba cu expertiză contabilă.

Prin Sentinţa nr. 1472 din 29 februarie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta SC G.I.E. SA în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani.

S-a anulat, în parte, Decizia din 31 octombrie 2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte pct. 1 şi 2, a fost anulată Decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată din 30 mai 2008 şi Raportul de inspecţie fiscală din 30 mai 2008 emise de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Botoşani şi exonerată reclamanta de plata următoarelor sume: 685.658 RON – impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON – accesorii aferente impozitului pe venituri de natură salarială, 161.768 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 123.559 RON – majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi şi 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de Apel a reţinut sub aspectul situaţiei de fapt, că împotriva Raportului de inspecţie fiscală din 30 mai 2008, Deciziei de impunere din 30 mai 2008 şi Dispoziţiei de măsuri din 9 iunie 2008, reclamanta a formulat contestaţie, ce a fost soluţionată prin Decizia din 31 octombrie 2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru suma totală de 1.614.122 RON reprezentând: 685.658 RON – impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON – accesorii aferente impozitului pe venituri de natură salarială, 161.768 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi 123.559 RON – majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate; a fost respinsă ca nemotivată contestaţia formulată pentru suma totală de 305.846 RON reprezentând: 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi; a fost trimisă contestaţia formulată împotriva Deciziei de măsuri din 9 iunie 2008 spre competentă soluţionare la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani.

S-a arătat în considerentele sentinţei atacate că, în ceea ce priveşte contribuţia la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, reclamanta avea, în perioada august 2002 – 31 decembrie 2006, potrivit art. 42 din O.U.G. nr. 102/1999 (în forma în vigoare pentru perioada respectivă), obligaţia de a angaja persoane cu handicap cu contract individual de muncă într-un procent de cel puţin 4% din numărul total de angajaţi, nerespectarea acestei prevederi, potrivit art. 43 alin. (1) din acelaşi act normativ, fiind sancţionată cu obligaţia de a plăti lunar către bugetul de stat o sumă egală cu salariul minim brut pe ţară înmulţit cu numărul de locuri de muncă în care nu au încadrat persoane cu handicap.

S-a mai reţinut că, în ceea ce priveşte excepţia prevăzută de art. 43 alin. (2), reclamanta nu s-a adresat agenţiei judeţene pentru ocuparea forţei de muncă pentru a solicita trimestrial repartizarea de persoane cu handicap, însă s-a adresat ulterior, în luna februarie 2007, Agenţiei Judeţene pentru Ocuparea Forţei de Muncă Botoşani comunicându-i cu adresele nr. 3031, 3032, 3033, 3034 şi 3035 din 14 februarie 2007 faptul că în perioada 2002 – 2006 nu a avut în evidenţă persoane cu handicap calificate în meseriile societăţii.

În aceste condiţii, instanţa a reţinut că reclamanta nu putea să-şi îndeplinească obligaţia de a angaja persoane cu handicap, chiar dacă solicita trimestrial agenţiei judeţene de ocupare a forţei de muncă repartizarea de persoane cu handicap, fiind nelegală obligarea reclamantei la plata sumelor de 161.768 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi 123.559 RON – majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate.

Cu privire la impozitul pe venituri de natură salarială, s-a reţinut că sumele ce reprezintă plăţi către comercianţi sau extrageri de numerar efectuate de E.C.R. şi C.G. au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei ca fiind cheltuieli de protocol, pe baza extraselor de cont.

S-a reţinut că în urma primei inspecţii fiscale s-a considerat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit întrucât nu au la bază documente justificative, iar ulterior, când s-a realizat cea de-a doua inspecţie fiscală, ce formează obiectul cauzei de faţă, organele fiscale au considerat aceste sume ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitului pe venit, făcând aplicarea prevederilor art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 7/2001 (aplicabil până la 1 ianuarie 2004), respectiv art. 41 lit. b) şi art. 55 din C. fisc. (aplicabil după 1 ianuarie 2004).

Instanţa a apreciat că modul în care au procedat organele fiscale este nelegal, întrucât au calificat aceleaşi operaţiuni, în mod diferit la verificarea impozitului pe profit al societăţii faţă de verificarea impozitului pe venit la salariaţilor, în ambele situaţii organele fiscale întemeindu-şi susţinerile pe lipsa documentelor justificative, motiv pentru care judecătorul fondului a constatat că acestea nu puteau fi calificate decât ca fiind nedeductibile fiscal pentru impozitul pe profit în temeiul art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., şi nu ca şi venituri de natură salarială.

În aceeaşi măsură şi angajarea unor consumaţiuni de materiale de construcţii şi servicii în cuantum total de 835.121 RON, s-a apreciat că au fost greşit considerate venituri de natură salarială, ele neputând fi considerate decât cel mult având natura unor dividende, astfel cum sunt definite de art. 7 alin. (1) pct. 12 din C. fisc. (inclusiv în forma iniţială).

S-a apreciat că, în condiţiile în care reglementările legale referitoare la impozitarea veniturilor din salarii, reţinute de organele fiscale, au rămas în vigoare şi după modificarea C. fisc., prin introducerea dispoziţiei prevăzute de art. 7 alin. (1) pct. 12 lit. d) din C. fisc., organele fiscale au calificat greşit respectivele sume ca fiind venituri salariale, şi nu dividende, neputând fi admis ca în baza aceloraşi dispoziţii legale să se poate ajunge la concluzii diferite.

Pentru aceste considerente, Curtea de apel a apreciat că este nelegală şi obligarea reclamantei la plata sumelor de 685.658 RON – impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON – accesorii aferente impozitului pe venituri de natură salarială şi obligarea reclamantei la plata sumelor de 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi şi 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, care au fost stabilite având în vedere aceleaşi sume considerate nejustificat de către organele fiscale ca fiind venituri de natură salarială.

S-a reţinut şi că reclamanta a invocat aceleaşi argumente atât cu privire la impozitul pe venitul din salarii cât şi cu privire la contribuţia la fondul de sănătate datorată de asiguraţi, astfel că a fost constatată neîntemeiată soluţia dată prin Decizia de soluţionare a contestaţiei din 31 octombrie 2008, de respingere a acestui capăt de cerere al contestaţiei ca nemotivat.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani), criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Motivele de recurs invocate de autorităţile pârâte sunt comune ambelor recursuri şi se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a legii în ceea ce priveşte soluţia recurată prin care s-a dispus anularea în parte a Deciziei din 31 octombrie 2008 emisă de Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte pct. 1 şi 2 şi prin care s-a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligaţii suplimentare de plată din 30 mai 2008 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 30 mai 2008 emise de Administraţia Finanţelor Publice Botoşani şi a fost exonerată reclamanta-intimată de plata sumelor reţinute în actele contestate şi a majorărilor de întârziere aferente obligaţiilor principale.

Primul aspect al nelegalităţii priveşte vărsămintele de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate în cuantum de 161.768 RON plus accesorii în cuantum de 123.559 RON.

Se arată că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 42 alin. (1) şi art. 43 din O.U.G. nr. 102/1999 privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap apreciind că solicitarea trimestrială repartizării de persoane cu handicap este formală şi lipsa acestuia nu poate determina sancţionarea societăţii reclamante, în condiţiile în care fapt de necontestat de către reclamantă nu şi-a îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 42 alin. (1) şi 43 din O.U.G. nr. 102/2009.

În baza acestor dispoziţii egale, reclamanta-intimată avea obligaţia să solicite agenţiei pentru ocuparea forţei de muncă repartizarea de persoane cu handicap, iar nerespectarea acestei obligaţii conduce la stabilirea de obligaţii reprezentând contribuţia la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap.

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte impozitul pe veniturile de natură salarială în cuantum de 685.658 RON plus accesorii aferente.

Recurentele-pârâte arată că în mod nelegal, în raport de incidenţa dispoziţiilor O.G. nr. 7/2001 privind impozitul pe venit şi a Normelor metodologice de aplicare a acesteia, H.G. nr. 54/2003, prima instanţă a apreciat că organele fiscale nu au calculat corect impozitul pe venit aferent bazei impozabile stabilite în plus vizând perioada supusă calendarului – 2002 – 2006.

Recurentele arată că instanţa de fond nu a ţinut cont de obiecţiunile formulate la raportul de expertiză privind modalitatea de stabilire a obligaţiei principale în cuantum de 835.121 RON – materiale de construcţii şi servicii imobile din Bucureşti şi Sinaia diferită de cea menţionată în raportul de expertiză.

Se arată că în mod corect s-a calculat impozitul pe venit aferent bazei de calcul stabilite în plus, având în vedere că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în interesul desfăşurării activităţii economice, imobilele nefiind în proprietatea societăţii reclamante, ci în proprietatea unei persoane fizice, iar societatea reclamantă avea obligaţia să calculeze impozitul pe venit în condiţiile în care cheltuielile au fost efectuate pentru obţinerea de către societate a profitului impozabil.

Se arată că cheltuielile au reprezentat avantaje acordate persoanelor fizice E.C. şi C.G., fiind corect încadrate, în raport de dispoziţiile O.G. nr. 7/2001 şi al Legii nr. 571/2003 ca şi cheltuielile nedeductibile şi totodată venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe venit.

Se arată că în cadrul impozitului pe venit, după data de 1 aprilie 2004 sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. se încadrează şi veniturile din salarii diferite de art. 55, în baza art. 41 lit. b) din C. fisc.

Se arată că prin raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată nu s-au contrazis reţinerile din Decizia nr. 27/2008 în sensul că, prin acea decizie s-a statuat că acelaşi venit nu poate fi tratat ca bază de impunere pe veniturile din salarii, nicidecum faptul că în condiţiile încadrării sumei ca o cheltuială nedeductibilă fiscal pentru societate aceeaşi sumă nu poate reprezenta venit impozabil la persoana fizică.

Aceste cheltuieli au reprezentat avantaje acordate persoanelor fizice fiind corect încadrate, în raport de dispoziţiile O.G. nr. 7/2001 şi al Legii nr. 571/2003, ca şi cheltuieli nedeductibile fiscal şi totodată venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe venit.

În ceea ce priveşte contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinute de la asiguraţi în cuantum de 164.836 RON plus accesorii aferente recurentele arată că această sumă a fost calculată în mod corect fiind aferentă bazei impozabile în plus, iar legalitatea stabilirii bazei impozabile determină legalitatea stabilirii contestaţiei pentru asigurări de sănătate.

Se arată că obligaţiile suplimentare au fost calculate corect în baza O.U.G. nr. 150/2002 privind organizarea şi funcţionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, modificată prin O.G. nr. 93/2004 aplicabilă până la data intrării în vigoare a Legii nr. 95/2006.

Se arată că în mod corect prin Decizia din 31 octombrie 2008 s-a respins ca nemotivată contestaţia reclamantei-intimate.

Recurentele solicită admiterea recursurilor şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate şi menţinerii ca legale şi temeinice a actelor fiscale contestate.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea sentinţei atacate ca legală şi temeinică.

Analizând recursurile declarate în raport de motivele de nelegalitate, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că acestea sunt nefondate, în cauză sentinţa recurată fiind dată cu aplicarea corectă a legii, în raport de probele administrate, faţă de toate aspectele de nelegalitate contestate .

Situaţia de fapt, care a determinat prezentul litigiu astfel cum rezultă din probele administrate acte şi expertiza contabilă este următoarea.

Reclamanta-intimată a fost supusă unei inspecţii fiscale ce a vizat perioada ianuarie 2002 – decembrie 2006, în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 31 iulie 2007 şi Decizia de impunere din 31 iulie 2007 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani.

Prin Decizia din 31 ianuarie 2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, s-a dispus printre altele, desfiinţarea raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere de mai sus, pentru suma totală de 1.968.796 RON reprezentând: 180.967 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 134.672 RON – majorări de întârziere aferente, 18.516 RON – penalităţi de întârziere, 685.658 RON – impozit pe venituri din salarii, 545.920 RON majorări de întârziere aferente, 97.217 RON – penalităţi de întârziere, 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 120.734 RON – majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 15.305 RON – penalităţi de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 4.971 RON – penalităţi stopaj aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, urmând ca organele de inspecţie fiscală să reanalizeze cauza pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii bugetare care au făcut obiectul actului desfiinţat în conformitate cu cele reţinute în motivarea deciziei şi cu prevederile actelor normative incidente în materie.

În urma reverificării dispusă prin decizia de mai sus, au fost întocmite, de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani – Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Botoşani, Raportul de inspecţie fiscală din 30 mai 2008, Decizia de impunere din 30 mai 2008 şi Dispoziţia de măsuri din 9 iunie 2008.

Prin Decizia de impunere din 30 mai 2008 au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele obligaţii suplimentare de plată: 685.658 RON – impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON – accesorii aferente impozitului pe venituri de natură salarială, 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 161.768 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi 123.559 RON – majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate.

Pentru a stabili aceste obligaţii suplimentare, organele fiscale au considerat ca fiind venituri de natură salarială: retragerea din conturile bancare a sumei de 2.346.579 RON de către persoane care au calitatea de angajat al societăţii (231.851 RON de către E.C.R. angajată cu contract individual de muncă înregistrat la 16 septembrie 2009 şi 2.114.728 RON de către C.G. având calitatea de acţionar majoritar şi preşedinte al Consiliului de administraţie) şi angajarea unor consumaţiuni de materiale de construcţii şi servicii în cuantum total de 835.121 RON, la obiectivele “construcţie Sinaia, str. F.” şi “construcţie Bucureşti, str. P.S., sector 1” la care actele de proprietate şi autorizaţiile de construcţie aparţin persoanei fizice C.G.

A fost supusă unei inspecţii fiscale ce a vizat perioada ianuarie 2002 – decembrie 2006, în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 31 iulie 2007 şi Decizia de impunere din 31 iulie 2007 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani.

Curtea apreciază că soluţia primei instanţe prin care reclamanta-intimată a fost exonerată de la plata sumelor de 161.768 RON, vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate plus majorări de întârziere aferente este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a dispoziţiilor art. 42 – 45 din O.U.G. nr. 102/1999, în raport de situaţia de fapt şi de scopul urmărit de legiuitor prin instituirea acestor obligaţii în sarcina agenţilor economici în perioada august 2002 – 31 decembrie 2006.

Reclamanta-intimată avea obligaţia conform art. 42 din O.U.G. nr. 102/1999, în forma în vigoare pentru perioada respectivă de a angaja persoane cu handicap cu contract individual de muncă într-un procent de cel puţin 4% din numărul total de angajaţi, iar nerespectarea acestei prevederi, potrivit art. 43 alin. (1) din acelaşi act normativ, se sancţionează cu obligaţia de a plăti lunar către bugetul de stat o sumă egală cu salariul minim brut pe ţară înmulţit cu numărul de locuri de muncă în care nu au încadrat persoane cu handicap.

De la această obligaţie art. 43 alin. (2) prevede o excepţie şi anume în situaţia în care agentul economic face dovada că a solicitat trimestrial repartizarea de persoane cu handicap şi că agenţiile de ocupare a forţei de muncă nu au repartizat astfel de persoane în vederea angajării.

Fapt de necontestat intimata nu s-a adresat agenţiei pentru ocuparea forţei de muncă pentru a solicita trimestrial repartizarea de persoane cu handicap, însă s-a adresat ulterior în luna februarie 2007, când Agenţia Judeţeană pentru Ocuparea Forţei de Muncă Botoşani a comunicat cu adresele 3031, 3032, 3033, 3034 şi 3035 din 14 februarie 2007 faptul că în perioada 2002 – 2006 nu a avut în evidenţă persoane cu handicap calificate în înscrierile societăţii.

În mod corect prima instanţă a contestat că intimata nu putea să-şi îndeplinească obligaţia de a angaja persoane cu handicap chiar dacă îndeplinea cerinţa formulată de a solicita agenţiei repartizarea de persoane cu handicap şi a apreciat corect în raport de situaţia de fapt că intimata a fost în imposibilitate obiectivă de a-şi îndeplini această obligaţie prevăzută de art. 42 din O.U.G. nr. 102/2009.

În cauză nu se impune sancţionarea intimatei pentru nerespectarea obligaţiei prevăzute de art. 42 din O.U.G. nr. 102/1999, scopul legii prin dispoziţiile art. 42 – 43 din O.U.G. nr. 102/1999 fiind acela de a proteja persoanele cu handicap şi nu de a sancţiona agenţii economici pentru neîndeplinirea obligaţiei de a solicita formal agenţiei repartizarea de persoane cu handicap.

Faţă de situaţia concretă a reclamantei, în perioada 2002 – 2006 agenţia teritorială a comunicat ulterior în februarie 2007 că nu a avut în evidenţă persoane cu handicap necesare activităţii. Aşadar, intimata şi în situaţia în care solicita trimestrial în perioada supusă controlului repartizarea de persoane cu handicap agenţia nu putea să-i repartizeze astfel de persoane deoarece nu le avea în evidenţă.

S-a apreciat corect că în raport de situaţia de fapt, neîndeplinirea cerinţei formale a solicitărilor trimestriale nu are relevanţă şi aplicarea formală şi excesivă a textului nu poate să determine sancţionarea reclamantei-intimate.

În acest sens există şi practica instanţei de recurs, respectiv Decizia nr. 2041 din 17 aprilie 2007 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Aspectul de nelegalitate cu privire la impozitul pe venituri de natură salarială nu este fondat, în cauză prima instanţă interpretând şi aplicând corect dispoziţiile legale incidente, respectiv dispoziţiile O.G. nr. 7/2001 privind impozitul pe venit până la data de 1 ianuarie 2004 şi dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. după data de 1 ianuarie 2004 în raport de situaţia de fapt şi de probele administrate – acte plus raportul de expertiză inclusiv răspunsul la obiecţiunile formulate de recurente.

Cu privire la impozitul pe venituri de natură salarială, instanţa reţine că organele fiscale au considerat ca fiind venituri de natură salarială, şi nu cheltuieli, suma totală de 2.346.579 RON, din care suma 1.511.458 RON plăţi şi extrageri către persoane care au calitatea de angajat al societăţii (231.851 RON de către E.C.R. angajată cu contract individual de muncă înregistrat la 16 septembrie 2009 şi 1.279.606,74 RON de către C.G. având calitatea de acţionar majoritar şi preşedinte al Consiliului de administraţie) şi angajarea unor consumaţiuni de materiale de construcţii şi servicii în cuantum total de 835.121 RON, la obiectivele “construcţie Sinaia, str. F.” şi “construcţie Bucureşti, str. P.S., sector 1” la care actele de proprietate şi autorizaţiile de construcţie aparţin persoanei fizice C.G.

Sumele ce reprezintă plăţi către comercianţi sau extrageri de numerar efectuate de E.C.R. şi C.G. au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei ca fiind cheltuieli de protocol, pe baza extraselor de cont. În urma primei inspecţii fiscale s-a considerat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit întrucât nu au la bază documente justificative, extrasele de cont neputând reprezenta astfel de documente întrucât în acestea nu se pot identifica în ce au constat bunurile şi serviciile achiziţionate de societate şi dacă acestea au fost necesare societăţii în desfăşurarea activităţii.

Ulterior, când s-a realizat cea de-a doua inspecţie fiscală, ce formează obiectul cauzei de faţă, organele fiscale au considerat aceste sume ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitului pe venit, făcând aplicarea prevederilor art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 7/2001 (aplicabil până la 1 ianuarie 2004), respectiv art. 41 lit. b) şi art. 55 din C. fisc. (aplicabil după 1 ianuarie 2004).

Curtea apreciază că modul în care au procedat organele fiscale este nelegal, întrucât au calificat aceleaşi operaţiuni, în mod diferit la verificarea impozitului pe profit al societăţii faţă de verificarea impozitului pe venit la salariaţilor. Astfel, dacă organele fiscale considerau, pe baza documentelor verificate, că există probe că respectivele plăţi către comercianţi şi extrageri de numerar de către E.C.R. şi C.G., nu reprezentau cheltuieli de protocol ale societăţii, ci venituri de natură salarială ale persoanelor de mai sus, aveau obligaţia de a le califica ca fiind venituri/cheltuieli de natură salarială, nu numai atunci când au verificat impozitul pe veniturile salariaţilor, ci şi atunci când au verificat impozitul pe profit al societăţii.

Lipsa unor documente justificative pentru cheltuielile respective atrage sancţiunea nedeductibilităţii fiscale pentru impozitul pe profit al societăţii în calitate de angajator în baza art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc. dar nu poate determina şi justifica încadrarea lor greşită, de către organul fiscal ca şi venituri de natură salarială, respectiv venit impozabil la angajat.

În acest sens este şi concluzia raportului de expertiză în sensul că sumele în cauză, reprezentând operaţiuni de ridicare de numerar sau cele de efectuare de plăţi cu cardurile, pentru care nu se prezintă documente justificative cerute de lege sunt nedeductibile fiscal şi nu pot fi incluse în baza de calcul şi supuse impozitului pe venit.

Expertiza nu înlătură cerinţa necesităţii prezentării documentelor justificative astfel cum le defineşte legea, însă arată faptul că din punct de vedere fiscal inexistenţa documentelor justificative întocmite potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau a intrării în gestiune, constituie motiv de nedeductibilitate fiscală pentru impozitul pe profit [art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.].

Însă inspecţia fiscală, deşi a reţinut acest fenomen ca reprezentând cheltuieli nedeductibile la calcularea impozitului pe profit, în stabilirea diferenţelor de impozit pe profit, motivul de nedeductibilitate care să fie în concordanţă cu situaţia de fapt constatată [art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.] ci a încadrat constatarea la art. 21 alin. (4) lit. e) ca reprezentând cheltuieli efectuate în favoarea acţionarilor sau asociaţilor. Această încadrare influenţează ulterior în tratarea impozitului pe venit, fiind adăugate la baza de impozitare şi asemenea sume.

În acest mod s-a mărit în mod nelegal baza de impozitare şi au fost reţinute în sarcina reclamantei sume care nu se încadrează în venituri de natură salarială supuse impozitului pe venit conform art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 7/2001 aplicabile până la 1 ianuarie 2004 şi respectiv art. 41 şi art. 45 din C. fisc.

În mod greşit organele fiscale au considerat că sunt venituri de natură salarială şi angajarea unor costuri de materiale şi servicii în cuantum total de 835.121 RON la obiectivele “construcţie Sinaia str. F.” şi “construcţie Bucureşti str. P.S., sector 1” la care actele de proprietate şi autorizaţiile de construire aparţin acţionarului majoritar C.G.

În mod corect în raport de concluziile raportului de expertiză şi răspunsul la obiecţiuni, prima instanţă a apreciat că respectivele costuri angajate pentru cele două obiective investiţionale pentru perioada 2002 – 2004 nu reprezintă venit impozabil la angajat, respectiv acţionar şi nu pot fi asimilate veniturile de natură salarială neputând fi supuse impozitului pe venit, ele fiind asimilate dividendelor începând cu data de 1 ianuarie 2005.

Aceste sume au fost considerate greşit de către organul fiscal ca fiind venituri de natură salarială, ele neputând fi considerate decât cel mult având natura unor dividende, astfel cum sunt definite de art. 7 alin. (1) pct. 12 din C. fisc. (inclusiv în forma iniţială) şi anume “o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică”.

De altfel, organele fiscale califică astfel de cheltuieli pentru anii 2005 – 2006 ca fiind dividende, invocând dispoziţiile introduse începând cu 1 ianuarie 2005 în art. 7 alin. (1) pct. 12 lit. d) din C. fisc., potrivit cărora “dacă suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui acţionar sau asociat al persoanei juridice este efectuată în scopul personal al acestuia, atunci suma respectivă este tratată ca dividend”.

În condiţiile în care reglementările legale referitoare la impozitarea veniturilor din salarii, reţinute de organele fiscale, au rămas în vigoare şi după modificarea C. fisc., prin introducerea dispoziţiei de mai sus, rezultă că organele fiscale au calificat greşit respectivele sume ca fiind venituri salariale, şi nu dividende, neputând fi admis ca în baza aceloraşi dispoziţii legale să se poate ajunge la concluzii diferite.

În consecinţă instanţa de recurs apreciază că prima instanţă făcând o aplicare corectă a legii şi valorificând concluziile raportului de expertiză contabilă a constatat că este nelegală obligarea intimatei la plata sumei de 685.658 RON impozit pe venituri de natură salarială plus accesorii aferente de 643.137 RON.

Al treilea aspect de nelegalitate privind obligarea reclamantei-intimate la plata sumei de 164.836 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi plus majorări de întârziere aceste categorii de venituri.

În mod corect prima instanţă a apreciat nelegalitatea soluţiei administrative dispusă prin Decizia din 31 octombrie 2008 prin care contestaţia privind această categorie de debit a fost respinsă ca nemotivată.

S-a reţinut că reclamanta-intimată a invocat aceleaşi argumente atât cu privire la impozitul pe venitul din salarii cât şi cu privire la contribuţia la fondul de sănătate având în vedere interdependenţa dintre cele două categorii de obligaţii la bugetul de stat stabilite în sarcina intimatei.

Plecând de la premisa că suma principală reţinută de 685.568 RON a fost considerată şi stabilită nelegal ca fiind impozit suplimentar pe venituri de natură salarială de către organele fiscale, cu ocazia celui de-al doilea control, în mod corect prima instanţă a apreciat ca neegală şi obligarea intimatei la plata sumei de 164.836 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi plus accesorii aferente, sume care au fost stabilite avându-se în vedere aceleaşi sume considerate greşit şi nelegal de către organele fiscale ca fiind venituri de natură salarială.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ. va respinge recursurile ca nefondate, menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I DE

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani) împotriva Sentinţei nr. 1472 din 29 februarie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 februarie 2014

Sursa: www.scj.ro

Sume suplimentare alocate în vederea creșterii plafonului pentru programul Prima casă

Ministerul Finanţelor Publice a aprobat în data de 10 octombrie 2014 alocarea suplimentară către băncile comerciale incluse în Programul Prima Casa a unei sume de 135,5 milioane lei în vederea creşterii plafonului general de garantare, ceea ce va permite acordarea de garanţii în continuare pentru toate tipurile de locuinţe.

Până la sfârşitul lunii octombrie 2014, Ministerul Finanţelor Publice va iniţia o Hotărâre de Guvern în care va fi prevazută suplimentarea plafonului cu valoarea necesară pentru acoperirea tuturor solicitărilor care vor fi înregistrate până la finalul anului 2014 în cadrul Programului Prima Casă.

Aceste acţiuni au în vedere buna funcţionare în continuare a Programului Prima Casă, atât până la finalul anului 2014, cât şi pe parcursul anilor viitori.

Sursa: www.mfinante.ro