ICCJ, Jurisprudență

ICCJ – Hotărâre judecătorească. Cerinţa motivării. Exigenţe

image_pdfimage_print

Legislaţie relevantă:

Codul de procedură  civilă, art. 261 alin. (1) pct.5

Convenţia Europeană a Drepturilor Omului , art. 6

Este acceptabilă din punctul de vedere al cerinţelor impuse de dreptul la un proces echitabil motivarea hotărârii judecătoreşti realizată prin preluarea în considerente a unei părţi din argumentele invocate, în cadrul dezbaterilor, de către una dintre părţi.

Câtă vreme  această preluare nu s-a  realizat automat, ci este  rodul propriului  demers al judecătorului de interpretare  şi aplicare  a  legii  la situaţia  de fapt prin prisma  susţinerilor  părţilor, nu există   suport  pentru  a se aprecia  că argumentele  celeilalte părţi ar fi fost ignorate.

Decizia nr. 1312 din 13 martie 2014

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău – Secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. E S.R.L., societate aflată în reorganizare, a formulat, în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău contestaţie împotriva: deciziei de Impunere nr. 792/03.12.2010 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău prin Activitatea de Inspecţie Fiscală, Raportului de inspecţie fiscală nr. 25608/03.12.2010 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău prin Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie Fiscală 4; deciziei nr. 620/18.02.2011 emisă de Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău, ca urmare a soluţionării contestaţiei împotriva măsurilor dispuse de organele de inspecţie fiscală prin decizia de impunere nr. 792/03.12.2010.

În motivare, reclamanta a arătat că prin actele administrativ-fiscale atacate s-au stabilit în mod greşit baze impozabile suplimentare pentru TVA  şi impozitul pe profit, faţă de suma declarată, cu majorări de întârziere/dobânzi şi penalităţi. Obiectul contestaţiei îl constituie suma de 782.488 lei reprezentând:

A. Pentru perioada 01.10.2006-31.12.2009 s-a stabilit total bază impozabilă suplimentară pentru calculul TVA  în sumă de 1.460.368 lei. TVA stabilită suplimentar faţă de suma declarată-261.872 lei, majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 208.449 lei, penalităţi de întârziere în sumă de 39.271 lei. Total debite stabilite suplimentar în sumă de 509.592 lei;

B. Pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009  s-a stabilit total bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit în sumă de 1.059.803 lei, impozit pe profit stabilit suplimentar faţă de suma declarată în sumă de 163.836 lei, majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 84.485 lei, penalităţi de întârziere în sumă de 24.575 lei. Total debite stabilite suplimentar în sumă de 272.896 lei.

A arătat reclamanta că înţelege să conteste actele administrativ fiscale indicate, bazele impozabile suplimentare, precum şi obligaţiile de plată aferente suplimentar stabilite, reprezentând TVA suplimentară cu majorări de întârziere/dobânzi şi penalităţi şi impozit pe profit stabilit suplimentar faţă de suma declarată, cu majorări de întârziere/dobânzi şi penalităţi aşa cum au fost indicate mai sus la lit. A şi B, să fie desfiinţate în întregime actele administrative fiscale atacate, să se înlăture bazele de impunere suplimentar stabilite şi să fie exonerată de plata obligaţiilor fiscale suplimentare, în sumă de 782.488 lei (TVA şi impozit pe profit suplimentare cu majorări de întârziere/dobânzi şi penalităţi), obligând totodată organul emitent să emită o noua decizie de impunere cu o noua bază de impozitare corespunzătoare.

Prin sentinţa nr. 173 din 27 septembrie 2012, Curtea de Apel Bacău – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare a judecăţii cauzei şi a respins contestaţia formulată de reclamanta S.C. E S.R.L.- ca nefondată. Totodată, a dispus obligarea reclamantei la plata onorariului de expert în cuantum de 2800 lei.  Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut următoarele:

Prin decizia de impunere nr.792/3.12.2010 s-au stabilit în sarcina reclamantei SC E SRL Oneşti, obligaţii fiscale suplimentare de plată de către inspecţia fiscală în sumă de 782.488 lei, reprezentând: 261.872 lei TVA; 208.449 lei majorări de întârziere aferente TVA; 39.271 lei penalităţi de întârziere aferente TVA; 163.836 lei impozit pe profit; 84.485 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 24.5751ei penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

Împotriva deciziei de impunere a formulat contestaţie SC E SRL, respinsă prin Decizia nr.620/18.02.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău.

Motivele invocate de către contestatoare în atacarea deciziei de impunere au fost reiterate în plângerea formulată la instanţă împotriva deciziei nr.620/18.02.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău.

Referitor la baza de impunere suplimentară de 174.032 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 33.066 lei.

Contestatoarea a susţinut că organul de control a ajuns la suma de 33.066 lei printr-un simplu artificiu matematic şi că, indiferent de modalitatea de declarare, lunară sau trimestrială, aceasta fiind doar o formalitate, relevanţă are soldul final.

În anul 2006 reclamanta a avut ca perioadă fiscală trimestrul, de la 1 ianuarie 2007, perioada fiscală fiind luna calendaristică.

Teza prezentată de către reclamantă ar fi admisibilă, numai dacă ar fi întocmit decontul de TVA pe primul trimestru, respectiv în luna martie, însă, aşa cum rezultă din vectorul fiscal existent la AFP Oneşti şi necontestat, în anul 2007 reclamanta a depus lunar deconturile de TVA, inclusiv pentru lunile ianuarie şi februarie, ulterior fiind preluate şi în decontul lunii martie, ca şi un decont trimestrial de TVA.

Expertul contabil nu face nici o menţiune privitoare la TVA aferentă lunii ianuarie şi februarie 2007, ci menţionează că eroarea provine din declaraţia lunii martie 2007.

Având în vedere că TVA deductibilă din luna ianuarie şi februarie 2007 a fost înregistrată atât pe fiecare lună în parte cât şi în decontul lunii martie 2007, ca fiind aferentă întregului trimestru, în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară în sumă de 174.032 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 33.066 lei, ca diferenţă între TVA deductibilă înregistrată în decontul lunii martie 2007aferentă întregului trimestru în sumă de 41570 lei şi TV A deductibilă aferentă lunii martie în sumă de 8504 lei.

Prima instanţă a înlăturat constatările expertului contabil referitoare la acest punct şi concluziile privitoare la modificarea bazei de impunere şi a TVA deductibile reţinând că nu s-a contestat realitatea calculului matematic, ci raţionamentul organului fiscal în determinarea acestei sume.

Cu privire la critica operaţiunii de achiziţie de la SC MC SRL şi livrarea către  SC AME SRL.

Reclamanta a susţinut realitatea operaţiunilor şi justificarea economică a acestora.

Conform dispoziţiilor art.155 alin.5,lit.l din Codul fiscal în vigoare la data întocmirii facturii fiscale în discuţie, (5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

Organul de inspecţie fiscală a reţinut că facturile de livrare către SC AME SRL nu sunt completate la rubricile data facturii şi date privind expediţia şi nici nu au fost declarate prin declaraţia nr.394 şi toate cele trei exemplare au fost găsite în dosarul SC E, reprezentantul societăţii în nota explicativă precizând că facturile au fost primite fără dată, din eroare şi tot din eroare nu au fost cuprinse în declaraţia nr.394.

Reclamanta  nu face nici o referire la aceste aspecte, ci invocă apărări în sensul că operaţiunea este reală deoarece a achitat impozit şi TVA şi că omisiunea declarării operaţiunii în declaraţia 394 nu poate avea ca sancţiune înlăturarea cheltuielilor deductibile.

Având în vedere prevederile art.155 alin.5 lit.l) din Codul fiscal, nerespectate de către contestatoare, prima instanţă a constatat că în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară în sumă de 110.656 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 21.025 lei.

S-a mai reţinut că organul fiscal a făcut verificări suplimentare pentru a stabili realitatea situaţiei de fapt şi a constatat că valoarea la preţ de vânzare la care au fost recepţionate mărfurile este egală cu valoarea pe care SC E SRL o mai avea de achitat la SC AME SRL  în luna februarie 2007, operaţiunea nefiind declarată prin declaraţia 394 de către ambele societăţi.

În opinia instanţei, nedeclararea operaţiunii în declaraţia nr.394 nu impune aprecierea operaţiunii ca fiind nereală, însă este de natură a întări această convingere în situaţia în care facturii îi lipseşte unul dintre elementele obligatorii prevăzute de lege.

Referitor la critica din contestaţie privind punctul 4 din raportul de inspecţie fiscală, la care inspecţia fiscală a stabilit o bază de impunere suplimentară de 383.290 lei, calculată prin diferenţă între stocul înregistrat de contribuabil şi cel calculat la control şi TVA colectată suplimentar în sumă de 61.213 lei, calculată prin diferenţa între TVA neexigibilă înregistrată de contribuabil şi TVA neexigibilă stabilită la control.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în luna decembrie 2007 prin Nota de contabilitate nr.2/31 decembrie 2007, la poziţia 6 cu explicaţia „ Se înregistrează în jurnal cumpărări mărfuri conform NIR 596 – 783″, au fost efectuate următoarele înregistrări fără documente justificative: credit cont 378 -356.077 lei şi credit cont 4428 – 95.867 lei, adaosul comercial şi TVA neexigibilă aferente cumpărărilor de mărfuri din decembrie 2007 înscrise de contribuabil în centralizatorul notelor de intrare recepţie fiind în sumă de 33.395 lei şi respectiv de 34.670 lei;

În nota explicativă, reprezentantul legal al societăţii a declarat că în decembrie 2007, s-a înregistrat un adaos comercial, fără să rezulte din recepţia mărfurilor deoarece s-au majorat unele preţuri de vânzare fără să se modifice recepţiile, însă nu au fost prezentate documente care să justifice înregistrarea altor sume decât cele înscrise în centralizatorul notelor de intrare-recepţie.

În condiţiile date, curtea de apel a reţinut că în mod corect organul de inspecţie fiscală, a procedat la determinarea influenţei fiscale asupra bazelor de impunere pornind de la vânzarea mărfurilor la preţ cu amănuntul, adaosul comercial şi TVA neexigibilă calculate de către contestatoare în centralizatorul notelor de intrare recepţie,la calculul adaosului comercial pentru marfa vândută utilizându-se coeficientul mediu de adaos pentru cumpărările de mărfuri pentru anul 2007 rezultat din calcul, modalitatea de calcul nefiind contestată de către reclamantă.

Prin înregistrarea unui adaos comercial mai mare cu 322.092 lei faţă de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare-recepţie s-au diminuat cheltuielile cu mărfurile vândute pentru anul 2007 cu suma de 230.418 lei rezultând un stoc fictiv de mărfuri în valoare de 383.290 lei.

Contestatoarea critică modalitatea de determinare a bazei de impunere suplimentară de 383.290 lei şi implicit TVA colectată suplimentar în sumă de 61.213 lei, fără însă a face vreo discuţie privitoare la lipsa documentelor care să justifice înregistrarea altor sume decât cele înscrise în centralizatorul notelor de intrare recepţie, declaraţia administratorului societăţii, în sensul că „s-au majorat unele preţuri de vânzare” în lipsa susţinerii acesteia şi de documente contabile nu poate fi avută în vedere ca justificare a înregistrării unui adaos comercial mai mare cu 322.092 lei faţă de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare recepţie.

În intenţia de a stabili corect situaţia de fapt, organul de inspecţie fiscală a solicitat reclamantei să prezinte listele de inventariere pentru fiecare an din perioada  verificată, care însă nu au  putut fi prezentate inventarierea mărfurilor nefiind efectuată.

Instanţa a apreciat că organul de inspecţie fiscală a stabilit în mod corect o bază de impunere suplimentară de 383.290 lei, calculată ca diferenţă între stocul înregistrat de contribuabil şi cel calculat la control şi TVA colectată suplimentar în suma de 61.213 lei, calculată prin diferenţă între TVA neexigibilă înregistrată de contribuabil şi TVA neexigibilă stabilită la control.

Expertul contabil, deşi reţine aceeaşi situaţie de fapt constatată şi de către organul de control fiscal, apreciază însă că nu este lipsă în gestiune, ci numai un stoc contabil majorat prin creşterea adaosului comercial aferent, nefiind o lipsă materială.

Aceste aprecieri şi concluzii ale expertului contabil au fost înlăturate de instanţă, în lipsa unor documente justificative.

Conform centralizatorului notelor de intrare recepţie adaosul comercial era de 33.985 lei şi TVA neexigibilă de 34670 lei, înregistrându-se o diferenţă de 322.092 lei la adaos comercial şi 61197 lei la TVA neexigibilă, fără a exista documente justificative, diminuându-se cheltuielile cu mărfurile vândute cu suma de 230.418 lei pentru anul 2007, rezultând în acelaşi timp un stoc fictiv de mărfuri (lipsă mărfuri) în va        loare de 383.290 lei care, potrivit  dispoziţiilor art.128 alin.4 lit.d) din Legea nr.571/2003, este asimilat livrărilor de bunuri pentru care se colectează TVA.

Cu privire la critica punctului 5 al raportului de inspecţie fiscală:

În opinia reclamantei, în mod greşit s-a stabilit baza de impunere suplimentară de 526.637 lei şi TVA nedeductibilă fiscal de 96.076 lei iar pentru factura pentru care nu s-a aplicat taxare inversă o bază de impunere suplimentară de 15.966 lei şi TVA calculată suplimentar în sumă de 3033 lei pentru perioada mai 2007 – decembrie 2009 aferentă facturilor centralizate în anexa 5, facturi fiscale ce cuprind materiale de construcţii şi prestări servicii în construcţii, acest capitol fiind nul deoarece organul fiscal nu motivează în concret fapta imputată.

Organul fiscal a reţinut că facturile din anexa 5 în baza cărora reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală TVA deductibilă în sumă de 96.076 lei aferentă perioadei mai 2007 – decembrie 2009, au fost înregistrate direct în contul de imobilizări corporale în curs, fără a fi însoţite de documente justificative, respectiv: note de recepţie, fişe de magazie şi bonuri de consum pentru lucrările executate în regie proprie cu materialele achiziţionate, procese verbale de recepţie,contracte şi situaţii de lucrări pentru facturile de prestări servicii achiziţionate din care să rezulte necesitatea şi realitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile, precum şi modul de calcul al sumelor facturate.

Organul fiscal a solicitat contestatoarei să prezinte autorizaţii de construire, note de recepţie întocmite pentru fiecare factură de bunuri achiziţionate şi înregistrate, fişele de magazie şi bonurile de consum pentru lucrării executate în regie proprie cu materialele achiziţionate,procese verbale de recepţie,contracte şi situaţii de lucrări pentru facturile de prestări servicii achiziţionate,procese verbale de recepţie,reprezentantul legal al societăţii anexând doar devizele pentru facturile emise de SC T SRL şi SC TAL SRL, fără recepţii de lucrări, situaţii de lucrări.

Organul fiscal a solicitat Primăriei Oneşti copii după autorizaţiile de construire şi de funcţionare eliberate în perioada 2005 – 2009 pentru SC E SRL, aceasta comunicând organului fiscal că reclamanta nu figurează înregistrată cu autorizaţii de construire.

Cât priveşte facturile emise de către SC T SRL pentru confecţii tâmplărie geam termopan, s-a reţinut că pe formularele de facturi nu este făcută nici o menţiune cu privire la locul prestării, nu aveau anexate documente din care să rezulte locul prestării, reprezentantul legal depunând la solicitarea organului fiscal copiile după trei situaţii de lucrări aferente lunilor noiembrie, decembrie 2007 şi iunie 2008 întocmite pentru montat tâmplărie geam termopan, fără contract de prestări servicii în baza căruia au fost achiziţionate aceste servicii. Din situaţiile de lucrări prezentate nu a rezultat adresa unde lucrările au fost executate, data întocmirii situaţiilor, data recepţiei lucrărilor, pentru a da posibilitatea organului fiscal să verifice realitatea efectuării prestării în folosul reclamantei.

Baza de impunere suplimentară în sumă de 15966 lei   şi TVA-colectată suplimentar în sumă de 3033 lei s-a calculat pentru facturile emise de SC T  SRL  nr.9682446/28.11.2007 şi  nr.9682447/5.12.2007,pentru care  societatea nu a aplicat măsurile de simplificare prevăzute de lege în cazul facturilor pentru confecţii tâmplărie geam termopan.

Referitor la facturile emise de SC TAL SRL  pentru  lucrări amenajare şi renovare restaurant şi lucrări de tâmplărie, reclamanta nu a prezentat autorizaţie de construire şi nici documente din care să rezulte că lucrările au fost executate la adresa menţionată în factură, operaţiunile efectuate, ori preţul unitar pentru a da posibilitatea organului fiscal să verifice dacă achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

La solicitarea organului fiscal a depus contractul de lucrări nr.79/04.08.2008 şi devizul ofertă anexă la contractul intitulat renovare restaurant, fără menţionarea adresei, reţinându-se din actele încheiate de către organul fiscal că societatea contestatoare are trei restaurante care poartă acest nume.

Organul fiscal a reţinut de asemenea neconcordanţă între valoarea totală a lucrărilor de renovare menţionată în contractul nr.79/2008 şi valoarea totală a facturilor emise de SC TAL SRL (90.000 lei şi respectiv 112.100 lei), neconcordanţă între perioada de executare a lucrărilor menţionată în contract şi perioada în care au fost emise facturile, nu există situaţii de lucrări,etc.

Cu privire la facturile emise de SC I  SRL şi SC A & I SRL Oneşti, a reţinut organul fiscal că pe facturi nu este făcută nici o menţiune referitoare la numărul de contract, adresa unde s-au efectuat lucrările, încât să se poată aprecia dacă sumele facturate şi achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

Cu privire la materialele de construcţie, materiale instalaţii electrice, piese electrice, etc. achiziţionate şi înregistrate în contul 231, s-a reţinut că nu au fost prezentate organului de inspecţie fiscală note de recepţie, fişe de magazie,bonuri de consum,procese verbale de recepţie sau orice alte documente din care să rezulte că acestea au fost consumate, în ce locaţie şi, prin urmare,  reclamanta nu a făcut dovada că facturile înregistrate în contul 231 sunt aferente unor operaţiuni necesare, reale şi legale.

Argumentaţia reclamantei că necesitatea lucrărilor este stabilită de conducerea societăţii şi ca realitatea operaţiunilor se determină din facturile fiscale şi din posibilitatea de identificare a lucrărilor,în lipsa unor documente care să ateste realitatea efectuării lucrărilor la imobilele menţionate, nu a fost primită de curtea de apel.

Expertul contabil a verificat cu ocazia efectuării expertizei contabile, dacă facturile de prestări servicii emise pentru confecţii tâmplărie geam termopan ,lucrări de amenajare, renovare sunt însoţite de documente din care să rezulte necesitatea şi realitatea efectuării acestor prestări de servicii pentru nevoile firmei în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile, constatând că facturile de achiziţii materiale de construcţii, materiale şi instalaţii electrice, piese electrice sunt însoţite de note de intrare recepţie care nu poartă semnăturile persoanelor care le-au întocmit, nu există documente de identificare a obiectivului de investiţii, nu există procese verbale de recepţie a lucrărilor efectuate,confirmându-se situaţia de fapt reţinută de organul de inspecţie fiscală, reclamanta nedepunând alte înscrisuri cu care să facă dovada contrarie celor reţinute.

Având în vedere situaţia reţinută, instanţa a constatat că nici această critică nu este întemeiată,organul fiscal motivând în fapt şi în drept fiecare situaţie în parte.

Privitor la contestarea punctului 6 din raportul de inspecţie fiscală:

Contestatoarea a susţinut că în mod greşit s-a stabilit o bază suplimentară de impunere de 20.895 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 39691ei, organul fiscal depăşindu-şi atribuţiile legale.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada ianuarie 2008 – ianuarie 2009, contestatoarea a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală TVA dedusă în sumă de 3969 lei în baza facturilor de prestări servicii centralizate în anexa 6, facturi care nu sunt însoţite de documente din care să rezulte necesitatea şi realitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei, în scopul
desfăşurării de operaţiuni taxabile, precum şi modul de calcul al sumelor facturate.

Urmare solicitării reprezentantului legal al societăţii de documente justificative conţinând elementele care au stat la baza calculului sumelor facturate acesta a declarat că devizul de la factura nr.1024/18.01.2008 al SC BIVILCOM SRL s-a pierdut şi nu se mai poate reconstitui deoarece societatea se află în procedura de faliment, declaraţie care nu este în opinia instanţei de  fond de natură a clarifica situaţia,fără’ alte dovezi în sensul completării menţiunilor privitoare la data constatării pierderii devizului, ori eventualele demersuri întreprinse pentru refacerea acestuia.

Referitor la factura nr.287/5.01.2009 în valoare de 1385 lei plus TVA în valoare de 263,15 lei emisă de SC RE EURO SRL Vaslui pentru contravaloare transport Oradea-Oneşti, reprezentantul legal a declarat în nota explicativă că reprezintă transport scaune şi mese de la Oradea conf. facturii nr.84/20.12.2008 de la V SRL, fără însă a prezenta documente justificative (contract, foaie de parcurs) iar data de expediere şi data înregistrării în contabilitate nu corespund, înregistrarea în contabilitate fiind anterioară datei de expediere.

Cu privire la factura nr.1139/11.07.2008 în valoare de 8165 lei plus TVA în valoare de 1151 lei emisă de SC RTE SRL Bucureşti pentru transport marfă pe ruta Italia—România, conform contractului nr.205/3.07.2008, a reţinut organul fiscal că din contractul respectiv nu rezultă că serviciul a fost prestat în scopul obţinerii de venituri din operaţiuni taxabile din contract rezultând că acesta s-a încheiat pentru transportul unor vitrine frigorifice şi utilaje carmangerie din Italia iar contestatoarea a declarat că nu a efectuat achiziţii intracomunitare.

Deşi i s-au solicitat documente justificative din care să rezulte persoana impozabilă căreia îi aparţin bunurile transportate şi care sunt elementele din care rezultă că aceste cheltuieli de transport au fost efectuate în vederea obţinerii de venituri şi dacă sunt aferente operaţiunilor taxabile, acestea nu au fost depuse.

Nu poate fi reţinută critica reclamantei că acest capitol este nul deoarece organul fiscal şi-ar fi depăşit atribuţiile legale, fiindcă potrivit dispoziţiilor art. 7 alin.2 din OG nr.92/2003,în exercitarea rolului său activ, organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată, organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz iar în exercitarea atribuţiilor sale prev. la art.94 alin.2 lit.a) din acelaşi act normativ, una din atribuţiile organului fiscal este constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau a altor persoane, privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi, relevante pentru aplicarea legii fiscale.

Cu ocazia expertizei contabile, expertul contabil verificând facturile în discuţie a constatat că lipsesc documentele care să justifice achiziţia şi intrarea în gestiune a acestor utilaje specificate în contract.

Ca urmare, instanţa  a constatat că în mod corect organul fiscal a stabilit că societatea datorează TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 3969 lei.

Referitor la stabilirea unei baze de impunere suplimentară de 25210 lei şi TVA colectată suplimentar în sumă de 4790 lei, ca urmare a înscrierii facturii nr. 100208/30.06.2008 emisă pentru transport auto BC 05 DPU în contul de venituri 704 şi nu ca avans pentru un serviciu viitor.

Reclamanta a menţionat că factura iniţială a fost stornată ca urmare a anulării operaţiunii comerciale înscrisă în această factură.

În luna septembrie 2008 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală factura nr.100217/10.09.2008 emisă pentru SC A SRL reprezentând storno factura nr. 100208/30.06.2008, diminuând veniturile cu suma de 25210 lei şi TVA colectată în sumă de 4790 lei.

Organul fiscal a reţinut că factura nr. 100208/30.06.2008 a fost emisă pentru transport auto BC 05 DPU şi înregistrată în luna iunie 2008 în contul de venituri 704 şi nu ca avans, rezultând astfel că factura a fost emisă pentru un serviciu prestat şi nu pentru un avans în contul unui serviciu viitor.

La solicitarea organului fiscal reclamanta nu a depus documente care să ateste emiterea facturii de stornare.

Având în vedere dispoziţiile art. 138 alin.1 lit.a) din OG 92/2003, care sunt în sensul că baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: a) dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, precum şi cele ale art. 159 alin.2 din acelaşi act normativ privitoare la modalitatea de corectare a documentelor şi lipsa documentelor care să ateste îndeplinirea condiţiilor pentru emiterea facturii de stornare, instanţa a constatat că măsura organului de inspecţie fiscală este întemeiată.

Cu privire la contestarea punctului nr.8 al raportului de inspecţie fiscală prin care s-a stabilit o bază de impunere suplimentară de 227.735 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 43270 lei, ca urmare a înscrierii în evidenta contabilă a unui număr de 59 facturi fiscale care, potrivit organului de control, nu au calitatea de documente
justificative:

Şi  în privinţa acestui capitol reclamanta a susţinut că este nul deoarece organul de control nu motivează în concret fapta imputată rezumându-se în a face afirmaţii generale, nu enumeră facturile în cauză, nu le individualizează în parte, nu indică elementele concrete care lipsesc.

Organul de inspecţie fiscală a constatat că în luna decembrie 2008 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală TVA dedusă în baza a 59 de facturi fiscale.

Facturile respective au fost înregistrate în evidenţa contabilă,în următoarele conturi: în contul de mijloace fixe 214 suma de 29.7801ei cu TVA aferentă în sumă de 5658 lei; în contul de cheltuieli cu materiile prime suma de 197.955 lei cu TVA aferentă în sumă de 37.611 lei.

Pentru verificarea deductibilităţii TVA înscrisă în aceste facturi s-a examinat data exigibilităţii taxei colectată de către furnizori, respectiv s-a procedat la verificarea datei când a avut loc faptul generator pentru fiecare livrare de  bunuri în parte, întrucât faptul generator intervine la data livrării bunurilor, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării, formularul trebuind obligatoriu să conţină data livrării bunurilor.

Din cele 59 de facturi fiscale, un număr de 56 de facturi fiscale nu au completate datele de livrare, pentru achiziţiile respective neputându-se cunoaşte momentul la care ia naştere dreptul de deducere, pentru 52 de facturi fiscale numele delegatului şi nr. cărţii de identitate au fost înscrise eronat, pentru un nr. de 6 facturi fiscale nr. cărţii de identitate aparţine altor persoane iar la una din facturi nu este trecut numărul cărţii de identitate.

La rubrica  mijloc de transport fie nu au fost înscrise mijloacele de transport, fie numerele de înmatriculare înscrise pe facturi la rubrica date privind expediţia nu figurează în registrul naţional de evidenţă a permiselor de conducere şi înmatriculare a vehiculelor.

Conform chitanţelor anexate la facturi, a reţinut organul de inspecţie fiscală, toată contravaloarea bunurilor din aceste facturi a fost achitată cu numerar dar înregistrarea plăţilor nu s-a făcut în registrul de casă, ci prin majorarea rulajului creditor al contului 455 – sume datorate asociaţilor. De asemenea, s-a reţinut, din constatările organului fiscal că nici una dintre aceste facturi nu a-fost declarată prin declaraţia nr.394 nici de către contestatoare şi nici de presupuşii furnizori menţionaţi în facturi.

S-au solicitat reprezentantului legal informaţii privitoare la modul de contactare a furnizorilor, verificarea calităţii persoanelor cu care s-a intrat în contact, explicaţii cu privire la neînregistrarea în registrul de casă a plăţilor celor 59 de facturi etc., locul unde se află bunurile înregistrate în contul de mijloace fixe şi i s-a solicitat să prezinte documentaţiile tehnice, notele de recepţie şi fişele mijloacelor fixe pentru aceste achiziţii.

În determinarea corectă a situaţiei de fapt organul de inspecţie fiscală a solicitat relaţii de la SPCLEP Oneşti, SPCRPCIV Bacău, din răspunsurile primite reţinându-se că în şase cazuri cărţile de identitate înscrise pe facturi aparţin altor persoane decât cele înscrise la rubrica date privind expediţia, iar în restul cazurilor cărţile de identitate înscrise pe facturi aparţin altor persoane decât cele înscrise la rubrica date privind expediţia.

De asemenea 15 din cele 59 de facturi fiscale nu au  înscrise la rubrica date privind expediţia, mijloacele de transport, 11 dintre numerele de înmatriculare înscrise pe facturi nu figurează în Registrul Naţional de Evidenţă a Permiselor de Conducere şi Înmatriculare a vehiculelor, 15 aparţin unor autoturisme având ca proprietari diverse persoane particulare, 2 numere aparţin unor semiremorci, unul aparţine unui tractor rutier şi nici unul dintre mijloacele de transport auto înscrise pe facturi nu aparţine prezumtivilor furnizori sau cumpărătorului.

Pentru a stabili legalitatea şi realitatea efectuării achiziţiilor în baza celor 59 de facturi fiscale, precum şi modul de valorificare, pentru achiziţiile înregistrate în luna decembrie 2008, în contul de mijloace fixe, organul fiscal s-a deplasat împreună cu reprezentantul legal la locul indicat de acesta ca fiind cel de depozitare, însă bunurile din facturi nu au putut fi identificate.

Pentru suma de 246.000 lei înregistrată în contul 708-venituri din prestări diverse, în luna decembrie 2008 s-a constatat că nu există documente justificative( facturi sau bonuri fiscale), iar pentru încasări a fost prezentată copia unui monetar fără număr (pentru suma de 225.1811ei). Pentru suma de 20.819 lei s-a făcut menţiunea că se înregistrează jurnal vânzări de mărfuri în baza a 5 facturi fiscale emise de S.C. B Electric SRL, facturi nedeclarate prin declaraţia nr.394 de reclamantă iar urmare a efectuării unui control încrucişat, s-a constatat că toate cele 5 facturi au fost înregistrate de către SC B Electric SRL dar nu au fost  declarate prin declaraţia nr.394.

Ca documente justificative privind realitatea achiziţionării şi utilizării pentru nevoile firmei a bunurilor din cele 5 facturi au fost prezentate 5 bonuri de consum pe care era făcută menţiunea „materiale consumabile”.

Toate elementele şi verificările efectuate de către organul fiscal conduc spre convingerea că operaţiunile cuprinse în cele 59 de facturi fiscale nu au caracter real.

Având în vedere dispoziţiile legale invocate de către organul de inspecţie fiscala, dispoziţii în baza cărora a procedat la efectuarea de verificări în interesul determinării realităţii operaţiunilor cuprinse în cele 59 de facturi şi rezultatele verificărilor, prima instanţă a reţinut că organul fiscal a motivat constatările efectuate în concret măsura dispusă a fost argumentată în fapt şi în drept în mod temeinic.

Referitor la contestaţia privind impozitul pe profit:

Cu   privire la  suma  de  18872 lei     reprezentând  bază  de  impunere suplimentară şi impozit  pe profit  suplimentar în sumă de 3020 lei pentru  anul  2006 societatea a  susţinut că sumele au fost greşit stabilite.

Reclamanta a arătat în contestaţie că diminuarea profitului impozabil a avut loc ca urmare a pierderilor fiscale raportate în declaraţia anuală pe 2006 în sumă de 19714 lei, compusă din pierderi raportate în anii precedenţi cont 117 de 18872 lei la care se adaugă 842 pierderi din anul 2005 în total 19714 lei, care a fost diminuat din profitul anului 2006, adică brut 30327 lei, rămânând profit impozabil de 10523 lei,16% = 1684 lei impozit pe profit la finele anului 2006.

Organul fiscal a determinat corect baza de impunere suplimentară şi impozitul pe profit suplimentar, având în vedere dispoziţiile art.26, alin.1 din Legea nr.571/2003,potrivit cărora (1) Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutiv.  Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora, precum şi dispoziţiile din pct.74 din normele de aplicare a prevederilor art.26 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind codul fiscal care sunt în sensul că Pierderea fiscală reprezintă suma înregistrată în declaraţia de impunere a anului precedent,  în declaraţia aferentă anului 2005 fiind  declarată o pierdere fiscală de recuperat în sumă de 842 lei, societatea nefăcând nici o dovadă că ar fi declarat o pierdere fiscală de recuperat de 19714 lei, aşa cum a susţinut în contestaţia formulată.

Pentru anul 2007, instanţa a constatat că organul fiscal în mod corect a stabilit o bază de impunere suplimentară de 234.721 lei şi impozit pe profit suplimentar în sumă de 37.556 lei, cu privire la achiziţia de la SC MC SRL şi vânzarea către SC AME SRL,instanţa reţinând la capitolul anterior motivat faptul ca în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară în sumă de 110.656 lei şi TVA în sumă de 21.025 lei.

De asemenea, critica privitoare la stabilirea unei baze de impunere suplimentare în sumă de 91659 lei şi impozit pe venit suplimentar în sumă de 14.666 lei, nu este întemeiată, instanţa clarificând aceste  aspecte atunci când a analizat contestaţia la punctul 4 din raportul de inspecţie fiscală.

În nota explicativă reprezentantul legal al societăţii a declarat că în decembrie 2007, s-a înregistrat un adaos comercial, fără să rezulte din recepţia mărfurilor însă nu au fost prezentate documente care să justifice înregistrarea altor sume decât cele înscrise în centralizatorul notelor de intrare recepţie.

Prin înregistrarea unui adaos comercial mai mare cu 322.092 lei faţă de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare recepţie s-au diminuat cheltuielile cu mărfurile vândute pentru anul 2007 cu suma de 230.418 lei rezultând un stoc fictiv de mărfuri în valoare de 383.290 lei.

La acest punct instanţa a observat că reclamanta a reluat motivarea de la primul capitol, stabilirea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 37.556 lei fiind consecinţa stabilirii bazei de impunere suplimentară.

Referitor la suma de 5185 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, ca urmare a stabilirii unei baze de impunere suplimentară în sumă de 34.406 lei:

Reclamanta nu este de acord cu constatările organului fiscal, motivând că a prezentat contractele de împrumut cu casa de amanet SC CP SRL, contracte în care S.C. E SRL figurează ca împrumutat.

Organul fiscal a confirmat existenţa contractelor de împrumut, sumele împrumutate fiind înregistrate în Registrul de casă în baza contractelor de împrumut în lunile în care au fost restituite sumele.

Aşa cum în mod corect au menţionat organele fiscale,pentru a face dovada că SC E SRL a utilizat sumele împrumutate, se impunea a se prezenta documente în acest sens, din care să se poată reţine inclusiv scopul pentru care împrumuturile au fost angajate.

Delegaţia permanentă nr.78/1.01.2007 neautentificată la notariat şi care nu poate face dovada realităţii datei la care a fost întocmită, din care rezultă că BI este delegat să reprezinte SC E SRL în relaţia cu SC CP SRL nu face dovada, împreună cu contractele de împrumut şi chitanţele de restituire, că împrumuturile au fost angajate în folosul SC E SRL şi nici a scopului pentru care împrumuturile au fost angajate.

Prin urmare, instanţa a constatat că în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară de 32406 lei şi impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 5185 lei.

Cu privire la stabilirea de către organul fiscal a unei baze de impunere suplimentară de 272.455 lei şi impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 43592 lei, pentru anul 2008.

Reclamanta a  afirmat că şi acest capitol este nul deoarece organul de control şi-a depăşit atribuţiile, că necesitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei a fost stabilită de către conducerea societăţii fiind în acord cu obiectul de activitate al acesteia şi în scopul majorării veniturilor, că organul de control se poate  pronunţa  doar  dacă  cheltuielile  în  cauză  sunt  în  sensul desfăşurării obiectului de activitate.

Prima instanţă a reţinut că motivaţiile societăţii care sunt în sensul că la factura fiscală nr.1024/18.01.2008 emisă de SC BCOM SRL devizul de lucrări a fost pierdut şi nu mai poate fi reconstituit deoarece societatea a intrat în faliment ,nu sunt suficiente în situaţia în care aşa cum în mod corect a reţinut organul fiscal, pe formularul de factură nu se regăseşte nici o menţiune privitoare la natura serviciului prestat, locul prestării, nr. de contract în baza căruia s-a făcut achiziţionarea serviciului, prezentarea acestui contract, date referitoare la momentul constatării pierderii devizului şi dacă societatea a făcut unele demersuri pentru reconstituirea acestuia.

Având în vedere  situaţia  reţinută, instanţa a constatat  că nici  această critică  nu este  întemeiată, organul  fiscal  motivând  în fapt şi  în drept fiecare situaţie în parte.

În consecinţă, instanţa  a  reţinut  că nu se impune  modificarea  constatărilor  organului fiscal de control, respectiv anularea deciziei de   impunere nr. 972/3.12.2010, a raportului de  inspecţie  fiscală nr. 25608/3.12.2010 şi a  deciziei  nr. 620/18.02.2011 de soluţionare  a  contestaţiei, având  în vedere că  acestea sunt corecte.

Împotriva sentinţei curţii de  apel a formulat  recurs în termen legal  reclamanta de S.C. E S.R.L., formulând  critici pe care le-a încadrat în dispoziţiile art. 304 pct.5, 7 şi 9 din Codul de  procedură civilă.

Sistematizând aspectele  învederate  prin  amplul memoriu de recurs, Înalta Curte reţine  că hotărârea  fondului este  combătută  din  următoarele motive:

Proba cu  expertiză în specialitatea construcţii a fost  respinsă în mod greşit, cu o motivare neconvingătoare, fiind  încălcat  dreptul la apărare al reclamantei, drept  garantat de art. 6 din CEDO . În acest  mod, afirmă  recurenta, a fost împiedicată să dovedească realitatea  operaţiunilor  pentru care  au fost  emise  facturile  centralizate în  anexa  nr. 5 a  raportului de  inspecţie fiscală.

Expertiza  contabilă efectuată nu  a răspuns  motivat  la obiectivele  fixate de instanţă, cuprinzând  afirmaţii generale preluate  de la  organele fiscale. Recurenta susţine că  respingându-i-se  atât  obiecţiunile, cât şi  solicitarea  de a se  efectua  o  contraexpertiză, practic, instanţa nu a avut  la dispoziţie concluzii pertinente  pentru  fiecare  operaţiune şi  document  justificativ contabil în parte.

Concluziile instanţei sunt străine  de  probele administrate

Cu privire la  baza  de impunere  suplimentară în sumă de  174.032 lei, recurenta  afirmă că aceasta nu  este  reală, împrejurare  susţinută  de  expertul contabil care  a observat că  eroarea  provine din  declaraţia aferentă lunii martie, în care  s-a cumulat  TVA în sumă  corespunzătoare întregului  trimestru. Nici  considerentul  potrivit  căruia  nu ar fi  contestat realitatea  calculului  matematic nu este corect, obligaţiile fiscale suplimentar stabilite fiind  contestate  în întregime.

Referitor la baza  de impunere suplimentară de  383.290 lei, calculată prin  diferenţă  între  stocul  înregistrat  de contribuabil şi cel calculat  la control, recurenta  arată că  explicaţiile sale au fost ignorate, deşi este clar că majorarea  preţului  de vânzare  în luna  decembrie  2007 s-a datorat  unor  oportunităţi  de piaţă, vânzările   fiind făcute  în preajma  sărbătorilor  de iarnă.

Această apărare este  susţinută atât  de  concluziile  expertizei, cât şi de nota contabilă nr. 21/31.12.2007, ignorată de către  organele fiscale.

– Instanţa de  fond a  făcut  o apreciere generală asupra  facturilor  fiscale, considerându-le  nemotivat  incomplete. Nu sunt  indicate  lipsurile, nu sunt  examinate în mod real  susţinerile  sale, ca urmare  baza de  impunere  stabilită  suplimentar  nu are  suport. Operaţiunile  derulate cu SC MC SRL şi SC AME SRL sunt  reale şi  justificate  economic.

– Criticile referitoare la obligaţiile fiscale  de la pct.5 şi 6 din  RIF nu au fost examinate, preluându-se practic motivarea organului fiscal . Facturile  de prestări  servicii emise de SC T SRL, SC TAL SRL,  SC A şi I SRL, SC I SRL privesc lucrări necesare, legale şi  reale, a căror oportunitate a fost decisă  de conducerea societăţii, nefiind cenzurabilă de instanţa de   judecată. Nici  punctul de  vedere al  expertului  nu poate fi  primit  pentru că „nu există prezumţie de culpă în lipsa unei dovezi concrete”.

– Referitor la operaţiunile de transport de marfă, atât instanţa, cât şi expertul au examinat parţial înscrisurile  administrate, nefiind observate facturile prin care recurenta achiziţionase bunurile  transportate de cei trei transportatori.

– Operaţiunile  aferente celor  59 facturi (pct.8) au fost reale, bunurile  au fost  revândute şi au  adus  profit. Împrejurarea că  sumele aferente au fost  plătite direct  de  către administrator şi nu au  mai  trecut  prin casă, nefiind  înregistrate, nu este  relevantă, legea neprevăzând obligativitatea înregistrării operaţiunilor  „exclusiv în registrul  de  casă”. Rezultatele  controalelor încrucişate la furnizorii săi nu îi pot   fi imputate.

– Referitor la impozitul pe profit, recurenta susţine că motivarea fondului este contradictorie, pentru că deşi se recunoaşte  existenţa  contractelor  de împrumut, care au caracterul unor documente justificative, totuşi reţine că nu  s-a  dovedit că împrumuturile  au fost  angajate  în folosul  SC E SRL.

Examinând sentinţa atacată  prin prisma  criticilor  formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare, cât şi  sub toate  aspectele , după cum permit   dispoziţiile  art. 3041 Cod procedură civilă, Înalta Curte  constată că  recursul este  nefondat.

Recurenta-reclamantă S.C.E S.R.L. a supus controlului de legalitate pe calea  reglementată de  art. 218 alin.2  din Codul de procedură  fiscală decizia  nr. 620 din  18.02.2011 prin care  DGFP Bacău i-a respins ca  neîntemeiată  contestaţia  formulată împotriva deciziei de  impunere  nr. 792/2010 şi raportului de inspecţie fiscală nr. 25608/2010 cu acelaşi  emitent, pentru  suma  totală de  782.488 lei, reprezentând  TVA, impozit  pe profit şi accesorii aferente.

Debitele fiscale au fost stabilite în urma  unei inspecţii  parţiale care a avut ca obiective verificarea modului de evidenţiere a  impozitului  pe profit pentru  perioada 1.01.2005-31.12.2009 şi a TVA pentru  perioada 1.10.2006-31.12.2009.

Prima instanţă a  verificat  punctual  criticile reclamantei, analizând detaliat susţinerile cu privire la fiecare sumă,  considerentele expuse  rezumativ la pct.2 al acestei decizii justificând  cu prisosinţă această constatare. Concluzia  finală adoptată reflectă înţelegerea  corespunzătoare a raportului  de drept fiscal supus  examinării, instanţa  de recurs  neidentificând  motive apte să conducă la  reformarea  sentinţei.

Referitor la  probele administrate

Înalta Curte  reţine, mai  întâi, că prin  încheierea  din 15 decembrie  2011, curtea  de apel a structurat  obiectivele  expertizei  contabile  încuviinţate la un termen precedent, la solicitarea reclamantei. Instanţa a fost   preocupată  să cunoască  părerea unui specialist asupra unor  „împrejurări de fapt”, conform art. 201 alin.(1) Cod procedură civilă  iar nu  asupra  modului  în care  se interpretează  anumite  prevederi din legislaţia  secundară ori referitor  la  efectele   generate de   anumite  operaţiuni  juridice   derulate  de  contribuabil, aspecte care ţin strict de  apanajul  judecătorului.

În aceste  coordonate apar ca  vădit  nefondate  pretenţiile  recurentei, reiterate  în  cuprinsul majorităţii  criticilor  sale, de a  fi luate în  considerare anumite  concluzii ale expertizei de specialitate şi de  a fi înlăturate  altele.

 Distinct de problema semnalată, Înalta Curte  observă că  atunci  când  instanţa a  adoptat  o altă  concluzie în privinţa  unei  constatări care  intra  în atribuţiile expertului, e.g. cea  referitoare la  deconturile  de TVA pe  primul  trimestru, respectiv pentru  luna  martie  2007, şi-a  motivat  în mod logic, convingător soluţia  aleasă.

 Nu este  fondată nici critica  referitoare la  respingerea  probei  cu expertiza în specialitatea construcţii având ca obiectiv  „materialele  de  construcţie şi serviciile (…) pentru care  s-a stabilit baza de  impunere  suplimentară (…) care se regăsesc în imobilele  aflate în  proprietatea  subscrisei (…) şi dacă aceste imobile şi îmbunătăţiri (…) servesc îndeplinirii obiectului de  activitate”.

Prin considerentele  încheierii  indicate  anterior, instanţa de fond a  explicat  convingător  că scopul  acestei  probe poate fi  atins prin administrarea celeilalte expertize, cea contabilă, fiind  discutabilă posibilitatea  identificării  elementelor  arătate  de reclamantă la momentul respectiv.

 În fine, Înalta Curte mai  remarcă  împrejurarea  că la  un termen  anterior: 27 octombrie  2011, când părţile  au avut  cuvântul  asupra  probelor, reclamanta  solicitase  doar  o expertiză contabilă cerând  termen  pentru  a depune  obiectivele acesteia. Odată cu obiectivele, prin „nota de  probe” prezentată la termenul  din  17 noiembrie  2011 a suplimentat  şi probatoriul  prin încorporarea  unei noi expertize, în specialitatea construcţii. Nefiind însă în vreuna din situaţiile indicate limitativ de art. 138 din Codul de  procedură civilă, în condiţiile în care dovada nu a fost cerută potrivit  art. 112 şi 132 din acelaşi cod, recurenta-reclamantă nu mai putea să formuleze solicitări suplimentare.

Referitor la calitatea motivării sentinţei

În această  privinţă, recurenta formulează, în esenţă, două critici: că nu i s-au examinat toate  apărările  şi că a fost  adoptat punctul de  vedere  al  fiscului.

Înalta Curte constată că  sentinţa atacată răspunde  exigenţelor  cuprinse  în art. 261 alin.(1) pct.5 din Codul de procedură  civilă dar  şi  în art. 6 din  Convenţia Europeană , din perspectiva dreptului  la un proces  echitabil.

În acord cu întreaga jurisprudenţă a Curţii Europene a Drepturilor Omului în problema analizată, instanţa de recurs  reţine că  au fost efectiv examinate toate  apărările  de substanţă formulate de contribuabil şi chiar majoritatea argumentelor  neesenţiale. În condiţiile  în care apărarea  reclamantei nu a  înţeles să-şi structureze  acţiunea  pe probleme distincte  de drept,  preferând  o abordare contabilă, nu se  poate  pretinde  instanţei de  judecată să  urmeze  acelaşi tipar.

Faptul că  raţionamentul  judiciar  l-a condus pe judecător la  concluzia  că punctul de  vedere exprimat  de organul fiscal este  corect, justifică  preluarea  unora dintre  argumentele acestuia. Câtă vreme  această „preluare” nu s-a  realizat automat, ci este  rodul  propriului  demers de interpretare  şi aplicare  a  legii  la situaţia  de fapt, prin prisma  susţinerilor  părţilor, nu există   suport  pentru  afirmaţia  că argumentele  reclamantei ar fi fost ignorate.

Referitor la  constatările de  fapt ale  organului  fiscal

Controlul  fiscal a identificat foarte  multe   nereguli care  au determinat  organul fiscal  să sesizeze  parchetul competent, care prin  rezoluţia din 5  aprilie  2011 a început  urmărirea  penală  împotriva  administratorului societăţii din perioada  2006-2009 (fila  37, vol. II, dosar fond).

Deşi  până la pronunţarea  unei  hotărâri definitive în  procesul  penal nu se pune  problema  unei  autorităţi de lucru judecat în privinţa  faptelor  şi operaţiunilor  anchetate, Înalta Curte  observă că  majoritatea  constatărilor  organului fiscal nu au fost combătute sau  au  fost  combătute  fără nicio  explicaţie  rezonabilă.

 Astfel, nu s-a  lămurit  modalitatea  de obţinere  a veniturilor de la punctele de lucru  nedeclarate, respectiv în spaţiile  comerciale din  halta  B denumite Alimentara şi Restaurant  U.

De asemenea  nu s-a  combătut constatarea potrivit căreia la nici un punct de  lucru societatea  nu  deţine  raport de  gestiune  care  să  permită verificarea stocurilor: la  unele  puncte de  lucru nu există  în dotare aparate  de  marcat electronice  fiscale etc.

În acest context general –nereguli descrise pe zeci  de  pagini în raportul de inspecţie fiscală – instanţa de fond a păşit la  examinarea în detaliu a apărărilor   contribuabilului, însă, cum  se va  prezenta  la  punctele  următoare privind TVA şi  impozitul  pe profit, acestea nu  au  fost   convingătoare.

Referitor la  TVA

Potrivit art. 145 alin.(2) lit.a) din  Codul fiscal „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile.

De asemenea, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi  cod  stabileşte că „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.”

În esenţă, multe din operaţiunile  derulate  de contribuabil, supuse analizei din perspectiva îndeplinirii  condiţiilor  procedurale  şi de fond pentru recunoaşterea  dreptului de  deducere  a TVA, au fost  considerate  nereale, chiar dacă formal  erau  constatate  printr-o factură, înregistrată în evidenţa contabilă.

Astfel, facturile  grupate  în anexa  nr. 5 a raportului de  inspecţie fiscală, înregistrate  în evidenţa  contabilă în  perioada  mai 2007-decembrie 2009 nu sunt însoţite de documente  justificative privind  necesitatea   şi realitatea  prestărilor  de servicii respective, nu  există  note de  recepţie, fişe de magazie ori bonuri  de consum pentru lucrările executate în regie proprie cu  materialele  achiziţionate,  situaţii de  lucrări etc. iar  solicitările adresate în scris administratorului societăţii au rămas fără  răspuns.

Aceeaşi stare de  lucruri – lipsa unor  documente care  să demonstreze caracterul  real al  operaţiunilor  – a fost  pe drept cuvânt reţinută  şi  în  cazul  facturilor  centralizate în anexele 6 şi 7 ale  raportului de inspecţie fiscală.

În plus, cele 59 de facturi din anexa 7 nu conţin menţiuni esenţiale, cum ar fi  datele de  livrare ori  bunul sau  serviciul la care  se  referă, lipsind caracteristici minime care să permită  identificarea  acestuia. Niciuna dintre aceste facturi nu a fost declarată de  recurentă ori de vreunul dintre  presupuşii furnizori. Nu în  ultimul  rând, după cum  bine  punctează judecătorul  de la curtea de apel, organul fiscal a avut disponibilitate pentru  clarificarea  situaţiei, deplasându-se  la locaţia  unde  reprezentantul  societăţii a  afirmat  că sunt  depozitate bunurile  respective, însă acestea nu  au  putut fi identificate, în  absenţa unor  minime  repere.

Susţinerea  recurentei potrivit căreia  sumele  aferente acestor facturi  ar fi  fost  plătite direct  de  administrator, din  resurse  proprii, urmând a  se desocoti ulterior  cu  societatea, este  lipsită de finalitate, câtă vreme realitatea operaţiunilor  nu a fost  demonstrată  şi se  pretinde  recunoaşterea   dreptului de a deduce  TVA aferentă.

În fine, tot la  capitolul TVA,  s-a identificat şi alt tip de nereguli cum ar fi  completarea  eronată a unor  deconturi de TVA, instanţa validând punctul de vedere al fiscului privind  modalitatea  de  declarare  lunară  a  decontului de TVA (pentru  ianuarie  şi  februarie  2007) suprapusă  cu  declararea  trimestrială a  TVA (pentru  intervalul  ianuarie-martie  2007), care  a  generat  o bază de  impunere  suplimentară  de  174.032 lei şi TVA nedeductibilă de  33.066 lei.

 De asemenea, în privinţa  operaţiunilor  comerciale (achiziţii de mărfuri, respectiv vânzări) derulate cu partenerii  SC MC  SRL şi SC AME SRL, concluziile   primei instanţe sunt  la adăpost de  orice critică, în  contextul  în care  facturile  sunt incomplete (lipsesc datele emiterii facturii şi date privind  expediţia) şi toate cele  3 exemplare ale facturilor  de livrare  către  SC AME SRL au   fost identificate  în dosarul  aferent lunii martie, la recurentă.

Şi operaţiunea de  înregistrare a  unui adaos comercial mai  mare cu  322.092 lei faţă de  cel înscris  în  centralizatorul  notelor de  intrare recepţie pentru luna  decembrie  2007 a fost  corect  apreciată în raport de  prevederile art. 128 alin.(4) lit.d)  din Codul fiscal, lipsa  mărfurilor  din  stoc fiind asimilată  livrărilor de  bunuri  efectuate cu plată pentru care  se  colectează TVA.

Conchizând  în această privinţă, Înalta Curte  reţine  că este  pe deplin  justificată stabilirea  unei  baze de  impunere suplimentare  în  sumă totală de  227.735 lei  şi a  unei TVA  suplimentare  de plată  de  261.872 lei  la  care se  datorează  accesorii calculate conform  art. 119 din Codul de procedură  fiscală.

Referitor la impozitul pe profit

Organele fiscale  au stabilit  pentru  perioada  1 ianuarie  2005-31 decembrie 2009 un impozit  pe profit suplimentar de  plată în sumă  de  163.836 lei,  rezultat  ca diferenţă  între  impozitul  pe  profit stabilit  suplimentar în sumă de  169.569 lei  şi  impozitul  declarat de  contribuabil în anul  2009 în sumă de  5.733 lei.

Baza  impozabilă a fost  majorată  considerabil (1.059.804 lei) ca efect al  reconsiderării  unor  cheltuieli  pretins  deductibile şi a veniturilor  impozabile, în sensul  celor  deja  dezvoltate la punctul  anterior, când  operaţiunile au fost  examinate din  perspectiva TVA.

Potrivit dispoziţiilor  art. 19 alin.(1) din Codul fiscal „Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”.

Impozitul  calculat  suplimentar provine din reconsiderarea a 7 operaţiuni, recurenta poziţionându-se divergent în raport  cu  fiscul, în privinţa  tuturor  acestora.

Instanţa de  fond a  analizat detaliat  susţinerile  părţilor, ajungând la  concluzia, însuşită  de  instanţa de control judiciar, potrivit  căreia  punctul de  vedere exprimat  de societate nu are suport  în probele  administrate.

Referitor la  evidenţierea  pierderilor  fiscale din anii  2005 şi 2006 sunt incidente prevederile  art. 26 alin.(1) din Codul  fiscal, reproduse  la  pct. 2 al acestei decizii, precum  şi  pct.74 din normele de aplicare a acestora care  stipulează că  „pierderea  fiscală  reprezintă suma înregistrată în declaraţia de impunere a anului  precedent”.

Or, prin  declaraţia fiscală aferentă anului  2005, recurenta a  declarat  o  pierdere fiscală de  842 lei iar nu de  19.714 lei, cum  pretinde  în calea de  atac, baza de  impunere suplimentară  fiind  rezultatul   diferenţei  dintre  19.714 lei  şi  842 lei ( 18.872 lei).

În privinţa  cheltuielilor  cu mărfurile  înscrise în facturile  emise  în cadrul raporturilor  derulate cu partenerii SC MC  SRL şi  SC AME SRL, argumentele expuse la punctul  anterior demonstrează că operaţiunile  nu au  fost reale, facturile  prezentate  neavând  caracterul de document justificativ;la  fel, nici  cheltuielile cu achiziţiile  de materii prime  şi mijloace  fixe efectuate  în baza  celor  59 de facturi (anexa  7 a RIF) nu pot fi deductibile  fiscal. Pe lângă argumentaţia expusă la punctul  privind TVA, Înalta Curte  mai reţine că  din datele  furnizate prin adresa nr. 23022/5 octombrie  2010 de  SCPLEP Oneşti  şi prin adresa  nr. 23038/5 octombrie  2010 de  SPCRPCIV Bacău  rezultă  şi alte  nereguli: cărţi de identitate care  aparţin altor persoane decât cele  înscrise  la rubrica Date privind expediţia ori vehicule cu numere de  înmatriculare care nu  figurează în Registrul Naţional de  Evidenţă a  Permiselor  de Conducere şi  Înmatriculare a  Vehiculelor, aparţin unor autoturisme având  ca proprietari  persoane  particulare ori  sunt  atribuite  unor   tractoare  sau  semiremorci.

Referitor la  bunurile  de natura stocurilor, constatate  lipsă  în  gestiune, care  au  determinat un impozit pe profit suplimentar  de  14.666 lei trebuie reţinut că  recurenta nu  contestă  că a încălcat  dispoziţiile  art. 7 din  Legea nr. 82/1991, fiind  legală  dispoziţia  de  măsuri nr. 24953/8 noiembrie  2010 în baza  căreia  chiar  echipa de  inspecţie  a  realizat  inventarierea, stabilind  că  mărfurile  lipsă  trebuie  asimilate unei  livrări de bunuri  efectuate  cu plată, după cum  s-a detaliat  anterior.

În privinţa cheltuielilor cu  dobânzile  şi comisioanele  aferente împrumuturilor  contractate  de  la case de amanet, aferente lunilor martie  şi septembrie  2007, Înalta Curte observă că deşi recurenta critică sentinţa sub  toate aspectele, nu  formulează observaţii  clare cu  privire la  acestea. Este evident  că neprezentând  dovezi din care să  rezulte cine  a utilizat  sumele, data împrumuturilor  ori  modul de calcul al comisionului, cheltuielile în discuţie nu pot fi  recunoscute din  perspectiva examinată.

Referitor la cheltuielile  în sumă totală de  547.532 lei (aferente anilor 2008 şi 2009), la fel, nu  există  dovezi că prestările de servicii respective au  fost  efectuate  în scopul realizării  veniturilor.

Pe  lângă  faptul că facturile  prezintă deficienţe de  substanţă, Înalta Curte reţine  că  este  justă  concluzia  fondului  în condiţiile  în care în cauză se  regăseşte situaţia  reglementată de  art. 21 alin.(4)  lit.f din  Codul fiscal, respectiv nu s-a justificat  necesitatea  şi  scopul prestării  serviciilor  respective.

 La dosar nu există documente care  să  susţină punctul de vedere al  contribuabilului ci, dimpotrivă, există  elemente  care  conduc  către ideea  unor  operaţiuni fictive, de exemplu s-a prezentat  contractul  nr. 205/3 iulie  2008 având  ca obiect  transportul  unor  utilaje  din  Italia  dar, în  acelaşi  timp, contribuabilul a  declarat că  nu a efectuat  achiziţii intracomunitare în anul  respectiv.

Cât  priveşte  apărarea  referitoare la  oportunitatea  efectuării  unor  operaţiuni economice care, într-adevăr, ţine de  aprecierea  societăţii, Înalta Curte  observă că  în speţă nu s-a  pus  în  discuţie  o atare prerogativă, ci  chiar  realitatea  operaţiunilor  ori  utilitatea  lor  în  raport cu  activităţile  derulate  în ansamblu  de  acesta. În orice caz, contribuabilul este  liber  să facă  orice  cheltuieli  dar, în măsura  în care are pretenţia ca  acestea  să  fie  socotite de fisc deductibile, trebuie să se supună rigorilor enunţate,  specifice  unui  raport de drept  public.

În fine, şi în privinţa celorlalte  cheltuieli: aferente  facturilor   înregistrate în contul 231– Imobilizări corporale ori aferente  operaţiunii de stornare a facturii 100208/2008, explicaţiile  judecătorului de la curtea de apel nu comportă adăugiri suplimentare, concluzia  fiind la adăpost  de orice  critică.

Pentru toate  considerentele  expuse văzând  că nu există  motive  pentru  reformarea  sentinţei atacate,  în temeiul  art. 20 din  Legea  nr. 554/2009 şi art. 312 alin.(1) –(3) din Codul de procedură civilă, recursul a fost respins, ca nefondat.

Share Button

Leave a Reply