Noua Declaraţie de TVA 394 – Implicaţii. Interpretări. Soluţii practice
Hotel JW Marriott, 17 martie 2016, ora 09:00

EY România are deosebita plăcere de a vă invita la un seminar interactiv în cadrul căruia ne vom concentra asupra modificărilor aduse Formularul 394 „Declaraţie informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA”, care urmează să intre în vigoare începând cu 1 aprilie 2016. Amendamentele aduse sunt substanțiale, atat în ceea ce privește natura tranzacțiilor cât și ca volum de informații ce urmează a fi raportate.

Este important ca fiecare contribuabil să înțeleagă noile cerințe determinate de Formularul 394 extins și să își adapteze sistemul contabil și procesele/procedurile interne pentru a asigura îndeplinirea noilor cerințe de raportare. Acest pas este unul esenţial pentru contribuabili în contextul intensificării controalelor fiscale și al interesului crescut al autorităţilor legat de colectarea informațiilor cu caracter fiscal dar și în contextul tendinței la nivel european de auditare a informațiilor în format electronic.

Seminarul vă va oferi o perspectivă detaliată asupra următoarelor aspecte:

► Noile tipuri de tranzacții/informații ce trebuie raportate

► Probleme/soluții practice (e.g. sisteme ERP) ridicate de noile modificări Prezentarea se adresează directorilor financiari dar şi persoanelor din departamentul financiar, fiscal și contabil.

Programul evenimentului

09:00 – 09:30 Înregistrarea participanţilor

09:30 – 11:00 Sesiune de prezentare

11:00 – 11:15 Pauză de cafea

11:15 – 12:30 Sesiune interactivă

12:30 – 13:00 Prânz

Mai multe informaţii găsiţi aici: Invitatie seminar EY_Noul Formular 394_17 martie 2016.

Legislaţie relevantă:

TFUE, art. 108 alin. (3)

Legea nr. 123/2012, art. 74

O.U.G. nr. 117/2006, art. 3 alin. (1)

Prin dispoziţiile cuprinse în art.6 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 220/2008, astfel cum a fost modificată şi completată prin Legea nr. 134/2012, s-a introdus obligaţia reducerii de către ANRE a numărului de certificate verzi, stabilit de lege în cazul centralelor care au obţinut suplimentar alte ajutoare de stat decât sistemul de sprijin prin aceste certificate.

Măsura exceptării de la reducerea de certificate verzi, introdusă prin dispoziţiile art. 6 alin. (7¹) din aceeaşi lege, reprezentând o facilitate suplimentară acordată investitorilor din domeniul resurselor regenerabile de energie ce nu a fost notificată Comisiei Europene în condiţiile prevăzute de art. 108 alin. (3) din TFUE, nu îşi poate găsi aplicarea, statul român neprocedând niciodată la notificarea ei Comisiei Europene, şi mai mult, revenind ulterior asupra acesteia în sensul abrogării dispoziţiilor legale ce o reglementau.

Decizia nr. 6655 din 10 octombrie 2013

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. E S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei, anularea parţială a deciziei A.N.R.E. nr. 2793/31.10.2012 privind acreditarea CEE P 3 pentru aplicarea sistemului de promovare prin certificate verzi, dat fiind faptul că a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor  legale, în ceea ce priveşte Anexa prin care   s-a stabilit că numărul de certificate cuvenite societăţii a fost calculat potrivit art. 6 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 220/2008, precum şi obligarea  pârâtei la modificarea Anexei respective, în sensul acordării numărului de certificate verzi prevăzut la art. 6 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 220/2008, adică două certificate verzi, până în anul 2017, şi un certificat verde, începând cu anul 2018, pentru fiecare 1 MWh produs şi livrat de producătorii de energie electrică din energie eoliană, începând cu data de 31.10.2012.

În motivare, reclamanta a arătat că, prin decizia nr. 2793/31.10.2012, ANRE a acreditat CEE P 3 pentru aplicarea sistemului de promovare prin certificate verzi, stabilind   numărul de certificate verzi cuvenite pentru energia produsă după cum urmează: un număr de 0,82 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh E-SRE produs până la data de 31.12.2017 şi un număr de 0,41 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh E-SRE produs începând cu data de 01.01.2018. Numărul de certificate verzi prevăzut în decizie a fost calculat potrivit dispoziţiilor art. 6 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 220/2008, care prevede că “prin excepţie de la prevederile alin. (2) şi (4), indiferent de tipul sursei regenerabile utilizate, producătorii de energie electrică beneficiază de: b) un număr de certificate verzi stabilit de ANRE prin reducerea numărului de certificate verzi prevăzut la alin. (2), diminuând valoarea de referinţă a investiţiei per MW cu valoarea ajutorului primit per MW şi păstrând valoarea ratelor interne de rentabilitate considerate în calculele furnizate Comisiei Europene în cadrul procesului de autorizare a sistemului de promovare, dacă centralele electrice beneficiază suplimentar de ajutor de stat.”

Reclamanta a arătat că împotriva acestei decizii a formulat plângere prealabilă, solicitând A.N.R.E. revocarea parţială şi emiterea unei noi decizii prin care societatea să beneficieze de numărul de certificate la care avea dreptul potrivit legii, însă pârâta, prin adresa nr. 54880/12.11.2012, i-a comunicat că nu poate da curs solicitării, invocând dispoziţiile art. 6 alin. (7) din Legea nr. 220/2008 şi pct. 2.8 din Decizia Comisiei Europene nr. 4938/2011. Potrivit respectivelor dispoziţii legale, sprijinul sub formă de certificate verzi poate fi cumulat cu un ajutor pentru investiţii numai dacă numărul de certificate verzi va fi diminuat, iar pârâta ANRE ar fi avut obligaţia legală de a reduce numărul de certificate verzi în acest caz. Pentru a lua această hotărâre, pârâta ANRE i-a comunicat că societatea a beneficiat de un ajutor de stat investiţional în valoare de 16.709.168 lei, acordat de Administraţia Fondului de Mediu pentru realizarea CEE P 3.

S-a arătat în continuare, că decizia preşedintelui ANRE nr. 2793/31.10.2012 este act administrativ individual care îndeplineşte în integralitate condiţiile impuse de legislaţia în materie. Faţă de obiectul cauzei deduse judecăţii, legalitatea, oportunitatea şi temeinicia emiterii actului administrativ contestat rezidă din aplicarea dispoziţiilor Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 33/2007 privind organizarea şi funcţionarea Autorităţii Naţionale de Reglementare în Domeniul Energie, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 160/2012 şi ale Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii din surse regenerabile de energie, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin sentinţa civilă nr. 440 din 31 ianuarie 2013, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a  respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. E S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele:

– În raport de situaţia de fapt prezentată şi necontestată de părţi prin acţiune, respectiv întâmpinarea formulate în cauză, precum şi de dispoziţiile legale incidente, curtea de apel a constatat că pârâta a stabilit în mod corect că reclamantei îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 6 alin. 7 lit. b) din Legea nr. 220/2008, care prevăd regula reducerii de către ANRE a numărului de certificate verzi stabilit de lege în cazul centralelor electrice care au obţinut suplimentar alte ajutoare de stat decât sistemul de sprijin prin certificate verzi, fiind în prezenţa unui cumul de ajutoare care justifică această reducere.

– Astfel, în speţă, A.N.R.E. a stabilit, în mod legal, numărul de certificate verzi care i se cuvin rec1amantei, prin reducerea numărului de certificate verzi prevăzut la art. 6 alin. 2 din Legea nr. 220/2008, conform mecanismului de reducere prevăzut la Anexa 11 din Regulamentul de acreditare a producătorilor de energie electrică din surse regenerabile de energie pentru aplicarea sistemului de promovare prin certificate verzi, aprobat prin ordinul preşedintelui ANRE nr. 42/2011.

– De asemenea, autoritatea pârâtă a constatat, în mod corect, că reclamanta nu intră sub incidenţa excepţiei prevăzute la art. 6 alin. 7¹ din Legea nr. 220/2008, deoarece măsura exceptării de la reducerea numărului de certificate verzi a fost introdusă prin Legea nr. 134/2012 pentru aprobarea O.U.G. nr. 88/2011 privind modificarea şi completarea Legii nr. 220/2008, lege care a fost adoptată după momentul autorizării de către Comisia Europeană, prin decizia nr. 4938/2011, a sistemului de promovare prin certificate verzi.

– Din coroborarea dispoziţiilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile cu cele ale art. 108 alin. (3) din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, rezultă că orice proiect de acordare a unui nou ajutor trebuie notificat Comisiei Europene şi nu poate fi pus în aplicare decât după autorizarea acestuia de către Comisie. Forul legislativ comunitar deţine competenţa exclusivă de a decide asupra compatibilităţii ajutoarelor de stat cu piaţa comună, iar ajutorul care trebuie notificat nu poate fi acordat decât în cazul în care Comisia a adoptat o decizie de autorizare.

– A mai apreciat instanţa de fond că sistemul de promovare prin certificate verzi reglementat de Legea nr. 220/2008 se aplică numai în forma notificată şi autorizată prin decizia Comisiei Europene nr. 4938/2011, aceasta fiind singura emisă până în prezent. Măsura exceptării de la reducerea numărului de certificate verzi, cuprinsă în art. 6 alin. 7¹, a fost introdusă prin pct. 5 din Legea nr. 134/2012 (pentru aprobarea OUG nr. 88/2011 privind modificarea şi completarea Legii nr. 220/2008), care a fost adoptată însă după momentul autorizării de către Comisia Europeană, prin decizia nr. 4938/2011, a sistemului de promovare prin certificate verzi.

– S-a mai reţinut că prin infograma Comisiei Europene nr. 8346/10.10.2012 adresată Reprezentanţei Permanente a României la Uniunea Europeană autorităţile române au fost invitate, pe de o parte, să prenotifice modificările aduse schemei de ajutor prin Legea nr. 134/2012 şi, pe de altă parte, să confirme faptul că acestea nu au fost implementate înaintea adoptării de către Comisia Europeană  a unei poziţii referitoare la aceste modificări.

– Or, forma Legii nr. 220/2008 notificată Comisiei Europene nu cuprindea şi modificările sau completările aduse prin Legea nr. 134/2012 pentru aprobarea O.U.G. nr. 88/2011 privind modificarea şi completarea Legii nr. 220/2008, inclusiv alin. 7¹ introdus la art. 6 prin pct. 5 al Legii nr. 134/2012, deoarece la data notificării, respectiv 6 iunie 2011, aceste modificări şi completări nu erau încă adoptate.

– Invocarea de către reclamantă a efectului direct vertical al legislaţiei europene nu este de natură a conduce la anularea parţială a deciziei ANRE nr. 2793/31.10.2012, ci, dimpotrivă, la constatarea legalităţii măsurii adoptate de către pârâtă, respectiv stabilirea numărului de certificate verzi prin reducerea prevăzută de art. 6 alin. 7 lit. b din Legea nr. 220/2008 şi neaplicarea excepţiei prevăzute de art. 6 alin. 7¹ din acelaşi act normativ.

Efectul direct vertical intervine în relaţiile dintre persoanele fizice/juridice şi stat, prin autorităţile sale, şi presupune că aceste persoane se pot prevala de o normă europeană faţă de stat. În ceea ce priveşte legislaţia primară (ex. tratatele, inclusiv TFUE), Curtea a statuat că aceasta are un efect direct, dacă obligaţiile sunt precise, clare şi necondiţionate şi nu necesită măsuri complementare cu caracter naţional sau european. Însă, prin raportare la datele speţei, s-a apreciat că reclamanta nu poate invoca efectul direct vertical al legislaţiei europene primare sau secundare, întrucât excepţia de la reducerea numărului de certificate verzi, în cazul cumulului de ajutoare care justifică această reducere (în cauză, existenţa unui ajutor investiţional acordat de Administraţia Fondului pentru Mediu), nu este prevăzută în vreo normă europeană, care să poată fi astfel invocată în mod direct în faţa instanţei naţionale împotriva statului, prin autorităţile sale publice, ci este reglementată în chiar legislaţia naţională, respectiv la art. 6 alin. 7¹ din Legea nr. 220/2008.

Curtea de apel a mai reţinut că este neîntemeiată susţinerea reclamantei, în sensul că, raportat la data încheierii contractului pentru finanţare nerambursabilă nr. 011N, şi anume 09.03.2011, nu i s-ar aplica decizia Comisiei Europene nr. 4938/13.07.2011 (cu referire specială la pct. 2.8 „Cumulul”), întrucât, la data emiterii de către pârâtă a deciziei nr. 2793, şi anume 31.10.2012, erau incidente dispoziţiile deciziei Comisiei Europene nr. 4938/2011, la al cărei pct. 2.8 este stipulat că sprijinul sub formă de certificate verzi poate fi cumulat cu un ajutor pentru investiţii numai dacă numărul de certificate verzi va fi diminuat, astfel încât să rezulte rate de rentabilitate rezonabile în jurul valorii considerate în tabelul 5.

– În acord cu decizia instituţiei europene, care este obligatorie pentru statul destinatar, la nivel naţional, prin prevederile art. 6 alin. 7 lit. b) din Legea nr. 20/2012, s-a introdus obligaţia reducerii de către ANRE a numărului de certificate verzi stabilit de lege în cazul centralelor electrice are au obţinut suplimentar alte ajutoare de stat decât sistemul de sprijin prin certificate verzi, fiind în prezenţa unui cumul de ajutoare care justifică această reducere.

A mai reţinut curtea de apel că este neîntemeiată şi solicitarea reclamantei de a i se aplica dispoziţiile art. 6 alin. (2), prin raportare la excepţia instituită prin art. 6 alin. 7¹ din Legea nr. 220/2008, întrucât, art. 74 din titlul I al Legii nr. 123/2012 este în acord cu art. 108 alin. (3) din TFUE, iar sistemul de promovare prin certificate verzi, reglementat de Legea nr. 220/2008, se aplică numai în forma notificată şi autorizată prin decizia Comisiei Europene nr. 4938/13.07.2011.

În final, a precizat prima instanţă că CJUE a făcut o aplicare a principiului de drept continental nemo auditur propriam turpitudinem allegans (sau doctrina estoppel din common law) nu în ceea ce priveşte deciziile, ci doar în materia directivelor, care necesită măsuri de transpunere în plan naţional pentru a se ajunge la rezultatul urmărit. Ţinând cont de specificitatea directivelor, CJUE a hotărât că dacă statul membru a transpus la timp şi corect directiva, efectele sale se produc asupra persoanelor prin intermediul măsurilor de transpunere şi de implementare, iar particularii nu mai au nevoie să îşi protejeze drepturile prin invocarea acesteia (ex. hotărârea în cauza Felicitas Rickmers-linie KG din 1981).

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. E S.R.L., solicitând modificarea hotărârii în sensul admiterii acţiunii anularea parţială a deciziei ANRE nr.2793 din 31 octombrie 2012 cu consecinţa acordării numărului de certificate verzi prevăzut de art.6 alin.2 lit.c din Legea nr.220/2008 astfel cum a fost modificată prin OUG nr.88/2011 respectiv două certificate verzi până în anul 2017 şi un certificat verde începând cu anul 2018 pentru fiecare 1 Mwh produs şi livrat de societate.

 Invocă motivele de recurs prevăzute de art.304 pct.7 şi 9 Cod procedură civilă, solicitând totodată, aplicarea dispoziţiilor art.304¹ Cod procedură civilă.

În susţinerea motivului de recurs prevăzut de art.304 pct.7 Cod procedură civilă, arată că hotărârea cuprinde motive contradictorii câtă vreme instanţa de fond reţine că în speţă este aplicabilă decizia Comisiei Europene nr.4938 din 13 iulie 2011 în detrimentul legislaţiei naţionale, omiţând însă să se ia în considerarea faptul că această decizie a stat la baza modificărilor legislative naţionale în temeiul cărora a solicitat acordarea de certificate verzi conform art.6 alin.7 ind.1 din Legea nr.220/2008, modificată prin OUG nr.88/2011 adoptată după pronunţarea deciziei Curţii Europene.

Pentru motivul prevăzut de art.304 pct.9 Cod procedură civilă, s-a susţinut că intimata – pârâtă ANRE a stabilit în mod greşit că nu sunt aplicabile prevederile art.6 alin.7 lit.b din Legea nr.220/2008 modificată şi completată prin OUG nr.88/2011, s-a interpretat greşit că societatea nu intră sub incidenţa excepţiei prevăzute la art.6 alin.7 ind.1 din Legea nr.220/2008, întrucât centrala CEE P 3 a fost pusă în funcţiune la data de 6 septembrie 2012 aspect ce rezultă din procesul verbal de recepţie la punerea în funcţiune finală, proces verbal înregistrat sunt nr.429 din 6 septembrie 2012, condiţie prevăzută de art. art.6 alin.7 ind.1 din OUG nr.88/2011 şi de art.20 ind.2 din Regulamentul aprobat de ANRE prin Ordinul preşedintelui ANRE nr.37/2012, de modificare a ordinului nr.42/2011. Pe de altă parte finanţarea nerambursabilă a fost obţinută de societate la data de 9 martie 2011 iar decizia Comisiei Europene nr.4938 a fost luată pe data de 13 iulie 2011 fiind astfel îndeplinită condiţia prevăzută de art.7 alin.7 ind.1 din OUG nr.88/2011 şi 20 ind.2 din Regulament. Ca orice normă de drept prevederile deciziei Comisiei Europene nr.4938 nu pot retroactiva astfel că ea trebuie avută în vedere pentru faptele şi actele juridice care au luat naştere după intrarea sa în vigoare.

Prin urmare, în mod greşit intimata-pârâtă a redus numărul certificatelor verzi şi apoi greşit instanţa de fond a validat această hotărâre.

În legătură cu cererea de verificare a hotărârii sub toate aspectele în limitele prevăzute de art.304¹ Cod procedură civilă, solicită ca instanţa de control să constate că societatea nu a beneficiat de un cumul de ajutoare, facilităţile acordate reprezintă o succesiune în timp, primul ajutor s-a acordat la data de 9 martie 2011 data contractului de finanţare înainte de emiterea deciziei Comisiei Europene nr.4938 din 12 iulie 2011 iar celălalt privitor la certificatele verzi s-a produs la data 31 octombrie 2012.

Orice altă interpretare ar presupune că decizia Comisie Europene produce efecte juridice cu privire la contractul de finanţare nerambursabilă din 9 martie 2011 fapt ce contravine principiului neretroactivităţii legii, aspect neverificat de către instanţa de fond.

În continuare se face o descriere a modalităţii de aplicare a normelor europene în dreptul naţional, această descriere fiind făcută şi în faţa instanţei de fond motiv pentru care nu va mai fi reluată de instanţa de recurs.

ANRE prin întâmpinarea formulată, invocă în principal, excepţia lipsei de obiect a acţiunii pe motiv că dispoziţiile legale în baza cărora reclamanta îşi întemeiază acţiunea (art.6 alin.7 ind.1 din Legea nr.220/2008) au fost abrogate, prin OUG nr.-57 din 4 iunie 2013 privind modificarea şi completarea Legii nr.220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie.

Raportat la motivele invocate de reclamantă prin cererea de recurs se arată că sentinţa recurată cuprinde toate elementele obligatorii prevăzute de art.261 Cod procedură civilă, conţine motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile reclamantei, în cuprinsul acesteia neexistând argumente contradictorii.

Pe fond, se arată că judecătorul fondului în mod corect a analizat legalitatea deciziei din prisma prevederilor art.108 alin.3 din Tratatul de funcţionare  a Uniunii europene, ale art.3 alin.1 din OUG nr.117/2006 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, ale pct.77 din Decizia Comisiei Europene nr.4938 din 3 iulie 2011 şi practicii CJUE, vizând obligativitatea aplicării deciziilor Comisiei Europene, dispoziţii legale care reglementează regimul aplicării sistemului de promovare prin certificate verzi.

Raportat la aceste prevederi sistemul de promovare prin certificate verzi se aplică numai în forma notificată şi autorizată prin decizia Comisiei Europene nr.4938/2011, măsurile dispuse prin OUG nr.88/2011 sunt diferite şi ulterioare notificării Comisiei Europene şi nu pot fi aplicabile înainte de o nouă notificare şi aprobare din partea Comisiei întrucât în acord cu art.108 alin.3 din TFUE înainte de pronunţarea unei decizii finale statul membru nu poate pune în aplicare măsurile preconizate.

Procesul de notificare şi autorizare a fost finalizat prin adoptarea deciziei Comisiei Europene nr.4938/2011: Ajutorul de stat SA 33134 – România – „Certificate verzi pentru promovarea producerii energiei electrice din sursă regenerabilă de energie”, astfel că sistemul de promovare prin certificate verzi reglementat de Legea nr.220/2008 se aplică numai în forma notificată şi autorizată prin decizia nr.4938/2011.

Prin aceste măsuri se urmăreşte evitarea afectării negative a gradului de suportabilitate a plăţii facturii de energie electrică  de către consumatorul final, care este cel ce suportă costurile suplimentare de producţie ale producătorilor de energie electrică din sursă regenerabilă de energie prin preţul majorat al energiei electrice.

Edificatoare în acest sens este şi infograma Comisiei Europene nr. 8346 din 10 octombrie 2012 adresată Reprezentanţei permanente a României la Uniunea Europeană, prin care autorităţile Române sunt invitate, pe de o parte să notifice modificările aduse schemei de ajutor din Legea nr.134/2012 şi pe de altă parte să confirme faptul că acestea nu au fost implementate înaintea adoptării de către Comisia Europeană a unei poziţia referitoare la aceste modificări.

În continuare, intimata, la rândul ei face o descriere a efectelor normelor comunitare în ordinea juridică naţională, descriere care a fost de asemenea, făcută şi în faţa judecătorului fondului astfel că nu va fi reluată de către instanţa de control.

Analizând cu prioritate excepţia lipsei de obiect a acţiunii invocată de intimată  prin întâmpinare, pe considerentul că dispoziţiile legale invocate de recurentă în susţinerea acţiunii au fost abrogate, instanţa de control reţine că abrogarea unor dispoziţii legale după declanşarea controlului judecătoresc de legalitate, nu lipseşte de obiect acţiunea în contencios administrativ, întrucât legalitatea actului se cenzurează în raport cu prevederile legale în vigoare la data emiterii sau adoptării lui.

Pe cale de consecinţă excepţia invocată va fi respinsă şi se va proceda la examinarea recursului declarat de reclamantă în raport de motivele invocate şi limitele prevăzute de art.304¹ Cod procedură civilă.

Potrivit art.304 pct.7 Cod procedură civilă modificarea sau casarea unei hotărâri se poate cere „când hotărârea nu cuprinde motive pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii”. Acest motiv presupune nemotivarea hotărârii sau existenţa unei contradicţii între considerentele hotărârii în sensul că din unele rezultă netemeinicia hotărârii iar din altele faptul că acţiunea este fondată, fie o contrarietate dintre dispoziţii şi considerente, cum este cazul admiterii acţiunii prin dispozitiv şi justificarea în considerente a soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată.

În cauză, nu au fost identificate astfel de contrarietăţi, considerentele hotărârii justifică soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată printr-o interpretare corespunzătoare a textelor legale aplicabile în speţă, raportat la starea de fapt rezultată din actele şi lucrările dosarului.

Recurenta, în conţinutul cererii de recurs susţine că instanţa de fond pe de o parte reţine că în speţă, este aplicabilă decizia Comisie Europene nr.4938 din 13 iulie 2011 în detrimentul legislaţiei naţionale, omiţând să ia în considerare faptul că această decizie a stat la baza modificărilor legislative naţionale în temeiul cărora a solicitat acordarea de certificate verzi făcând trimitere la dispoziţiile art.7 alin.7 ind.1 din Legea nr.220/2008, astfel cum a fost modificată prin OUG nr.88/2011.

Aceste susţineri sunt nefondate întrucât judecătorul fondului a explicat de ce reclamanta nu intră sub incidenţa excepţiei prevăzute de art.6 alin.7 ind.1 din Legea nr.220/2008 şi aceasta pentru că măsura exceptării de la reducerea numărului de certificate verzi a fost introdusă prin Legea nr.134/2012 pentru aprobarea OUG nr.88/2011 privind modificarea şi completarea Legii nr.220/2008, lege care a fost adoptată după momentul autorizării de către Comisia Europeană prin Decizia nr.4938/2011 a sistemului de promovare prin certificate verzi.

Măsura de exceptare de la reducerea numărului de certificate verzi reprezintă un nou proiect de acordare a unui ajutor de stat ce poate fi pus în aplicare numai după notificarea şi autorizarea acesteia de către Comisia europeană.

Această interpretarea dată de către judecătorul fondului este concordanţă cu normele naţionale şi comunitare ce reglementează ajutorul de stat în domeniul energiei .

În concluzie acest motiv de recurs apare ca nefondat urmând a fi respins.

Criticile vizând nelegalitatea şi netemeinicia hotărârii încadrabile în motivul de recurs prevăzut de art.304 pct.9 Cod procedură civilă sunt de asemenea nefondate, pentru următoarele considerente.

Dispoziţiile art.304 pct.9 Cod procedură civilă se referă la acele situaţii în care hotărârea este lipsită de temei legal sau a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii.

În speţă, nu se regăsesc aceste situaţii, judecătorul fondului în mod corect a reţinut normele juridice aplicabile şi a stabilit înţelesul lor exact dându-le o interpretare corespunzătoare. Astfel, s-a analizat legalitatea deciziei atacate prin prisma prevederilor art.108 alin.3 din TFUE art.74 Titlul I din Legea energiei şi gazelor naturale nr.123 / 2012 art.3 alin.1 din OUG nr.117/2006 şi ale pct.77 şi 28 din Decizia nr.4938 din 13 august 2011 emisă de Comisia Europeană, dispoziţii legale care instituie interdicţia punerii în aplicare a schemelor de sprijin fără notificarea şi autorizarea acestora în prealabil de către Comisia Europeană.

Astfel art.74 din Titlul I a Legii energiei electrice şi gazelor naţionale nr.123/2012 stipulează expres că „aplicarea schemelor de sprijin pentru promovarea producerii energiei electrice din surse regenerabile de energie electrică şi în cogenerare de înaltă eficienţă se face după autorizarea acestora către Comisia Europeană în condiţiile legii”.

Art.3 alin.1 din OUG nr.117/2006 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat prevede că „ajutorul de stat nou nesupus obligaţiei de notificare nu poate fi acordat decât după autorizarea acestuia de către Comisia Europeană sau după acesta este considerat a fi autorizat” .

Toate aceste dispoziţii sunt în acord cu cele cuprinse în art.108 alin.3 din TFUE unde se prevede că „înainte de pronunţarea unei decizii finale statul membru în cauză nu poate pune în aplicare măsurile preconizate”, dar şi cu cele cuprinse la pct.77 din decizia Comisie Europene nr.4938/2011 care stabileşte că „orice plan de finanţare sau modificare a schemei de ajutor trebuie notificată comisiei”, iar la pct.28 din aceeaşi decizie este stipulat faptul că „sprijinul sub formă de certificate verzi poate fi cumulat cu un ajutor pentru investiţii numai dacă numărul de certificate verzi va fi diminuat”.

Faţă de aceste norme comunitare prin dispoziţiile cuprinse în art.6 alin.7 lit.b din Legea nr.220/2008 astfel cum a fost modificată şi completată prin Legea nr.134/2012, de aprobare a  OUG nr.88/2011 s-a introdus obligaţia reducerii de către ANRE a numărului de certificate verzi, stabilit de lege în cazul Centralelor care au obţinut suplimentar alte ajutoare de stat  decât sistemul de sprijin prin certificate verzi.

Reducerea a fost prevăzută pentru evitarea afectării negative a gradului de suportabilitate a plăţii facturii de către consumatorul final dar şi pentru a exclude supracompensarea instalaţiilor respective sau dezinteresului pentru competitivitate.

În speţă, suntem în prezenţa unui cumul de ajutoare de stat deoarece recurenta S.C. E S.R.L. a beneficiat suplimentar de un ajutor de stat investiţional pentru realizarea CEE P 3 acordat de Ministerul Fondului pentru Mediu în valoare totală de 16.709.168 lei, aspect necontestat de recurentă şi în această situaţie se impunea reducerea numărului de certificate verzi, reducere făcută conform mecanismului de reducere prevăzut în anexa 11 din Regulamentul de acreditare a producătorilor de energie electrică din sursă regenerabilă de energie pentru aplicarea sistemului de promovare prin certificate verzi aprobat prin Ordinul ANRE nr.42/2011 cu modificările şi completările ulterioare.

Măsura exceptării de la reducerea de certificate verzi introdusă prin dispoziţiile art.6 alin.7 ind.1 din Legea nr.220/2008, modificată prin Legea nr.134/2012 nu poate fi aplicată reclamantei-recurente întrucât reprezintă o facilitate suplimentară acordată investitorilor din domeniul resurselor regenerabile de energie care nu a fost notificată Comisiei europene în condiţiile prevăzute de art.108 alin.3 din TFUE. Acordarea ajutorului sub forma certificatelor verzi fiind condiţionată aşa cum s-a arătat mai sus de notificarea şi autorizarea prealabilă a Comisiei Europene.

Statul român nu a înţeles să notifice Comisia Europeană despre această nouă măsură introdusă prin Legea nr.134/2012, dimpotrivă, prin adoptarea OUG nr.57/2013 a revenit asupra acestei măsuri, dispoziţiile art.7 alin.7 ind.1 din Legea nr.220/2008 fiind abrogate.

În privinţa efectelor deciziei Comisiei Europene nr.4938 din 13 iulie 2013 ca act comunitar, în ordinea juridică naţională, se apreciază că instanţa de fond a făcut o corectă interpretare.

În acest sens, se reţine că decizia, ca izvor de drept comunitar, este caracterizată de art.288 alin.4 din TFUE (ex. art.249 TCE) „ca act obligatoriu în toate elementele sale. În cazul în care se indică destinatarul decizia este obligatorie pentru aceştia”.

Ea vizează îndeosebi aplicarea prevederilor tratatelor la situaţii particulare şi în acest caz,  este asimilată actelor naţionale ceea ce înseamnă că nu este necesară adoptarea unor reglementări pentru aplicarea lor. De altfel, aceste decizii constituie în mâinile autorităţilor comunitare un instrument de execuţie administrativă a dreptului comunitar.

În speţă, decizia nr.4938 din 13.07.2011 vizează aplicarea dispoziţiilor art.108 din TFUE dispoziţii ce reglementează regimul ajutorului de stat şi este adresată României, fiind obligatorie pentru beneficiarii schemelor de sprijin pentru promovarea producerii energiei electrice din sursă regenerabilă de energie electrică.

Reclamanta-recurentă este beneficiara ajutorului de stat sub forma certificatelor verzi şi prin urmare îi sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile cuprinse în decizia nr.4938/10 iulie 2011.

Pentru toate aceste considerente recursul a  fost respins în condiţiile prevăzute de art.312 alin.1, art.316 Cod procedură civilă, raportat la art.20 din Legea nr.554/2004.

Legislaţie relevantă:

Legea nr. 95/2006, art. 363¹

Ordinul nr. 928/591/2010, art. 1 lit. b) şi art. 4 alin. (1) şi (2)

Potrivit dispoziţiilor art. 4 alin. (2) din Ordinul comun nr. 928/591/2010 al Ministrului  Sănătăţii şi Casei   Naţionale   de  Asigurări de Sănătate, valoarea contribuţiei trimestriale instituită prin art. 363¹ din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii se determină prin aplicarea procentului de contribuţie, stabilit potrivit alin. (1) al aceluiaşi articol, asupra totalului de venituri obţinute trimestrial, definite la art. 1 lit. b) din acest ordin, după deducerea TVA.

Este nelegală stabilirea contribuţiei clawback prin raportare la volumul vânzărilor trimestriale, acesta reprezentând baza de calcul pentru determinarea procentului de contribuţie iar nu baza de calcul pentru valoarea contribuţiei datorate. Faptul că persoana obligată la plata acestei contribuţii nu şi-a adus la îndeplinire, alături de obligaţia de declarare a valorii vânzărilor trimestriale prin completarea declaraţiilor 2a şi 2b prevăzute de Ordinul comun nr. 351/464/2011 de modificare şi completare a Ordinului comun nr. 928/591/2010 – şi obligaţia de declarare a valorii încasărilor efective prin completarea declaraţiilor trimestriale 2a1 şi 2b1 prevăzute de acelaşi ordin, nu poate justifica stabilirea contribuţiei clawback prin raportare la volumul vânzărilor iar nu la volumul încasărilor efective, întrucât cadrul legislativ în materie nu prevede o asemenea sancţiune pentru plătitori şi nici competenţa autorităţii administrative de a emite notificări cu privire la sumele estimate de plată.

Decizia nr. 7097 din 6 noiembrie 2013

Notă: art. 363¹din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii a fost abrogat începând cu data de 1 octombrie 2011, de O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, publicată în M. Of. nr.  680 din 26/09/2011, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin acţiunea  înregistrată la 16 ianuarie  2012, reclamanta L SA a solicitat anularea  notificării nr. 8327/15 noiembrie 2011 emisă de pârâta  Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pentru suma  de  2.648.880, 81 lei cu titlul de contribuţie  clawback  aferentă trimestrului II2010.

În motivarea acţiunii, reclamanta a   arătat   că, prin notificarea  nr. NLD 8809/4 noiembrie  2010 pârâta  i-a pus în vedere împrejurarea  că datorează suma de 2648.880,81 lei cu titlul de contribuţie clawback în baza  dispoziţiilor   Ordinului comun nr. 928/59/2010 emis de   Ministrul Sănătăţii şi Preşedintele Casei Naţionale  de Asigurări   de Sănătate.

Potrivit acestor norme, contribuţia  clawback a   fost stabilită, atât din punct de vedere al bazei  taxabile, cât şi din punctul de vedere al procentului  de contribuţie, prin raportare la totalul sumelor  contractate sau facturate de contribuabili, în trimestrul de   referinţă pentru vânzările de medicamente din cadrul programelor naţionale de sănătate, de medicamente de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală şi de   medicamente   de care   beneficiază asiguraţii în tratamentul spitalicesc, vândute în sistemul  de asigurări sociale de sănătate   către   furnizorii de medicamente  în tratamentul ambulatoriu şi către  unităţile sanitare cu paturi, în  cadrul unui trimestru.

Reclamanta  a   învederat că acest ordin este   în contradicţie cu dispoziţiile   art. 363/1 din Legea   nr. 95/2006, potrivit cărora, contribuţia clawback urma  să fie imputată asupra  încasărilor trimestriale obţinute în urma vânzărilor de medicamente  compensate, iar nu asupra sumelor facturate sau contractate pentru vânzările de asemenea medicamente, independent de încasarea   lor, deoarece   contribuţia   se stabileşte în funcţie de volumul vânzărilor, conform grilei privind  contribuţia trimestrială datorată pentru veniturile  obţinute,  prevăzută   în Anexa   nr. 14 a legii.

Pentru înlăturarea  acestei contradicţii, s-a arătat   că Ordinul  nr. 928/591/2010 a  fost modificat prin Ordinul comun nr. 351/2011, prin care s-a   clarificat că stabilirea   contribuţiei   se va face  prin raportare la datele comunicate în declaraţiile  2a1 şi 2 b1, respectiv la încasările trimestriale. În normele astfel aprobate, au fost reglementate două declaraţii noi 2a1 şi 2b1, prin care  contribuabilii erau obligaţi să raporteze cuantumul încasărilor generate de   vânzarea de medicamente compensate.

Reclamanta  a mai arătat  că, după   abrogarea   textelor din Legea   nr. 95/2006 privind  contribuţia clawback prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 şi în contradicţie cu prevederile   Ordinului  comun nr. 351/2011, pârâta   a  emis   o nouă notificare  cu nr. NLD nr. 8327/15 noiembrie 2011 prin care   s-a stabilit în mod greşit cuantumul   contribuţiei  pentru   trimestrul II 2010  prin raportare la volumul vânzărilor declarate  în luna  iulie 2010.

Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal  a pronunţat  sentinţa   civilă   nr. 3.119/11 mai 2012, prin care a admis  acţiunea şi a anulat notificarea nr. 8327/15 noiembrie 2011 emisă de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Instanţa de fond a   reţinut că notificarea  contestată a   fost emisă prin raportare   la datele   aferente declaraţiilor 2a şi 2b declarate   de reclamantă în lunile iunie – iulie 2010, cu încălcarea dispoziţiilor  art. 363/1 din Legea  nr. 95/2006, potrivit cărora, deţinătorii  autorizaţiilor de punere pe piaţă a  medicamentelor care realizează încasări din comercializarea în România a  medicamentelor respective participă, după deducerea  taxei pe valoarea   adăugată, cu o contribuţie trimestrială din valoarea   acestor încasări, stabilită în funcţie de volumul vânzărilor, conform grilei privind contribuţia trimestrială datorată   pentru   veniturile obţinute, prevăzute în anexa nr. 14 a   legii.

Judecătorul fondului a avut astfel în vedere  că, potrivit legii, procentul contribuţiei   se aplică asupra valorii încasărilor   de medicamente, raportate   prin    declaraţiile  2 a1 şi 2 b1. Aceeaşi concluzie  a   fost reţinută şi faţă de dispoziţiile   art. 1 lit. b şi art. 4 alin. 2 din Ordinul comun nr. 928/591/2010 al Ministrului  Sănătăţii şi Casei   Naţionale   de  Asigurări de Sănătate , în sensul că, procentul contribuţiei   se aplică asupra totalului veniturilor trimestriale obţinute, respectiv asupra   încasărilor   trimestriale.

În lipsa datelor pe care   reclamanta nu le-a putut  raporta  prin declaraţiile 2a1 şi 2b1, s-a  considerat că pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a aplicat  în mod greşit procentul de contribuţie asupra volumului vânzărilor şi s-a constatat   nelegalitatea notificării întocmite prin raportare la acest   volum raportat  de  reclamantă în perioada   iunie – iulie 2010.

Dispunând  anularea   notificării nr. 8327/15 noiembrie 2011, instanţa de  fond a   motivat de asemenea  că, nedepunerea  declaraţiilor 2 a1 şi 2 b1 nu poate   fi sancţionată cu stabilirea  contribuţiei prin raportare la volumul de vânzări şi nu la încasări, deoarece  sancţiunile pentru asemenea ipoteze sunt prevăzute   expres în art. 365 din Legea  nr. 95/2006 şi art. 7 – 8 din Ordinul comun nr. 928/591/2010.

3.Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat  recurs  pârâta  Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, solicitând  ca, în temeiul   dispoziţiilor   art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, să fie  modificată hotărârea atacată, în sensul  respingerii ca neîntemeiate a   acţiunii formulate   de reclamanta L –S.A.

Ca prim motiv de recurs s-a invocat greşita   respingere a   cererii de introducere în cauză a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, învederându-se că, potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. 2 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului  nr. 77/2011, începând cu data  de 1 octombrie 2011, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a subrogat în drepturile şi obligaţiile  recurentei în calitate de creditor bugetar, având obligaţia   de continuare a   procedurilor de administrare a   contribuţiei de claw-back datorată de deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a   medicamentelor sau reprezentanţii legali ai acestora.

Raportat  şi la   dispoziţiile   Codului de   procedură   fiscală, conform cărora, contribuţia   de claw-back este asimilată obligaţiei   fiscale, recurenta   a  arătat  că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală care   calitatea de parte în proces, fiind   titulara   obligaţiei  care  formează  conţinutul raportului  juridic de drept material dedus judecăţii.

În consecinţă, s-a precizat că, obligaţia   de continuare a  procedurilor  de administrare   a  contribuţiei  de claw – back şi de   subrogare în drepturile C.N.A.S. presupune în mod implicit şi continuarea activităţii deja întreprinse de către aceasta   în ceea   ce priveşte   stabilirea   şi calculul contribuţiei datorate   în baza   datelor   furnizate   de către  deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a   medicamentelor.

Cel de-al doilea   motiv   de recurs a   fost invocat pe fondul cauzei, criticându-se soluţia   de admitere a  acţiunii  şi de   anulare a  notificării nr. NLD 8327/15 noiembrie 2011, în condiţiile în care  nu s-a avut în vedere că societatea  intimată nu şi-a îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 5 alin. 2 din Ordinul comun nr. 928/591/2010 emis  de Ministrul Sănătăţii şi de Preşedintele Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, de a depune pe suport de hârtie şi în format  electronic declaraţiile din anexele nr. 2a1 şi 2b1 ale ordinului în primele 5 zile ale lunii   următoare celei în care au fost încasate în totalitate veniturile  aferente unui trimestru.

În dezvoltarea motivului de recurs, s-a  arătat  că, nedepunerea   celor două declaraţii  de către   intimată şi deci neîndeplinirea unei   obligaţii   prevăzute de actele normative în vigoare nu poate fi reţinută ca o culpă a casei recurente, întrucât aceasta, în baza datelor depuse pe proprie răspundere de societate i-a comunicat   doar   o sumă estimativă de plată, având  în vedere   că, prin casele de asigurări de sănătate, a  decontat   integral medicamentele furnizate în sistemul  de asigurări de sănătate în trimestrul II 2010 şi nivelul procentului   de contribuţie de 9% a   fost stabilit conform Anexei nr. 14 din Legea   nr. 95/2006.

Ca o consecinţă a  nedepunerii de către  intimată a   declaraţiilor pe proprie răspundere privind volumul de încasări aferente trimestrului II 2010, ci doar a volumului de vânzări aferente acestui trimestru în sumă  de 29.432.009 lei, recurenta a arătat  că a  procedat legal la comunicarea  sumei de   plată în cuantum de 2.248.880,81 lei, prin notificarea nr. NLD 8327/15 noiembrie  2011, întocmită cu respectarea dispoziţiilor  art. 5 alin. 4 şi 5 din  Ordinul comun nr. 928/591/2010.

Conform acestei reglementări, contribuţia datorată în funcţie   de datele raportate prin declaraţiile 2a1 şi 2b1, respectiv încasările, se notifică de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate  în termen de 15 zile de la data  depunerii  declaraţiilor şi se comunică persoanelor nominalizate la art. 363/1 alin. 1 şi 2 din Legea   nr. 95/2006, iar sumele  notificate pot fi contestate   în termen   de 3 zile  de la data   aducerii la cunoştinţă, la  comisia   de contestaţii formată din 3 reprezentanţi ai Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate  şi constituită  prin Ordin  al preşedintelui acestei case.

Recursul este nefondat.

Cadrul procesual al litigiului a fost corect determinat de prima instanţă în raport cu obiectul cererii de chemare în judecată şi autoritatea publică emitentă a   actului administrativ contestat, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în calitate de  titulară a  drepturilor şi obligaţiilor din raportul juridic dedus judecăţii.

Invocarea ca prim motiv de recurs a încălcării dispoziţiilor art. 9 alin. 2 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului  nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, în sensul că se impunea introducerea  în cauză a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală  în calitate de pârâtă, se dovedeşte a  fi lipsită de temei.

Conform prevederilor legale invocate de recurentă, începând cu data   de 1 octombrie 2011, când acestea au intrat  în vigoare, procedurile de administrare a   creanţelor reprezentând contribuţia   claw – back vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi în consecinţă subrogarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală intervine numai pentru procedurile de administrare a creanţelor, iar nu şi în ceea ce priveşte stabilirea  acestora anterior datei respective, pentru care  competenţa  aparţinea   Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

Noţiunea de administrare a creanţei avută în vedere de dispoziţiile art. 9 alin. 2 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 se referă numai la procedura de încasare şi de   executare silită a creanţelor deja stabilite şi nu poate fi extinsă pentru operaţiunile juridice premergătoare de constatare a   existenţei şi întinderii creanţei şi care au ca obiect  individualizarea procentului de contribuţie, a bazei de calcul, calcularea efectivă a   sumei datorate cu titlu de taxă de clawback şi comunicarea acesteia către   debitor, ca atribuţii exclusive ale Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate  în perioada trimestrului II al anului 2010, avută în vedere la emiterea notificării  contestate  în prezenta cauză.

Această concluzie se impune faţă de reglementarea cuprinsă în art. 9 alin. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului  nr. 77/2011, care   prevede expres că, pentru medicamentele  incluse în programele naţionale de sănătate, pentru  medicamentele  de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate şi pentru medicamentele de care  beneficiază   asiguraţii în tratamentul spitalicesc, vândute anterior   intrării   în vigoare  a acestui act normativ, contribuţia datorată potrivit art. 363/1 din Legea  nr. 95/2006 privind  reforma în domeniul sănătăţii, se stabileşte de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi se plăteşte conform reglementărilor în vigoare la data  vânzării acestora.

 Faţă de considerentele  de fapt şi de drept expuse anterior, va fi respinsă ca nefondată critica formulată în primul motiv  de recurs cu privire la greşita stabilire a cadrului procesual al litigiului, prin neaplicarea prevederilor art. 9 alin. 2 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului  nr. 77/2011.

Critica formulată pe fondul pricinii prin cel de-al doilea  motiv de recurs va fi respinsă de asemenea, ca nefondată, constatându-se că este legală şi temeinică  soluţia de admitere a  acţiunii şi de   anulare a   notificării nr. 8327/15 noiembrie 2011.

Nelegalitatea notificării nr. 8327/15 noiembrie 2011 a   fost corect constată de judecătorul fondului   faţă de   emiterea  acesteia cu încălcarea   dispoziţiilor legale  care   au fost indicate ca temei juridic şi care   erau în vigoare la data  faptului juridic generator al obligaţiei de plată pentru contribuţia  clawback: art. 363/1 din Legea nr. 95/2006 şi art. 4 – 5 din  Normele aprobate prin Ordinul comun nr. 928/591/2010 al Ministrului Sănătăţii şi al Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, modificat  şi completat prin Ordinul comun nr. 351/464/2011.

Taxa  clawback a fost reglementată prin dispoziţiile  art. 363/1 din Legea   nr. 95/2006, potrivit cărora, pentru finanţarea unor  cheltuieli de sănătate, deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, pentru medicamentele incluse  în programele  naţionale de sănătate, pentru   medicamentele   de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie  medicală, în sistemul  de asigurări  sociale de sănătate şi pentru medicamentele de care  beneficiază asiguraţii în tratamentul  spitalicesc, care realizează  încasări din comercializarea în România  a medicamentelor respective, participă, după deducerea taxei pe valoarea adăugată, cu o contribuţie trimestrială din valoarea acestor încasări, stabilită în funcţie de volumul vânzărilor, conform grilei privind contribuţia trimestrială datorată  pentru veniturile  obţinute, prevăzută în anexa nr. 14 a  legii.

În art. 4 alin. 1 din Ordinul comun nr. 928/591/2010 s-a prevăzut că, procentul contribuţiei se determină în funcţie de volumul vânzărilor de medicamente, stabilit pe baza declaraţiilor 2a şi 2b, care cuprind lista medicamentelor vândute în sistemul de asigurări de sănătate, pentru tratamentul ambulatoriu ori pentru  unităţi sanitare cu paturi.

Aceeaşi normă a prevăzut la alin. 2 că, valoarea  contribuţiei trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuţie asupra totalului   de venituri obţinute trimestrial, definit în art. 1 lit. b din reglementarea   respectivă ca fiind valoarea încasată  într-un trimestru, după deducerea TVA, în urma comercializării întregii cantităţi de medicamente incluse în programele naţionale de sănătate.

Pentru a se clarifica distincţia dintre baza de calcul a   procentului de contribuţie şi baza de calcul pentru valoarea contribuţiei datorate, prin Ordinul comun nr. 351/464/2011 de modificare şi de completare a  Ordinului   comun nr. 928/591/2010 s-a prevăzut obligaţia plătitorilor de a declara  atât valoarea vânzărilor, cât şi valoarea   încasărilor efective, depunând pentru fiecare trimestru declaraţiile  2a şi 2b privind valoarea vânzărilor pentru stabilirea procentului  de contribuţie, dar şi declaraţiile  2a1 şi 2b1 privind valoarea  încasărilor efectiv realizate din comercializarea medicamentelor în tratamentul  ambulatoriu sau către   unităţile sanitare cu paturi pentru  a se stabili cuantumul  contribuţiei datorate  cu titlul de taxă clawback în trimestrul respectiv.

Pentru trimestrul II 2010, perioadă avută în vedere  la emiterea notificării nr. 8327/15 noiembrie 2011, intimata – reclamantă a   depus declaraţiile  2a şi 2b cu privire la volumul vânzărilor de medicamente, fără însă a   depune şi declaraţiile   2a1 şi 2b1 cu privire la valoarea  încasărilor efective, motivând în nota adresată recurentei la data  de  29 septembrie 2011, că realizează numai   vânzări directe către distribuitorii  de medicamente, astfel că nu are  posibilitatea să cunoască  destinaţia finală a   produselor vândute şi valoarea   încasărilor efectiv realizate din vânzarea medicamentelor utilizate în tratamentul ambulatoriu şi a  celor utilizate în unităţile sanitare cu paturi.

Deşi prin această notă justificativă s-au solicitat informaţii suplimentare pentru completarea declaraţiilor 2a1 şi 2b1, recurenta  nu a  comunicat un răspuns , procedând în mod nelegal la întocmirea   notificării nr. 8327/15 noiembrie 2011, prin care  suma   estimată de plată de  2.648.880,81 lei a fost stabilită numai pe baza volumului  de vânzări aferente trimestrului II 2010 în sumă de 29.432.009 lei, declarate de către   intimată prin declaraţiile 2a şi 2b.

Fără a contesta obligaţia legală a intimatei de a depune declaraţiile 2a1 şi 2b1, chiar în cazul în care nu există date, urmând a se completa cu zero câmpurile obligatorii, conform dispoziţiilor art. 5 alin. 2 din Ordinul comun nr. 351/464/2011, judecătorul fondului a   reţinut în mod întemeiat că nu există un temei legal pentru stabilirea  contribuţiei clawback datorate în trimestrul II 2010 pe baza volumului vânzărilor raportate prin declaraţiile  2a şi 2b, care reprezintă baza de calcul pentru determinarea procentului de contribuţie.

Lipsa unei   justificări obiective şi rezonabile a cuantumului contribuţiei clawback stabilită pentru intimată a   determinat anularea   notificării întocmită de către recurentă cu încălcarea dispoziţiilor art. 363/1 din Legea nr. 95/2006, care   prevăd pentru deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a   medicamentelor  obligaţia de a plăti o contribuţie stabilită în funcţie  de valoarea încasărilor realizate din comercializarea în România a   medicamentelor respective.

În apărările formulate la instanţa de fond, recurenta   – pârâtă a  recunoscut implicit nelegalitatea modalităţii de calcul a  contribuţiei clawback datorată de intimata – reclamantă prin raportarea greşită la volumul vânzărilor  declarate în lunile  iunie – iulie 2010, considerând însă că nu a încălcat prevederile legale prin notificarea  astfel întocmită, cu motivarea că aceasta cuprinde numai suma estimativă  datorată, în condiţiile în care, pentru perioada respectivă, nu s-au  depus declaraţiile 2a1 şi 2b1.

Această susţinere, reiterată în recurs, se dovedeşte a fi lipsită de temei faţă de dispoziţiile art. 5 alin. 4 din Ordinul comun nr. 351/464/2011, conform cărora, contribuţia datorată în funcţie de datele raportate  prin declaraţiile 2a1 şi 2b1 se notifică de către   Casa Naţională de Asigurări de Sănătate în termen   de 15 zile de la data depunerii declaraţiilor, ceea ce exclude ipoteza expusă de recurentă cu privire la reglementarea unei proceduri distincte, de estimare a sumei datorate, care să  fie corectată ulterior în funcţie de volumul încasărilor efective.

De asemenea, se constată că, nedepunerea declaraţiilor 2a1 şi 2b1 nu are drept consecinţă stabilirea contribuţiei prin raportare la volumul  vânzărilor, întrucât cadrul legislativ  incident în cauză nu prevede o asemenea sancţiune  pentru plătitori  şi nici  competenţa autorităţii administrative de a emite notificări cu privire la sumele estimate de plată .

Contrar susţinerilor  recurentei, se reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 8 alin. 1 din Ordinul comun nr. 351/464/2011, nerespectarea termenelor de depunere a declaraţiilor prevăzute la art. 5 alin. 1 şi 2 din acelaşi  ordin sau depunerea lor cu date incomplete şi/sau incorecte se notifică de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate în termen de 15 zile de la data  depunerii.

În condiţiile în care recurenta nu a întocmit o asemenea notificare şi nu a răspuns solicitării adresate de intimată prin nota justificativă din 29 septembrie 2011, a procedat nelegal la stabilirea cuantumului contribuţiei de clawback şi la notificarea acestuia către plătitor.

Contribuţia de clawback este asimilată obligaţiei fiscale, potrivit dispoziţiilor art. 5 alin. 2 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului  nr. 77/2011, ceea ce impune ca actul de constatare  a   sumei de plată  să fie conform  şi principiului certitudinii impunerii, ca principiu al fiscalităţii prevăzut expres în art. 3lit. b din Codul fiscal.

Asigurarea   respectării acestui principiu implică elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege  sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

În consecinţă, fiind întocmită prin raportare la o altă bază de calcul decât cea prevăzute de lege şi în lipsa unor elemente concrete cu privire la suma   datorată de către intimată cu titlul de contribuţie de clawback pentru veniturile încasate în trimestrul II 2010 din vânzarea de medicamente incluse în programele naţionale de sănătate, notificarea nr. NLD 8327/15 noiembrie 2011 a   fost corect anulată prin hotărârea instanţei de fond şi nu există temei pentru casarea  sau modificarea  acesteia, astfel că va fi respins  ca nefondat recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Înalta Curte a respins ca nefondat recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Legislaţie relevantă:

Codul fiscal, art. 145 şi 146

Acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a celor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Odată îndeplinite toate condiţiile de formă şi de fond impuse de lege, în lipsa dovedirii de către autoritatea fiscală, în baza unor elemente obiective, a faptului că persoana impozabilă ştia,  sau ar fi  trebuit  să ştie, că operaţiunea  invocată pentru  a justifica dreptul de  deducere era  implicată  într-o  fraudă comisă de  emitentul  facturii sau  de  un alt  operator din amonte, acordarea dreptul de deducere a TVA nu mai poate fi refuzată.

Decizia nr. 7405 din 22 noiembrie 2013

Prin acţiunea înregistrată la data de 15 iunie 2012 pe rolul Curţii de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. „BT S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili  şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „ANAF”), a solicitat instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună anularea   Deciziei   de   soluţionare   nr.102/23.02.2012   emisă   de   ANAF, iar pe cale de consecinţă:

–  anularea Deciziei de impunere nr.33/31.03.2011 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „decizia de impunere”) precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 41979/31.03.2011 (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „Raportul de inspecţie fiscală”), prin   care  s-a  stabilit  suma  totală de  2.965.241   lei,   reprezentând   TVA suplimentar de plată în sumă de 2.024.290 lei şi majorări de întârziere aferente în cuantum de 940.951 lei;

–  restituirea sumei totale de 2.965.241 lei, achitată în baza OP 2140/20.06.2011 şi OP 2139/20.06.2011 în sumă de 940.951 lei şi respectiv 2.024.290 lei;

–  plata despăgubirilor pentru daune materiale în sumă de 539.673,86 lei.

Ulterior, prin precizarea de acţiune, reclamanta a cerut obligarea pârâtei la plata despăgubirilor reprezentând daune materiale în sumă de 539.673,86 Lei sau, în subsidiar, în măsura în care se va respinge cererea de obligare a pârâtei la plata acestora, solicită obligarea la plata dobânzilor de întârziere în procentul prevăzut de Codul de procedură fiscală, de la data plătii nedatorate (respectiv 20 iunie 2011) a obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecţie fiscală şi până la data restituirii efective a obligaţiilor fiscale plătite, dar nedatorate.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr.886 din 16 noiembrie 2012, Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

–  a admis, în parte, acţiunea precizată formulată reclamantă;

–  a dispus anularea Deciziei nr.102/23.02.2012 emisă de ANAF, a Deciziei de impunere nr.33/31.03.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 41979/31.03.2011, ambele emise de ANAF, pentru suma totală de 2.965.241 lei, reprezentând TVA suplimentar de plată şi majorări de întârziere aferente;

–  a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 2.965.241 lei;

–  a respins restul petitelor;

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin raportul de inspecţie fiscală, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere, au fost constatate următoarele:

Reclamanta a achiziţionat de la S.C. „R” S.R.L. în baza facturii nr.543781/19.11.2007, o pompă de beton tip  S P 114, în valoare de 1.090.756 lei şi TVA în sumă de 207.244 lei, sumă dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.

Pentru verificarea realităţii operaţiunii de livrare a utilajului, organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii verificate să prezinte documente privind omologarea şi certificarea autenticităţii bunului în vederea înmatriculării vehiculului. Din nota explicativă dată de SC BT SA a rezultat faptul că vehiculul nu a fost înmatriculat, întrucât furnizorul nu a pus la dispoziţia cumpărătorului documentele necesare. Mai mult, s-a constatat că vehiculul în cauză nu este înregistrat în evidenţa contabilă, suma achitată fiind înregistrată în contul de debitori, reprezentând creanţă de încasat de la SC R SRL. Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au constatat că achiziţia utilajului nu este aferentă operaţiunilor taxabile. Totodată, din analiza documentelor prezentate, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că, deşi pe factură a fost menţionat prefixul RO, codul nu este valabil deoarece SC R SRL nu este înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. Mai mult, această societate este cercetată penal de către DIICOT, făcând obiectul dosarului nr.88/D/P/2008. În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au stabilit că SC BT SA nu are dreptul şi temeiul legal să deducă TVA.

Deoarece SC BT SA a încălcat prevederile legale aplicabile în materie, organele de inspecţie fiscală au diminuat TVA deductibilă aferentă lunii noiembrie 2007 cu suma de 207.244 lei.

În ceea ce priveşte TVA aferentă bunurilor nerecuperate ca urmare a rezilierii unor contracte de leasing financiar în perioada noiembrie 2007 – iunie 2010, organele de inspecţie fiscală au constatat ca SC BT SA nu a mai emis facturi pentru contractele reziliate şi nu a mai colectat, astfel, TVA. Mai mult, din analiza evidenţei contabile s-a constatat şi faptul că, după rezilierea contractelor, SC BT SA nu a recuperat bunurile, încălcând prevederile Ordinului Băncii Naţionale a României nr.13/2008. De asemenea, societatea, deşi avea cunoştinţă de lipsa bunurilor, nu le-a înscris în listele de inventariere, care servesc ca documente pentru stabilirea plusurilor şi minusurilor, încălcând pct.34 din Normele privind organizarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1753/2004.

 Organele de inspecţie fiscală au stabilit, în temeiul art.128 alin.4 lit.d) din Codul fiscal, că bunurile constatate lipsă în gestiune reprezintă livrare de bunuri către sine, motiv pentru care societatea avea obligaţia să colecteze TVA aferentă valorii de capital rămase de facturat la momentul rezilierii contractelor de leasing şi au stabilit că societatea avea obligaţia să colecteze TVA aferentă rezilierii unor contracte de leasing, în sumă totală de 1.817.046 lei.

În concluzie, urmare verificării desfăşurate, organele de inspecţie fiscală au stabilit ca SC BT SA datorează TVA în sumă totală de 2.024.290 lei, precum şi majorări de întârziere aferente în sumă de 940.951 lei.

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă, prin decizia nr.102/23.02.2012  a ANAF – Direcţia   Generala   de Soluţionare a Contestaţiilor.

Curtea de apel a respins apărările reclamantei referitoare la nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, cel puţin în privinţa analizei referitoare la suma de 207.244 lei, impusă suplimentar, reţinând că organul de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere nu numai susţinerile contestatoarei, ci şi constatările organelor de inspecţie fiscală cuprinse în raportul de inspecţie. Astfel, inspectorii fiscali nu au constatat numai împrejurarea că societatea nu deţine „o factură legală care să fi fost emisă de o persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA potrivit legii”, ci şi faptul că nu au fost respectate prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că petenta nu a dovedit cu documente că utilajul constând în pompa de beton a fost achiziţionat în scopul operaţiunilor sale taxabile. În acest context, pentru verificarea realităţii operaţiunii de livrare, organele de inspecţie fiscala au solicitat SC BT SA, în calitate de proprietar al utilajului, documentele privind certificarea autenticităţii bunului menţionat la Registrul Auto Român, în vederea omologării şi înmatriculării, precum şi o notă explicativă. Mai  mult,  s-a relevat că, urmare  investigaţiilor  desfăşurate de reclamantă,  aceasta  a constatat frauda comisă de SC R SRL şi S.C. „G” S.R.L.

Cu referire la legalitatea impunerii sumei de 207.244 lei, cu titlu de TVA aferentă livrării unui utilaj de către un furnizor care nu este înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA

La data de 12.10.2007, SC R SRL a emis factura proformă nr. 576523 către reclamantă, pentru vânzarea utilajului pompă de beton tip S P 114, iar, la data de 19.10.2007, a fost încheiat contractul de leasing financiar nr.10194 LE/2007, prin care SC BT SA, în calitate de finanţator, a acordat utilizatorului SC G SRL posesia şi folosinţa asupra acestui bun. Contractul de leasing a fost încheiat pe o perioadă de 48 luni, începând cu luna noiembrie 2007 până în luna octombrie 2011. Ca urmare a prevederilor contractului de leasing menţionat, SC BT SA, în calitate de finanţator, a primit procesul-verbal de predare-primire a utilajului industrial, încheiat între SC R SRL , în calitate de furnizor, şi SC G SRL, în calitate de utilizator.

La data de 24.10.2007, a fost încheiat contractul de buy-back nr. 1557 prin care furnizorul utilajului se obliga ca, în cazul în care contractul de leasing financiar era reziliat din vina exclusiva a utilizatorului, să răscumpere utilajul, furnizorul SC R SRL redevenind proprietarul bunului mobil respectiv, prin achitarea contravalorii acestuia către finanţatorul SC BT SA.

Tot la data de 24.10.2007, a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr.1556/2007, între SC R SRL, în calitate de furnizor, şi SC BT SA, în calitate de cumpărător, contract care a avut ca obiect vânzarea utilajului respectiv.

De asemenea, SC R SRL a emis factura nr. 543781/ 19.11.2007, având ca obiect vânzarea pompei de beton, în valoare de 1.090.756, pentru care TVA a fost în sumă de 207.244 lei, sumă dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.

Constatându-se că reclamanta nu a efectuat formalităţile de omologare şi înmatriculare a vehiculului, dar şi că codul TVA înscris pe factură nu este valabil, organul de control a constatat că în mod nelegal s-a dedus suma în litigiu, ea fiind impusă cu titlu de TVA suplimentar în sarcina reclamantei.

Din interpretarea dispoziţiilor art.145 alin.(2) lit.a), art.146 alin.(1) lit.a) şi art.155 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, instanţa a reţinut că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţele de formă: îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

În actele contestate în cauză se reţine că este obligaţia persoanei impozabile să facă dovada achiziţionării bunurilor/serviciilor în beneficiul său, respectiv ca fiind destinate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

O primă apărare invocată de către reclamantă cu privire la aceste reţineri este cea legată de faptul că, deşi i se impută că „nu justifica cu documente ca bunul achiziţionat a fost utilizat in folosul operaţiunilor taxabile”, nu se oferă  nici cel mai mic indiciu cu privire la tipul de documente pertinente si concludente, altele decât cele puse la dispoziţie de către societate, si care, in viziunea organelor de soluţionare, ar fi putut forma convingerea utilizării utilajului achiziţionat in folosul operaţiunilor taxabile.

În acelaşi context, deşi este real că dovada înmatriculării vehiculului de către reclamantă ar fi putut reprezenta un indiciu obiectiv în acest sens, aşa cum s-a arătat şi în cele ce preced, nu este mai puţin adevărat că reclamanta a indicat motivele mai presus de voinţa sa pentru care aceste demersuri nu au putut fi întreprinse, respectiv refuzul furnizorului de a-i pune la dispoziţie documentele relevante, refuz care, în succesiunea logică a actelor juridice încheiate în legătură cu această livrare, nu putea fi decât ulterior semnării contractului de leasing.

Ca atare, apărarea reclamantei, legată de faptul că această împrejurare, în sine, nu se poate dovedi relevantă în sensul susţinut de pârâtă, pare a fi de substanţă.

Astfel, reprezentantul legal al reclamantei a arătat motivele pentru care utilajul industrial nu a putut fi omologat şi înmatriculat, iar consecinţele care derivă de aici se produc în planul actelor normative speciale care reglementează eliberarea cărţii de identitate şi certificarea autenticităţii vehiculelor rutiere în vederea comercializării, înmatriculării sau a înregistrării acestora în România, precum şi a circulaţiei pe drumurile publice, şi nicidecum în planul raporturilor de drept material fiscal.

Pornind de la aceste premise, Curtea de apel a constatat că reclamanta şi-a argumentat pertinent poziţia procesuală, făcând referire la aspecte care au fost deja clarificate în practică.

Jurisprudenţa CJUE (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn, par.36-40; C-37/95, par.19; C-110/94, Inzo şi Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere.

Raportat şi la prevederile pct.45 alin. (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004, instanţa a concluzionat în sensul că legislaţia în vigoare stabileşte drept condiţie necesară pentru deducerea TVA, elementul intenţional, fără să condiţioneze acordarea dreptului de deducere de obţinerea efectivă de venituri din operaţiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisă a activităţilor respective. A reţinut instanţa că intenţia reclamantei de a desfăşura operaţiuni taxabile poate fi dovedită fără putinţă de tăgadă prin aranjamentele contractuale efectuate, care reprezintă indicii obiective, în sensul celor menţionate anterior şi care au avut ca scop îndeplinirea obiectului principal de activitate – leasingul financiar, iar societatea, având în vedere forma sa de organizare, nu poate să desfăşoare altfel de activităţi decât cele permise şi atent reglementate în conformitate cu actele normative speciale sub incidenţa cărora intră (art.9 din O.G. nr.51/1997). În cauză, în scopul realizării obiectului principal de activitate, reclamanta a încheiat contractele prezentate anterior, important de subliniat fiind faptul că se află în posesia procesului-verbal de predare-primire a utilajului industrial, având ca predător pe SC R SRL, în calitate de furnizor, şi primitor pe SC G SRL, în calitate de utilizator.

Demersurile efectuate de reclamanta concretizate în încheierea contractelor specifice activităţii de leasing financiar, dovedesc intenţia de a folosi utilajul achiziţionat de la furnizorul SC R SRL, în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar contractele încheiate au produs efecte specifice, reclamanta dobândind proprietatea juridică asupra utilajului pe toata perioada derulării contractului de leasing. În aplicarea prevederilor contractuale, furnizorul SC R SRL a emis factura fiscală pentru vânzarea utilajului în valoare de 1.090.756 lei, document justificativ în baza căruia reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 207.244 lei.

Împrejurarea că, ulterior, s-au constatat indiciile săvârşirii unei fraude de către SC R SRL şi SC G SRL, fapt pentru care reclamanta nu a mai obţinut venituri din operaţiunea de leasing financiar, din motive independente de voinţa sa, nu este de natură să determine respingerea de către autoritatea pârâtă a dreptului de deducere a TVA exercitat de societate.

Acest drept rămâne definitiv dobândit, chiar dacă operaţiunea de leasing financiar încheiată cu SC G SRL nu a generat în final operaţiuni care să dea drept de deducere. Din această perspectivă, nici derularea procedurii penale nu prezintă relevanţă în cauză, ea neputând avea incidenţă în privinţa scopului urmărit la achiziţionarea bunului.

A mai reţinut instanţa că nu poate fi imputat reclamantei nici faptul că furnizorul nu ar fi virat către buget suma în litigiu, încasată cu titlu de TVA. În acest sens, instanţa a avut în vedere şi jurisprudenţa CJUE (Ordonanţa din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, punctul 26; Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 Şi C-484/03, pct.54; Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, precum şi jurisprudenţa care a conturat principiul potrivit căruia deducerea TVA presupune o legătură directă şi imediată între operaţiunile în amonte şi operaţiunile în aval – C-98/98, Midland Bank plc, C-408/98, Abbey National plc versus Commissioners of Customs & Excise; C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG.v. Finanzamt Gottingen). În speţă, legătura directă şi imediată între achiziţia utilajului şi activitatea desfăşurată de reclamantă este evidentă, întrucât bunul a fost achiziţionat pentru a fi utilizat de către SC G SRL potrivit contractului de leasing financiar.

Dreptul de deducere nu poate fi refuzat, având în vedere specificitatea înregistrărilor contabile care oglindesc operaţiunea de leasing financiar şi faptul că reglementările contabile impun  aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, fiind neîntemeiate susţinerile pârâtei conform cărora dreptul de deducere nu poate fi recunoscut nici ca urmare a neînregistrării furnizorului (persoana juridică care a vândut un anumit utilaj) în scop de TVA, fiind relevantă jurisprudenţa CJUE în cauzele C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi şi C-324/11, Gabor Toth.

Pe de altă parte, instanţa a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au stabilit pe bază de probe existenţa unei fraude sau participarea reclamantei la posibila fraudă între furnizor şi utilizator, astfel că este disproporţionată respingerea dreptului de deducere a TVA care a fost achitată de SC BT SA către furnizor. Simpla împrejurare a încheierii contractului de buy-back, afectat de condiţia suspensivă a neexecutării obligaţiilor asumate de utilizator, nu poate constitui, în sine, un indiciu al unei participări active a petentei la fraudă, din moment ce nu s-a imputat acesteia că această practică ar fi una izolată, uzitată doar în ceea ce priveşte această operaţiune sau că a mai fost implicată în operaţiuni de aceeaşi natură şi cu aceeaşi finalitate, derulate între aceleaşi persoane juridice, furnizor şi utilizator. În acest sens, instanţa a avut în vedere jurisprudenţa CJUE, reprezentată de: Hotărârea din 21 iunie 2012 pronunţată în cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 (cu referire la art.167, art.168 lit.a), art.178 lit.a), art.220 pct.1 şi art.226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată); Hotărârea din 6 septembrie 2012, pronunţată în cauza Gabor Toth (C-324/11); Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05); Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C-90/02.

Totodată, Curtea a avut în vedere şi principiul neutralităţii TVA, în sensul în care ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere, în speţă, constatându-se că nu se poate pune problema ca dreptul de deducere invocat de reclamantă să rezulte dintr-o practică abuzivă, fiind evident că a realizat activităţi cu conţinut economic, respectiv că a achiziţionat bunul care era necesar în vederea realizării obiectului său de activitate.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.817.046 lei, instanţa a apreciat că este învestită să se pronunţe dacă SC BT SA avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă unor bunuri de capital ce au făcut obiectul unor contracte de leasing financiar reziliate, în condiţiile în care aceste bunuri nu au mai fost recuperate de la utilizatori, prin actul de control statuându-se în sensul în care ele intră în categoria bunurilor lipsă din gestiune, fiind asimilate livrărilor efectuate cu plată.

Din analiza documentaţiei prezentate, s-a reţinut că societatea a reziliat, în perioada noiembrie 2007 – iunie 2010, un număr de 161 contracte de leasing încheiate cu persoane fizice sau juridice, fără a intra în posesia bunurilor care au făcut obiectul respectivelor contracte şi fără a emite autofactură pentru valoarea rămasă de recuperat a acelor bunuri.

Având în vedere aceste aspecte, organele fiscale au dispus în sensul că SC BT SA avea obligaţia, ca la expirarea termenului limită prevăzut în contract pentru restituirea bunului de către utilizator, să aplice prevederile art.128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal privind livrarea către sine şi să emită o autofactură, potrivit dispoziţiilor art.155 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale pct.70 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare ale Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Raportat la dispoziţiile invocate de organul fiscal – art.128 alin.(4) lit.d) şi alin.(8) lit.c) din Codul Fiscal şi ale pct.6 (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004 şi având în vedere faptul că, prin O.G. nr. 15/2012, au fost abrogate începând cu 1 ianuarie 2013 dispoziţiile art.128 alin.(4) lit.d) menţionate, Curtea de apel a reţinut că este nelegală decizia organelor de inspecţie fiscală de a stabili sume suplimentare pe motiv că bunurile nerecuperate sunt lipsă în gestiunea societăţii, întrucât este împotriva principiilor juridice şi economice cu privire la operaţiunile de leasing, fiind în aceeaşi măsură contrare prevederilor Directivei privind TVA şi a principiilor europene în materie de TVA. În acest sens, instanţa a reţinut că interpretarea corecta a prevederilor art.128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal este că se impune colectarea TVA numai în situaţiile în care bunurile ar fi fost înregistrate în gestiunea societăţii şi ulterior intervine o pierdere ireversibilă a lor, respectiv lipsesc fizic, nu se mai pot identifica, au fost pierdute sau distruse din culpa SC BT SA.

Or, în cazul de faţă nu numai că bunurile nu au fost niciodată înregistrate în gestiunea reclamantei, dar în aceeaşi măsură lipseşte însăşi pierderea ireversibilă a bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing întrucât acestea există în gestiunea utilizatorilor, devenind incidente considerentele expuse anterior, în ceea ce priveşte obligativitatea înregistrării în patrimoniul utilizatorilor a bunurilor primite în leasing.

În cazul rezilierii contractelor de leasing, intenţia societăţii a fost de a recupera bunurile şi de a le folosi în continuare pentru desfăşurarea de operaţiuni impozabile, ca parte a activităţii economice a societăţii şi este neîntemeiat ca bunurile nerecuperate să fie asimilate pentru finanţator unei livrări către sine. Instanţa a avut în vedere prevederile art.16 şi art.64 din Directiva 112/CE/2006 privind TVA, jurisprudenţa CJUE (C-435/03 British American Tobacco International Ltd) şi principiul neutralităţii fiscale.

Curtea de apel a considerat a fi lipsite de relevanţă apărările pârâtei referitoare la  punctul de vedere al Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice exprimat pentru o speţă similară, prin adresa nr.431119/24.01.2011 şi la posibilitatea reclamantei de a anula livrarea către sine, în ipoteza în care, în urma procedurii de recuperare, va reintra în posesia bunurilor, din moment ce s-a dovedit că, printr-o greşita apreciere asupra circumstanţelor edificare ale cauzei, autoritatea parata a făcut o incadrare profund eronata a situaţiei de fapt fiscale in temeiul de drept indicat.

Constatând că reclamanta a achitat deja suma în litigiu, iar prin anularea actelor contestate dispare temeiul juridic care a justificat o astfel de plată, se va dispune şi restituirea către reclamantă a sumei de 2.965.241 lei .

Referitor la capătul de cerere privind acordarea despăgubirilor în cuantum de 539.673,86 lei, reprezentând daune materiale, instanţa a reţinut că prejudiciul susceptibil de reparare trebuie să fie cert, determinat şi să nu fi fost încă reparat. Curtea de apel a reţinut că, de principiu, în sensul celor statuate anterior, SC BT SA a suferit un prejudiciu material, întrucât suma indisponibilizată pentru achitarea creanţei bugetare nu a mai putut fi utilizată în activitatea societăţii sau pentru investiţii, însă reclamanta nu a depus documentele relevante în dovedirea pretenţiilor. Ca atare, instanţa a constatat că prejudiciul invocat nu este unul cert, petenta nedepunând dovezi pe baza cărora să se poată aprecia că acesta este sigur, atât în privinţa existenţei, cât şi în privinţa posibilităţii de evaluare.

Cu referire la solicitarea subsidiară, privind obligarea pârâtei la plata dobânzilor de întârziere, instanţa a reţinut că, potrivit art.124 din Codul de procedură fiscală, o asemenea cerere se soluţionează de către organul fiscal competent, în conformitate cu Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, care instituie o procedură administrativă, ce se finalizează prin emiterea unor acte administrativ-fiscale, care, la rândul lor, pot fi contestate conform art.205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003, iar acordarea dobânzii se dispune doar în cazul în care contribuabilul nu are obligaţii fiscale restante şi nu a solicitat compensarea cu obligaţii fiscale viitoare.

Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr.886 din 16 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând dispoziţiile art. 304 pct.9 şi 304¹ Cod procedură civilă.

Recurenta a combătut soluţia fondului sub următoarele  aspecte:

1.-au fost greşit  aplicate dispoziţiile art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în  sensul că s-a  reţinut  greşit  că societatea  a  dovedit că  utilajul constând în  pompa de  beton tip S P 114 a fost  achiziţionat în scopul operaţiunilor sale taxabile; nu s-a avut în vedere că formalităţile privind certificarea  autenticităţii bunului mobil menţionat la RAR, în vederea  omologării  şi  înmatriculării  nu au fost  efectuate  iar  reclamanta  însăşi, în urma  investigaţiilor  desfăşurate, a  constatat frauda  comisă de  SC R SRL  şi SC G SRL; a fost ignorată jurisprudenţa europeană în materie, fiind invocat  paragraful  23 din  hotărârea pronunţată  în cazul  Inzo (C-110/94) care trimite  la paragraful  24 din  hotărârea  pronunţată  în cazul Rompelman (C-268/83) potrivit cărora persoana care  solicită  deducerea TVA trebuie să  demonstreze că sunt  îndeplinite  toate  condiţiile legale  pentru  acordarea  deducerii.

.2.-nu s-au avut în vedere dispoziţiile fiscale care reglementează  efectele rezilierii contractelor de  leasing  financiar;cum reclamanta nu a reintrat în posesia bunurilor date în leasing, conform art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal coroborat cu pct.6 alin.(4) din Normele  metodologice  de  aplicare  a acestuia,  bunurile  fiind  considerate lipsă în gestiune, trebuia reţinut că operaţiunea  reprezintă o livrare  către sine,  în conformitate  cu art. 125¹ alin.(1) pct.16 din  Codul fiscal  cu  consecinţa  obligaţiei de a emite  autofactura  până cel mai târziu în cea de-a 15-a zi lucrătoare  a  lunii  următoare celei  în care  a luat naştere faptul generator al taxei; cum  reclamanta nu a  procedat astfel, pe lângă  TVA în sumă de 1.817.046 lei  s-au  calculat şi  majorările de întârziere aferente, de  940.951 lei.

Apărările intimatei S.C. BT S.A.

Prin  concluziile scrie depuse în şedinţa de dezbateri asupra  recursului, intimata  a solicitat  respingerea recursului ca nefondat.

Răspunzând  la criticile  formulate de recurentă, intimata a  arătat că în speţă  nu se pune  problema  unei „neluări  în calcul a legislaţiei în materie”, ci a unei  interpretări  diferite a acesteia  de  către  instanţa de judecată.

Referitor la  utilajul achiziţionat  de la S.C. R S.R.L., intimata a reiterat principalele argumente ale fondului,  insistând îndeosebi asupra jurisprudenţei CJUE care leagă acordarea  dreptului  de deducere a TVA de intenţia  de a utiliza bunul pentru desfăşurarea  operaţiunilor  taxabile iar  nu  derularea efectivă a  unor  operaţiuni care să  dea drept de deducere.

Şi în privinţa motivului de recurs care  combate rezolvarea curţii de  apel referitoare la valoarea rămasă  de facturat, aferentă contractelor de leasing financiar reziliate, intimata reiterează  argumentaţia  cuprinsă  în sentinţă, accentuând  faptul că  bunurile  nerecuperate nu pot fi tratate  ca fiind  „livrate”; contractul, odată reziliat, nu poate  da naştere niciunei prestări de  servicii  în ceea ce priveşte  plăţile  financiare neachitate şi, prin urmare,  nu poate fi  colectată TVA.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând  sentinţa atacată prin prisma motivelor  de recurs, a apărărilor  din  concluziile scrise, cât şi  sub toate  aspectele aşa cum  permit  dispoziţiile  art. 304¹ Cod procedură civilă, Înalta Curte  constată că  recursul este  nefondat sub toate  aspectele.

După  cum  rezultă din  prezentarea  obiectului cauzei  de la pct.1 al  acestor  considerente, intimata-reclamantă S.C.BT S.A. a supus controlului de  legalitate  actele administrativ fiscale  prin care  recurenta— pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a stabilit  în  sarcina sa  obligaţii  fiscale  suplimentare de  plată  în cuantum de  2.965.241 lei, reprezentând TVA şi  majorări de  întârziere aferente.

În esenţă, verificând activitatea  SC BT S.A. pe perioada  1 noiembrie 2007 – 30 iunie  2011, organele  fiscale au  identificat  două operaţiuni al căror  tratament  fiscal a  fost  reconsiderat, respectiv:

• a fost  anulat  dreptul de  deducere a TVA în sumă de  207.244 lei, aferentă achiziţiei  unui utilaj pentru care  furnizorul, persoană impozabilă, neînregistrată în scopuri de TVA potrivit  art. 153 din Codul  fiscal, a emis  factură cu TVA, achitată integral de SC BT S.A. în calitate de  cumpărător;
• s-a stabilit obligaţia de a  colecta TVA suplimentară de  1.817.046 lei, pentru valoarea rămasă de facturat aferentă contractelor de leasing financiar pentru bunurile mobile nerecuperate odată cu  rezilierea acestor  contracte.

Curtea de apel a analizat judicios cele două categorii de  operaţiuni juridice din  perspectiva  efectelor  fiscale  în privinţa  TVA, adoptând  o concluzie corectă, însuşită de  instanţa de  control judiciar.

Reevaluând ansamblul probator administrat  în cauză pentru a  răspunde punctual la criticile  formulate de  recurentă, Înalta Curte  reţine  următoarele:

Referitor la  anularea  dreptului de  deducere a TVA aferentă unui  utilaj  industrial

La data  de  la 24 octombrie 2007, SC R SRL, în calitate de furnizor şi SC BT S.A. în calitate de  cumpărător, au încheiat contractul de  vânzare –cumpărare nr. 1556/2007 având  ca obiect  vânzarea unei  pompe de  beton model  S P114. La rândul său SC BT S.A. în calitate de  finanţator a încheiat  la data de  19 octombrie 2007 cu  SC G SRL, în calitate de  utilizator,  contractul de leasing financiar nr. 10194 LE/2007 prin care  s-a acordat acesteia  din  urmă posesia  şi folosinţa utilajului, întocmindu-se totodată un proces verbal de  predare-primire între SC R SRL, în calitate de  furnizor şi  SC G SRL 2004 SRL, în calitate de  utilizator.

SC R SRL a emis factura nr. 543781/19 noiembrie 2007 în valoare de 1.090.756, pentru care TVA de  207.244 lei a fost dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.

Organul de  soluţionare  a contestaţiei  fiscale şi-a argumentat  soluţia  administrativă dintr-o dublă perspectivă: a considerat  că în lipsa  îndeplinirii  formalităţilor  de  omologare, înmatriculare şi înregistrare a utilajului în listele de  inventariere nu  s-a  dovedit  realitatea  operaţiunii şi, în plus, furnizorul  nefiind  înregistrat  ca plătitor de TVA s-a comis o fraudă, concluzionându-se în sensul că nu s-a demonstrat îndeplinirea  tuturor condiţiilor  legale  pentru  acordarea  dreptului de  deducere.

În cuprinsul  art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data  derulării operaţiunilor, referitor la sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se arată că:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile”.

Totodată, în ceea ce priveşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art.146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de 03.04.2007. Potrivit alin.(1) lit.a) al acestui articol :

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)”.

Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin (5) din legea fiscală. Astfel,  după cum bine  a reţinut judecătorul fondului, din interpretarea textelor de lege mai sus citate, rezultă că acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a celor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Contestând realitatea operaţiunilor, de fapt  recurenta nu neagă că  intimata-reclamantă  a dobândit  dreptul de proprietate  asupra  utilajului în discuţie şi că apoi a transmis folosinţa acestuia  utilizatorului SC G SRL; cu alte cuvinte, recurenta nu pune în discuţie „sinceritatea” operaţiunilor  juridice  enumerate  anterior.

Întregul raţionament al fiscului s-a construit în jurul constatării  că, din  cauza unei  presupuse fraude  comise de  furnizorul intimatei,  în complicitate cu  utilizatorul  SC G SRL, anchetată de DIICOT, operaţiunea de leasing financiar încheiată cu  acesta din urmă nu a  generat, în final,  operaţiuni care să dea  drept de  deducere.

Or, câtă vreme în sarcina  intimatei  nu s-a reţinut  nici un  fel de implicare în  fraudă, dimpotrivă, aceasta a sesizat  organele  de  anchetă  penală  în momentul  în care  a  observat  primele indicii formându-se  dosarul penal nr. 88/D/P/2008, nu i se  poate  refuza dreptul de a deduce  TVA aferentă operaţiunii, chiar dacă nu a mai obţinut venituri din contractul de leasing financiar.

În acord  cu  prima instanţă, Înalta Curte reţine că intenţia  SC BT S.A. de a  desfăşura operaţiuni  taxabile cu echipamentul  în discuţie  rezultă  cu  evidenţă  din  încheierea contractului de leasing şi din predarea bunului către utilizator, aceste activităţi reprezentând obiectul său principal de activitate, ca instituţie  financiară nebancară.

Întreaga jurisprudenţă  CJUE  citată  de instanţa de  fond în considerentele   sentinţei,  indicată  la pct. 2 al acestor considerente, conduce la concluzia că nu se poate refuza unei persoane impozabile  dreptul de  a  deduce  TVA pe  motiv că emitentul  unei facturi  a săvârşit nereguli,fără ca autoritatea  fiscală să dovedească, având în vedere elemente  obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia   sau ar fi  trebuit  să ştie că operaţiunea  invocată pentru  a justifica dreptul de  deducere era  implicată  într-o  fraudă comisă de  emitentul  facturii  respective sau  de  un alt  operator din amonte.

În acest context, contrar  susţinerilor  recurentei, intimata  trebuia să  dovedească îndeplinirea  condiţiilor de  formă  şi de   fond pentru  acordarea  dreptului de deducere  a TVA, ceea ce   aceasta a demonstrat, fiind  în sarcina fiscului să probeze  implicarea sa în fraudă ori  caracterul  pur formal al  operaţiunii (lipsa  unei  baze economice reale).

Or, cum s-a  arătat, nu există  nici un  element care  să susţină o atare  abordare.

De altfel, invocarea  de  către  recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în susţinerea  acestui motiv de recurs a hotărârii pronunţate de  Curtea de  Justiţie a Comunităţilor Europene în cauza  C-110/94 dintre  Inzo şi Belgia este  lipsită   de consistenţă pentru că, răspunzând întrebărilor preliminare formulate de  instanţa belgiană, curtea a statuat  exact  în sensul   celor  afirmate  anterior, respectiv că  dreptul de deducere  rămâne  dobândit, chiar dacă activitatea  economică  planificată  nu a  generat  operaţiuni  care să dea drept  de  deducere.

În fine, toate  celelalte  aspecte invocate  în susţinerea acestui motiv  de  recurs sunt  nerelevante.

Împrejurarea că utilajul industrial nu a fost omologat şi  înmatriculat conform OMAI nr. 1501/2006 privind procedura  înmatriculării, înregistrării, radierii şi eliberării  autorizaţiei de circulaţie  provizorie sau pentru probe  a vehiculelor , ori  faptul că  nu a fost  inventariat  ca  mijloc fix în patrimoniul  SC BT S.A. nu pot  avea vreo consecinţă juridică asupra  dreptului de proprietate dobândit  de  intimată în  temeiul  facturii  şi al contractului de vânzare-cumpărare indicate în partea  introductivă a acestor  considerente.

În plus, intimata a demonstrat că tocmai din cauza  furnizorului  utilajului nu au  putut fi  efectuate  formalităţile  enumerate, acesta  refuzând  să-i  prezinte documentele  necesare, deşi  i-au  fost  solicitate, ceea ce a condus la  sesizarea  DIICOT Referitor la  TVA calculată  pentru  valoarea  nefacturată, aferentă contractelor  de  leasing financiar reziliate

Autorităţile fiscale  au reţinut  că intimata a reziliat  în perioada  noiembrie 2007- iunie  2010 nu număr de  161 contracte de  leasing încheiate  cu persoane fizice  şi juridice, fără a  intra în  posesia  bunurilor  care au  făcut obiectul respectivelor  contracte  şi  fără a  emite  autofactură pentru  valoarea  rămasă de  recuperat.

În esenţă, fiscul a considerat că bunurile nerecuperate reprezintă lipsă din  gestiune  care, din perspectiva TVA, a fost  asimilată cu o „livrare către sine”, cu  consecinţa  obligativităţii  colectării TVA pentru acele rate de leasing care urmau să fie facturate, în situaţia în care contractele de  leasing nu ar  fi  încetat înainte de  termen, din cauza nerespectării de  către  utilizatori  a condiţiilor  contractuale.

Această abordare a stării de  fapt fiscale,  s-a realizat  prin prisma art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal şi, mai ales, a  pct.6 (6) din Normele  metodologice  de  aplicare a  acestuia, aprobate prin  HG nr.44/2004, cu modificările  şi completările  ulterioare.

Raportat la acest cadru normativ, indicat în actele  administrativ fiscale atacate, prima  instanţă  a stabilit  cu  temei  că dispoziţiile  din normele  metodologice – care  reglementează  în concret situaţia  bunurilor  mobile  corporale din  contractele  de  leasing financiar care se reziliază, considerându-le „lipsă din gestiunea locatorului/finanţatorului” în cazul în care nu sunt restituite acestuia în cel mult 30 de zile de la rezilierea  contractului- exced prevederii din  Codul fiscal  în vederea aplicării  căreia  au fost  adoptate. Stabilind  că bunurile  constatate  lipsă  în gestiune, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal nu conţine nicio referire la bunurile  nerestituite de utilizatorii din  contractele  de leasing, iar  trimiterea pe care  textul legal  o face  la alin.8 lit.a) – c)  confirmă teza  potrivit căreia  „asimilarea” legală  este  indisolubil legată de  ideea  de culpă. Or, necontestat, după rezilierea contractelor de leasing, intimata a acţionat consecvent pentru recuperarea bunurilor  mobile, inclusiv pe calea procedurilor de executare silită, însă demersurile sale au  fost  obstaculate de practica  unor  utilizatori care  prin  diverse   mijloace  au  tergiversat restituirea. Această  stare de fapt  a  împiedicat-o pe  intimată să  obţină  venituri  de pe urma bunurilor respective şi, în plus, a înregistrat costuri  importante  aferente  procedurilor  de recuperare.

În acest  context, corect  punctat de judecătorul  fondului, este  nejustificat procedeul fiscului de a stabili în sarcina  intimatei TVA în cuantum de 1.817.046 lei, deşi SC BT S.A. nu poate fi  ţinută  responsabilă pentru refuzul abuziv  al utilizatorilor de a-i restitui  bunurile.

Distinct de această argumentaţie  axată  pe  reglementările  naţionale  în vigoare  la momentul derulării operaţiunilor  analizate,  este  deosebit  de  relevantă împrejurarea  că  începând cu  data de  1 ianuarie 2013  a fost  abrogat  art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal (prin  OG nr.15/2012 ) iar  prin HG nr.1071/2012 pentru modificarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 au fost  eliminate  normele  corespunzătoare acestuia.

Această  schimbare  de optică a legiuitorului  naţional a  fost  generată de  declanşarea  procedurii  de infringement de către  Comisia Europeană la adresa României  pentru  modul  în  care au fost  transpuse în legislaţia naţională prevederile  art. 16 şi 18 din Directiva  a 6-a privind  TVA, instituţia  europeană reţinând că „nu poate  avea loc nicio prestare de  servicii în ceea ce priveşte  plăţile  financiare neachitate şi (…) nu poate fi  colectată TVA pentru  ratele ulterioare rezilierii  contractelor de leasing”.

În fine, jurisprudenţa  invocată  de curtea de apel la acest  punct, deşi vizează  cazul  furtului de  bunuri, este  pertinentă din perspectiva inexistenţei obligaţiei de a colecta TVA, situaţia  utilizatorului care deţine  în mod abuziv posesia  bunului, fiind  similară din perspectivă fiscală.