Autor: Ioana Maria Costea
Intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a generat reorganizarea capitolului privind controlul/verificarea/inspecția, sub un titlul nou titlul VI, denumit Controlul fiscal. Deși speram că noțiunea de control se va estompa în registru normativ, apreciem oportună reunirea tuturor reglementărilor privind verificarea lato sensu sub o singură noțiune.
În cadrul conceptului de control, distingem în primul rând inspecția fiscală, consacrată ca un control specializat, anunțat și tematic, cu accent pe verificarea evidențelor contabile și aplicabilă exclusiv profesioniștilor, în sensul C.civ. și anume persoanelor juridice și persoanelor fizice, autorizate sau obligate la autorizare, conform legii, pentru a exercita o activitate impozabilă.
În al doilea rând, Codul de procedură fiscală reglementează controlul operativ și controlul anti-fraudă, care prin delimitare de inspecția fiscală, se reliefează ca forme de control inopinat, tinzând să stabilească elemente din situația de fapt, precum și să evalueze riscul fiscal.
În al treilea rând, este consacrată normativ verificarea situației fiscale personale,instituție reglementată din 2011 – HG. Nr. 248/2011, dar cu reduse aplicări în practică.
Obiectul verificării îl reprezintă impozitul pe venit, sub dimensiunea sa de venit net anual impozabil, așa cum rezultă din art. 118 și urm. C.Fiscal.
Verificarea situației fiscale personale este o formă de control anunțat, tematic și scriptic, presupunând corelarea informațiilor din mediul declarativ cu situația reală a patrimoniului personal, pentru a determina, eventuală, bază impozabilă suplimentară. Conform textului de lege, art. 138 alin. 4 C. proc. fisc., prin situaţie fiscală personală se înţelege totalitatea drepturilor şi a obligaţiilor de natură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie şi a altor elemente de natură să determine starea de fapt fiscală reală a persoanei fizice pe perioada verificată. Rezultă astfel, că această formă de verificare combină o verificare de documente cu o verificare faptică. Dificultatea derivă din faptul că persoana fizică pentru venitul său net impozabil și implicit pentru cheltuielile aferente nu conduce evidențe contabile și ca atare partea de verificare de documente este de fapt o corelare de informații din registre publice (declarații privind impozitul pe venit, declarații privind bunurile, declarații de avere, registre de publicitate notarială etc.), situații bancare etc.
Identificarea persoanelor verificate, lato sensu contribuabili persoane fizice, se face în baza unei analize de risc, conform OPANAF nr. 3733/2015 privind aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor şi a procedurii de aplicare a acestora. Analiza de risc corelează următoarele informații: veniturile declarate de persoana fizică şi de plătitori; creşterile sau descreşterile elementelor patrimoniale ale persoanei fizice; cheltuielile personale efectuate; fluxurile de trezorerie.
Pe baza acestor date se va proceda la o verificare fiscală prealabilă documentară, care tinde de fapt să compare veniturile declarate (așa cum rezultă din istoricul fiscal al persoanei) și veniturile reale (așa cum rezultă din elemente de probatoriu privind patrimoniul acesteia și dinamica lui), verificare care se va finaliza printr-un raport de verificare fiscală prealabilă documentară. În acest demers, este evident îngrijorător caracterul prealabil și secret al verificării, precum și imposibilitatea de a contesta rezultatele acestei proceduri, de vreme ce nu există o procedură de contestare. Apreciem, însă, că acest înscris tinde să producă efecte juridice, în sensul art. 2 din Legea nr. 554/2004, mai ales că nu reprezintă o simplă selectare a contribuabilului pentru viitorul control, ci și o evaluare prealabilă a situației sale.
Verificarea efectivă se declanșează doar dacă pe baza procedurii prealabile se identifică o diferență de bază impozabilă între veniturile declarate și veniturile estimate, de 10% din veniturile declarate, dar nu mai puțin de 50.000 de lei.
Procedura. Observăm o serie de similarități cu inspecția fiscală: locul și durata verificării – art. 140 C. proc. fisc., avizul de verificare – art. 141 C. proc. fisc., suspendarea verificării – art. 142 C. proc. fisc., dreptul de colaborare – art. 143 C. proc. fisc., reverificarea art. 144 C. proc. fisc., raportul de verificare – art. 145 C. proc. fisc., decizia de impunere – art. 146 C. proc. fisc.[1]. Aceste garanții procedurale, așa cum sunt reglementate de C. proc. fisc. asigură doar forma verificării și dau dimensiunea juridică a rezultatelor acesteia: decizia de impunere sau decizia de încetare a procedurii de verificare. Aceste acte juridice sunt contestabile în procedura generală reglementată de C. proc. fisc.
Miezul verificării. Estimarea patrimoniului. Aspectele reale, în acest demers privesc, modul de probare a situației fiscale reale. Acest demers are două dimensiuni. Pe de o parte, este relevant modul în care se probează dinamică patrimoniului și anume selectarea și administrarea mijloacelor de probă. Apreciem în acest sens, că o dificultate majoră constă în probatoriul privind actele juridice privitoare la bunuri mobile neînregistrabile (bijuterii, componente IT etc.), care nu sunt supuse unei forme de publicitate privind dreptul de proprietate, însă pot mobiliza resurse financiare considerabile.
În egală măsură, în condițiile art. 55-74 C. proc. fisc. sunt incidente elemente privind probele și modul de administrare al acestora, inclusiv expertizele și constatările la fața locului. Teza probatorie este evident prezența unor elemente de activ sau de pasiv, în esență care nu au fost reflectate în declarațiile fiscale și care afectează situația veniturilor impozabile.
Concomitent, sunt indecente aspecte privind dinamica patrimoniilor în cadrul unei familii, regimul marital aplicabil bunurilor comune, patrimoniul copiilor minori etc.
OPANAF nr. 3733/2015 indică trei metode de verificare și anume a) metoda sursei şi utilizării fondului; b) metoda fluxurilor de trezorerie; c) metoda patrimoniului net, care vor fi aplicate de organul fiscal după caz, astfel: a) metoda sursei şi utilizării fondului este selectată atunci când se constată că persoana fizică verificată a utilizat fonduri în valoare mai mare decât sursele identificate; b) metoda fluxurilor de trezorerie este selectată atunci când se constată că operaţiunile derulate de persoana fizică verificată s-au desfăşurat, în principal, prin conturile bancare şi financiare şi au fost depuse sume semnificative în numerar în aceste conturi; c) metoda patrimoniului net este selectată atunci când se constată că patrimoniul net al persoanei verificate a înregistrat creşteri semnificative pe parcursul perioadei verificate şi a fost stabilită, cu un grad rezonabil de certitudine, valoarea elementelor patrimoniale la începutul şi la sfârşitul perioadei verificate.
Metoda sursei şi utilizării fondului constă în: a) determinarea valorii utilizărilor de fonduri şi a surselor; b) identificarea surselor impozabile şi a celor neimpozabile; c) identificarea surselor impozabile declarate şi a celor nedeclarate; d) stabilirea venitului suplimentar din surse neidentificate, ca diferenţă între valoarea utilizărilor de fonduri şi valoarea surselor de fonduri; e) aplicarea tratamentului fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate cu surse identificate, conform regulilor specifice categoriei de venit.
Observăm că tehnica de lucru constă în identificarea la nivelul patrimoniului unei persoane fizice impozabile, a surselor de venituri și a modului de utilizare, ceea ce înseamnă a identifica și proba actele juridice încheiate de persoana fizică și implicit a naturii impozabile a veniturilor rezultând din aceste acte, dar și identificarea cheltuielilor persoanei fizice, unde vedem o dificultate probatorie majoră, în lipsa obligației de a asigura instrumentum probationis pentru aceste cheltuieli.
Metoda fluxurilor de trezorerie constă în: a) determinarea valorii depunerilor de numerar în conturile bancare şi financiare; b) identificarea depunerilor de numerar provenit din surse neimpozabile; c) determinarea cheltuielilor efectuate cu numerar; d) identificarea cheltuielilor efectuate cu numerar provenit din surse neimpozabile; e) determinarea venitului impozabil ca sumă a depunerilor de numerar în conturile bancare şi financiare şi a cheltuielilor efectuate cu numerar, ajustată cu depunerile şi cheltuielile efectuate cu numerar provenit din surse neimpozabile; f) stabilirea venitului suplimentar din surse nedeclarate, ca diferenţă între venitul impozabil şi venitul declarat; g) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse identificate; h) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse neidentificate; i) aplicarea tratamentului fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate, cu surse identificate, conform regulilor specifice categoriei de venit.
Observăm că în această metodă cheia de boltă este dată de dinamica bancară a elementelor din patrimoniul și apreciem că metoda este subsidiară, de vreme ce accesul organului fiscal la informațiile bancare este extrem de facil și orice contribuabil cunoaște acest aspect. Mai mult, determinarea cheltuielilor efectuate cu numerar este fundamentată pe o probatio diabolica fiind imposibil de probat acte juridice între persoane fizice, executate cu numerar. Spre exemplu, vânzarea de bunuri mobile din patrimoniu propriu, guvernată de libertatea contractuală, presupune venituri non-bancare și implicit utilizarea acestor venituri în afara sistemului bancar.
Metoda patrimoniului constă în: a) determinarea patrimoniului net al persoanei verificate la începutul şi sfârşitul perioadei impozabile, ca diferenţă între, pe de o parte, valoarea totală a bunurilor, activelor şi a altor titluri şi deţineri şi valoarea totală a datoriilor, pe de altă parte; b) determinarea creşterii patrimoniului net pe parcursul perioadei impozabile, ca diferenţă între valoarea patrimoniului net la sfârşitul perioadei şi valoarea patrimoniului net de la începutul perioadei; c) stabilirea venitului impozabil pe baza creşterii patrimoniului net, la care se adaugă cheltuielile personale şi se scad veniturile neimpozabile; d) stabilirea venitului suplimentar din surse nedeclarate, ca diferenţă între venitul impozabil şi venitul declarat; e) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse identificate; f) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse neidentificate; g) aplicarea tratamentului fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate, cu surse identificate, conform regulilor specifice categoriei de venit.
Considerăm că această metodă este cea mai eficientă pentru că patrimoniul, ca ansamblu de drepturi și obligații reflectă starea veniturilor și cheltuielilor unei persoane. Însă, mobilitatea patrimoniului unei persoane fizice, lipsa unor înscrisuri ori registre privind data dobândirii unor drepturi, lipsa probatoriului privind natura dreptului (drept de proprietate ori o simplă folosință) fac proba destul de dificilă. În această metodă, proba se face la doi timpi diferiți; timpul T1, situația de comparat și timpul T2, situația comparată, urmărindu-se diferențele pozitive între cele două momente. Ori unele bunuri evoluează valoric corelat cu trecerea timpului, fie acumulează valoare în mod natural, fie se uzează. Astfel, rolul probei cu expertiza privind sursa acestei diferențe valorice este crucial.
În loc de concluzie, apreciem că se impune o prudență cu conținut juridic a contribuabililor în a colecta probatoriu preventiv și un rol fundamental al juristului în evaluarea și contestarea acestor evaluări pentru a evita abuzul de drept și rezultate fiscale eronate. Desigur, practica va ridica în discuție aspecte relevante.
[1] Pentru detalii, a se vedea: C.F. Costaș (coord.) Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, ed. Solomon, 2016, pp 298 și urm.
Articolul a fost publicat pe www.ioanacostea.ro.
