Companiile trebuie să revizuiască lista de bază a tratatelor de evitare a dublei impuneri ce li se aplică și să analizeze modificările pe care le implică noul Instrument multilateral de modificare a tratatelor pentru evitarea dublei impuneri (așa-numitul „MLI”). Motivul? În loc să elimine dubla impunere, așa cum s-ar putea crede chiar din titlu, prevederile ce vor intra în vigoare încă de la 1 iunie 2022 și vor produce efecte de la 1 ianuarie 2023 ar putea aduce, de fapt, incertitudine, complexitate, costuri de timp și chiar dispute fiscale. Aceasta a fost principala recomandare făcută de specialiștii EY agenților economici în cel mai recent eveniment online pe tema MLI.

Instrumentul multilateral este derivat din planul BEPS (base erosion profit shifting – „erodarea bazei impozabile și transferul profiturilor”) al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică – OCDE. Acesta urmăreşte neutralizarea unor potențiale strategii de planificare fiscală a multinaționalelor, care să exploateze lipsurile şi neconcordaţele din legislaţiile fiscale naţionale, cu scopul de a transfera în mod artificial profituri către jurisdicţii cu un nivel de impozitare scăzut sau de a eroda baza impozabilă la nivel de grup.

„România, împreună cu alte 98 state, a aderat deja la acest instrument multilateral, care este în curs de implementare, însă lucrurile nu sunt nici pe departe simple. De aceea, companiile trebuie să cunoască implicațiile care pot apărea”, a declarat Raluca Popa, Partener Asociat, Departamentul Impozite directe, EY România. În plus, la fel ca toate instrumente derivate din BEPS, și MLI este extrem de tehnic. „Cum planul de acțiune BEPS vizează tocmai acele situații complexe prin care este erodată baza impozabilă și se realizează transferurile de profituri, pentru a-și putea atinge scopul, și Instrumentul multilateral este extrem de tehnic și complex”, a arătat partenerul EY.

Concret, MLI modifică tratatele fiscale încheiate între două sau mai multe părți. El nu va funcţiona precum un protocol de modificare a unui singur tratat existent, care să amendeze în mod direct textul Acordului Fiscal ce îi intră sub incidenţă. Cu alte cuvinte, scopul MLI este de a implementa rapid măsurile BEPS în materie de tratate fiscale – o singură modificare în locul a peste 3.000 câte tratate bilaterale sunt. Astfel, MLI se va adăuga la tratatele fiscale curente, modificând modul lor de aplicare – dar aceste modificări pot să difere de la caz la caz. În scopuri interne, unele țări pot dezvolta versiuni consolidate ale propriilor Acorduri Fiscale ce intră sub incidenţa MLI, acest demers nu este însă o condiție indispensabilă pentru aplicarea instrumentului, iar până atunci statele, printre care și România, vor trebui să apeleze la un instrument pus la dispoziție chiar de OCDE (matching tool), pentru a stabili modul în care un tratat de evitare a dublei impuneri este impactat de MLI.

Ca prim pas, MLI impune statelor să modifice în tratatele lor fiscale preambulul, pentru a sublinia în mod expres că, deși scopul tratatelor este evitarea dublei impuneri, aplicarea acestora nu poate în niciun caz crea oportunități de neimpozitare, impozitare redusă sau de evitare a impozitării, dar și să refuze acordarea beneficiilor acordate contribuabilului printr-un tratat fiscal de eliminare a dublei impuneri, dacă se va constata că scopul sau unul dintre scopurile principale pentru încheierea oricărui aranjament sau tranzacții de către contribuabil a fost tocmai obținerea respectivelor beneficii. Aceste modificări nu fac altceva decât să sublinieze încă o dată aplecarea către substanța economică a tranzacțiilor, aspect cu care suntem deja familiari de ceva vreme.

Doar că, așa cum sublinia Raluca Popa, MLI nu înseamnă un set de reguli pe care toată lumea trebuie să le aplice, așa cum este cazul DAC 6 (un alt instrument derivat din BEPS). Statele sunt libere să își aleagă anumite opțiuni în modificarea tratatelor, ba, mai mult, majoritatea opțiunilor necesită simetrie între țări pentru a se putea aplica. Cum ar fi, de pildă, noile reguli de rezolvare a conflictelor de rezidență fiscală. Concret, MLI va produce efecte dacă: ambele state contractante au semnat și ratificat MLI – acesta este încă un proces în derulare – din 99 de state semnatare, doar 70 au ratificat până la acest moment instrumentul (US nefăcând parte din aceasta listă); dacă fiecare stat contractant a inclus celălalt stat în lista de tratate MLI (adică Acordurile fiscale acoperite) – notabil că România nu a inclus tratatul cu Germania în listă, deci acesta nu este afectat de MLI – pe de altă parte, deși a selectat tratatul cu Elveția, întrucât aceasta din urmă nu a ales la rândul său să aplice MLI pentru tratatul cu România, nici acest din urmă tratat nu va suferi modificări (listele pot fi însă oricând revizuite în mod unilateral); dacă  există concordanță în ceea ce privește modificările ratificate de cele două state (adică ambele jurisdicții optează pentru aceleași modificări). În cazul în care nu există concordanță cu modificările ratificate de cele două state, MLI nu produce niciun efect (cu unele excepții).

„Pentru anumite țări, MLI reprezintă o modalitate nouă de stabilire a rezidenței fiscale a companiilor – nu în funcție de locul conducerii efective, ci prin negociere amiabilă între autoritățile fiscale”, avertizează și Răzvan Ungureanu, Director, Departamentul de impozite directe, EY România. Tendința este, în plus, aceea de a se da din ce în ce mai multă importanță procedurilor amiabile, ceea ce „ar trebui să pună în gardă companiile atunci când stabilesc locul unde se iau deciziile sau se desfășoară activitatea de management”, a explicat Răzvan Ungureanu. Cum statele sunt într-o competiție permanentă și acerbă pentru colectarea de impozite, devine evident că interesele pentru stabilirea rezidenței sunt contrare, ceea ce va duce la un proces de lungă durată și anevoios. Mai mult, pe parcursul derulării discuțiilor „amiabile”, tratamentul fiscal rămâne incert, compania plătind impozit în două state pentru aceleași activități.

Spre deosebire de poziția inițială a României la semnarea MLI în 2017, când optase pentru preluarea modificărilor legate de determinarea existenței unui sediu permanent, acum România a renunțat la această opțiune. În mod specific, fiecare jurisdicție participantă la MLI își poate rezerva dreptul ca anumite prevederi ale MLI să nu i se aplice, iar România a ales ca prevederile privind modificările legate de determinare a sediului permanent să nu se aplice tratatelor la care România este parte. Cu toate acestea, în principiu, MLI nu schimbă regulile jocului în definirea criteriilor de stabilire a sediului permanent existente deja în legislația OCDE – însă se apleacă asupra modului de definire în tratate a unor criterii importante.

O companie are un sediu permanent în altă țară atunci când desfășoară o parte din activități în țara respectivă și, prin urmare, trebuie să plătească impozit pe profit în acea țară pentru aceste activități. Este de la sine înțeles că, dacă această structură nu este stabilită de la bun început, va da naștere la dublă impozitare – mai precis, compania va plăti impozit pe profit pentru aceste activități atât în statul sau de rezidență, cât și în statul unde se desfășoară activitățile respective.

„Noi, în practică, vedem o atenție sporită a autorităților fiscale pe tema sediu fix/sediu permanent. Nu de puține ori sunt imputate sume importante companiilor în urma unor acțiuni de control, de aceea ne surprinde că România a renunțat între timp să preia aceste măsuri prin MLI. Vom urmări cu interes dacă în viitor vor apărea din nou modificări asupra acestei poziții”, a mai adăugat Cristina Muntean, Manager, Departamentul de Impozite directe, EY România.

 „Total inexplicabil, România a ales să nu aplice nici prevederile Convenției referitoare la arbitraj, cele la care contribuabilii pot apela atunci când consideră că au fost impozitați contrar prevederilor unui tratat de către jurisdicțiile contractante, iar autoritățile fiscale statale nu reușesc să ajungă la un acord amiabil în acest sens”, a avertizat și Alex Slujitoru, avocat, Băncilă, Diaconu și Asociații. Alegerea României creează un dezavantaj considerabil contribuabililor, care se văd, astfel, lipsiți de un sprijin real în constrângerea statelor în aplicarea unui tratament fiscal corect și coerent. „Practic, fără arbitraj, dacă jurisdicțiile contractante nu reușesc să se înțeleagă amiabil, așa cum se întâmplă frecvent în practică, nu există altă modalitate de deblocare a situației, contribuabilul fiind singurul prejudiciat”, a mai comentat Alex Slujitoru.

Autori:

• Răzvan Brătilă, Avocat, Băncilă, Diaconu și Asociații
• Emanuel Băncilă, coordonator Controverse și Inspecții fiscale, Băncilă, Diaconu și Asociații

Nu de puține ori, în cadrul inspecțiilor fiscale sunt stabilite atât obligații fiscale suplimentare în sarcina contribuabililor, cât sunt aplicate şi amenzi contravenționale, pentru neîndeplinirea unor obligații declarative sau de plată. Este însă legală amendarea contribuabililor, mai ales în condițiile în care există un interval mare de timp (câțiva ani) între momentul neîndeplinirii obligațiilor și aplicarea amenzii? Ce pot face contribuabilii?

Într-un exemplu recent, un operator economic a fost amendat contravențional în urma unei inspecții fiscale cu privire la perioada 2015-2018, pentru nedeclararea și neplata impozitului aferent veniturilor obținute de nerezidenți. Este legală amenda primită?

Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie avute în vedere două aspecte esențiale: dacă există un termen legal în cadrul căruia contribuabilul avea obligația de a îndeplini respectiva obligație și dacă au trecut mai mult de 6 luni de la împlinirea acestui termen. Dacă răspunsul la cele două întrebări este „da”, atunci dreptul organelor de inspecție fiscală de a amenda contravențional contribuabilul este prescris, astfel cum vom arăta în cele ce urmează.

Baza legală pentru aplicarea amenzilor contravenționale în materie fiscală se regăsește în Titlul XI al Codului de procedură fiscală. De exemplu, potrivit art. 336 C.pr.fisc., reprezintă contravenție fapta de neîndeplinire la termen a obligațiilor declarative prevăzute de lege, fapta de nereținere de către plătitorii obligațiilor fiscale a sumelor reprezentând impozite și contribuții cu reținere la sursă, sau fapta de neraportare a aranjamentelor transfrontaliere. În plus, cuantumul amenzilor contravenționale nu este deloc neglijabil, el fiind situat între 1.000 lei și 100.000 lei.

Sancționarea contravențională în materie fiscală nu urmează un regim special, ci se supune acelorași reguli generale reglementate de Ordonanța Guvernului nr. 2/2001. Acestea prevăd că dreptul aplicării amenzii contravenționale se prescrie în termen de 6 luni de la data săvârșirii faptei, în cazul contravențiilor care se săvârșesc dintr-o dată (i.e. instantanee), respectiv în termen de 6 luni de la data încetării săvârșirii contravențiilor în cazul contravențiilor continue (i.e. contravențiile care durează în timp).

Atunci când contribuabilul nu și-a îndeplinit, spre exemplu, obligația de a reține la sursă un anumit impozit, este esențial de reținut că nu ne aflăm în prezența unei contravenții continue, ci în prezența unei contravenții instantanee. Mai exact, fapta s-a epuizat atunci când s-a împlinit termenul legal până la care contribuabilul trebuia să declare și să rețină impozitul la sursă, de la acest moment curgând termenul de prescripție de 6 luni.

În exemplul nostru, legea prevedea că impozitul datorat de nerezidenți se declară și se plătește în luna următoare celei în care s-a plătit venitul, respectiv pentru luna ianuarie, până la data de 25 februarie 2015, pentru luna februarie 2015, până la data de 25 martie 2015 ș.a.m.d. Astfel curge un termen de prescripție de 6 luni pentru fiecare lună în parte, de la data de 25 a lunii următoare celei în care era datorat venitul. Prin urmare, la sfârșitul anului 2021, când contribuabilul a fost sancționat contravențional, intervenise deja prescripția extinctivă cu privire la posibilitatea de a aplica amenda pentru toată perioada în discuție.

Cu alte cuvinte, dacă au trecut 6 luni de la momentul la care contribuabilul trebuia să își îndeplinească obligația legală (lunară, semestrială, anuală etc.), acesta nu mai poate fi amendat, întrucât, așa cum arătam, depășirea termenului legal este echivalent cu stingerea dreptului organului de control de a amenda contribuabilul.

De asemenea, este irelevant momentul la care organele fiscale au constatat neîndeplinirea obligației legale de către contribuabil. Să presupunem că neîndeplinirea obligației fiscale a fost constatată cu ocazia inspecției fiscale, care, de regulă, verifică legalitatea și conformitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale în urmă cu cel mult 5 ani (i.e. termenul de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale). Însă termenul până la care poate fi amendat contravențional contribuabilul rămâne cel de 6 luni de la data neîndeplinirii obligației sale și nu este suspendat ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

În consecință, recomandăm contribuabililor ca, în momentul în care sunt amendați în urma unei inspecții fiscale, să analizeze împreună cu specialiștii în domeniu dacă respectiva amendă este legală, mai ales din perspectiva momentului la care s-a săvârșit presupusa faptă contravențională.

Autor: Emanuel Băncilă, Partener, Coordonatorul practicii de Inspecţii şi Controverse fiscale, Băncilă, Diaconu și Asociații

Înalta Curte de Casație și Justiție, prin menținerea unei hotărâri a unei instanțe de fond, a confirmat că orice înlăturare de către organele fiscale a regimului suspensiv de accize din cauza neîndeplinirii unor cerințe de formă aduce o atingere principiului proporționalității scopului urmărit. Prin urmare, Curtea a certificat că lipsa unui document administrativ de însoțire nu a împiedicat organele fiscale să efectueze controlul fiscal și să stabilească modalitatea în care bunurile au circulat între cele două antrepozite, ba chiar au putut să stabilească în mod indubitabil că livrările respective au avut loc și că nu a existat vreun prejudiciu pentru stat. Echipa ce a adus câștig de cauză clientului a fost formată din: Emanuel Băncilă, Alex Slujitoru și Andrei Boian, avocați la Băncilă, Diaconu și Asociații.

„Este pentru prima dată când Înalta Curte de Casație și Justiție dă prioritate principiului proporționalității raportat la procedurile obligatorii instituite atât la nivelul Uniunii Europene, cât și prin Codul fiscal, statuând că măsurile stabilite prin legislația națională în materia fiscalității nu pot depăși ceea ce este proporțional în atingerea scopului pentru care au fost edictate respectivele măsuri”, a declarat Emanuel Băncilă, coordonatorul practicii de controverse fiscale din cadrul Băncilă, Diaconu și Asociații SPRL.

Dosarul pe care avocații au obținut decizia favorabilă se referă la o societate care producea biodisel în cadrul unui antrepozit autorizat, care face o livrare către un alt antrepozit de biodisel, în vederea amestecului cu combustibil tradițional, obligație instituită prin H.G. nr. 1844/2005 privind promovarea utilizării biocarburanților și a altor carburanți regenerabili pentru transport.

Legea spune că accizele se aplică atât carburanților tradiționali, cât și altor produse utilizate drept combustibil pentru motor. Producerea și utilizarea produselor accizabile se face doar în cadrul unui antrepozit fiscal autorizat, ceea ce atrage și un regim suspensiv de plată a accizei, cât timp ele se află în interiorul antrepozitului. Părăsirea, chiar și temporară, a antrepozitului autorizat, însă, echivalează cu eliberarea în consum – adică cu momentul în care acciza devine exigibilă și trebuie achitată la bugetul de stat. De la această regulă există o excepție, produsele accizabile pot fi deplasate între două antrepozite autorizate în regim suspensiv de plată a accizei, în situația în care respectivul transport este însoțit de un document special – documentul administrativ de însoțire a mărfii („DAI”).

Cum livrarea între cele două antrepozite fiscale s-a făcut fără întocmirea DAI, în urma unui control fiscal încheiat, societatea este obligată să plătească acciza, conform legislației naționale, dar și europene – Directiva 92/12/CEE, privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse.

Curtea de Apel București a reținut că deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv este permisă doar în situația în care este întocmit DAI, per a contrario, atunci când nu se respectă această obligație nu se mai aplică regimul suspensiv, ci intervine obligația de plată a accizei de către persoana care a expediat produsul.

Chiar dacă, în acord cu organele fiscale, Curtea a apreciat că societatea trebuia să întocmească DAI pentru produsul biodiesel, totuși instanța a admis acțiunea societății și a anulat actul administrativ de impunere, constatând că sancțiunea aplicată de organele fiscale nu este proporțională, având în vedere scopul pentru care a fost prevăzută obligația întocmirii DAI – evitarea fraudei și imposibilității stabilirii traseului produselor accizabile.

Curtea reține incidența în cauză a principiilor dezvoltate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene („CJUE”), și în special a principiului proporționalității în cauze similare. Statele membre dispun de o marjă de apreciere în ceea ce privește măsurile și mecanismele care trebuie adoptate în vederea prevenirii fraudei și evaziunii fiscale. Astfel, o măsură cu caracter formal (așa cum este impunerea DAI) nu prezintă un caracter vădit disproporționat cu scopul urmărit, fiind necesar să se considere că o asemenea obligație constituie o măsură adecvată pentru realizarea unui asemenea obiectiv și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia.

Cu toate acestea, în primul rând, jurisprudența CJUE statuează principiul potrivit căruia „produsele energetice sunt impozitate în funcție de utilizarea lor reală”. În consecință, o dispoziție de drept național în temeiul căreia, în lipsa DAI se aplică în mod automat plata accizei în sarcina expeditorului, chiar dacă, astfel cum s-a constatat, deplasarea faptică a avut loc între două antrepozite fiscale, contravine însăși finalității Directivei 92/12/CEE.

În al doilea rând, o asemenea aplicare automată a ratei accizei prevăzute în cazul nerespectării obligației de întocmire a DAI încalcă principiul proporționalității. Astfel, Curtea a constatat că în prezenta cauză, realitatea situației de fapt, reținută de către organele fiscale nu se contestă, acestea putând determina, traseul direct între cele două antrepozite fiscale, astfel încât finalitatea legii – asigurarea deplasării produselor accizabile în regim suspensiv de accize între două antrepozite fiscale, a fost atinsă.

Înalta Curte de Casație si Justiție a menținut hotărârea instanței de fond confirmând astfel că „înlăturarea de către organele fiscale a regimului suspensiv de accize datorită neîndeplinirii unor cerințe de formă, aduce fără îndoială atingere principiului proporționalității.”

Principiul pe care CJUE îl reliefează este că orice măsură excepțională luată de stat, așa cum este şi înlăturarea regimului suspensiv al plății accizei în lipsa DAI, trebuie să fie proporțională cu scopul urmărit – prevenirea evaziunii în speța de față.

Or, lipsa documentului administrativ de însoțire nu a împiedicat organele fiscale să efectueze controlul fiscal și să stabilească modalitatea în care bunurile au circulat între cele două antrepozite, ba chiar au putut să stabilească în mod indubitabil că livrările respective au avut loc, fără ca statul să fie prejudiciat.