Autori:

• Daniela Dinu, Director, PwC România
• Mihail Boian, Partener, D&B David și Baias

Jurisprudența recentă a Înaltei Curți de Casație și Justiție (ÎCCJ) invalidează anumite practici nelegale ale ANAF des întâlnite în inspecțiile de prețuri de transfer. În esență, ÎCCJ a statuat că modificarea sau înlocuirea studiilor de comparabilitate întocmite în mod legal și complet de contribuabili este nelegală, iar organele fiscale nu sunt îndreptățite să refacă un dosar al prețurilor de transfer corect întocmit. Am prezentat soluția ÎCCJ în acest articol.

Astfel, dincolo de aspecte de ordin formal pe care trebuie să le bifeze un dosar al prețurilor de transfer, fundamentarea temeinică a analizei de comparabilitate este esențială pentru efectuarea unui dosar care să fie apoi susținut într-o manieră credibilă și justificată în fața echipei de inspecție fiscală.

Totuși, ce se întâmplă dacă contribuabilul greșește și își întemeiază analiza pe date și informații eronate sau dacă acestea, deși corect identificate, au fost în mod greșit interpretate și reflectate în cuprinsul dosarelor de prețuri de transfer pe care acesta le-a transmis echipei de inspecție fiscală? Mai are contribuabilul la îndemână instrumente de corecție sau ajustarea de prețuri de transfer este ca și realizată?

Trebuie spus, în primul rând, că, într-un asemenea scenariu, suntem deja pe tărâmul răului deja înfăptuit, acesta fiind și motivul pentru care, în mod cert, accentul trebuie să cadă pe diligența maximă a contribuabililor în pregătirea analizelor de comparabilitate înainte de începerea inspecțiilor fiscale.

Totuși, chiar și într-o asemenea ipoteză, legea procedurală fiscală oferă o serie de soluții pentru a iniția discuții cu echipa de inspecție fiscală și a determina într-o manieră corectă nivelul prețurilor de transfer practicate în tranzacțiile intra-grup.

Astfel, într-un caz întâlnit în practica recentă, compania supusă inspecției fiscale a pus la dispoziția organelor de control documentația de prețuri de transfer completă, inclusiv studiul de comparabilitate întocmit ținând cont de criteriile calitative și cantitative relevante prin raportare la profilul său funcțional si de risc. Compania a întocmit o analiză a funcțiilor, riscurilor și activelor ca parte a tranzacțiilor intra-grup, evidențiind faptic și documentar că acesta a acționat în perioada analizată ca un simplu procesator/prestator de servicii de fabricație.

În urma analizării dosarului prețurilor de transfer, organele fiscale nu au criticat în vreun fel studiul de comparabilitate pregătit de companie, ci au adus însă la cunoștința acesteia că este necesară reîncadrarea profilului funcțional în producător pe bază de contract. A fost păstrată metoda folosită de contribuabil, respectiv metoda marjei nete, dar și folosirea indicatorului de profitabilitate luat în considerare pentru studiile de analiză comparativă, respectiv rata rentabilității costurilor din exploatare totale. În același timp, odată reîncadrat profilul funcțional, organele fiscale au procedat la ajustarea indicatorului de profitabilitate al companiei, prin includerea unor cheltuieli din categoria cheltuielile de exploatare, apreciind că societatea a majorat artificial profitul din exploatare aferent activității derulate în beneficiul entităților sale afiliate, pentru a se încadra în intervalul intercuartilic de piață. O atare analiză a condus la un nivel considerabil de ajustări de prețuri de transfer care a fost comunicat de echipa de inspecție fiscală în timpul controlului.

Aceste constatări preliminare ale echipei de inspecție fiscală au determinat compania să reviziteze dosarul prețurilor de transfer întocmit și, dincolo de aspectele ce țin de recalificarea profilului funcțional, compania a semnalat necesitatea refacerii studiului de comparabilitate în vederea reflectării noului profil funcțional de producător pe bază de contract/la comandă.

Aceasta, întrucât studiul de comparabilitate inițial pregătit de contribuabil nu mai reflectă nivelul de profitabilitate specific unei companii independente implicate în activități de producție contractată, care ar fi devenit relevante după reîncadrarea profilului funcțional.

Din perspectivă tehnică, reîncadrarea profilului funcțional și de risc trebuie urmată în mod obligatoriu de ajustarea corespunzătoare a analizei economice, în speță, a studiului de comparabilitate realizat cu scopul de a determina nivelul de piață al remunerației aferente. Aceasta, deoarece strategia de căutare utilizată într-un astfel de studiu, respectiv criteriile de selecție cantitative și calitative utilizate sunt direct corelate cu profilul funcțional și de risc al părții testate, ele având rolul de a identifica un set de comparabile independente cu un profil funcțional și de risc cât mai apropiat de cel al părții testate. Astfel, pentru a reflecta într-o manieră justă și corectă o potențială reîncadrare de profil funcțional și de risc din partea organelor fiscale, acestea trebuie să reflecte consistent respectivă abordare și în zona analizei economice.

Din această perspectivă, societatea a procedat la efectuarea unui nou studiu de comparabilitate, prin aplicarea unor filtre cantitative și calitative relevante și suficiente pentru identificarea unor producători pe bază de contract, pe care apoi l-a prezentat echipei de inspecție fiscală în vederea stabilirii corecte a situației de fapt în cadrul inspecției fiscale, odată cu evaluarea impactului modificării premisei inițiale referitoare la profilul funcțional reîncadrat pe calea proiectului de raport de inspecție fiscală.

Ca urmare a acestor noi argumente și explicații aduse de contribuabil, echipa de inspecție fiscală a sesizat, într-o manieră corectă și în linie cu rolul activ ce caracterizează activitatea inspecției fiscale, necesitatea adaptării și ajustării corespunzătoare a studiului de comparabilitate prezentat inițial de contribuabil, astfel încât, ca urmare a refacerii acestuia în vederea determinării nivelului prețului de piață, au fost stabilite prin actul final de impunere ajustări de prețuri de transfer semnificativ mai mici în sarcina contribuabilului.

Speța de mai sus este dovada cât se poate de clară că, și în materia prețurilor de transfer, greșelile contribuabililor, chiar dacă ar trebui evitate, nu ar trebui să se transforme într-o formă de sancționare a acestora, într-o aplicare corectă și conformă a principiului bunei colaborări dintre contribuabili și organele fiscale, dar și a principiului legalității care guvernează administrarea fiscală. Astfel, chiar și atunci când identifică o eroare, inspectorii fiscali trebuie să parcurgă în mod consistent și complet pașii prevăzuți de lege pentru a o corecta și evidenția în mod corespunzător impactul propriilor constatări asupra restului analizei de comparabilitate și a valorii ajustării finale de prețuri de transfer, cum ar fi în prezenta speță – reîncadrarea profilului funcțional. O importanță deosebită o reprezintă, desigur, și momentul identificării greșelii, caracterul ei și, mai ales, coordonarea pașilor de urmat pentru îndreptarea acesteia într-o manieră transparentă și cu implicarea și concursul echipei de inspecție fiscală care, în definitiv, este cea care decide cu privire la respectarea principiului valorii de piață în cadrul controlului fiscal.

Autori:

• Dan Dascălu, Partener, coordonator Litigii fiscale și Dreptul muncii, D&B David și Baias
• Mihail Boian, Partener Litigii fiscale, D&B David și Baias

Pe 30 martie 2022, președintele României a promulgat legea privind anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a reîncadrării sumelor achitate de angajatorii români salariaților acestora cu titlu de indemnizație pe perioada delegării, detașării sau desfășurării muncii acestora pe teritoriul altor state, iar aceasta urmează să intre deci în vigoare în foarte scurt timp (i.e. în 3 zile de la publicarea în Monitorul Oficial).

În plus față de amnistia fiscală intens discutată și mult așteptată de către mulți contribuabili ce au fost sau pot fi afectați în perioada relativ recentă în urma derulării de controale fiscale în domeniile vizate (i.e. transporturi internaționale, construcții, dar și activități de punere la dispoziție de personal în asemenea activități) în care asemenea sume au fost și sunt achitate salariaților, această nouă reglementare include în plus și alte dispoziții legale extrem de importante din perspectivă substanțială și procedurală. Astfel, pe de o parte, ea prevede soluțiile identificate pentru clarificarea pentru viitor a naturii juridice și a tratamentului fiscal aplicabil respectivelor sume, iar, pe de altă parte, o serie de reguli referitoare la implicarea inspecției muncii în activitățile de inspecție fiscală a căror derulare ar putea în viitor să aducă în discuție o asemenea reîncadrare a activităților derulate de persoanele ce primesc astfel de venituri.

Față de importanța, actualitatea și interesul generat de aceste trei subiecte, vom puncta în continuare sintetic într-o serie de articole aspectele esențiale pe care fiecare dintre acestea le ridică, după ce în prealabil vom readuce în atenție contextul în care au apărut și, mai ales, prin ce anume se diferențiază acest act normativ de amnistie fiscală față de altele similare adoptate în trecut, urmând ca în foarte scurt timp, să organizăm și un webinar în care să abordăm aceste aspecte, ale cărui detalii de derulare vor fi anunțate în ultima parte a materialului nostru.

O nouă amnistie fiscală aplicabilă indemnizațiilor de delegare și detașare pentru activitățile salariaților din străinătate: un déjà-vu, dar cu alt epilog?

Contextul care a determinat adoptarea acestui act normativ a fost acela că, în legătură cu unele dintre activitățile desfășurate de companiile românești în țările din Uniunea Europeană (transporturi internaționale, construcții, dar și activități de punere la dispoziție de personal în asemenea activități), au existat numeroase inspecții fiscale vizând perioadele fiscale în care organele fiscale au reîncadrat sumele acordate de angajatori – sub diferite denumiri (i.e. indemnizații de detașare/delegare sau diurne) – salariaților trimiși să își desfășoare activitatea în afara locului de muncă; acestea au fost considerate drept venituri asimilate salariilor și, ca urmare, au făcut obiectul stabilirii unor obligații fiscale suplimentare de impozit pe venit și contribuții sociale obligatorii, precum și a unor obligații fiscale accesorii.

Astfel, fără a intra în prea multe detalii asupra acestor aspecte, trebuie să reamintim că organele fiscale s-au fundamentat, în esență, în asemenea acțiuni de control derulate în domeniul transporturilor pe interpretarea că sumele plătite de angajatori nu ar reprezenta indemnizații acordate în cadrul unor delegări sau, după caz, detașări temporare în afara locului de activitate, ci sume primite pentru îndeplinirea sarcinilor curente de serviciu (i.e. salarii), întrucât angajații respectivi nu ar avea un loc fix de muncă, fără a se lua în considerare regimul juridic aplicabil acestei categorii de personal, conform dispozițiilor legale speciale relevante din legislația detașărilor transnaționale; în egală măsură, motivarea actelor de impunere din domeniul construcțiilor s-a fundamentat exclusiv pe dispoziții naționale pe ideea că diurnele acordate salariaților din societățile ce au derulat diferite proiecte de construcție în colaborare cu parteneri străini sau chiar cei care au pus la dispoziție personal acestora din urmă ar trebui considerate ca fiind unele de natură salarială, prin raportare exclusiv la dispozițiile legislației naționale referitoare la delegare, fără a lua în considerare și pe cele aplicabile detașării transnaționale, rezultate din transpunerea legislației europene a muncii. În aceste condiții, toate sumele acordate ca indemnizații acestor categorii de personal – care nu au fost luate în baza de calcul a impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale de către angajatori – au fost reîncadrate de organele fiscale drept venituri similare salariilor și impozitate în mod corespunzător.

Analizând prevederile actului normativ proaspăt adoptat de Parlament și promulgat de președintele României, se observă că, în linie cu alte situații de acest tip din trecut (i.e. anularea obligațiilor fiscale aferente veniturilor obținute din activități independente în trecut prin Legea nr. 209/2015), de data aceasta, legiuitorul a ales să acționeze pe două paliere, unul pentru trecut și unul pentru viitor, și chiar în cuprinsul actului normativ ce prevede amnistia fiscală. Aceasta spre deosebire de abordarea din trecut în domeniul vizat de noua amnistie fiscală, când – tot prin Legea nr. 209/2015 – s-a dispus anularea obligațiilor fiscale aferente sumelor acordate ca diurne în cazuri de delegare și detașare, dar nu s-au luat toate măsurile legislative pentru prevenirea ipotezelor de acest tip din viitor, prin intermediul unor norme juridice clare și simple, pentru a reduce riscul de controverse și dispute fiscale.

De altfel, dacă, în cazul activităților independente, clarificarea legislativă a normelor pentru viitor s-a făcut prin dispozițiile Legii nr. 227/2015 (i.e. noul Cod fiscal), în cazul indemnizațiilor ce au ocazionat incidența amnistiei fiscale prin efectul Legii nr. 209/2015, s-a încercat ulterior o îndreptare din mers a cadrului legislativ aplicabil. Din păcate însă, normele juridice speciale de protecție a calificării veniturilor salariaților din domeniul transporturilor – adoptate pe calea unor reglementări speciale (precum O.U.G. nr. 28/2015 sau Legea nr. 16/2017) pentru a asimila detașarea și activitatea salariaților societăților de transport ce lucrează în alte state, fără a îndeplini cerințele calificării acesteia ca detașare transnațională – s-au dovedit insuficiente. Astfel, după încă 5-6 ani de la amnistia fiscală anterioară, angajatorii respectivi s-au văzut din nou expuși riscurilor de a achita sume exorbitante ca impozite și taxe, în condițiile unei legislații insuficient de clare, ceea ce aduce din nou în discuție necesitatea unei amnistii fiscale.

Pentru trecut, anularea obligațiilor fiscale aferente indemnizațiilor de delegare/detașare din domeniile vizate de această nouă lege – ce, cum și când se amnistiază?

Așa cum menționam mai sus, pentru perioada trecută va opera în domeniul analizat amnistia fiscală prin care sunt anulate obligațiile fiscale suplimentare rezultate ca urmare a reîncadrării sumelor acordate ca indemnizații de delegare/detașare drept venituri salariale. În concret, este reglementată anularea din oficiu a diferențelor de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii stabilite de organul fiscal prin acte de impunere comunicate contribuabilului ca urmare a reîncadrării sumelor achitate cu titlu de indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări de către angajați ai angajatorilor români în domenii precum transporturile internaționale sau cel al construcțiilor. Din perspectivă temporală, intră în sfera de aplicare a amnistiei fiscale obligațiile fiscale suplimentare aferente reîncadrării diurnelor sau indemnizațiilor acordate în perioadele fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a acestui act normativ și care nu au fost achitate de către contribuabili.

Mai mult, potrivit acestei noi reglementări, deciziile de impunere care privesc diferențele de obligațiile fiscale care fac obiectul amnistiei, emise și necomunicate contribuabililor până la data intrării în vigoare legii nu se mai comunică contribuabilului, iar obligațiile fiscale se radiază din evidența pe plătitor, tot din oficiu, pe baza unui borderou de ștergere.

Totodată, spre deosebire de reglementările mai vechi din acest domeniu, dacă asemenea obligații fiscale au fost deja stinse de contribuabili, acestea vor fi supuse restituirii la cererea acestora, ce trebuie făcută în termen de maximum 5 ani de la data intrării în vigoare a noului act normativ, pentru a da expresie astfel principiul nediscriminării și echității. Intră astfel în sfera de aplicare a amnistiei chiar și obligațiile fiscale rezultate în urma reîncadrării indemnizațiilor sau orice alte sume de aceeași natură stabilite prin acte de impunere pentru care instanțele judecătorești au stabilit, prin hotărâri judecătorești definitive, că aceste sume sunt datorate bugetului de stat.

În privința inspecțiilor fiscale în curs, actul normativ stabilește că organele fiscale nu vor reîncadra indemnizațiile sau orice alte sume de aceeași natură primite de către angajați ai angajatorilor români aflați în detașare sau delegare transnațională și, în privința acestora, nu vor fi emise acte de impunere în legătură cu reîncadrarea acestora pentru perioadele fiscale menționate anterior.

Din perspectivă procedurală, actul normativ prevede că decizia de anulare a obligațiilor fiscale ce face obiectul acestei amnistii se emite din oficiu de către organele fiscale și se comunică contribuabililor care depun cererile de aplicare a acesteia.

Din păcate, nu putem să nu observăm că, în practică, au mai fost emise asemenea acte de impunere inclusiv în acele ipoteze în care, la data discuției finale, proiectul legislativ era deja aprobat în Parlament și trimis spre promulgare, astfel că, până la data publicării sale în Monitorul Oficial, nu s-ar fi împlinit termenul-limită de comunicare a actelor administrativ-fiscale cu care se încheie inspecția fiscală. Asemenea abordări mecanice ocazionează acum demersuri suplimentare și consum inutil de energie și timp pentru toți cei implicați (inclusiv pentru organele statului), pentru a se anula obligațiile fiscale respective.

Vom reveni în zilele următoare cu articolul privind reglementarea legală ce prevede amnistierea fiscală a obligațiilor fiscale aferente veniturilor de tipul indemnizațiilor de delegare/detașare, evidențiind sumar cele mai importante aspecte referitoare la tratamentul fiscal prevăzut de această nouă lege ce urmează a fi aplicabil acestui tip de sume pentru viitor, iar mai apoi, într-o a treia parte, la dispozițiile de ordin procedural aferente regulilor de derulare a inspecțiilor fiscale în privința acestor sume, atunci când în discuție s-ar pune reîncadrarea naturii lor juridice.

Autor: Roxana Dudău, Partener, Băncilă, Diaconu și Asociații

Contractul și legislația aplicabilă sunt cele două elemente în funcție de care companiile pot să invoce existența unui caz de forță majoră, dar, mai ales, să stabilească dacă sancțiunile impuse Rusiei de Uniunea Europeană reprezintă o astfel de situație. De ce este important de știut? Forța majoră atrage, după caz, încetarea de drept a valabilității contractelor semnate, dacă suntem în prezența unei imposibilități totale și definitive de executare a obligațiilor asumate, respectiv suspendarea executării obligațiilor contractuale, dacă imposibilitatea de executare este doar temporară. Cum este definită deci „forța majoră” și ce o deosebește de cazurile fortuite sau de situațiile de impreviziune? Ce trebuie să facă operatorii economici care sunt în prezența unui caz de forță majoră?

Forța majoră reprezintă o clauză de exonerare a răspunderii civile, fiind o veritabilă excepție de la principiul forței obligatorii a contractului între părți. Cu alte cuvinte, în mod obișnuit, părțile sunt ținute să-și execute întocmai obligațiile asumate, însă, în situația intervenirii unui caz de forță majoră, acestea sunt exonerate/eliberate de obligațiile asumate, total sau parțial.

În Codul civil român, forța majoră este definită ca fiind „orice eveniment extern, imprevizibil, absolut invincibil și inevitabil”. Codul nu dă exemple de astfel de evenimente, ele putând fi stabilite fie contractual de către părți, prin inserarea în contracte a unei clauze extensive de forță majoră, fie, în lipsa unei prevederi contractuale, de către instanța de judecată sau cea arbitrală învestită cu soluționarea diferendelor dintre părți în acest sens.

La stabilirea clauzei de forță majoră, părțile se pot inspira din anumite clauze standard propuse de diverse foruri arbitrale internaționale, cea mai des folosită fiind clauza model a Camerei de Comerț Internațional (CCI) din Paris. Între situațiile propuse de clauza standard CCI Paris, se regăsesc și situațiile de război, de conflict armat, sau actele autorităților etc.

Totodată, Codul civil român prevede că o astfel de situație de forță majoră înlătură răspunderea contractuală, câtă vreme legea nu prevede altfel sau părțile nu stabilesc contrariul. Cu alte cuvinte, este important de subliniat că părțile, pot agrea prin contractele semnate să răspundă inclusiv în situații de forță majoră (deși e greu de crezut că vor alege să facă acest lucru). Ce este important de reținut este că doar imposibilitatea totală de executare este suficientă pentru a scuza neexecutarea obligațiilor contractuale. Cu alte cuvinte, partea care invocă forța majoră trebuie să se asigure că nu există alte posibilități de îndeplinire a obligațiilor asumate, altele decât cele expres prevăzute în contract.

Care sunt efectele forței majore? Principalul efect este acela de a-l scuti pe debitor de a plăti daune-interese și ne referim la dobânzi sau penalități de întârziere. De asemenea, în cazul întârzierii executării obligației, debitorul are dreptul la un interval de timp suplimentar pentru îndeplinirea acesteia (suspendarea efectelor contractului). Dacă vorbim de o imposibilitate totală și definitivă de executare a obligațiilor asumate, efectul este acela al încetării contractului. În plus, trebuie știut că forța majoră operează în virtutea legii, fără a fi necesar să fie prevăzută în contract (Cas., s. com. dec. nr. 414/2000), dar și că, în România cel puțin, forța majoră nu se poate aplica contractelor unde obiectul obligației îl reprezintă o sumă de bani – cum ar fi contracte de leasing și cele de închiriere (ICCJ, s. a II-a civ., dec. nr. 3848/2012).

Cum procedăm în caz de forță majoră? Vom verifica, în primul rând, care este legea aplicabilă contractului nostru. În cazul unui contract comercial internațional, putem vorbi de exemplu despre legea română, legea ucraineană, legea rusă sau de alte prevederi de drept internațional, cum ar fi Principiile UNIDROIT (Institutul Internațional pentru Unificarea Dreptului Privat) sau Convenția Națiunilor Unite asupra contractelor de vânzare internațională de mărfuri, încheiată la Viena în anul 1980 și cunoscută sub numele de Convenția de la Viena.

În al doilea rând, vom verifica dacă avem o clauză de forță majoră în contract. În acest caz, se vor aplica prevederile contractuale agreate de către părți, dacă sunt suficient de cuprinzătoare iar dacă nu, acestea vor fi suplinite cu normele de drept aplicabile identificate în primul pas.

E important de menționat că, dacă părțile nu au ales legea aplicabilă, dar au făcut referire în contract la cutumele comerțului internațional, la lex mercatoria, la principiile generale de drept, sau alte formule de acest gen, se vor aplica Principiile UNIDROIT.

De asemenea, Principiile UNIDROIT sunt, de regulă, aplicabile și când se ajunge la un litigiu arbitral cu privire la contracte de comerț internațional în care părțile nu au ales legea aplicabilă, această alegere rămânând la latitudinea arbitrilor investiți cu soluționarea acelui litigiu.

În al treilea rând, va trebui să ne asigurăm că am investigat orice altă posibilitate de a ne îndeplini obligațiile, chiar și cu suportarea unor costuri suplimentare.

Este esențial să solicităm un certificat de forță majoră de la instituția abilitată să îl emită și să ne notificăm partenerii contractuali de cazul de forță majoră care ne împiedică în executarea obligațiilor. Dacă nu ajungem la o înțelegere cu aceștia, vom recurge la instanța de arbitraj sau la cea de judecată competente.

Reprezintă sancțiunile impuse Rusiei de Uniunea Europeană cazuri de forță majoră? Dacă legea aplicabilă este legea română, iar contractul cuprinde o clauză de forță majoră, de tipul clauzei model CCI Paris, așa cum am prezentat-o anterior, este considerat caz de forță majoră și actul autorității, legal sau ilegal, achiesarea la orice lege sau ordin guvernamental, regulă, reglementare sau directivă, prin urmare și astfel de sancțiuni.

Cu toate acestea, conform reglementării naționale, pentru a fi un caz de forță majoră, actul autorității/ sancțiunea în cauză trebuie să fie și un eveniment extern, imprevizibil, absolut invincibil și inevitabil. Cuvântul-cheie în acest context este „imprevizibil”. O întrebare legitimă pentru contractele încheiate după 2014 și înainte de impunerea sancțiunilor actuale este în ce măsură sancțiunile impuse Rusiei mai pot fi considerate imprevizibile în contextul în care sancțiuni de o anvergură mai mult sau mai puțin similară au fost impuse începând cu anul 2014 (în contextul anexării Crimeei de către Rusia) și erau cumva de așteptat în contextul conflictului actual din Ucraina.

Lăsând la o parte această discuție mai mult teoretică, în principiu, dacă suntem în situația unui contract încheiat înainte de anunțarea sancțiunilor și se poate dovedi îndeplinirea celorlalte condiții menționate mai sus (eveniment extern, absolut invincibil și inevitabil), putem vorbi de un caz de forță majoră. În niciun caz nu suntem în prezența unui caz de forță majoră, dacă încheierea contractului a avut loc ulterior anunțării sancțiunilor.

În concluzie, apreciez că cel mai important este să analizăm cu atenție contractul și prevederile legale aplicabile pentru a fi în măsură să apreciem corect și complet existența unui caz de forță majoră și aplicabilitatea sa la fiecare speță în parte.

Autor: Georgiana Iancu, Partener, Coordonatorul Departamentului de Impozite Indirecte, EY România

Statelor membre li se oferă premisele să implementeze zero TVA pentru produsele esențiale – alimente, produse farmaceutice sau produse de uz medical. Consiliul Uniunii Europene tocmai a adoptat Directiva care permite „reformarea” cotelor de TVA în întreaga Uniune Europeană și oferă statelor membre flexibilitate în stabilirea cotelor. Cutia Pandorei a fost deschisă. Statelor le va reveni responsabilitatea găsirii acelui echilibru fin între atingerea obiectivelor de politică socială, care să ofere avantaje concrete contribuabililor, consumatori finali sau firme, sau în atingerea obiectivelor de politici verzi și neafectarea veniturilor bugetare sau respectarea neutralității TVA. Nu trebuie pierdut din vedere nici faptul că gestionarea mai multor cote creează complexitate și potențează litigiile privind corectitudinea aplicării cotelor de TVA și variațiile lor în limitele aceluiași sector, mai ales când se pune problema unor diferențe de cotă pentru produse aflate în concurență. Iar aici, noile instrumente de audit fiscal în timp real (SAF-T, E-Factura) în curs de implementare la nivelul administrației fiscale creează pârghiile unei detectări mai rapide ale diferențelor de cote şi tratament de TVA aplicabile pentru produse similare sau identice, la nivel de sector, sau cel puțin aceasta pare să fie direcția.

Revizuirea cotelor de TVA este un proiect la care se lucrează de multă vreme la nivelul Consiliului UE, intenția forurilor europene fiind aceea de a oferi guvernelor mai multă flexibilitate în stabilirea şi adoptarea cotelor reduse de TVA, dar și în îndeplinirea priorităților generale ale Uniunii Europene (în principal reziliența sistemului de sănătate, Pactul verde european și tranziția digitală). Practic, vorbim despre prima reformare a cotelor de TVA într-o istorie de aproape 30 de ani.

Noua Directivă a actualizat și modernizat lista bunurilor și serviciilor pentru care sunt permise cote reduse de TVA (Anexa III la Directiva TVA), pentru a ține cont și de transformarea digitală a economiei. Actualizarea listei a fost determinată de o serie de principii, cum ar fi interesul consumatorului final și interesul general. Toate derogările existente, care au permis anumitor state membre să aplice cote preferențiale pentru anumite produse sunt deschise acum tuturor statelor, cu condiția respectării unor condiții similare. Directiva conține și o nouă dispoziție, care va da statelor membre permisiunea de a reacționa rapid în circumstanțe excepționale, cum ar fi pandemiile, crizele umanitare sau dezastrele naturale.

Tot Directiva stipulează că produselor dăunătoare mediului, cum ar fi combustibilii fosili și îngrășămintele, nu li se vor mai putea aplica cote reduse, începând cu 1 ianuarie 2030 și, respectiv, 1 ianuarie 2032.

Noile prevederi au intrat în vigoare chiar pe 6 aprilie 2022 – la publicarea în Monitorul Oficial al Uniunii Europene.

Statele membre vor continua să aplice cota normală sau standard de cel puțin 15%, dar vor putea aplica două cote reduse de cel puțin 5% la maximum 24 dintre categoriile de articole cuprinse în lista din Anexa III la Directiva TVA – de exemplu, apă, medicamente, produse farmaceutice, produse de sănătate și igienă, transport de persoane, cărți, ziare și periodice. De altfel, noua Directivă introduce 10 categorii noi în Anexa III, cum ar fi: livrarea şi instalarea de panouri solare, îmbrăcăminte şi încălțăminte pentru copii, scaune auto pentru copii sau biciclete. Multe dintre categoriile existente dobândesc un domeniu de aplicare mai larg – de exemplu, transmisiunea în direct pe internet a unor evenimente sportive sau ore de exerciții fizice, atunci când sunt transmise prin internet, bunuri ecologice. În plus, fiecare stat membru poate stabili o cotă super-redusă (mai mică de 5%) și o scutire cu drept de deducere (cota 0%) pentru produsele care să acopere nevoile de bază, precum alimente, medicamente, produse farmaceutice, dar și panouri solare.

Veștile bune trebuie însă tratate cu atenție – o structură fragmentată a cotelor de TVA nu va face decât să crească complexitatea, atât pentru companii, cât și pentru administrația fiscală, care trebuie să fie gardianul aplicării corecte a legii. Ori, așa cum vedem din exemplele anterioare, scăderile cotelor de TVA nu au adus o reducere a evaziunii sau fraudei şi nici o creștere a veniturilor bugetare.

Cum se văd reducerile de cote de TVA în buzunarul consumatorului? Experiența arată că prețurile răspund mai mult la majorările de TVA decât la scăderi. Potrivit unui studiu privind incidența modificărilor de cote de TVA asupra prețurilor, se pare că prețurile sunt de două ori mai sensibile la o creștere de TVA, decât la o scădere a cotei – pentru aceleași produse, cu același procent de creștere/scădere. Totodată, asimetria prețurilor este reflectată și în profiturile operatorilor economici. Concret, firmele cu rate mai mici de profitabilitate tind să transfere mai mult creșterile de cote de TVA prin prețul către consumatori, comparativ cu scăderile. Apoi, același studiu mai arată că asimetria persistă pe termen lung, chiar la câțiva ani după eliminarea unei reduceri de cote de TVA. Cu alte cuvinte, reducerile cotelor de TVA nu au întotdeauna chiar efectele scontate, cel puțin nu la nivelul consumatorului final.

În concluzie, diversificarea structurii de cote reduse de TVA poate să ridice probleme și din punctul de vedere al neutralității TVA, atunci când produse similare aflate în concurență unele cu altele, pot fi subiectul unor cote diferite de TVA. Toate acestea fac ca soluția succesului noii Directive să stea în modul în care statele, deci și România, vor înțelege să acceseze beneficiile unor structuri flexibile ale cotelor reduse de TVA și cum le vor transpune în legislațiile naționale.