Autor: Filip Justin Cucu, Tax Consultant Biriș Goran

La data de 1 noiembrie a intrat în vigoare Legea nr. 169/2025 ce ratifică noua convenție pentru eliminarea dublei impuneri dintre România și Marea Britanie. Pentru România, convenția va produce efecte de la 1 ianuarie 2026. De la aceeași dată va înceta să mai producă efecte vechea convenție (din 1975).

Noua convenție de evitare a dublei impuneri dintre România și Regatul Unit se aplică rezidenților în unul sau ambele state și reglementează aspecte privind eliminarea dublei impuneri, nediscriminare și procedura amiabilă.

Această nouă convenție vizează o serie de modificări, cele mai importante fiind referitoare la cotele de impozitare, sediul permanent, măsurile anti-abuz și o serie de modificări în ceea ce privește tratamentul a diverse tipuri de venituri.

În cele ce urmează prezentăm câteva dintre aceste modificări aduse de noua Convenție:

1. Modificări de cote de impozitare

În această nouă Convenție au fost modificate cotele pentru o serie de tipuri de venituri, cele mai importante fiind impozitul pe veniturile din dividende, impozitul pe veniturile din dobânzi și impozitul pe redevențe. În acest sens, modificările intervin astfel:

• Pentru impozitul pe veniturile din dividende, cota generală de 10% a scăzut la 5% din suma brută a dividendelor;
• Pentru impozitul pe veniturile din dobânzi, cota a fost diminuată de la 10% la 3% din suma brută a dobânzilor;
• Pentru impozitul pe veniturile din redevențe, cotele de 10%, respectiv 15% au fost înglobate într-o singură cotă unică de 3% din suma brută a redevențelor.

2. Sediul permanent

Trebuie precizat faptul că în noua Convenție, nu mai este permisă divizarea contractelor între companii afiliate pentru a rămâne sub pragul de timp (de exemplu, 12 luni pentru șantiere), perioadele, astfel, cumulându-se.

De asemenea, lista activităților care nu generează un sediu permanent este mult mai strictă în noua Convenție, aceste activități fiind exceptate doar dacă au un caracter preparator sau auxiliar.

3. Măsuri anti-abuz și pentru prevenirea evaziunii fiscale

O noutate adusă de această Convenție este prevederea testului beneficiul principal. Astfel, beneficiile tratatului (cum ar fi cotele reduse de 3% sau 5%) pot fi refuzate dacă se constată că obținerea acelui beneficiu a fost unul dintre scopurile principale ale unei tranzacții sau structuri.

Această nouă prevedere a fost introdusă ca urmare a necesității alinierii la standardele BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

4. Modificări ale tratamentului veniturilor obținute de profesori și cercetători

Convenția din 1975 prevedea o scutire de impozit pe o perioadă de 2 ani pentru profesorii care mergeau să predea în celălalt stat. Cu toate acestea, noua Convenție elimină această facilitate pentru viitor, cu o precizare importantă: persoanele care beneficiau deja de scutire la momentul intrării în vigoare a noii Convenții vor continua să beneficieze de ea până la expirarea perioadei inițiale.

5. Modificări ale tratamentului câștigurilor de capital

Deși Convenția din 1975 impozita câștigul din vânzarea imobilelor în statul unde se află imobilul, noua Convenție extinde acest drept și asupra vânzării de acțiuni, dacă valoarea acestora derivă în proporție de peste 50% din proprietăți imobiliare situate în acel stat.

Aceste modificări ale Convenției permit României să impoziteze ieșirea investitorilor imobiliari care vând firmele, nu doar clădirile.

Având în vedere cele prezentate mai sus, trebuie precizat faptul că noua Convenție va înlocui vechiul tratat după finalizarea procedurilor de ratificare, iar efectele juridice ale acesteia vor produce efecte începând cu:

• 1 ianuarie a anului următor intrării în vigoare pentru România;
• Pentru Marea Britanie de la 1 aprilie a anului următor intrării în vigoare în cazul veniturilor supuse „Corporation Tax” și de la 6 aprilie a anului următor pentru „Income Tax” și „Capital Gains Tax”.

Autori: Monica Todose, Director PwC România

Mihail Boian, Avocat Partener D&B David și Baias

După cum ne-a obișnuit deja Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), tradiția de a publica anual un top al celor mai performante țări în materia procedurilor amiabile a fost menținută și pentru anul trecut. Pe 14 noiembrie 2023, OCDE a publicat documentul intitulat Premiile MAP 2022 care vine în completarea statisticilor anuale privind procedurile amiabile (Mutual Agreement Procedure – MAP) pe care organizația le publică cu regularitate.

Ca element de noutate, anul acesta OCDE a lansat prima ediție a unul document care oferă informații consolidate privind procedurile amiabile 2023 la nivelul fiecărei jurisdicții fiscale (inclusiv în România) ce a aderat la mecanismul de aplicare simplificată a acțiunilor BEPS.

Reamintim cu această ocazie că statisticile publicate de OCDE sunt rezultatul angajamentelor asumate de statele care au decis să implementeze standardul minim impus prin Acțiunea 14 „Eficientizarea mecanismelor de soluționare a disputelor” din cadrul planului de măsuri pentru Prevenirea erodării bazei impozabile și transferul profiturilor OCDE.

În acest an, statisticile publicate vizează procedurile amiabile derulate în 2022 în 133 jurisdicții (chiar mai multe decât în 2021, când statisticile vizau doar 127 de țări), acoperind, astfel, majoritatea procedurilor amiabile existente la nivel global și cuprinzând atât informații legate de fiecare jurisdicție în parte, cât și informații agregate la nivel global.

În concret, o analiză a datelor publicate pentru 2022 relevă următoarele aspecte:

• Durata medie a cazurilor începe să se apropie de obiectivul de 24 de luni, având în vedere că în anul 2022, cazurile MAP soluționate au avut o durată mai mică, de 25,3 de luni, comparativ cu 26 de luni în anul 2021. De asemenea, s-a înregistrat o scădere a duratei medii în special la cazurile de MAP care erau generate de ajustări de prețuri de transfer și care au durat 29 de luni față de 32,3 de luni în anul 2021.

• În 2022 au fost soluționate mai puține proceduri amiabile față de anul ​​2021, numărul cazurilor ce implică dublă impunere rezultată din ajustări ale prețurilor de transfer fiind mai mic cu 0.5%, iar cel al altor tipuri de obligații fiscale cu aproape 6.5%. Chiar dacă au fost mai puține spețe soluționate decât în 2021, rezultatul din anul 2022 relevă în continuare preocuparea autorităților competente de a soluționa cererile cu care acestea sunt învestite, gradul de soluționare crescând cu aprox. 9% față de  anul 2020.

• Numărul de cazuri MAP noi înregistrate este, în continuare, în creștere, în anul 2022, fiind deschise cu aproximativ 3% mai multe cazuri comparativ cu 2021. Pare, astfel, că numărul contribuabililor care au încredere în instrumentul MAP este tot mai mare, fapt ce denotă o creștere a gradului de cunoaștere a acestei proceduri, dar și gradului de accesibilitate și predictibilitate în contextul adoptării și transpunerii Directivei^[1] în legislațiile naționale.

Rezultă, astfel, că tendințele înregistrate în anul 2021 s-au păstrat și regăsit și în 2022, interesul contribuabililor pentru acest instrument alternativ de soluționare a disputelor fiscale fiind în continuare unul semnificativ, alături de celelalte mecanisme tradiționale de soluționare a litigiilor fiscale. Îmbunătățiri remarcabile ale ritmurilor de soluționare în anumite jurisdicții sunt, de asemenea, de evidențiat, aspect care denotă faptul că autoritățile fiscale par să facă progrese vizibile în gestionarea cazurilor de MAP și să țină pasul cu aceste opțiuni ale contribuabililor.

În cazul procedurilor amiabile finalizate în anul 2022, 59% din acestea au fost încheiate printr-un acord amiabil care a rezolvat pe deplin dubla impunere (cu 6% mai mult decât în 2021), iar în 8% din cazuri (mai puțin cu 4% decât în 2021), statele au oferit soluții unilaterale de eliminare a dublei impuneri.

Am putea concluziona că statele preferă, în continuare, să soluționeze disputele fiscale prin colaborare și negociere și nu prin emiterea unor soluții unilaterale, importantă din această perspectivă fiind creșterea (chiar dacă nu considerabilă) a numărului de cazuri soluționate printr-un acord amiabil.

Premiile MAP 2022

Există cinci categoriile de jurizare ale progresului, după cum urmează:

1. Durata medie pentru închiderea cazurilor MAP

• În materia prețurilor de transfer, câștigători sunt Olanda si Elveția care au înregistrat mai mult de 50 de cazuri închise, cu o durată medie de 19.6, respectiv 21.3 de luni pentru soluționarea procedurilor amiabile;
• În celelalte tipuri de spețe, Noua Zeelandă ocupă primul loc în clasament, cu o durată medie de soluționare de 6.36 luni.

1. „Vârsta” cazurilor – țara cu cele mai puține cazuri primite înainte de 2016, rămase încă în lucru la finalul anului 2022 este Canada, cu un procent de doar 1.04%.

1. Managementul cazurilor:

• În categoria jurisdicțiilor care gestionau peste 100 de cazuri la finalul anului 2022, Luxemburg ocupă primul loc, având o rată de închidere a cazurilor de aproximativ 57%.

• În categoria jurisdicțiilor care gestionau între 20 și 100 de cazuri la finalul anului 2022, Norvegia ocupă primul loc, având o rată de închidere a cazurilor de aproximativ 54%.

1. Cooperare:

• În materia prețurilor de transfer, Danemarca și Irlanda sunt cele două țări între care a existat cea mai eficientă cooperare în 2022, acestea ajungând la un acord amiabil cu un scor de 83 de puncte;

• În celelalte materii, primul loc este ocupat de Germania și Irlanda, acestea ajungând la un acord amiabil cu un scor de 135 de puncte

5. Cea mai progresivă jurisdicție – țara ce a înregistrat cea mai mare creștere în numărul cazurilor (atât din prețuri de transfer, cât și alte cazuri) închise prin acord amiabil sau soluție unilaterală în 2022 este Olanda, cu o creștere de 102 de cazuri închise față de anul trecut (31 dintre acestea fiind de prețuri de transfer, 71– alte cazuri).

România. Care este poziția României în statistici?

După cum se poate observa din analiza de mai sus, România nu se află (încă) în vreunul dintre aceste clasamente, țara noastră fiind, în continuare, la început de drum atât în ceea ce privește numărul cazurilor de MAP, cât și expunerea la o cazuistică diversificată. Numărul inspecțiilor fiscale care vizează prețurile de transfer a stagnat în ultimul an, iar această împrejurare, coroborat cu faptul că România nu are, în continuare conform OCDE, o procedură amiabilă care să fie soluționată pe fond la acest moment, a condus cel mai probabil la acest rezultat relativ modest menționat de statistici. În acest sens, statisticile arată că numărul societăților afectate de dublă impunere care recurg la MAP este relativ constant, nefiind înregistrat un trend crescător.

Mai exact, în anul 2022 au fost inițiate 46 cazuri de proceduri amiabile ce vizează prețuri de transfer (7 alte spețe), față de 16 cazuri de proceduri amiabile ce vizează prețuri de transfer, (6 alte spețe) în anul 2021. Acest fapt indică că percepția mediului de afaceri cu privire la funcționarea a acestui instrument a început să se schimbe în 2022, MAP fiind utilizat la o scară mai mare, interesul pentru acest instrument alternativ de soluționare a disputelor fiscale fiind în creștere. Apreciem că potențialul de creștere este unul semnificativ și s-ar putea materializa într-o cazuistică diversificată dacă Statul Român ar implementa măsuri clare și transparente pentru soluționarea și popularizarea acestui mecanism.

În continuare, numărul relativ limitat de proceduri amiabile inițiate în România și în 2022 pare să fie și o consecință a necunoașterii, în rândul contribuabililor, a modului de funcționare a acestui mecanism de evitare a dublei impuneri, respectiv a avantajelor și dezavantajelor pe care le presupune, în contextul în care și vizibilitatea asupra acestui instrument, la nivelul autorităților fiscale, continuă să fie una relativ scăzută.

Conform statisticilor, principalii parteneri ai României în procedurile amiabile sunt Spania, Germania, Austria, Italia și Olanda, Olanda aflându-se pe locul 1 în topul țărilor cu cea mai mică durată medie de soluționare a cazurilor, Germania pe locul 4, iar Spania ocupă locul 5.

După cum anticipam, în ceea ce privește soluționarea procedurilor amiabile în anul 2022, menționăm că în România au fost închise 36 cazuri de prețuri de transfer și 6 alte cazuri. Totodată, nicio procedură amiabilă nu a fost soluționată prin ajungerea la un acord între cele două autorități fiscale în sensul eliminării în totalitate a dublei impuneri, cazurile fiind închise fie prin acordarea de soluții unilaterale, fie prin retragerea cererii de către contribuabil.

Concluzii

Statisticile OCDE 2022 relevă, în continuare, existența unui real interes din partea statelor membre OCDE de promovare și utilizare a procedurilor amiabile ca instrument alternativ pentru soluționarea disputelor fiscale, numărul disputelor transfrontaliere fiind în continuare creștere.

Totuși, similar cu practica autorităților fiscale române din 2021, această tendință nu se regăsește încă în România unde,  chiar dacă numărul de cazuri înregistrate au început să crească, totuși Statul Român nu a adoptat nici până la această dată reglementări secundare care să detalieze în concret pașii și termenele în care se desfășoară procedura amiabilă, finalitatea și modalitatea de implementare a unei soluții unilaterale sau a unui acord între state.

Trebuie spus, totuși, că în ultimele luni ale 2022 s-a înregistrat o creștere a controalelor fiscale în materia prețurilor de transfer (inclusiv din zona controalelor antifraudă fiscală), astfel încât ne așteptăm ca în 2023 să fie dispuse ajustări de prețuri de transfer care să genereze mai multe situații de dublă impunere la nivel de grupuri de societăți și, deci, care să conducă la  o creștere a cererilor de inițiere a unor proceduri amiabile.

În aceste condiții, nu ne rămâne decât să reiterăm concluziile noastre de anul trecut și să subliniem  caracterul absolut necesar și chiar indispensabil al unei intervenție de urgență a legiuitorului în această materie, care să conducă la crearea unui cadru legislativ clar și predictibil și care să accelereze procesele de soluționare a cauzelor, să crească dinamica de colaborare și interacțiune a autorităților române cu contribuabilii implicați, precum și cu autoritățile competente din alte state și, în definitiv, utilizarea la o scară cât mai largă a acestui instrument extrem de util și accesibil de soluționare a disputelor fiscale. Rămâne de văzut cum vor evolua procedurile amiabile inclusiv în contextul intrării în vigoare, 1 ianuarie 2026,  a directivei europene privind prețurile de transfer, odată cu alinierea legislației în materie de prețuri de transfer la nivel european.

Autori:

• Monica Todose, Director, PwC România
• Mihail Boian, Avocat Partener, D&B David și Baias

Se conturează deja o tradiție ca Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) să publice, în fiecare an, un top al celor mai performante țări în materia procedurilor amiabile. Pe 22 noiembrie 2022, OCDE a publicat documentul intitulat Premiile MAP 2021 care vine în completarea statisticilor anuale privind procedurile amiabile (Mutual Agreement Procedure – MAP) pe care organizația le publică cu regularitate.

Statisticile publicate de OCDE sunt rezultatul angajamentelor asumate de statele care au decis să implementeze standardul minim impus prin Acțiunea 14 „Eficientizarea mecanismelor de soluționare a disputelor” din cadrul planului de măsuri pentru Prevenirea erodării bazei impozabile și transferul profiturilor OCDE.

În acest an, statisticile publicate vizează procedurile amiabile derulate în 2021 în 127 jurisdicții, acoperind, astfel, majoritatea procedurilor amiabile existente la nivel global și cuprinzând atât informații legate de fiecare jurisdicție în parte, cât și informații agregate la nivel global.

În concret, o analiză a datelor publicate pentru 2021 relevă următoarele aspecte:

• Autoritățile competente continuă să se acomodeze cu procedurile amiabile, acest instrument fiind utilizat chiar și în timpul pandemiei în majoritatea jurisdicțiilor. Spre finalul anului 2021 a fost înregistrată o creștere a procedurilor amiabile derulate în baza tratatelor de evitare a dublei impuneri. În plus, chiar dacă multe jurisdicții au revenit parțial la întâlnirile fizice, folosirea continuă a întâlnirilor virtuale a făcut posibilă avansarea cazurilor individuale prin creșterea frecvenței discuțiilor, contribuind astfel la eficientizarea procesului. Astfel, multe jurisdicții continuă să recurgă la această metodă hibridă de soluționare a procedurilor amiabile pentru a crește eficiența acestora.
• În 2021 au fost soluționate mai multe proceduri amiabile față de anul ​​2020, numărul cazurilor ce implică dublă impunere rezultată din ajustări ale prețurilor de transfer fiind majorat cu 22%, iar cel al altor taxe cu aproape 7%. Creșterea se datorează atât utilizării platformelor virtuale, cât și intensificării colaborării dintre diferite jurisdicții pentru rezolvarea într-o manieră comună a unor probleme identificate pe parcursul soluționării procedurilor amiabile, soluția fiind aplicată în mai multe cazuri MAP. În plus, jurisdicțiile au remarcat că dezvoltarea profesională a personalului implicat, dar și creșterea experienței acestuia se reflectă acum în capacitatea lor de a soluționa mai multe cazuri, într-un timp mai scurt.
• Numărul de cazuri MAP noi este în descreștere, în anul 2021 fiind deschise cu aproximativ 3% mai puține cazuri comparativ cu 2020. Acest lucru se datorează în mare parte unei scăderi semnificative a numărului procedurilor amiabile începute în zona prețurilor de transfer, în 2021 fiind înregistrate cu 10.5% mai puține cazuri, pe când cazurile din alte domenii au crescut cu 4% față de anul trecut.

Am putea concluziona că interesul contribuabililor pentru acest instrument alternativ de soluționare a disputelor fiscale este în continuare unul semnificativ și acesta devine un mecanism uzual de soluționare a litigiilor fiscale, alături de cele tradiționale. Totuși, în continuare, deși sunt îmbunătățiri remarcabile ale ritmurilor de soluționare în anumite jurisdicții, autoritățile fiscale par să nu țină pasul cu aceste opțiuni ale contribuabililor.

În cazul procedurilor amiabile finalizate în anul 2021, 53% din acestea au fost încheiate printr-un acord amiabil care a rezolvat pe deplin dubla impunere (cu 2% mai mult decât în 2020), iar în 12% din cazuri (mai puțin cu 4% decât în 2020), statele au oferit soluții unilaterale de eliminare a dublei impuneri.

Durata medie de soluționare a cererilor nu s-a îmbunătățit semnificativ în cazurile ce implică prețuri de transfer – 32 de luni în 2021, comparativ cu 35 de luni în 2020 – iar în celelalte cazuri, durata medie chiar a crescut – 21 de luni în 2021, comparativ cu 18.5 luni în 2020.

Am putea concluziona că statele preferă, în continuare, să soluționeze disputele fiscale prin colaborare și negociere și nu prin emiterea unor soluții unilaterale, importantă din această perspectivă fiind creșterea (chiar dacă nu considerabilă) a numărului de cazuri soluționate printr-un acord amiabil.

Premiile MAP 2021

Există cinci categoriile de jurizare ale progresului, după cum urmează:

1. Durata medie pentru închiderea cazurilor MAP

• În materia prețurilor de transfer, câștigători sunt Spania și Marea Britanie care au înregistrat mai mult de 50 de cazuri închise, cu o durată medie de 19.6, respectiv 20.9 de luni pentru soluționarea procedurilor amiabile;
• În celelalte tipuri de spețe, Irlanda ocupă primul loc în clasament, cu o durată medie de soluționare de 5 luni.

2. „Vârsta” cazurilor – țara cu cele mai puține cazuri primite înainte de 2016, rămase încă în lucru la finalul anului 2021 este Canada, cu un procent de doar 2.05%.

3. Managementul cazurilor:

• În categoria jurisdicțiilor care gestionau peste 100 de cazuri la finalul anului 2021, Irlanda ocupă primul loc, având o rată de închidere a cazurilor de aproximativ 73%.

• În categoria jurisdicțiilor care gestionau între 20 și 100 de cazuri la finalul anului 2021, Noua Zeelandă ocupă primul loc, având o rată de închidere a cazurilor de aproximativ 65%.

4. Cooperare:

• În materia prețurilor de transfer, Franța și SUA sunt cele două țări între care a existat cea mai eficientă cooperare în 2021, acestea ajungând la un acord amiabil în 63% din cazuri;
• În celelalte materii, primul loc este ocupat de Irlanda și Marea Britanie, acestea ajungând la un acord amiabil în aproape 100% cazuri.

5. Cea mai progresivă jurisdicție – țara ce a înregistrat cea mai mare creștere în numărul cazurilor (atât din prețuri de transfer, cât și alte cazuri) închise prin acord amiabil sau soluție unilaterală în 2021 este Germania, cu o creștere de 144 de cazuri închise față de anul trecut (90 dintre acestea fiind de prețuri de transfer, 54 – alte cazuri).

România. Care este poziția României în statistici?

După cum se poate observa din analiza de mai sus, România nu se află pe niciunul dintre aceste clasamente, țara noastră fiind, în continuare, la început de drum atât în ceea ce privește numărul cazurilor de MAP, cât și expunerea la o cazuistică diversificată. Numărul inspecțiilor fiscale care vizează prețurile de transfer a stagnat în ultimul an, iar aceasta, coroborat cu faptul că România nu are, în continuare, nicio procedură amiabilă soluționată pe fond la acest moment, conform datelor OCDE, a condus cel mai probabil la acest rezultat menționat de statistici. Astfel, statisticile arată că numărul societăților afectate de dublă impunere care recurg la MAP este relativ constant, nefiind înregistrat un trend crescător.

Mai exact, în anul 2021 au fost inițiate doar 16 cazuri de proceduri amiabile ce vizează prețuri de transfer (6 alte spețe), față de 14 cazuri de proceduri amiabile ce vizează prețuri de transfer, (4 alte spețe) în anul 2020. Acest fapt indică că percepția mediului de afaceri cu privire la funcționarea eficientă a acestui instrument nu s-a schimbat în 2021, MAP fiind utilizat la o scară relativ redusă, însă cert este că interesul pentru acest instrument alternativ de soluționare a disputelor fiscale există, iar acesta are potențial de creștere dacă va fi însoțit de măsuri clare și transparente din partea autorităților române pentru popularizarea acestui mecanism.

În acest context, numărul limitat de proceduri amiabile inițiate în România pare să fie, cel mai probabil, și o consecință a necunoașterii, în rândul contribuabililor, a modului de funcționare a acestui mecanism de evitare a dublei impuneri, respectiv a avantajelor și dezavantajelor pe care le presupune, în contextul în care și vizibilitatea asupra acestui instrument, la nivelul autorităților fiscale, continuă să fie una relativ scăzută.

Conform statisticilor, principalii parteneri ai României în procedurile amiabile sunt Spania, Germania, Austria, Italia și Olanda, Spania aflându-se pe locul 1 în topul țărilor cu cea mai mică durată medie de soluționare a cazurilor, Germania pe locul 3, iar Olanda ocupă locul 5.

După cum anticipam, în ceea ce privește soluționarea procedurilor amiabile în anul 2021, menționăm că în România au fost închise 9 cazuri de prețuri de transfer și 2 alte cazuri. Totodată, nicio procedură amiabilă nu a fost soluționată prin ajungerea la un acord între cele două autorități fiscale în sensul eliminării în totalitate a dublei impuneri, cazurile fiind închise fie prin acordarea de soluții unilaterale, fie prin retragerea cererii de către contribuabil.

Concluzii

Statisticile OCDE 2021 relevă existența unui real interes din partea statelor membre OCDE de promovare și utilizare a procedurilor amiabile ca instrument alternativ pentru soluționarea disputelor fiscale, numărul disputelor transfrontaliere fiind în continuare creștere.

Totuși, similar cu practica autorităților fiscale române din 2020, această tendință nu se regăsește încă în România care, dincolo de numărul redus de cazuri soluționate, nu a adoptat, până la această dată, reglementări secundare care să detalieze în concret pașii și termenele în care se desfășoară procedura amiabilă, finalitatea și modalitatea de implementare a unei soluții unilaterale sau a unui acord între state. În egală măsură, deși Convenția de arbitraj este în vigoare și aplicabilă de la momentul aderării la României la Uniunea Europeană, până la această dată nu există un cadrul legal secundar care să clarifice modalitatea de derulare efectivă a procedurii de arbitraj.

Trebuie spus însă că, în ultimele luni ale lui 2022, s-a înregistrat o creștere a controalelor fiscale în materia prețurilor de transfer, (inclusiv din zona antifraudei fiscale) astfel încât ne așteptăm ca, în 2023, să fie dispuse ajustări de prețuri de transfer care să genereze mai multe situații de dublă impunere la nivel de grupuri de societăți și, deci, care să conducă la o creștere a cererilor de inițiere a unor proceduri amiabile.

În aceste condiții, față de tendințele globale mai sus descrise, față de intensificarea inspecțiilor fiscale în special în materia prețurilor de transfer și față de avantajele clare pe care acest mecanism de evitare a dublei impuneri l-ar aduce contribuabililor români (mai ales în rândul companiilor europene afectate de dublă impunere), apreciem că este absolut necesară accelerarea proceselor de recalibrare legislativă a instituției procedurii amiabile, dar și creșterea dinamicii de colaborare și interacțiune a autorităților române cu contribuabilii implicați, precum și cu autoritățile competente din alte state.

O astfel de abordare va genera și o creștere a numărului de cereri soluționate prin eliminarea dublei impuneri printr-un acord amiabil între state sau prin soluții unilaterale și va ridica acest instrument la statutul de veritabilă alternativă de soluționare a disputelor fiscale de care acestea se bucură la nivelul celorlalte țări din Uniunea Europeană.

București, 26 mai 2021. Avocații D&B David și Baias au obținut o hotărâre judecătorească definitivă favorabilă contribuabilului, într-un litigiu fiscal complex, ce privea obligații fiscale de natura TVA și impozit pe profit, stabilite suplimentar de autoritățile fiscale în sarcina acestui dezvoltator imobiliar. În prealabil, avocații D&B au obținut suspendarea definitivă și a efectelor actelor de impunere, dar, pentru a beneficia de efectul amnistiei fiscale, contribuabilul a decis achitarea obligației fiscale principale de un milion de euro, sumă pe care autoritățile fiscale au restituit-o deja acestuia, alături de cheltuielile de judecată la care au fost obligate în litigiu.

Disputa fiscală a ridicat mai multe probleme de drept, care, așa cum precizam anterior, și-au găsit răspunsul în hotărârile judecătorești pronunțate și au fost soluționate în favoarea companiei, dintre care le amintim pe cele mai importante ce au fost astfel dezlegate.

Instanțele de judecată au sancționat cu nulitate dublă impozitare din perspectiva TVA, confirmând că, odată ce contribuabilul a stabilit obligațiile fiscale, chiar ulterior unui control inopinat, nu mai este posibilă stabilirea lor încă o dată în inspecția fiscală, punând eventual în sarcina contribuabilului demersuri de corectare sau generând alte riscuri pentru inspecțiile viitoare. Astfel, contribuabilul fusese supus unui control antifraudă, finalizat cu un proces verbal prin care au fost estimate TVA și impozit pe profit suplimentar, considerându-se că nu sunt dovedite serviciile prestate de diverși parteneri contractuali care efectuaseră lucrări de construcție în complexul imobiliar edificat de companie. Din prudență, în anticiparea clarificării acestor aspecte într-o inspecție fiscală viitoare, compania a declarat sumele estimate de controlul inopinat și le-a și plătit, anterior inițierii inspecției fiscale care a urmat controlului antifraudă. Cu toate acestea, inspecția fiscală a impus ea însăși, prin decizia de impunere emisă, suma de TVA, realizând astfel o dublă impozitare.

Pe parcursul disputei în instanță, autoritățile fiscale au susținut constant că trebuia impusă această sumă și că, de fapt, corecția efectuată de contribuabil ar trebui „întoarsă” – în concret, s-a propus ca însăși compania să își anuleze corecția inițială, preluând într-un decont de TVA curent suma cu semnul „-“. Această „sugestie” a organelor fiscale era una deosebit de periculoasă, căci o viitoare inspecție fiscală, care ar fi vizat această „recorectare” cu siguranță ar fi invalidat-o, pe considerentul corect că s-a revenit asupra unei perioade deja supuse inspecției fiscale, însă instanțele de judecată au înțeles corect și cenzurat aceste apărări, pe baza argumentelor echipei de avocați din D&B David și Baias.

Pe de altă parte, pentru operațiunile mai sus menționate, compania nu doar că a obținut anularea acestei duble impozitări, dar și stabilirea în minus a sumelor plătite inițial cu titlu de TVA și impozit pe profit, întrucât din probele administrate s-a reținut de către instanțele de judecată îndeplinirea cerințelor de fond și formă pentru deducerea TVA aferent serviciilor de antrepriză efectuate de subcontractori.

A doua chestiune ce a ridicat ample discuții în cauză a fost reprezentată de deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente unui credit accesat de un dezvoltator imobiliar. Desigur, ca regulă, costurile creditării sunt incluse în valoarea apartamentelor construite și deduse prin amortizarea fiscală, însă întrebarea care s-a pus în disputa fiscală a fost dacă același tratament fiscal se aplică și atunci când lucrările de construcție sunt sistate temporar (din cauza unei crize de materiale, unor dificultăți financiare temporare etc.). Cu toate că ANAF a considerat, mecanic, că aceste costuri trebuie deduse pe calea amortizării, fără a ține cont de faptul că proiectul era sau nu în plină desfășurare, avocații D&B au propus o abordare orientată spre detaliu, valorificând motivele care au condus la oprirea temporară a lucrărilor și o analiză minuțioasă a regulilor contabile aplicabile. Instanța a validat această abordare și a reținut că, atunci când lucrările sunt oprite, costul creditării unui dezvoltator poate fi dedus lună de lună, ca orice altă cheltuială deductibilă, fără a mai fi amânat la deducere prin amortizarea sa pe o perioadă mai lungă de timp.

O altă chestiune notabilă în disputa fiscală a privit interpretarea normelor Codului fiscal referitoare la aplicarea cotei de TVA reduse de 5%, în cazul livrării de locuințe. Astfel, pe de o parte, instanțele de judecată care au soluționat cauza au invalidat argumentele de ordin formal invocate de organul fiscal pentru a nega aplicabilitatea cotei reduse, analizând corespunzător și validând corectitudinea declarațiilor date de cumpărători, prin care aceștia atestă că nu dețin în proprietate alte locuințe sau confirmând existența mandatului tacit între soți. Pe de altă parte, în etapa recursului în fața instanței supreme au fost ridicate de ANAF numeroase alte obiecții legate de stadiul locuințelor la momentul livrării, dar aceste aspecte au fost înlăturate cu mare rigurozitate, fiind avute în vedere corespunzător diferențele dintre o locuință susceptibilă de a fi locuită ca atare versus o locuință „la roșu”, din perspectiva finisajelor.

Dan Dascălu, Partener coordonator litigii fiscale, D&B David și Baias: „Ne bucurăm întotdeauna să îi sprijinim pe clienții noștri în identificarea și invocarea celor mai adecvate și riguroase soluții de interpretare a textelor legale menite a sprijini soluționarea cu succes a disputelor fiscale, iar, atunci când acestea sunt confirmate și de către instanța de judecată, satisfacția este și mare. Acestea pot să fie unele care contribuie nu doar la confirmarea situației juridice a contribuabilului în favoarea căruia aceste soluții se pronunță, ci și la clarificarea unor probleme grele și controversate de drept fiscal. Și atunci când ajungem în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene și obținem hotărâri care conduc la schimbarea legii naționale și a practicii, dar și atunci când disputa privește exclusiv aspecte de drept fiscal național, încercăm să înțelegem cât mai bine business-ul și necesitățile sale, pentru a identifica soluții creative, dar riguros corecte. În plus, ni se pare esențial să readucem în discuție oricând este nevoie și principiile generale de drept, precum am făcut încă de la primul moment și în această cauză, subliniind erorile mai mari sau mici în abordarea organelor fiscale în cadrul unor demersuri derulate în mod constant alături de specialiștii în fiscalitate și contabilitate PwC din România sau din alte țări”.

Andrei Iancu, Avocat senior coordonator, D&B David și Baias: „În spatele acestei soluții favorabile stau aproximativ 3 ani de muncă, împreună cu clientul, dar și cu expertul parte, pentru a înțelege circumstanțele factuale în ridicarea complexului imobiliar, pentru a înțelege cum se aplică politicile contabile, pentru a studia jurisprudența națională și europeană relevantă și desigur ne bucurăm când eforturile noastre conjugate sunt încununate cu un succes definitiv. A fost în mod special o luptă aprigă, de la primele demersuri administrative din contestație și până la ultimul termen din fața Înaltei Curți, pentru a demonta divagațiile autorităților fiscale și încercărilor lor de a induce confuzii referitoare la procedura fiscală și aplicarea cotei reduse de TVA. Credem fundamental că succesul se obține lucrând în echipă cu clientul, aspect confirmat încă o dată și în această cauză – în care fără o cunoaștere detaliată a stadiului lucrărilor la imobile în diferiți ani, nu s-ar fi putut combate eficient susținerile ANAF”.

Companiile trebuie să revizuiască lista de bază a tratatelor de evitare a dublei impuneri ce li se aplică și să analizeze modificările pe care le implică noul Instrument multilateral de modificare a tratatelor pentru evitarea dublei impuneri (așa-numitul „MLI”). Motivul? În loc să elimine dubla impunere, așa cum s-ar putea crede chiar din titlu, prevederile ce vor intra în vigoare încă de la 1 iunie 2022 și vor produce efecte de la 1 ianuarie 2023 ar putea aduce, de fapt, incertitudine, complexitate, costuri de timp și chiar dispute fiscale. Aceasta a fost principala recomandare făcută de specialiștii EY agenților economici în cel mai recent eveniment online pe tema MLI.

Instrumentul multilateral este derivat din planul BEPS (base erosion profit shifting – „erodarea bazei impozabile și transferul profiturilor”) al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică – OCDE. Acesta urmăreşte neutralizarea unor potențiale strategii de planificare fiscală a multinaționalelor, care să exploateze lipsurile şi neconcordaţele din legislaţiile fiscale naţionale, cu scopul de a transfera în mod artificial profituri către jurisdicţii cu un nivel de impozitare scăzut sau de a eroda baza impozabilă la nivel de grup.

„România, împreună cu alte 98 state, a aderat deja la acest instrument multilateral, care este în curs de implementare, însă lucrurile nu sunt nici pe departe simple. De aceea, companiile trebuie să cunoască implicațiile care pot apărea”, a declarat Raluca Popa, Partener Asociat, Departamentul Impozite directe, EY România. În plus, la fel ca toate instrumente derivate din BEPS, și MLI este extrem de tehnic. „Cum planul de acțiune BEPS vizează tocmai acele situații complexe prin care este erodată baza impozabilă și se realizează transferurile de profituri, pentru a-și putea atinge scopul, și Instrumentul multilateral este extrem de tehnic și complex”, a arătat partenerul EY.

Concret, MLI modifică tratatele fiscale încheiate între două sau mai multe părți. El nu va funcţiona precum un protocol de modificare a unui singur tratat existent, care să amendeze în mod direct textul Acordului Fiscal ce îi intră sub incidenţă. Cu alte cuvinte, scopul MLI este de a implementa rapid măsurile BEPS în materie de tratate fiscale – o singură modificare în locul a peste 3.000 câte tratate bilaterale sunt. Astfel, MLI se va adăuga la tratatele fiscale curente, modificând modul lor de aplicare – dar aceste modificări pot să difere de la caz la caz. În scopuri interne, unele țări pot dezvolta versiuni consolidate ale propriilor Acorduri Fiscale ce intră sub incidenţa MLI, acest demers nu este însă o condiție indispensabilă pentru aplicarea instrumentului, iar până atunci statele, printre care și România, vor trebui să apeleze la un instrument pus la dispoziție chiar de OCDE (matching tool), pentru a stabili modul în care un tratat de evitare a dublei impuneri este impactat de MLI.

Ca prim pas, MLI impune statelor să modifice în tratatele lor fiscale preambulul, pentru a sublinia în mod expres că, deși scopul tratatelor este evitarea dublei impuneri, aplicarea acestora nu poate în niciun caz crea oportunități de neimpozitare, impozitare redusă sau de evitare a impozitării, dar și să refuze acordarea beneficiilor acordate contribuabilului printr-un tratat fiscal de eliminare a dublei impuneri, dacă se va constata că scopul sau unul dintre scopurile principale pentru încheierea oricărui aranjament sau tranzacții de către contribuabil a fost tocmai obținerea respectivelor beneficii. Aceste modificări nu fac altceva decât să sublinieze încă o dată aplecarea către substanța economică a tranzacțiilor, aspect cu care suntem deja familiari de ceva vreme.

Doar că, așa cum sublinia Raluca Popa, MLI nu înseamnă un set de reguli pe care toată lumea trebuie să le aplice, așa cum este cazul DAC 6 (un alt instrument derivat din BEPS). Statele sunt libere să își aleagă anumite opțiuni în modificarea tratatelor, ba, mai mult, majoritatea opțiunilor necesită simetrie între țări pentru a se putea aplica. Cum ar fi, de pildă, noile reguli de rezolvare a conflictelor de rezidență fiscală. Concret, MLI va produce efecte dacă: ambele state contractante au semnat și ratificat MLI – acesta este încă un proces în derulare – din 99 de state semnatare, doar 70 au ratificat până la acest moment instrumentul (US nefăcând parte din aceasta listă); dacă fiecare stat contractant a inclus celălalt stat în lista de tratate MLI (adică Acordurile fiscale acoperite) – notabil că România nu a inclus tratatul cu Germania în listă, deci acesta nu este afectat de MLI – pe de altă parte, deși a selectat tratatul cu Elveția, întrucât aceasta din urmă nu a ales la rândul său să aplice MLI pentru tratatul cu România, nici acest din urmă tratat nu va suferi modificări (listele pot fi însă oricând revizuite în mod unilateral); dacă  există concordanță în ceea ce privește modificările ratificate de cele două state (adică ambele jurisdicții optează pentru aceleași modificări). În cazul în care nu există concordanță cu modificările ratificate de cele două state, MLI nu produce niciun efect (cu unele excepții).

„Pentru anumite țări, MLI reprezintă o modalitate nouă de stabilire a rezidenței fiscale a companiilor – nu în funcție de locul conducerii efective, ci prin negociere amiabilă între autoritățile fiscale”, avertizează și Răzvan Ungureanu, Director, Departamentul de impozite directe, EY România. Tendința este, în plus, aceea de a se da din ce în ce mai multă importanță procedurilor amiabile, ceea ce „ar trebui să pună în gardă companiile atunci când stabilesc locul unde se iau deciziile sau se desfășoară activitatea de management”, a explicat Răzvan Ungureanu. Cum statele sunt într-o competiție permanentă și acerbă pentru colectarea de impozite, devine evident că interesele pentru stabilirea rezidenței sunt contrare, ceea ce va duce la un proces de lungă durată și anevoios. Mai mult, pe parcursul derulării discuțiilor „amiabile”, tratamentul fiscal rămâne incert, compania plătind impozit în două state pentru aceleași activități.

Spre deosebire de poziția inițială a României la semnarea MLI în 2017, când optase pentru preluarea modificărilor legate de determinarea existenței unui sediu permanent, acum România a renunțat la această opțiune. În mod specific, fiecare jurisdicție participantă la MLI își poate rezerva dreptul ca anumite prevederi ale MLI să nu i se aplice, iar România a ales ca prevederile privind modificările legate de determinare a sediului permanent să nu se aplice tratatelor la care România este parte. Cu toate acestea, în principiu, MLI nu schimbă regulile jocului în definirea criteriilor de stabilire a sediului permanent existente deja în legislația OCDE – însă se apleacă asupra modului de definire în tratate a unor criterii importante.

O companie are un sediu permanent în altă țară atunci când desfășoară o parte din activități în țara respectivă și, prin urmare, trebuie să plătească impozit pe profit în acea țară pentru aceste activități. Este de la sine înțeles că, dacă această structură nu este stabilită de la bun început, va da naștere la dublă impozitare – mai precis, compania va plăti impozit pe profit pentru aceste activități atât în statul sau de rezidență, cât și în statul unde se desfășoară activitățile respective.

„Noi, în practică, vedem o atenție sporită a autorităților fiscale pe tema sediu fix/sediu permanent. Nu de puține ori sunt imputate sume importante companiilor în urma unor acțiuni de control, de aceea ne surprinde că România a renunțat între timp să preia aceste măsuri prin MLI. Vom urmări cu interes dacă în viitor vor apărea din nou modificări asupra acestei poziții”, a mai adăugat Cristina Muntean, Manager, Departamentul de Impozite directe, EY România.

 „Total inexplicabil, România a ales să nu aplice nici prevederile Convenției referitoare la arbitraj, cele la care contribuabilii pot apela atunci când consideră că au fost impozitați contrar prevederilor unui tratat de către jurisdicțiile contractante, iar autoritățile fiscale statale nu reușesc să ajungă la un acord amiabil în acest sens”, a avertizat și Alex Slujitoru, avocat, Băncilă, Diaconu și Asociații. Alegerea României creează un dezavantaj considerabil contribuabililor, care se văd, astfel, lipsiți de un sprijin real în constrângerea statelor în aplicarea unui tratament fiscal corect și coerent. „Practic, fără arbitraj, dacă jurisdicțiile contractante nu reușesc să se înțeleagă amiabil, așa cum se întâmplă frecvent în practică, nu există altă modalitate de deblocare a situației, contribuabilul fiind singurul prejudiciat”, a mai comentat Alex Slujitoru.

Autori: Alex Slujitoru și Răzvan Brătilă, Avocați, Băncilă, Diaconu și Asociații SPRL

La patru ani și jumătate de la semnarea ei la Paris, România ratifică și ea Convenția multilaterală pentru implementarea în cadrul tratatelor fiscale a măsurilor legate de prevenirea erodării bazei impozabile și a transferului profiturilor. Documentul acționează ca un protocol ce vizează modificarea mai multor tratate fiscale, încercându-se, astfel, crearea unui mecanism general și eficace prin care să poată fi evitate renegocierile bilaterale ale tratatelor de evitare a dublei-impuneri. Dar, total inexplicabil, România a ales să nu aplice prevederile Convenției referitoare la arbitraj, cele la care contribuabilii pot apela atunci când consideră că au fost impozitați contrar prevederilor unui tratat de către jurisdicțiile contractante, iar autoritățile fiscale statale nu reușesc să ajungă la un acord amiabil în acest sens. Ce efecte ar putea avea această implementare incompletă asupra companiilor?

Convenția multilaterală modifică tratatele fiscale încheiate de două sau mai multe țări și introduce mai multe prevederi și măsuri ce împiedică transferarea în mod artificial a profiturilor către alte jurisdicții. Astfel, deși Convenția multilaterală reprezintă un pas în direcția corectă pentru eliminarea problemei erodării bazei impozabile și a transferurilor profiturilor, oferind mai multă previzibilitate și claritate legislativă, modalitatea în care România a ratificat-o nu aduce totuși beneficiile la care contribuabilii sperau, mai ales cele care ar fi ținut de eliminarea efectivă a dublei-impuneri (companiile sunt impozitate în două state pentru același venit).

Mai exact, România va implementa în cadrul tratatelor sale fiscale vizate dispoziții precum: modificarea preambulului din acordurile fiscale, pentru a include în mod expres că, deși scopul tratatelor este evitarea dublei-impuneri, aplicarea acestora nu poate în niciun caz crea oportunități de neimpozitare, impozitare redusă sau de evitare a impozitării. Astfel, se încearcă eliminarea posibilității unui contribuabil de a se sustrage de la plata impozitelor prin interpretarea coroborată a unor neconcordanțe din legislația fiscală sau prin exploatarea unor prevederi lacunare sau neclare dintr-un anumit tratat.

Odată cu aplicarea Convenției, vor fi eliminate și beneficiile acordate contribuabilului printr-un tratat fiscal de eliminare a dublei-impuneri, dacă se va constata că scopul sau unul dintre scopurile principale pentru încheierea oricărui aranjament sau tranzacții de către contribuabil a fost tocmai obținerea respectivelor beneficii. Măsura este menită să descurajeze tranzacțiile artificiale efectuate în vederea obținerii unei impozitări mai reduse într-un alt stat, în condițiile în care activitatea generatoare de profit a fost efectuată în celălalt stat.

Rămâne de văzut, desigur, care va fi modalitatea practică prin care autoritățile fiscale vor analiza în ce măsură o anumită tranzacție a fost efectuată cu scopul de a beneficia de o scutire sau diminuare de impozit, dacă luăm în considerare controversele deja existente în materie fiscală privind criteriile luate în considerare de organele fiscale când reîncadrează sau nu iau în considerare o tranzacție în conformitate cu art. 11 din Codul fiscal.

Tot prin Convenție vor fi introduse reguli referitoare la impozitarea dividendelor plătite de o societate rezidentă. Spre exemplu, se prevede că scutirea de impozit sau impozitarea redusă a dividendelor va avea loc doar în măsura în care beneficiarul deține capitalul generator de dividende pentru o perioadă mai mare de 365 de zile, eliminându-se posibilitatea de a efectua transferuri de capital între societăți afiliate, cu scopul de a beneficia de scutirea de impozit pe dividende într-un anumit stat.

Dar alegerea României de a nu opta la acest moment pentru soluționarea divergențelor dintre state prin arbitraj (respectiv, printr-un tribunal arbitral compus din persoane fizice cu experiență în aspecte de drept fiscal internațional), creează un dezavantaj considerabil contribuabililor, care se văd, astfel, lipsiți de un instrument esențial pentru constrângerea statelor în aplicarea unui tratament fiscal corect și coerent. Practic, fără arbitraj, dacă jurisdicțiile contractante nu reușesc să se înțeleagă amiabil (aspect extrem de prezent în practică), nu există nicio modalitate de deblocare a situației, iar contribuabilul este singurul prejudiciat.

Intrarea în vigoare a Convenției pentru România, va avea loc în termen de trei luni de la data la care Ministerul Finanțelor va depune la OCDE instrumentul de ratificare al Convenției. Nici Legea nr. 5/2022, prin care a fost ratificată Convenția, și nici Ministerul Finanțelor nu au indicat când va avea loc depunerea efectivă a instrumentului de ratificare. Potrivit informațiilor OCDE, acest lucru nu s-a întâmplat până la ora actuală.

Ulterior intrării în vigoare a Convenției, este esențial ca societățile cu prezență multinațională care vor să aplice dispozițiile din anumite tratate fiscale să le coroboreze singuri (sau cu ajutorul consultanților) cu prevederile Convenției multilaterale, deoarece România nu are obligația, ci doar dreptul de a dezvolta versiuni consolidate ale tratatelor, astfel cum au fost modificate.

Nu putem spera decât faptul că România, dându-și seama într-un final că dubla-impunere reprezintă în continuare o problemă reală pentru contribuabilii cu prezență multinațională și, în consecință, și pentru statul român, prin diminuarea investițiilor străine, vor adopta și celelalte instrumente utile prevăzute de Convenție pentru eliminarea dublei-impuneri, cum ar fi procedura arbitrajului.

Autori:

Alex Slujitoru – avocat, Radu și Asociații SPRL

Răzvan Brătilă – avocat, Radu și Asociații SPRL

1. Introducere

Dubla impunere, în special în materia prețurilor de transfer, reprezintă una dintre cele mai frecvente și spinoase probleme cu care se confruntă societățile multinaționale cu prezență în România, în special datorită ineficienței practice a soluțiilor pentru eliminarea acesteia post factum.

Cu proverbul românesc „Prevenția este mama înțelepciunii” pare să fie de acord și Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), ce susține[1] că pentru a elimina dubla impozitare trebuie mai degrabă să preîntâmpinăm apariția acesteia, iar acest rezultat poate fi atins cel mai ușor prin intermediul controalelor coordonate[2].

Cu toate acestea, administrațiile fiscale naționale și cu precădere Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF)[3] sunt reticente în a recurge la controalele coordonate, de vreme ce practica ne arată că principalul scop al acesteia pare a fi impozitarea cât mai substanțială a contribuabililor.

Astfel, este important ca legiuitorul, atât cel european, cât mai cu seamă cel național, să creeze un cadru legislativ care să conțină inclusiv pârghiile necesare pentru a „constrânge” administrațiile fiscale, atunci când este cazul, să efectueze controale coordonate în vederea unei mai bune taxări și a prevenirii dublei impozitări, cu scopul de a realiza astfel certitudine fiscală și, în final, „o economie în interesul cetățenilor”[4].

În linie cu cele enunțate mai sus, acum mai bine de 10 ani, legiuitorul european a emis Directiva 2011/16/UE a Consiliului privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal („DAC 1”), care reglementa, în mod rudimentar, posibilitatea – nu și obligația – statelor membre de a desfășura controale coordonate. Cu toate că DAC 1 a fost transpus în legislația națională (i.e. în Codul de procedură fiscală) prin intermediul Ordonanței Guvernului nr. 2/25.01.2012, autoritățile fiscale române au ocolit în general participarea la acest tip de controale.

Pe de altă parte, nici legiuitorul european nu s-a dovedit a fi prea ambițios în această materie  – deși DAC 1 a fost modificată de nu mai puțin de cinci ori[5]. Astfel, controalele coordonate au rămas neatinse până în 2021, când, prin a șasea modificare, respectiv prin Directiva 2021/514 a Consiliului din 22 martie 2021 de modificare a Directivei 2011/16/UE privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal („DAC 7”), reglementarea a fost actualizată.

În cadrul prezentului articol ne-am propus să prezentăm DAC 7, cea mai nouă „armă” în lupta împotriva dublei impuneri, care, deși îmbunătățește semnificativ cadrul legislativ, așa cum vom arăta, prezintă și serioase deficiențe.

2. Ce aduce nou DAC 7 și ce îi lipsește?

În primul rând, spre deosebire de DAC1, DAC 7 definește, în premieră, termenul de „control comun”, drept „Ancheta administrativă desfășurată în comun de autoritățile competente din două sau mai multe state membre și care au legătură cu una sau mai multe persoane care sunt de interes comun sau complementar pentru autoritățile competente din statele membre respective”. [6]

Definirea termenului de „control comun” în legislația europeană este mai mult decât bine-venită, întrucât stabilește un consens, la nivel european, cu privire la semnificația controalelor comune, uniformizând astfel noțiunea și oferind previzibilitate legislativă în rândul statelor membre.

În al doilea rând, DAC 7 modifică Art. 11 – „Prezenţa în birourile administrative și participarea la anchetele administrative”, precum și Art. 12, „controalele simultane” din vechea DAC 1, aducând mici, dar importante îmbunătățiri.

Cu privire la participarea la anchetele administrative, art. 11 schimbă modalitatea în care se declanșează acestea – de la inițierea lor printr-un „acord” între cele două state ale căror organe fiscale participau la anchete administrative, la realizarea acestora pe baza unei cereri pe care organul fiscal solicitat o poate accepta sau refuza în mod justificat, dar într-un termen de 60 de zile.

Se poate observa, astfel, că DAC 7 elimină parțial incertitudinile generate de folosirea lato sensu a termenului „acord” și reglementează care sunt elementele prin care se constituie respectivul acord, respectiv formularea unei cereri, care poate fi acceptată sau nu, într-un anumit termen expres stipulat.

Totodată, DAC 7 reglementează în mod expres posibilitatea autorității străine de a intervieva anumite persoane sau de a examina probe, sub rezerva normelor procedurale din statul gazdă. Și această modificare reprezintă un pas înainte față de vechea reglementare, care prevedea faptul că organele statului solicitat pot întreprinde astfel de demersuri numai în măsura în care legislația statului solicitat permitea acest lucru.

Prin această modificare, DAC 7 stabilește, la nivel de directivă, posibilitatea organelor din statul străin de a intervieva persoane și de a examina probe, eliminând astfel potențialele prevederi din legislațiile statelor membre care interziceau o astfel de interacțiune a autorităților fiscale străine.

Cu privire la controalele simultane, în plus față de reglementarea anterioară, se stabilește un termen de 60 de zile în care organele fiscale implicate comunică acceptul sau refuzul motivat de a participa la un astfel de tip de control. Prin urmare, se elimină posibilitatea tergiversării sine die a încheierii unui acord între statele ce urmează a desfășura controale simultane și crește gradul de certitudine cu privire la efectuarea sau nu a unui asemenea control.

Cu toate acestea, DAC 7 nu reglementează și consecințele nerespectării termenului de 60 zile. Aceasta nu înseamnă că statele membre ce au obligația de a transpune în dreptul intern DAC 7 nu pot crea un regim mai restrictiv și mai eficient, cum ar fi spre exemplu o stabilire a faptului că lipsa emiterii unui răspuns în termenul de 60 de zile reprezintă acordul organului fiscal solicitat de a declanșa controlul.

În al treilea rând, DAC 7 introduce un nou articol, 12a, intitulat „controalele comune”, care reglementează, mai în detaliu, o serie de aspecte esențiale pentru buna desfășurare a acestora. Din punctul nostru de vedere, acest articol reprezintă esența și principala modalitate prin care DAC 7 îmbunătățește cadrul legislativ în materia controalelor coordonate.

Răspunzând criticilor aduse DAC 1, DAC 7 stabilește în premieră ce lege va guverna activitatea de control fiscal realizată de organele fiscale din două sau mai multe state.

Mai exact, se prevede în mod expres că drepturile și obligațiile funcționarilor statelor membre care participă la controlul comun se stabilesc în conformitate cu legislația statului membru în care au loc activitățile controlului comun.

Totodată, DAC 7 stabilește și o limitare de competență a funcționarilor străini, aceștia neavând posibilitatea „de a exercita nicio competență care ar depăși sfera competențelor care le sunt conferite în temeiul legislației propriului stat membru”.

În consecință, organele fiscale ale statului străin se supun regulilor procedurale din statul în care se desfășoară activitatea de control și dobândesc o serie de drepturi, însă numai în măsura în care aceste drepturi le sunt conferite și de legislația propriului stat. Cu alte cuvinte, în măsura în care legislația statului în care se desfășoară controlul comun stabilește mai multe drepturi organelor sale fiscale, omologii acestora din statul străin nu se pot prevala de asemenea drepturi decât în măsura în care acestea sunt prevăzute și în propria legislație.

Se poate argumenta că, prin instituirea acestei reguli, DAC 7 intenționează să aplice controalelor comune legea mai permisivă pentru contribuabil, fără însă a afecta suveranitatea statului în care se desfășoară controlul, de vreme ce, în practică, pentru efectuarea unui control într-adevăr comun este necesar ca organele fiscale din ambele țări să se poată prevala de aceleași drepturi și să fie ținute de aceleași obligații.

Dacă organele fiscale străine nu ar putea uza de drepturile oferite organelor din statul în care se desfășoară controlul, în mod evident, primii nu ar putea să se folosească de informațiile sau documentele obținute în urma exercitării acestor drepturi, creându-se astfel inevitabil o discrepanță între rezultatele obținute de cele două administrații fiscale. O astfel de discrepanță ar afecta în mod invariabil raportul final ce trebuie întocmit în urma efectuării controalelor comune.

În al patrulea rând, cu privire la raportul final, art. 12a din DAC 7 stabilește că, în urma controlului comun, organele fiscale din statele care au participat la controlul comun „se străduiesc” să convină asupra faptelor și circumstanțelor relevante, depunând eforturi pentru a ajunge la un acord privind situația fiscală a contribuabilului. Aspectele asupra cărora s-a ajuns la un acord sunt incluse într-un raport final și „sunt luate în considerare” în cadrul soluțiilor adoptate de organele fiscale pe teritoriul cărora a fost emis actul.

Cu alte cuvinte, aspectele agreate de organele fiscale consemnate în raportul final nu vor fi automat incluse în deciziile de impunere emise ca urmare a desfășurării controlului comun, ci vor avea numai un caracter de recomandare.

Cu privire la acest aspect, precizăm că, deși Propunerea Comisiei Europene care a stat la baza emiterii DAC 7[7] (”Propunere DAC 7”) prevedea că „Raportul final al auditului comun ar trebui să aibă o valoare juridică echivalentă cu cea a instrumentelor naționale relevante care sunt emise ca urmare a unui audit în statele membre participante”, legiuitorul european a ales să nu implementeze această reglementare, restrângând drastic efectele juridice pe care raportul final ar fi trebuit să le producă.

Propunerea DAC 7 conținea și o altă prevedere extrem de utilă și mai mult decât bine-venită, anume declanșarea controlului comun la solicitarea contribuabilului. [8]

În pofida faptului că, de cele mai multe ori, contribuabilii sunt cei direct interesați să apeleze la controalele comune și, totodată, cei care pot identifica în stadii incipiente situațiile în care s-ar putea naște un caz de dublă-impozitare[9], legiuitorul european a ales – și de această dată – să elimine orice fel de constrângere a autorităților fiscale naționale și să lase declanșarea controalelor comune exclusiv în sarcina și la inițiativa acestora.

Credem că neincluderea contribuabilului în rândul factorilor declanșatori ai unui control comun reprezintă un mare neajuns al DAC 7, deoarece nefiind o dispoziție expresă a directivei, statele membre nu au obligația de a o transpune, ci pot eventual decide singure dacă vor include sau nu un asemenea text în legile lor interne.

În final, un alt aspect ce merită menționat este acela că statele membre au obligația de a adopta actele necesare pentru a se conforma cu dispozițiile DAC 7 până la 31 decembrie 2022, dar, în privința controalelor comune, legiuitorul european a înțeles să facă încă un compromis prin acordarea statelor membre a unui an în plus pentru a implementa în legislația internă conținutul directivei, respectiv până la 31 decembrie 2023.

3. Concluzii

Adoptarea DAC 7 reprezintă o îmbunătățire incontestabilă în peisajul legislativ european menit să elimine dubla impozitare. Cu toate acestea, dintr-o perspectivă practică, nu putem să ignorăm faptul că DAC 7 nu conține pârghiile necesare pentru a implementa în mod eficient controalele comune în legislația statelor membre. Cu titlu de exemplu, DAC 7 nu prevede o modalitate de deblocare a situațiilor în care organele fiscale nu ajung la un numitor comun cu privire la o anumită situație (fie în ceea ce privește necesitatea declanșării efective a controlului comun, fie cu privire la aspectele de fond ce trebuie incluse în raportul final).

O astfel de modalitate de deblocare ar putea consta, spre exemplu, într-un arbitraj care ar avea menirea să constrângă organele fiscale să adopte o anumită soluție, similar arbitrajului reglementat de Convenția privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate 90/436/CEE sau de Directiva 2017/1852 privind mecanismele de soluționare a litigiilor fiscale în Uniunea Europeană.

Așadar, ne salvează DAC 7 de dubla impunere?

În forma actuală, răspunsul este nu, DAC 7 nu ne va salva prin sine însăși, deoarece aceasta este, mai degrabă, un act normativ intermediar, care are ca scop aclimatizarea administrațiilor fiscale cu controalele coordonate, iar nu crearea unui cadru legislativ eficient în prevenirea dublei impozitări.

Ne poate însă salva legiuitorul național care, în loc să se limiteze la a transpune normele incluse în DAC 7 printr-o preluare mot-a-mot, va ține seama de nevoia de certitudine fiscală după care tânjește mediul de afaceri și va include toate acele pârghii la care ne-am referit anterior, precum și altele care s-ar dovedi necesare pentru realizarea efectivă a unui control comun. Credem că acesta este un pas necesar în crearea unei administrații fiscale eficiente, echilibrate și orientate către contribuabil.

[1] A se vedea OECD (2019), “Joint Audits within international tax co-operation”, in Joint Audit 2019 – Enhancing Tax Co-operation and Improving Tax Certainty: Forum on Tax Administration, OECD Publishing, Paris.

[2] Există două tipuri principale de controale coordonate după cum urmează:

1. Controalele simultane – se referă la o înțelegere între două sau mai multe administrații fiscale de a examina în același timp, fiecare în propriul teritoriu, aspectele fiscale ale unuia sau mai multor contribuabili în privința cărora au un interes comun sau asociat, cu scopul de a-și împărtăși reciproc orice informații relevante pe care le-ar obține astfel. Realizarea de controale simultane implică coordonarea activităților întreprinse în cadrul inspecțiilor individuale din cele două (sau mai multe) jurisdicții.

Controalele simultane pot fi de asemenea combinate cu prezența oficialilor fiscali în străinătate, având astfel un organ de inspecție fiscală controlând simultan aspectele fiscale ale unui contribuabil în prezența oficialilor celeilalte administrații fiscale.

2. Controalele comune – conceptul creat de OCDE se referă la un control desfășurat de două sau mai multe administrații fiscale ce se alătură pentru a examina un aspect/o tranzacție al unui/unor contribuabil/contribuabili ce au activitate transfrontalieră. Administrațiile acționează coordonat, interacționează cu contribuabilul și primesc informațiile de la acesta iar oficialii din partea celeilalte administrații fiscale sunt prezenți la control.

[3] Disponibile aici –> Rapoarte ANAF  

[4] Comisia Europeană, Orientări politice pentru viitoarea Comisie Europeană 2019-2024, O Uniune mai ambițioasă, https://ec.europa.eu/info/sites/default/files/political-guidelines-next-commission_ro.pdf

[5] Directiva 2014/107/UE a Consiliului din 9 decembrie 2014 (DAC 2) referitoare la schimbul automat de informații privind conturile financiare între statele membre pe baza Standardului comun de raportare (SCR) al OCDE care prevede schimbul automat de informații cu privire la conturile financiare deținute de nerezidenți;

• Directiva (UE) 2015/2376 a Consiliului din 8 decembrie 201510 (DAC 3) referitoare la schimbul automat obligatoriu de informații privind deciziile fiscale anticipate cu aplicare transfrontalieră;
• Directiva (UE) 2016/881 a Consiliului din 25 mai 201611 (DAC 4) referitoare la schimbul automat obligatoriu de informații privind raportarea pentru fiecare țară în parte în rândul autorităților fiscale;
• Directiva (UE) 2016/2258 a Consiliului din 6 decembrie 201612 (DAC 5) referitoare la accesul autorităților fiscale la informații privind combaterea spălării banilor;
• Directiva (UE) 2018/822 a Consiliului din 25 mai 201813 (DAC 6) referitoare la schimbul automat obligatoriu de informații în domeniul fiscal cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării.

[6] Directiva 2021/514 Consiliului din 22 martie 2021 de modificare a Directivei 2011/16/UE privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal, disponibilă aici: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/PDF/?uri=CELEX:32021L0514&from=RO

[7] Propunere de DIRECTIVĂ A CONSILIULUI de modificare a Directivei 2011/16/UE privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal din 15.07.2020, disponibilă aici: EUR-Lex – 52020PC0314 – EN – EUR-Lex (europa.eu)

[8] Art. 12a alin. (4) din Propunerea DAC 7: „În cazul în care una sau mai multe persoane solicită autorităților competente din două sau mai multe state membre să o (le) auditeze în comun, autoritățile solicitate răspund la cerere în termen de 30 de zile. Dacă autoritatea solicitată respinge cererea, aceasta informează persoana solicitantă (persoanele solicitante) cu privire la motivele deciziei sale”.

[9] OECD (2019), “Joint Audits within international tax co-operation”, in Joint Audit 2019 – Enhancing Tax Co-operation and Improving Tax Certainty: Forum on Tax Administration, OECD Publishing, Paris, Chapter 5 – The role of the taxpayer, p. 47.

 Autor: Raluca Popa, Partener Asociat, Asistență fiscală și juridică, EY România

România a soluționat în 2019 mai puține proceduri de acord reciproc (MAP) decât în 2018, arată ultimul raport al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică. Prin comparație, în 2018, rata de soluționare a fost de 14%, iar în 2019 de doar 10,2%, procentul României situându-se sub media UE, de 33,7%. O rată de soluționare scăzută înregistrează și Ungaria (20%) și Polonia (21,13%). În plus, majoritatea spețelor rezolvate de România nu au eliminat dubla impunere.

Procedura de acord reciproc (MAP) reprezintă un mecanism de soluționare a litigiilor fiscale transfrontaliere, ce poate fi utilizat atunci când două jurisdicții (state) nu se pun de acord asupra interpretării sau aplicării unor reguli fiscale sau dispoziții ale Tratatului privind evitarea dublei impuneri. Pentru a înțelege miza acestor proceduri, trebuie să avem în vedere că dubla impunere internațională poate rezulta atunci când două administrații fiscale încearcă să impoziteze aceleași tranzacții sau activități. Altfel spus, fiecare stat încearcă să tragă către propriul buget banii din impozitele realizate de același contribuabil, trecându-l la baza sa impozabilă, în detrimentul celuilalt.

Acum, când competiția pentru atragerea de venituri fiscale este tot mai agresivă, din ce în ce mai multe state analizează cu atenție locul în care se impozitează tranzacțiile, în încercarea de a maximiza valoarea celor impozitate în statul respectiv.

Evident, direct afectate în această competiție sunt companiile, care plătesc impozit pentru aceeași tranzacție în două state diferite. Aici intervine procedura de acord reciproc, care pune statele la aceeași masă cu contribuabilul. Cum un stat poate avea un interes financiar mai mare decât celălalt, contribuabilul își poate găsi, astfel, un partener, care să îl sprijine în litigiul internațional.

În viitor, OECD își propune să vină și mai mult în sprijinul companiilor și să pună un accent și mai mare pe utilizarea acestor proceduri – dovadă și Instrumentul Multilateral pentru Modificarea Tratatelor de Evitare a Dublei Impuneri.

Pentru a produce efectele dorite pentru părțile implicate, companii și jurisdicții, această procedură trebuie să funcționeze cât mai eficient.

Dacă analizăm datele Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OECD), România încă mai are de lucru la eficientizarea soluționării procedurii de acord reciproc. Din șapte acorduri închise în anul 2019 în România, două s-au închis prin respingerea accesului la procedură, unul prin retragerea contribuabilului, iar altul a fost rezolvat intern (unilateral). Restul de trei acorduri soluționate, care vizau prețurile de transfer, nu au eliminat total dubla impunere. Prin urmare, din cele șapte acorduri, niciunul nu a reușit să elimine dubla impunere. În schimb, vecinii noștri, Polonia și Bulgaria, au avut mai multe cazuri rezolvate prin acord bilateral de eliminare completă a dublei impozitări.

În plus, dacă privim statistica OECD îndeaproape, constatăm că, per total, numărul de cazuri intrate în procedura de acord amiabil a crescut până la 2.700 în 2019, într-un ritm destul de accelerat, de aproximativ șapte proceduri inițiate în fiecare zi. De altfel, numărul cazurilor MAP aproape s-a dublat din 2016 și se așteaptă ca această tendință să continue, în ciuda crizei sanitare.

La nivel global, s-a înregistrat și o creștere a numărului de spețe soluționate – cu 70% mai multe în 2019 decât în 2016. În sfera prețurilor de transfer, autoritățile și-au mărit capacitatea de soluționare a procedurii de acord amiabil, închizând în 2019 cu 50% mai multe proceduri amiabile decât în 2016.

OECD mai spune că aproximativ 85% din MAP-urile încheiate pentru cazurile de prețuri de transfer în 2019 au rezolvat complet problema (comparativ cu 80% în 2018), iar timpul de soluționare a acestora a scăzut și el, până la o medie de 25 de luni.

În concluzie, ce ar fi de făcut? Tehnic, avem de recuperat atât decalajul privind rata de proceduri soluționate (de la 10,2% la 33,7 % media UE), cât și pe cel privind intervalul de timp în care se realizează soluționarea procedurilor (de la 86 de luni în Romania la 25 de luni, media OECD).

Dar, pentru a atinge acest nivel, este esențială implicarea autorităților fiscale din România în eficientizarea acestui proces și în derularea unui dialog cu alte state pe tema procedurii de acord reciproc.

Acest demers este important pentru buget (doar anul trecut, Fiscul a stabilit suplimentar în sarcina contribuabililor verificați, prin majorarea bazei impozabile, peste 166 de milioane de euro), pentru poziționarea noastră în raport cu alte state, dar, mai ales, pentru a da încredere companiilor, contribuabililor, că se pot obține rezultate reale și în România.