Luisiana Dobrinescu, 

avocat, managing partner al Dobrinescu Dobrev SCA

1. Legea nr. 187/2015 de modificare a Codului fiscal, recent publicată în Monitorul Oficial (nr. 499/07.07.2015) reformulează criteriile în funcție de care o activitate poate fi considerată independentă, respectiv dependentă. Pentru evitarea oricărui dubiu, menționăm că redactorul textului nu a fost Parlamentul prin comisiile sale, ci Ministerul Finanţelor Publice.

2. Legiuitorul fiscal a instituit șapte criterii suficient de neclare, încât să nu dea confort prea multora dintre contribuabili. Citam din textul de lege care va intra în vigoare pe 10 iulie 2015:

Se consideră că este activitate independentă – orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, care îndeplinește cel puțin 4 dintre următoarele criterii:

3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfăşurare a activității precum și a programului de lucru;

3.2 persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulţi clienţi;

3.3. riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea;

3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară;

3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității;

3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective;

3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condiţiile legii.

Vom analiza pe rând fiecare dintre cele șapte criterii.

3. Primul criteriu se referă la faptul că persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfăşurare a activității, precum și a programului de lucru. Contractual, părțile își pot regla aceste drepturi și obligații, precum și întinderea acestora. Este evident că un farmacist nu își poate derula activitatea în alt loc decât în farmacie sau în cadrul unui alt program decât orarul afișat de aceasta. Un consultant fiscal însă poate lucra la sediul clientului, al terților sau la sediul său. Dacă firma de consultanță îi pune la dispoziție un birou pentru a-l folosi atunci când este necesară deplasarea la sediul său, se consideră îndeplinit acest prim criteriu de independență? Cum poate fi constatată faptic îndeplinirea acestui criteriu?

4. Al doilea criteriu menționează că persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulţi clienţi. Ne întrebăm dacă îndeplinim sau nu acest criteriu în cazul în care, potrivit contractului, persoana fizică dispune de libertatea de a lucra pentru mai mulți clienți, însă lucrează cu preponderență pentru un singur client. Pe partea de consultanță, această situație este foarte des întâlnită; consultantul/avocatul are un client stabil care îi dă suficient confort financiar, astfel încât contractarea altor clienți este pur incidentală.

5. Criteriul al treilea este pentru mine chiar de neînțeles: riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea? Care sunt riscurile inerente? Nu mă pot gândi decât la riscul ca, în lipsa prestării serviciilor la timp sau în mod satisfăcător din punct de vedere calitativ, contractul poate înceta. Să mai fie și alte riscuri? Cum dovedim că persoana își asumă acest risc, altfel decât prin înscrierea în contract a acestei clauze (care, din punct de vedere juridic, este oarecum superfluă)?

6. Al patrulea criteriu se referă la utilizarea în cadrul desfășurării activității a patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară. La prima vedere, acest text pare incorect sau cel puțin ilogic. Evident că fiecare persoană își utilizează patrimoniul, chiar și dacă acesta constă într-o singură foaie de hârtie și un pix. Textul nu mai vorbește despre prevalența utilizării propriului patrimoniu. Spre exemplu, în condițiile în care un expert contabil își utilizează propriul calculator și cărțile de specialitate, însă se recomandă prin prezentarea unei cărți de vizită cu logo-ul societății pentru care lucrează și utilizează o adresă de e-mail cu extensia societății, se consideră că acest criteriu de independență este respectat?
7. Criteriul numărul cinci este – consider – îndeplinit de toată lumea: activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității.Nici nu văd cum ar fi posibil altfel… să fie oare altceva la care s-a gândit doar legiuitorul și care ne scapă în interpretare?

8. Al șaselea criteriu conferă clar un avantaj profesiilor liberale, față de persoanele fizice autorizate la Registrul Comerțului: persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate.

Doctorii, avocații, arhitecții fac parte din astfel de corpuri profesionale, care sunt de esența organizării profesiilor liberale.

9. Al șaptelea criteriu se referă la faptul că persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condiţiile legii. Libertatea de a desfășura astfel activitatea reiese din contract; cum în materie fiscală discutăm însă de principiul prevalenței substanței economice asupra formei juridice, mă întreb dacă, în situația în care o persoană fizică (e.g. un consultant fiscal) nu are personal subcontractat, deși are această libertate, se consideră îndeplinit acest criteriu… De asemenea, este interesantă preponderența contractării unui astfel de personal.

10. Rezultă din cele de mai sus că, în lipsa unor norme metodologice care să ofere îndrumare în interpretarea textului de Cod fiscal (care la prima vedere pare destul de relaxat), este foarte dificil să eliminăm riscurile unei retratări fiscale.

11. Dacă aceste criterii sunt privite strict juridic, am putea concluziona că foarte multe persoane fizice autorizate (cu preponderență profesiile liberale) ar putea îndeplini ușor aceste criterii, în condițiile în care ele se referă la libertatea de a desfășura activitatea într-un anumit fel, nu și la desfășurarea ei efectivă. Conform principiului de interpretare a normelor juridice, unde legea nu distinge, nici noi nu trebuie să distingem, motiv pentru care, atât timp cât textul de lege nu impune o prevalență sau preponderență a anumitor elemente, nu o putem impune noi, pe cale interpretativă.

12. Considerând însă că o persoană fizică (de exemplu, un expert contabil) nu îndeplinește patru din cele șapte criterii de independență sau nu își asumă riscul unei interpretări adverse, cum ar putea beneficiarul serviciilor sale (de exemplu, o societate de contabilitate) să achite taxele și impozitele corespunzătoare (pentru venituri asimilate salariilor)?

13. Conform legislației în vigoare:

(i) o persoană fizică autorizată trebuie să se înregistreze fisal și să depună declarații fiscale pentru plata anticipată a impozitului pe venit și a contribuției de sănătate. De asemenea, depune declarații și pentru plata contribuției de asigurări sociale. Administrația fiscală competentă emite Decizii de impunere în baza cărora se fac aceste plăți;

(ii) o persoană asimilată unui angajator (în exemplul nostru, societatea de contabilitate) este obligată să plătească impzitele și contribuțiile salariale prin declararea acestora în declarația 100 și 112.

Cele două sisteme declarative prevăzute mai sus nu sunt opționale: dacă beneficiarul serviciilor reține la sursă și achită contribuții salariale, persoana fizică nu este absolvită de plata impozitelor și contribuțiilor aferente veniturilor din desfășurarea profesiei sale.

Mai există și situația în care anumite profesii au un sistem propriu de asigurări sociale (de exemplu, avocații). La ce sistem se va face place contribuției de asigurări sociale reținute la sursă de beneficiarul serviciilor, asimilat începând cu 1 ianuarie 2016 unui angajator? În ce cote și conform căror formulare?

Dacă persoana fizică este și plătitoare de TVA, situația devine cu adevărat gravă, pentru că nu există o procedură prin care o persoană înregistrată în scopuri de TVA să se deregistreze ca urmare a faptului că este depedentă fiscal! Cu toate că, potrivit art. 127 alin. (3) C.fisc., nu acționează de o manieră independentă (și deci nu sunt persoane impozabile obligate la plata TVA), în privința angajaților sau persoanelor care au un raport juridic de tipul angajat/angajator, în lipsa unei proceduri de deregistrare pe aceste motive, persoana impozabilă va avea în continuare obligația emiterii de facturi fiscale și a colectării de TVA.

14. Concluzia absolut nefericită este că, la acest moment, nici persoanele fizice prestatoare și nici persoanele juridice beneficiare ale serviciilor lor nu își pot face singure retratarea fiscală, menținând statutul juridic de persoană fizică autorizată. Această concluzie impune ca toate persoanele fizice cu risc de retratare fiscală să încheie contract individuale de muncă – o concluzie foarte periculoasă, pentru că un contract de muncă prespune și alte drepturi și obligații decât cele fiscale.

Prin inspecțiile fiscale derulate, ANAF a susținut întotdeauna (în mod corect de altfel) că nu face reîncadrarea juridică a contractelor (din contracte de prestări servicii în contracte de muncă), ci doar reîncadrarea fiscală. Acest lucru ar trebui să se mențină în continuare.

Nu trebuie să uităm că pentru avocați, spre exemplu, existența unui contract individual de muncă determină suspendarea din profesie.

Cu alte cuvinte, pentru a face posibilă aplicarea noului nivel de impozitare și a nu îngrădi exercitarea liberă (nesubordonată juridic) a profesioniștilor, odată cu modificarea Codului fiscal este necesară modificarea legislației secundare (e.g. la nivelul ordinelor ANAF). Persoanelor fizice înregistrate fiscal ca întreprinzători individuali trebuie să li se dea posibilitatea reținerii la sursă și achitării de către beneficiarii de venituri a impozitelor și contribuțiilor salariale, fără a fi obligate să adopte instrumentul juridic al contractului individual de muncă.

În fond, modificarea politicii fiscale nu trebuie să echivaleze cu exterminarea juridică a persoanelor fizice autorizate și nici a contractelor de servicii!

Recentele controale ale Direcțiilor Generale Antifraudă Fiscală au readus în discuția problema micilor sume plătite de consumatori cu diverse ocazii, cunoscute sub numele de bacșiș. Mai precis, agresivitatea controalelor și sancțiunile aplicate inclusiv în ipoteze în care inspectorii antifraudă provocau comportamentul comerciantului ne-au determinat să ne întrebăm dacă aceste sume pot și trebuie să fie impozitate și în ce măsură ele sunt supuse impozitului pe venit, impozitului pe profit sau taxei pe valoarea adăugată. Sintetic, răspunsurile sunt următoarele:
    a. Impozitul pe venit. Prin raportare la prevederile art. 42 Cod fiscal, sumele primite cu acest titlu de către angajați reprezintă mici donații remuneratorii, declarate expres drept venituri neimpozabile. Pe cale de consecință, sumele nu trebuie declarate și nu pot fi impozitate. Desigur, în context, s-ar pune doar problema ca aceste sume să fie păstrate distinct de încasările curente (de pildă, într-un recipient special cu eticheta bacșis, care să poată fi alimentat direct de client sau de către angajatul care constată că a beneficiat de o asemenea donație), astfel încât să nu existe confuzii cu privire la sumele pentru care s-a acordat bon fiscal.
    b. Taxa pe valoarea adăugată. În decursul timpului, problema a fost lămurită de Curtea de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, în afacerea C-16/93, Tolsma, s-a reținut faptul că micile donații remuneratorii în favoarea unui muzician stradal nu intră în sfera de aplicare a TVA, întrucât nu există o legătură juridică între cântăreț și cei care efectuau donațiile. În afacerea C-404/99, Comisia c. Franța, s-a reținut că doar bacșișul obligatoriu (service charge, coperto) trebuie evidențiat în documentele fiscale și intră în sfera de aplicare a TVA, iar nu și bacșișul suplimentar, acordat benevol de către client. Cu alte cuvinte, în România, comerciantul care nu declară în scopuri de TVA bacșișul obținut, acordat benevol de către clienți, nu încalcă nicio normă legală.
    c. Impozitul pe profit. Ca regulă generală, nu există obligația de a evidenția distinct în contabilitatea societății bacșișul acordat benevol de către clienți comercianților, de a emite bon fiscal sau chitanță pentru acest bacșiș sau de a îndeplini vreo obligație declarativă în ceea ce privește aceste sume. Cu titlu excepțional, legiuitorul a prevăzut ipoteze în care veniturile de acest tip să fie tratate într-un anumit fel. Este cazul H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea normelor de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, care la art. 36 prevede expres “Bacşişurile oferite de participanţii la joc salariaţilor sunt considerate venituri ale organizatorului jocurilor de noroc şi pot fi împărţite de conducere salariaţilor. Bacşişurile vor fi evidenţiate separat în contabilitate” (prevederi similare există și la art. 44¹⁵ din H.G. nr. 870/2009, specific pentru jocul de poker. Per a contrario, acest tratament fiscal nu poate fi extins la alte situații, care exced domeniului jocurilor de noroc.

Acest material a fost publicat în Newsletterul Costaș, Negru & Asociații.

Autor: Cosmin Costaș

Aceeași problemă: diurnă-venit salarial recalificat sau diurnă-beneficiu legal acordat?

   1. În fiecare iarnă, cu o răbdare mioritică, așteptăm ordonanțele de urgență din 30 decembrie, aplicabile de la 1 ianuarie, și normele metodologice din februarie, aplicabile retroactiv, de la același 1 ianuarie. În esență, fiecare nou sezon fiscal începe cu incoerențele Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF), care nu e doar incapabilă să promoveze din vreme actele normative în domeniul fiscal, dar are nevoie și de timp de reflecție pentru a decide de ce a reglementat într-un anume sens.

    2. În această iarnă, în plin scandal centrat pe diurnă, transportatorii par să-și fi pierdut răbdarea cu ANAF. Sub presiunea unor controale fiscale „experimentale” (în cadrul așa-numitelor proiecte-pilot destinate să contribuie la conformarea voluntară) și sub iminența unui jihad fiscal, transportatorii s-au organizat și solicită Ministerului Finanțelor Publice, Guvernului și Agenției Naționale de Administrare Fiscală o poziție oficială, scrisă, coerentă, care să-i ajute să-și organizeze eventual pe viitor afacerea, în limitele legii (pentru un exemplu, a se vedea comunicatul Asociației Patronale a Transportatorilor Europa 2002).

    3. Incoerența ANAF e mai recent demonstrată de o scrisoare-răspuns a Ministerului Finanțelor Publice la o solicitare a președintelului Agenției Naționale de Administrare Fiscală de a se lămuri tratamentul fiscal aplicabil pentru diurnă, în cazul șoferilor. Cu alte cuvinte, după ce experimental a calculat obligații fiscale suplimentare de câteva milioane de euro, ANAF se întreabă și întreabă Ministerul Finanțelor Publice dacă interpretarea pe care a făcut-o respectă legea.

   4. Scrisoarea-răspuns a Ministerului Finanțelor Publice e un act tipic autorităților publice din România: nu spune nimic tranșant, pentru a lăsa loc de interpretări. Vorba unui funcționar clujean de la Serviciul de Asistență Contribuabili: sunt posibile două soluții și vă înțelegeți dvs. cu echipa de inspecție fiscală … Cu toate acestea, în continuarea observațiilor noastre din ultimele zile ale lui 2014, vom reține câteva chestiuni:

    a. Ministerul face referiri, la pct. I din scrisoare, la vechea formă și nouă formă a art. 55 alin. (4) lit. g) Cod fiscal, reușind să sublinieze, în contra interpretării ANAF, o idee extrem de clară: orice sume primite de salariați pe perioada delegării sau detașării, în țară sau în străinătate, sunt neimpozabile și nu intră în baza de calcul a contribuțiilor de asigurări sociale dacă se înscriu în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice. Per a contrario, sumele care depășesc acest plafon sunt considerate venituri de natură salarială, impozabile potrivit regulilor de drept comun și sunt luate în calcul la determinarea bazei de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii (aspect menționat de altfel și de art. 55 alin. (6) Cod fiscal). În fapt, Ministerul Finanțelor Publice nu face altceva decât să trimită la dispoziții legale care  de lege lata sunt suficient de clare și nu suportă o altă interpretare.

    b. În mod bizar, la pct. II din scrisoare sunt considerate ca având caracter de pură recomandare dispozițiile art. 17 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995, în ceea ce privește agenții economici privați. Concluzia e șchioapă logic și juridic, din cel puțin două motive:

    – Dacă ar fi să urmăm logica Ministerului Finanțelor Publice, sumele primite de salariați pe durata delegării/detașării ar fi integral deductibile pentru angajator și complet neimpozabile pentru angajat, indiferent de cuantumul lor.

    – În egală măsură, dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. g) și art. 55 alin. (6) Cod fiscal ar fi în mod vădit lipsite de conținut, întrucât nu ar mai exista indemnizații impozabile și indemnizații neimpozabile.

    S-ar contrazice astfel o practică de conformare voluntară veche de vreo 20 de ani și, cel puțin în limitele termenului de prescripție, contribuabilii ar putea solicita restituirea diferențelor de impozit rezultate din aplicarea dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. g) Cod fiscal.

    c. Cu referire la principiul general anti-abuz prevăzut de art. 11 alin. (1) Cod fiscal, Ministerul Finanțelor Publice recomandă o abordare prudentă, cu următoarele linii de forță:

    – Fiecare tranzacție va fi analizată în parte, in concreto, pentru a se verifica dacă ea are sau nu un conținut economic.

    – Nu este prezumat faptul că tranzacțiile sunt artificiale, fiind în sarcina fiscului să facă proba caracterului artificial al unei tranzacții.

    Această interpretare ridică serioase probleme pentru ANAF, care lucrează doar cu șabloane fiscale (așa cum se întâmplă, de pildă, în cazul tranzacțiilor imobiliare ale persoanelor fizice în sarcina cărora s-a stabilit retroactiv TVA).

    În ceea ce ne privește, apreciem că încadrarea situațiilor analizate – remunerarea șoferilor, pe perioada delegării și detașării, în cadrul juridic reglementat de art. 55 alin. (4) lit. g) și H.G. nr. 518/1995 – în sfera de aplicare a art. 11 Cod fiscal este exclusă. Astfel, nu doar că tranzacțiile nu sunt artificiale, ele se circumscriu unei matrici permise chiar de legiuitor. În context, se pune desigur o întrebare retorică: dacă diurna este acordată unui secretar de stat sau unui rector aflat în delegație, poate fi ea prezumată ca beneficiu al unei tranzacții artificiale, cu consecința recalificării ca venit salarial?

    Oricum, chiar dacă recalificarea s-ar produce, din punct de vedere fiscal ea ar fi nulă pentru diurnele corespunzând, conform fiscului, muncii prestate în străinătate. Conform art. 55 alin. (4) lit. m) Cod fiscal, asemenea venituri nu sunt impozabile în România.

    d. În fine, pentru ca incoerența ANAF să fie vizibilă și de pe Marte, Ministerul Finanțelor Publice recomandă ANAF:

    – verificarea preleabilă a practicii administrative a organelor fiscale existente în domeniu;

    – verificarea prealabilă a jurisprudenței relevante;

    – obținerea de soluții de interpretare prealabile de la organele competente (în mod evident, de la Comisia Fiscală Centrală) și de la inițiatorii actelor normative.

    5. Ne vom opri deocamdată aici, în speranța că răspunsul Ministerului Finanțelor Publice va fi edificator pentru ANAF: e stupid să pornești o acțiune de control la nivel național, chiar și în baza unui proiect experimental, fără a evalua cadrul legislativ, practica administrativă și jurisprudența relevantă. Și, am spune noi, fără a reuși să prezinți vreun argument valid.

 Costaș, Negru & Asociații – SCA

 Prezentul material a fost realizat de R&R Audit