În fiecare an, la cursul de Drept fiscal, deschid cursul dedicat taxei pe valoarea adăugată explicându-le studenților că legiuitorul român a dat dovadă de o cumplită lipsă de imaginație și înțelegere atunci când a definit taxa pe valoarea adăugată drept un impozit indirect care se face venit la bugetul de stat. Încerc să îi conving că acest impozit indirect poate fi mai ușor înțeles dacă ne raportăm la cele patru caractieristici esențiale ale taxei pe valoarea adăugată, așa cum au fost acestea decelate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, pentru că TVA-ul nu presupune memorarea unui șir de versete, ci înțelegerea unui mecanism fiscal complex.

La polul opus, majoritatea afacerilor românești care ajung în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene îmi întăresc ideea că judecătorii europeni înțeleg puține despre TVA-ul românesc și pronunță hotărâri interpretative în consecință, incluzând printre paragrafe gafe pe care Ben Terra și Peter Wattel le-ar numi red herrings.

Iată și câteva posibile explicații pentru acest lucru.

În Uniunea Europeană, toți actorii par să conștientizeze faptul că TVA-ul este într-adevăr un impozit complicat, care trebuie gestionat cu atenție. Tocmai de aceea particularii apelează de regulă la experți contabili, consultanți fiscali sau avocați specializați în materie de TVA pentru structurarea unei afaceri înainte de semnarea vreunui contract.

Pentru a putea oferi o consultanță de calitate, categoriile profesionale mai sus menționate dedică timp studiului și populează cursurile sau conferințele de specialitate. Funcționarii fiscului însuși se perfecționează atât pentru a putea să explice contribuabilului cum anume se aplică în mod corect regulile sistemului comun de TVA, cât și pentru a putea descoperi și sancționa fraudele în materie de TVA.

În fine, magistrații lasă deoparte celelalte domenii ale dreptului public care ar putea ajunge în atenția unei instanțe de contencios administrativ și fiscal și se specializează în litigiile referitoare la TVA (cazul London VAT and Duties Tribunal este poate cel mai elocvent în acest sens). Per ansamblu, un sistem în care un număr semnificativ de participanți se vaccinează împotriva necunoscutelor TVA-ului crează acel herd effect pe care și-l dorește orice medic, pentru că doar așa este protejată într-o mare măsură întreaga populație de riscurile unei epidemii.

Într-un asemenea sistem, în care vaccinarea e oarecum obligatorie, principiile sunt corect înțelese, iar inspecțiile fiscale nu au drept unic scop privarea contribuabilului de dreptul de deducere a TVA-ului, de teama Parchetului care instrumentează un dosar penal, a Curții de Conturi care amenință cu represalii pe partea de evaluare a veniturilor sau a golului temporar de casă din bugetul public.

Într-un asemenea sistem, la o întrebare despre TVA contribuabilului nu i se răspunde în doi peri cu tradiționalul Sunt mai multe opinii, lasă că te înțelegi dumneata cu inspecția fiscală dacă vine. Într-un asemenea sistem, codurile de TVA nu se anulează pentru că un contribuabil nu și-a ridicat într-o zi corespondența și nu s-a prezentat cu Săru’ mâna, Declarația 088 completată și o ștampilă pe timbru la camera 4. Într-un asemenea sistem, nu este nevoie să virăm TVA-ul într-un cont separat, pentru că funcționarii fiscului își fac treaba pentru care sunt plătiți, fără a fi stresați că e închidere de lună și că au de depus declarații fiscale pentru contribuabilii gestionați de soție, care nu fac niciodată obiectul unei inspecții fiscale.

La polul opus este TVA-ul românesc. Cu decorul, umorul și tragismul unui Polițist, adjectiv.

Din păcate, afacerile românești în materie de TVA ajunse în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene sunt privite într-o anumită manieră și soluționate în consecință pentru că sistemul românesc de TVA nu este nici analizat și nici înțeles corespunzător. Să începem cu mai vechea afacere Fatorie, în care Curtea de Justiție a decis simplist că un contribuabil trebuie să se informeze despre regulile TVA ce-i sunt aplicabile și că este dator să suporte sarcina TVA-ului dacă un control fiscal ulterior a descoperit că a aplicat eronat regulile privind taxarea inversă.

Totul bine până aici, cu o singură precizare: contribuabilul fusese informat chiar de către fisc asupra faptului că a aplicat corect regulile, plătind TVA în amonte și având siguranța exercitării dreptului de deducere; un an mai târziu, pentru că partenerul comercial intrase în insolvență fără a vira la buget ce încasase de la Fatorie, o altă echipă de inspecție fiscală din cadrul aceluiași organ fiscal a oferit interpretarea contrarie …

Cu ocazia dezbaterilor în afacerea Salomie și Oltean, judecătorii Curții se întrebau și ne întrebau sincer cum anume titularii a 133 operațiuni de vânzare n-au solicitat nicio interpretare de la fisc cu privire la existența obligației de înregistrare în scopuri de TVA. O întrebare care vine din incomprehensibilitatea unui sistem cu o atitudine regretabilă (ca să folosim eufemismul Curții) față de proprii cetățeni.

Mai recent, Dumitru Marcu. O altă afacere cu un pe cât de dezamăgitor, pe atât de simptomatic: într-un stat care nu a solicitat Comitetului de TVA o derogare de la regulile sistemului comun și nu a instituit legal taxarea inversă, nu poate exista o discuție despre taxarea inversă. Logic, absolut corect. Dar ce faci cu statul în care TVA-ul e o afacere locală, pe care juzii de Curte de Apel o tratează în echitate, fără aplicarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, pe principiul dacă nu e (licență poetică, potrivită izului materiei) bani la buget, de unde salarii?

Chiar așa, să îndrăznesc oare formularea unei întrebări preliminare cu privire la posibilitatea României de a limita dreptul de deducere a TVA-ului pentru achizițiile de combustibil la 50%, în condițiile în care anterior O.U.G. nr. 34/2009 nu s-a obținut nicio derogare cu privire la posibilitatea restrângerii dreptului de deducere a TVA-ului?

Bottom line, TVA-ul continuă să fie în România un impozit prost înțeles și prost aplicat. Iar dacă ar fi să identific undeva o problemă, aceea ar fi în mod vădit la nivelul instanțelor de contencios fiscal. Oricât de prost transpusă ar fi legislația națională, ea poate fi corectată, oricât de proastă ar fi administrarea fiscală, deciziile în materie de TVA pot fi cenzurate. Singurul apt să facă acest lucru ar trebui să fie judecătorul de contencios fiscal, care ar trebui să aplice cu prioritate dreptul european. Pentru a vedea exact de unde ar trebui să pornească recuperarea decalajului, cităm din opera unui tânăr judecător de Curte de Apel: “În prezenta cauză reclamanta nu a contestat lipsa elementelor obligatorii ale înscrisurilor prezentate cu titlu de documente justificative referitoare la tranzacțiile cu cele trei societăți (…). Or, din procesele-verbale și raportul de inspecție fiscală depuse la dosarul cauzei rezultă că acestea au un comportament fiscal fraudulos derulat pe o perioadă îndelungată de timp. Aceste elemente coroborate conduc la concluzia că sunt corecte concluziile organului fiscal referitoare la caracterul fictiv al tranzacțiilor prin raportare la care s-au stabilit TVA și impozit pe profit suplimentar” …

Editorialul lunii în Tax Magazine nr. 7/2017

Au fost aduse clarificări variantei inițiale, iar principalele modificări sunt următoarele:

• Noul proiect de lege prevede că noile măsuri se vor aplica în mod opțional începând cu data de 1 octombrie 2017, pentru facturile emise/avansurile încasate începând cu 1 octombrie și în mod obligatoriu începând cu 1 ianuarie 2018 pentru facturile emise/avansurile încasate începând cu 1 ianuarie 2018;

• Au fost aduse clarificări cum ar fi: ar trebui sa existe cel puțin un cont de TVA pentru încasarea și plata de TVA; pentru achitarea contravalorii TVA aferentă achizițiilor de bunuri/servicii există obligația de a folosi contul de TVA;

• Termenul în care furnizorii/prestatorii înregistrați în scopuri de TVA aveau obligația de a depune TVA aferentă tranzacțiilor efectuate cu cardul de credit/debit sau în numerar a fost extins la 7 zile lucrătoare de la data încasării contravalorii livrărilor de bunuri/prestări de servicii;

• Instituirea unui termen de 3 zile lucrătoare pentru aprobarea de către ANAF a transferului sumelor din contul de TVA în contul curent;

• Instituirea unor perioade de grație pentru efectuarea de corecții (e.g. persoanele impozabile care au efectuat plata TVA eronat într-un alt cont decât cel al furnizorului/prestatorului vor avea un termen de 7 zile lucrătoare pentru îndreptarea erorii. Dacă eroarea nu a fost corectată în interiorul acestui termen, li se va aplica o amenda în cuantum de 0,06%/ zi din valoarea TVA, dar nu mai mult de 30 de zile. Apoi se vor aplica amenzile specifice fiecărui caz.);

• Persoanele impozabile care optează pentru plata defalcată a TVA în perioada 1 octombrie – 31 decembrie 2017 beneficiază de o reducere a impozitului pe profit cu 5%, precum și de anularea penalităților de întârziere aferente TVA restantă la 30 septembrie 2017.

Comentariu KPMG: Astfel, prin introducerea acestor modificări se încearcă crearea unui tranzit facil la un nou mecanism de plata a taxei TVA în România, dar cu toate acestea încă rămân anumite aspecte de clarificat.

Modificări aduse Codului Fiscal

• Legea nr. 177/2017 pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 3/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 584 din 21 iulie 2017
• Ordonanţa nr. 4/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 598/25 iulie 2017

Impozit pe venit

Aprobarea Nomenclatorului activităților independente pentru care venitul net se poate determina pe baza normelor anuale de venit

Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 925/2017 privind aprobarea Nomenclatorului activităților independente pentru care venitul net se poate determina pe baza normelor anuale de venit, activități desfășurate de contribuabilii care realizează venituri din activități de producție, comerț, prestări servicii, publicat în Monitorul Oficial nr. 519 din 4 iulie 2017

Ordinul nr. 925 al Ministerului Finanțelor Publice aprobă Nomenclatorul activităților independente pentru care venitul net se poate determina pe baza normelor anuale de venit – activități desfășurate de contribuabilii care realizează venituri din activități de producție, comerț, prestări de servicii.

Modificarea Legii nr. 279/2005 privind ucenicia la locul de muncă și a Legii nr. 335/2013 privind efectuarea stagiului pentru absolvenții de învățământ superior

Legea nr. 164/2017 pentru modificarea Legii nr. 279/2005 privind ucenicia la locul de muncă și a Legii nr. 335/2013 privind efectuarea stagiului pentru absolvenții de învățământ superior, publicată în Monitorul Oficial nr. 544 din 11 iulie 2017

Parlamentul României a adoptat Legea nr. 164/2017 care modifică Legea nr. 279/2005 privind ucenicia la locul de muncă și Legea nr. 335/2013 privind efectuarea stagiului pentru absolvenții de învățământ superior.

Printre principalele aspecte modificate de noua lege, se regăsesc stimulentele primite de angajatori, după cum urmează:

– 1.125 RON/lună pentru întreaga perioadă a contractului de ucenicie, acordat din bugetul asigurărilor de șomaj în limita fondurilor alocate pentru această destinație.

– 1.350 RON/lună pentru întrega perioadă a contractului de stagiu, acordat din bugetul asigurărilor de șomaj în limita fondurilor alocate pentru această destinație.

Contractele de ucenicie și stagiu încheiate potrivit prevederilor Legii nr. 279/2005 si Legii nr. 335/2013 își produc efectele până la expirarea duratei pentru care au fost încheiate, potrivit legislației în vigoare la data încheierii lor.

Modificarea Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă

Legea nr. 172//2017 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 60/2016 pentru modificarea și completarea Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurarilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, publicată în Monitorul Oficial nr. 576 din 19 iulie 2017

Parlamentul României a adoptat Legea nr. 172/ 2017 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 60/2016 pentru modificarea și completarea Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurarilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă.

Legea extinde conceptul de „tânăr NEET” la persoane cu vârsta de până la 25 de ani.

Totodată, legea modifică cadrul legal în ceea ce privește beneficiile acordate de stat pentru creșterea ocupării forței de muncă, cum ar fi prima de instalare acordată persoanelor care domiciliază sau se mută în zonele incluse în Planul național de mobilitate, inclusiv cetățenilor români care și-au exercitat dreptul la liberă circulație a lucrătorilor în spațiul UE și SEE pe o perioadă de cel puțin 36 de luni și se reîntorc în România, urmând a se stabili în astfel de zone.

Taxare internațională MLI – Detaliile Rezervelor și Notificărilor României

Ca urmare a semnării de către România a Convenției Multilaterale (MLI) pe 7 iunie 2017, Guvernul a emis lista de Rezerve și Notificări așteptate în conformitate cu Articolele 28(7) și 29(4) ale Convenției. Rezervele și Notificările vor fi confirmate printr-un instrument de ratificare conform Articolelor 28(6) și 29(3) ale Convenției.

Baza de date comparativă MLI

OCDE a lansat o ’versiune beta’ a unei Baze de date comparative MLI.

Baza de date comparativă utilizează pozițiile exprimate ale semnatarilor Convenției Multilaterale (MLI) pentru a proiecta dacă o convenție de evitare a dublei impuneri încheiate între doi semnatari va fi modificată de Convenție.

Baza de date comparativă MLI poate fi accesată prin următorul link: http://www.oecd.org/ctp/treaties/mli-matching-database.htm

OCDE a emis un raport referitor la Acțiunea 2 a Planului BEPS privind neutralizarea aranjamentele hibride în cazul sucursalelor Pe 27 iulie 2017, OCDE a publicat un raport privind neutralizarea efectelor aranjamentelor hibride în cazul sucursalelor din Planul BEPS (Acțiunea 2). Acest nou raport stabilește recomandările în vederea modificării legislației domestice care să alinieze tratamentul acestor structuri hibride cu rezultatele Acțiunii 2.

OCDE a publicat proiectul de modificare a Conveției Model OCDE

Comitetul OCDE privind Afacerile Fiscale a emis proiectul de actualizare a Convenției Model OCDE. Actualizarea nu a fost încă aprobată de Comitetul de Afaceri Fiscale sau de Consiliul OCDE, deși părți semnificative din actualizarea din 2017 au fost aprobate anterior ca parte a Pachetului BEPS (va fi supusă aprobării ulterior în 2017). Acest proiect nu reflectă în mod necesar poziția finală OCDE și a țărilor membre.

Ca parte a actualizării din 2017, un anumit număr de modificări și completări vor fi efectuate privind observațiile, rezervele și pozițiile țărilor membre și non-membre OCDE. Aceste modificări și completări sunt pe cale de a fi formulate și vor fi incluse în versiunea finală a actualizării din 2017.

Reglementări contabile

Derogare pentru firmele de audit în vederea prestării de servicii alte decât cele de audit către entitățile de interes public (PIE) din UE Legea nr. 162/2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și situațiilor financiare anuale consolidate și de modificare a unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial nr. 548 din 12 iulie 2017

Legea nr. 162/2017 transpune prevederile Regulamentului UE nr. 537/2014 în legislația națională și a intrat în vigoare din 15 iulie 2017. Noua legislație prevede, printre altele, că prin derogare, firmele de audit pot presta, către entitățile de interes public (PIE) ale UE și alte servicii, in afara celor de audit (așa cum sunt definite la Articolul 5 (1) din Regulamentul UE nr. 537/2014), dacă anumite condiții (așa cum sunt prevăzute la Articolul 5 (3) din Regulamentul UE nr. 537/2017) sunt îndeplinite.

Diverse

Examen pentru obținerea calității de consultant fiscal sau consultant fiscal asistent

Hotărâre privind modificarea Regulamentului pentru organizare examenului de atribuire a calității de consultant fiscal sau de consultant fiscal asistent, aprobat prin Hotărârea Consiliului superior al Camerei Consultanților Fiscali nr. 7/2014, publicată în Monitorul Oficial nr. 514 din 4 iulie 2017

Decizia introduce posibilitatea de a susține examenul de obținere a calității de consultant fiscal sau consultant fiscal asistent sub formă de interviu. Acest lucru va fi posibil pentru candidații care au absolvit cu o medie generală de minim 8 un program de Master acreditat, cu profil economic, organizat în parteneriat cu Camera Consultanților Fiscali.

Persoanele ce susțin examenul vor trebui să îndeplinească și condițiile prevăzute la Articolul 5 (pentru calitatea de consultant fiscal) și Articolul 6 (pentru calitatea de consultant fiscal asistent) din Regulamentul pentru organizarea examenului de atribuire a calității de consultant fiscal sau de consultant fiscal asistent.

Modificări aduse Legii deșeurilor Lege nr. 166/2017 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 68/2016 pentru modificarea și completarea Legii nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, publicată în Monitorul Oficial nr. 554 din 13 iulie 2017

Printre modificările introduse, precizăm următoarele:

– Resturile vegetale nepericuloase provenite din agricultură sau silvicultură nu mai sunt excluse din domeniul de aplicare al legii;

– Atribuțiile comisarilor Gărzii Naționale de Mediu în ceea ce privește inspectarea corectitudinii raportărilor sunt extinse.

Obligația de a depune anumite declarații fiscale exclusiv în format electronic

ANAF a publicat pe website-ul oficial un proiect de ordin privind obligația de a depune anumite declarații fiscale (cum ar fi Declarațiile 100, 101, 120, 205, 207, 300, 394, 390, 710) exclusiv în format electronic, începând cu ianuarie 2018.

Grupul fiscal unic

ANAF a publicat pe website-ul official un proiect de ordin ce modifică Ordinul nr. 3006/2016 privind grupul fiscal unic. Principalele modificări privesc autoritatea fiscală competentă pentru administrarea unui grup fiscal unic.

Clarificări aduse de Agenția Națională de Administrare Fiscală în ceea ce privește contribuabilii ce intră sub incidența impozitului specific unor activități

Comunicat de presă ANAF din 31 iulie 2017 – Vă rugăm să consultaţi Buletinul Fiscal nr. 17/iulie 2017 pentru mai multe detalii.

Introducerea accesului la Spațiului Privat Virtual pentru persoane impozabile cu sau fără personalitate juridică

Ordin al ministrului finanțelor publice nr. 660/2017 privind aprobarea Procedurii de comunicare prin mijloace electronice de transmitere la distanţă între Ministerul Finanţelor Publice/organul fiscal central şi persoanele fizice, persoanele juridice şi alte entităţi fără personalitate juridică, publicat în Monitorul Oficial nr. 368 din 17 mai 2017

Introducerea noului sistem privind plata defalcată a TVA, prin care se intenționează utilizarea unui cont bancar dedicat încasărilor şi plăților de TVA va avea efecte semnificative asupra companiilor din România, sunt de părere specialiștii în domeniul fiscalității din cadrul PwC România.

Potrivit proiectului de ordonanță, sistemul privind plata defalcată a TVA se va aplica opțional începând cu 1 septembrie 2017, urmând a fi obligatoriu începând cu 1 octombrie 2017.

Conform noului sistem privind plata defalcată a TVA ce se dorește a fi implementat, la momentul efectuării unei livrări de bunuri/prestări de servicii furnizorul va avea obligația de a comunica beneficiarului un cont dedicat de TVA (deschis la unități ale trezoreriei statului sau la instituții de credit), urmând ca beneficiarul să efectueze plata contravalorii TVA în contul de TVA al furnizorului, fiecare factură având, în acest sens, două plăți aferente, una pentru TVA, respectiv, una pentru baza impozabilă.

Sumele încasate în contul de TVA pot fi folosite de către contribuabili doar pentru a achita la rândul lor TVA datorată către furnizorii acestora sau către bugetul de stat la termenele stabilite de lege.  În cazul încasărilor în numerar, cu cardul sau prin substitute de numerar, contribuabilul va avea obligația virării în contul de TVA propriu a sumelor de TVA aferente în termen de maxim 3 zile lucrătoare de la încasare. Sumele din contul de TVA pot fi transferate către un cont curent al titularului numai cu aprobarea prealabilă a Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF), procedura şi condițiile de aprobare urmând a fi publicate.

 „PwC România susține necesitatea implementării unor măsuri de creștere a gradului de colectare a TVA la bugetul de stat şi combatere a evaziunii fiscale, însă astfel de măsuri trebuie să fie întotdeauna proporționale cu scopul urmărit şi documentate prin studii de impact care să evidenţieze beneficiile estimate ale măsurilor propuse în contrapartidă cu eventualele costuri generate de implementarea acestora”, a declarat Mihaela Mitroi, Liderul Departamentului de Consultanţă Fiscală şi Juridică, PwC România şi Europa de Sud Est.

„Noul sistem privind plata defalcată a TVA va genera dificultăți de cash-flow majore la nivelul companiilor, costuri suplimentare şi sarcini adiționale pentru contribuabili legate de adaptarea sistemelor IT şi a programelor de contabilitate, gestionarea plăților, precum şi cu modificarea procedurilor interne de lucru. De asemenea, companiile vor suporta costuri adiţionale cu comisioanele bancare generate de creşterea semnificativă a tranzacțiilor bancare şi cu eventualele sancțiuni impuse în cazul unor erori sau întârzieri de implementare.

Am dori să atragem atenţia asupra consecinţelor atrase de implementarea sistemului, atât la nivelul contribuabililor ce vor avea dificultăți operaționale în vederea implementării sistemului într-un termen extrem de scurt, precum şi la nivelul ANAF care va avea sarcini suplimentare cu privire la aprobarea solicitărilor de transfer a unor sume din contul de TVA în contul curent”, a adăugat Mihaela Mitroi.

„Pentru implementarea acestui sistem este necesară obținerea unei aprobări din partea Comisiei Europene privind aplicarea unei măsuri de derogare de la Directiva de TVA, întrucât limitarea scopului în care pot fi utilizate sumele de TVA colectată şi implicit a dreptului de dispoziție asupra acestora este asimilată cu un drept de dispoziție al administrației fiscale asupra sumelor de TVA. O asemenea măsură nu a fost implementată în niciun alt stat membru al Uniunii Europene, un sistem similar fiind propus spre implementare doar opțional în Polonia şi numai pentru anumite sectoare specifice din economie unde riscul evaziunii fiscale este ridicat în Italia, care a obținut şi o derogare în acest sens”, a conchis Mihaela Mitroi.

Despre PwC

Misiunea PwC este de a construi încredere în cadrul societății şi de a contribui la rezolvarea unor probleme importante. Firmele din rețeaua PwC ajută oamenii şi organizațiile să creeze valoarea adăugată de care au nevoie. Suntem o rețea de firme prezentă în 157 de țări cu mai mult de 223.000 de profesioniști ce oferă servicii de calitate în domeniul auditului, consultanței fiscale şi consultanței pentru afaceri. Spuneţi-ne care sunt lucrurile importante pentru dumneavoastră şi descoperiți mai multe informații despre noi vizitând site-ul www.pwc.ro.

Gabriel Biriș, Avocat

Scriu acest articol nu neapărat din postura specialistului care comentează anumite prevederi legale, modul în care ele trebuie interpretate, înțelese și aplicate, ci din postura specialistului preocupat de designul legislativ, de eficiența lui, de o legislație care să fie instrument de dezvoltare, și nu frână.

1. Ce este TVA
Evident, nu vreau să vă insult inteligența, știu că știm cu toții ce este TVA. Este o taxă pe consum, suportată de consumatorul final, care – spre deosebire de sales tax din SUA sau defunctul nostru ICM, nu este colectată doar de la consumatorul final, ci se bazează pe principiul plăților fracționate. Fiecare „actor” de pe lanțul de valoare adăugată plătește TVA pentru bunuri și serviciile achiziționate pe care îl deduce din taxa colectată de la clienți. Prin sistemul deducerilor și rambursărilor, TVA ar trebui să fie neutru pentru business.
Cam asta e TVA. Este venită la buget doar dacă este plătită de consumatorul final, companii fără drept de deducere sau instituții publice. În rest, circulă precum apa în natură: de la cumpărător la vânzător, de la vânzător la buget și de la buget înapoi la cumpărător.
În principiu, TVA este o taxă eficientă, relativ ușor de colectat. Cu o singură condiție: să fie administrată unitar și eficient, condiție care nu mai este de mult îndeplinită de UE, o piață comună cu 28 de administrații fiscale, dintre care unele – precum ANAF-ul nostru, extrem de ineficiente.

2. Frauda de TVA
Vorbind despre „fraudă”, trebuie să definesc ce înțeleg eu prin acest termen: neplata la buget a TVA colectat de la client sau deducerea fără drept a taxei achitate furnizorului.
A trebuit să definesc termenul dintr-un motiv cât se poate de simplu: în condițiile în care avem o instituție deja celebră – Direcția Antifraudă Fiscală din ANAF, frauda nu este definită nici în Codul fiscal, nici în Codul de procedură fiscală și nici în legea privind combaterea evaziunii. Cui prodest?
Revenind, din punctul meu de vedere, frauda de TVA poate fi împărțită în două:
– mica fraudă de TVA, la comerciantul care nu emite bonul fiscal sau factură, dar încasează de la client prețul întreg, adică inclusiv TVA;
– marea fraudă de TVA, în special frauda de tip carusel/missing trader, infinit mai periculoasă decât prima.
Să le analizăm pe rând.

2.1 Mica fraudă de TVA
Cu toții știm fenomenul: cumperi un bun sau serviciu și nu primești bon. Fenomen omniprezent până în 2014, s-a redus semnificativ după campania de închidere de magazine/restaurante din primăvara lui 2015. A fost însă acea abordare cea mai bună? Se poate menține presiunea din partea controlului fiscal astfel încât emiterea bonurilor să devină regulă și să rămână așa? Se putea face și altfel?
Problema instituțiilor de forță este și va rămâne aceea că atunci când le pui în mână ciocanul văd cuie peste tot! À la guerre comme à la guerre, apar și victime colaterale, ceea ce nu ar trebui să se întâmple într-un stat de drept pe timp de pace. Din păcate, acum avem deja foarte multe astfel de victime colaterale…
Cred că mult mai responsabil ar fi fost să se pună piciorul pe accelerație la implementarea AMEF, adică a caselor de marcat fiscale cu memorie electronică și modul de comunicare a datelor în timp real, astfel încât controalele să poată fi făcute acolo unde analiza de risc arată că pot fi probleme. Trimițând inspectorii în uniforme cu vipușca în mașini (noi, cu girofar) frumos inscripționate în acțiuni intens mediatizate, în mod cert a ajutat pe termen scurt la creșterea încasărilor. Cu ce preț, însă, pe termen lung? Nu ar fi mai eficient să facem ce au făcut și alte state, și anume să implementăm un sistem funcțional de AMEF? Care implementare ce credeți că face acum? S-a blocat, termenul a fost din nou prorogat cu 9 luni…

2.2 Marea fraudă de TVA
Dacă mica fraudă descrisă anterior este în general o fraudă de subzistență (frauda făcută de mulți cu sume relativ mici), cea de a doua este făcută de puțini care fură foarte mult, fiind infinit mai periculoasă decât prima, inclusiv pentru faptul că fondurile provenite din marea fraudă de TVA pot ușor alimenta atât corupția cât și terorismul, de aceea trebuie combătută cu prioritate.
Cea mai cunoscută formă de mare fraudă de TVA este frauda de tip carusel, frauda care costă statele UE minim 50 miliarde anual, dintre care România pierde minim 3 miliarde de euro (mai mult, în anii anteriori, posibil mai puțin după scăderea cotelor). Mai sunt și achizițiile fictive gen servicii IT din „Sintești Valley”, dar acestea sunt doar o mică parte din marea fraudă.
Acest tip de fraudă este posibilă datorită unui bug de sistem care există de când există TVA și piața comună a UE (de aceea sistemul de TVA se numește „tranzitoriu”). Pentru că, în general, locul taxării este acolo unde se consumă bunul sau serviciul (la cumpărător), cota TVA aplicabilă la export este zero, importatorul plătind TVA în vamă la introducerea în țară. Cum în UE nu mai sunt vămi, iar operațiunile de export-import au devenit „achiziții intracomunitare”, cumpărătorul nu plătește TVA vânzătorului, dar colectează TVA de la clienții lui atunci când revinde. Lanțul plăților fracționate – pe care se bazează TVA ca să reducă riscul de fraudă, este astfel întrerupt extrem de ușor, ceea ce a și făcut ca frauda să explodeze în statele cu capacitate administrativă mai redusă și corupție ridicată. Adică și în România, care evident că are cel mai redus randament al colectării dintre toate statele UE, ajungând să fie doar de 52% în 2012. Probabil că nici astăzi nu a trecut de 60%, deși ANAF a pornit un adevărat război împotriva contribuabililor.

3. Soluția
Soluția la această problemă este cunoscută: taxarea inversă în toate tranzacțiile B2B („GCRM” – Generalized Reverse Change Mechanism). O aplicăm și noi pentru produse considerate de risc (deșeuri de metale, cereale, imobile, telefoane și computere etc.). Soluția funcționează, dar crește costurile de finanțare pentru producătorii bunurilor la care aplicăm taxare inversă, ei plătind TVA pentru input-uri și trebuind să aștepte rambursarea acestuia de către stat. Evident, această problemă nu ar mai exista dacă taxarea inversă s-ar aplica la toate livrările, nu numai la unele…
Soluția nu poate fi însă implementată pentru că Directiva 2006/112/EC (Directiva TVA) nu permite acest lucru, principiul plăților fracționate fiind încă sacrosanct pentru țări precum Franța (inventatorii lui) sau Italia, dar și datorită faptului că sunt state precum Finlanda sau Malta care au fost capabile să rezolve problema printr-o administrare eficientă și le este teamă că GCRM ar perturba acest lucru.
Două tentative de modificare a Directivei pentru a permite statelor membre introducerea opțională a taxării inverse au eșuat în trecut, ultima în octombrie 2015. În decembrie 2015, Cehia a revenit asupra subiectului, cerând să i se aprobe să fie proiect pilot în aplicarea GCRM la tranzacții de peste 10.000 euro. Președinția olandeză a Consiliului (semestrul 1 – 2016) a tergiversat luarea unei decizii cu privire la cererea Cehiei și doar determinarea ministrului ceh de finanțe a împins Consiliul să ceară Comisiei să vină cu o noua propunere de modificare a Directivei 112.
Ca urmare, acum se află în discuție la Comisie o nouă propunere de modificare a Directivei TVA, propunere despre care însă nu văd aproape nicio discuție în România, deși este una extrem de importantă atât pentru ANAF, cât și pentru mediul de afaceri, cu toate că a fost prezentată de Comisie încă din 23 decembrie 2016…
Pe scurt, Comisia propune ca taxarea inversă generalizată (GRCM) să poată fi aprobată de Comisie în toate tranzacțiile mai mari de 10.000 euro în următoarele condiții:
(a) dacă GAP-ul de TVA (cât nu se colectează) este cu cel puțin 5% mai mare decât media europeană (noi ne calificăm sigur);
(b) ponderea fraudei de tip carusel în GAP este mai mare de 25% (nu îmi este clar cum se calculează, dar sigur ne calificăm și aici);
(c) stabilește că alte măsuri de control nu au fost eficiente (și aici ne calificăm, armaghedonul pornit de ANAF nu a dus la scăderea semnificativă a GAP-ului);
(d) statul are granițe cu un stat care este autorizat să aplice GRCM și stabilește că există risc ca frauda să crească ca urmare a acestui fapt.
Nu văd niciun fel de discuții la noi pe această temă. Personal, mi-aș dori ca poziția României la Bruxelles în legătură cu această propunere să fie următoarea:
– aplicarea GRCM să fie opțională, la latitudinea statelor membre, iar opțiunea doar notificată Comisiei;
– eliminate condiționările cu privire la GAP și structura GAP-ului;
– redus plafonul minim la 5.000 euro (atât cât avem noi astăzi la telefoane mobile și computere);
– eliminată limitarea în timp (30.06.2022), GRCM permis până la adoptarea unui regim definitiv al TVA.
Mai mult, mi-aș dori ca implementarea AMEF să fie urgentată, astfel încât riscul creșterii fraudei în retail ca urmare a introducerii GRCM să fie ținut sub control.

4. Ce facem noi?
Nimic din toate acestea… În loc să ne simplificam viața, să reducem costurile de administrare atât pentru companii, cât și pentru ANAF, ne punem bolovani de picioare prin tot felul de metode. În numele „luptei împotriva evaziunii” am văzut o serie de măsuri legislative sau acțiuni care, pe lângă lipsa de eficiență (GAP-ul de TVA nu a scăzut semnificativ), au creat foarte multă frustrare în rândul contribuabililor, au blocat activitatea unor companii viabile sau împiedicat intrarea în piață a unor jucători noi. În plus, acțiunile din ultimii doi ani au creat nesiguranța și lipsa de predictibilitate în rândul antreprenorilor, chestiuni care nu au cum să ajute la dezvoltarea economică a României.
O să dau câteva exemple:
1. Campania derulată în primăvara lui 2015 împotriva unităților de retail (magazine, restaurante), campanie soldată cu amenzi și închiderea pentru 30 de zile a unor unități pentru sume derizorii, fără să existe pentru contribuabil posibilitatea suspendării în instanță a măsurii închiderii. În mod evident, măsura excesivă nu a putut fi păstrată, modificarea fiind la rândul ei modificată în 2015 pentru a permite gradualizarea amenzii și aplicarea sancțiunii complementare doar la „recidivă”, introducându-se și posibilitatea plății a de 10 ori amenda primită pentru a scăpa de închiderea unității. În mod cel puțin ciudat, O.U.G. nr. 8/2015 prevedea chiar o legalizare a abuzurilor împotriva contribuabililor, stabilind că suma reprezentând de 10 ori amenda nu se restituie în cazul în care procesele-verbale emise de ANAF erau anulate de instanță! Evident, prevederea nu a putut rezista și a trebuit o nouă modificare a modificării modificării…
În tot acest timp nu s-a făcut însă mai nimic pentru introducerea AMEF, instrument vital în îmbunătățirea administrării fiscale a retail-ului, termenul pentru implementarea acestui sistem fiind prorogat de două ori, ultima oară în decembrie 2016, termenul fiind împins pentru sfârșitul lui 2018…
2. Campania de anulare a codurilor de TVA din 2016 pentru companii funcționale, cu declarațiile fiscale la zi, cu plățile de taxe la zi, cu angajați și operațiuni comerciale legale pentru motive care nu aveau nimic de a face cu frauda. În plus, obținerea codului de TVA pentru companii noi sau pentru cele ale căror cod a fost anulat a devenit un coșmar administrativ ca urmare a introducerii în Codul fiscal a conceptului de „evaluare a intenției și capacității de a derula operațiuni taxabile”. Zeci de mii de companii au primit invitații pentru a depune formularul 088 ca urmare a unor modificări de sediu, asociați sau administratori, ceea ce a creat nu numai frustrare în rândul contribuabililor (unii mari, companii puternice, chiar și furnizori de utilități), dar a și dus la anulare de coduri de TVA și blocări de business-uri. Frustrarea a fost nu numai în rândul contribuabililor, ci și în rândul lucrătorilor din administrațiile fiscale care s-au văzut îngropați pur și simplu în dosare noi ce trebuiau procesate, dosare care însă nu ajutau deloc la realizarea „planului” de încasări… Muncă în zadar!
Problema continuă și după eliminarea infamului 088 și va continua atât timp cât evaluarea intenției si capacității va fi cuprinsă în Codul fiscal, iar evaluarea se face după criterii complet netransparente și, se pare, în continuă modificare.
3. Cea mai periculoasă acțiune întreprinsă de ANAF în „campania” împotriva evaziunii este însă refuzul dreptului de a deduce TVA pentru faptul că contribuabilul „știa sau ar fi putut ști” că furnizorul său (în unele cazuri chiar furnizorul furnizorului) ar fi avut „comportament fiscal inadecvat”, termen evident nedefinit în legislație. Această abordare a pornit ca urmare a interpretării cu rea-credință a unor decizii ale CJUE și nu s-a oprit nici după ce CJUE a clarificat în octombrie 2015 (Cauza PPUH C-277/14) că acest lucru („știa sau ar fi putut ști”) trebuie determinat de autoritățile fiscale în mod obiectiv și fără a cere contribuabililor să facă verificări care nu sunt în sarcina lor… Personal, nu am văzut nicio astfel de decizie de impunere în care inspectorii să arate care sunt motivele obiective pentru care susțin că contribuabilul „știa sau ar fi putut ști”. Organele de control au introdus astfel răspunderea pentru fapta altuia (în caz că o astfel de faptă chiar există, pentru că am văzut situații în care nici măcar furnizorul furnizorului nu avea datorii fiscale neachitate!).
Mai mult, am văzut chiar un refuz al dreptului de deducere la achiziții unde se aplică taxarea inversă, adică acolo unde nu poate exista prejudiciu din TVA pentru buget.
Ceea ce este încă și mai periculos este că în imensa majoritate a cazurilor în care dreptul de deducere a fost refuzat, deciziile de impunere au fost însoțite de sesizarea organelor de urmărire penală pentru posibile fapte de evaziune.
Sesizarea organelor de urmărire penală a suspendat, evident, soluționarea contestațiilor, contribuabililor fiindu-le astfel blocat accesul la justiție. Încă și mai grav, soluționarea acestor cazuri (de multe ori complexe) va ajunge în instanțele penale, și nu în cele de contencios administrativ, unde există expertiză pentru judecarea spețelor fiscale.
Care pot fi așteptările de la instanțele care vor trebui să judece astfel de cazuri, între un caz de viol și unul de tâlhărie?
Aceștia sunt doar câțiva din „bolovanii” pe care statul nostru i-a pus în spatele companiilor românești, companii de la care însă același stat se așteaptă să producă taxele și impozitele necesare finanțării unui buget din ce în ce mai flămând.
Evident, nu așa se face administrarea fiscală. Mă întreb și vă întreb: cum am ajuns, ca stat, în această situație de impredictibilitate, nesiguranță, chiar teamă de ce ți se poate întâmpla ca antreprenor sau administrator care încearcă să respecte legea și să își achite corect obligațiile la buget? Cum a fost posibil abuzul instituționalizat la o asemenea scară?
Noi, ca profesioniști ai dreptului (fiscal) facem ce putem pentru a limita excesele, asistăm clienții la control, construim apărări în instanță și, de multe ori, reușim să convingem și instanțele să facă dreptate. Războiul acesta însă nu mai poate continua așa. Sunt mult prea multe victime colaterale, iar încasările la buget nu cresc.
Putem face mai mult decât atât? Probabil că da, atât individual, cât și prin intermediul corpurilor profesionale din care facem parte, avocați sau consultanți fiscali.
Pentru viitor, în materia TVA, cred cu tărie că soluția nu poate fi alta decât cea expusă mai sus: taxare inversă generalizată, introducerea AMEF, introducerea SAF-T pe modelul OECD (Standard Audit File for Tax – sistem de raportare care să permită controlul de la distanță), eliminarea evaluării intenției și capacității și concentrarea pe politici de KYC (Know Your Client) și prevenție a fraudei, concentrarea resurselor pe domeniile (cunoscute) de fraudă.
Pentru trecut, trebuie găsită o soluție legală pentru a debloca procesele suspendate de sesizările penale făcute de inspectori, soluționate contestațiile administrative și deblocarea căii de acțiune în instanțele de contencios administrativ. În plus, trebuie mult mai mult training pentru inspecția fiscală pentru a înțelege principiile care stau la baza TVA, principii care transpar nu doar din lege, ci și din deciziile CJUE, decizii pe deplin aplicabile în România atât timp cât suntem membri UE.
Evident, acest articol este doar despre TVA. Probleme nu sunt însă doar aici, bolovani sunt peste tot.

Acest articol este editorialul nr. 3/2017 al revistei Tax Magazine. Detalii despre abonare găsiți aici.

• Art. 10 va avea următorul conținut:

• Declarația se depune la organul fiscal competent până în data de 30 inclusiv a lunii următoare încheierii perioadei de raportare, declarate pentru depunerea decontului (luna, trimestrul etc.), inclusiv dacă în această perioadă nu au fost realizate operațiuni de natura celor care fac obiectul declarației. În cazul în care perioada de raportare este luna calendaristică, termenul de depunere a declarației pentru luna ianuarie este până la data de 28, respectiv 29 februarie.

• Au fost aduse clarificări privind plajele de numere raportate:

Ordin al ministrului finanțelor publice și al ministrului agriculturii și dezvoltării rurale privind aplicarea cotei reduse de TVA de 9% pentru livrarea de îngrășăminte și de pesticide utilizate în agricultură, semințe și alte produse agricole destinate însămânțării sau plantării, precum și pentru prestările de servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol, Monitorul Oficial nr. 572 /28 iulie 2016

Ordinul definește, pe baza Nomenclaturii Combinate, tipurile de îngrășăminte, pesticide, semințe și alte produse agricole destinate însămânțării sau plantării pentru care va fi aplicată cota redusă de 9%.

De asemenea, este introdusă și o listă exhaustivă de 34 de servicii (cum ar fi, de exemplu, fertilizatul, aratul, semănatul sau plantatul) pentru care va fi aplicată cota redusă.

Prevederile ordinului se vor aplica începând cu 1 august 2016.

Moto:

„Swords however never get tired. I hope you’ve saved your energy. If you haven’t, you might not last five minutes”.

„Săbiile totuşi nu obosesc niciodată. Sper că ţi-ai păstrat energia. Dacă n-ai făcut-o, s-ar putea să nu rezişti cinci minute”.

(traducere din japoneză, O-Ren în Kill Bill, partea I)

Rezumat: Relaţia dintre autorităţile fiscale române şi contribuabili români pare să se înrăutăţească. Un motiv anume este anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA şi efectul asociat din domeniul TVA: conform legislaţiei fiscale române, un contribuabil căruia i s-a anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA trebuie să colecteze în continuare TVA, dar nu poate deduce taxa plătită pentru achiziţii. Din moment ce această stare de lucruri pare să fie inechitabilă, autorul se întreabă dacă şi contribuabilii trebuie să vorbească în stilul lui Quentin Tarantino şi să-l omoare pe Bill.

Summary: The relationship between the Romanian tax authorities and the Romanian taxpayers seems to be getting worse. One particular reason is the anullment of the VAT registration code and the associate effect in the VAT field: according to Romanian tax legislation, a taxpayer who had the VAT code revoked still has to collect VAT, but is unable to deduct VAT paid for the aquisitions. Since this is thought to be unfair, the author wonders whether taxpayers have to speak into Quentin Tarantino’s language and Kill Bill.

1. O recentă şarjă ofensivă a fiscului, care doreşte să anuleze cât mai multe coduri de înregistrare în scopuri de TVA pentru motive puerile sau cu rea-credinţă – de pildă, pentru neprezentarea la chemarea organului fiscal a unui contribuabil aflat în insolvenţă, dar care este citat la un sediu social invalid, în condiţiile în care fiscul cunoştea acest lucru – ridică din nou problema mijloacelor juridice aflate la dispoziţia contribuabililor pentru a contesta anularea, cu efecte imediate (de la data comunicării deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA), a înregistrării în scopuri de TVA.
2. Vom reţine, în context, faptul că toate deciziile de anulare a înregistrării în scopuri de TVA sunt anulabile din mai multe motive. În primul rând, prin raportare la dispoziţiile art. 9 alin. (1) NCPF, anterior anulării înregistrării în scopuri de TVA, contribuabilul ar trebui audiat. Or, în practică, această audiere nu există sau ea nu se referă la proiectul deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. Prin urmare, valorizând jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi jurisprudenţa naţională deja cristalizată, orice instanţă naţională ar trebui să ajungă, mai devreme sau mai târziu, la concluzia că actul administrativ fiscal în discuţie este nul [caz de nulitate expresă prevăzut de art. 9 alin. (4) NCPF]. Aceeaşi concluzie se impune – şi va deveni probabil şi mai clară, după soluţionarea de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a întrebării preliminare a Curţii de Apel Cluj din afacerea Ispas – şi datorită lipsei accesului contribuabilului la dosarul administrativ. Cum oare ar putea combate contribuabilul, chiar dacă ar fi invitat să participe la o audiere, rezultatele analizei de risc făcute de fisc, dacă această analiză de risc este nepublică?

Autor: Cosmin Flavius Costaș, lector universitar doctor la Facultatea de Drept, Universitatea Babeş-Bolyai din Cluj-Napoca, respectiv partener şi asociat coordonator al Costaş, Negru & Asociaţii – Societate Civilă de Avocaţi.

Puteți citi continuarea articolului în numarul 6 al revistei Tax Magazine. Găsiți aici mai multe detalii despre abonamentele Tax Magazine 2016.

• Cazul C-130/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v National Exhibition Centre Limited
• Cazul C-607/14 Bookit Ltd v Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

Atât în cazul NEC, cât și în cazul Bookit, Curtea de Justiție a Uniunii Europene (“CJUE”) analizează dacă serviciile de procesare a plăților cu cardul se califică drept servicii scutite de TVA, reprezentând “tranzacții privind plăți, viramente”.

Cazul Bookit se referă la prestarea de servicii de procesare a plăților cu cardul în legătură cu vânzarea de bilete de cinema, în timp ce cazul NEC se referă la prestarea unor servicii similare în legătură cu vânzarea de bilete pentru diverse evenimente (de exemplu, evenimente sportive, concerte).

Serviciile de procesare a plății cu cardul prestate de NEC si Bookit constau în activități efectuate cu scopul asigurării plății biletelor de către cumpărători, specific în: obținerea informațiilor cu privire la cardul de debit sau de credit, transmiterea acestor informații către banca acceptantă (urmând a fi transmisă mai departe emitenților cardurilor respective), primirea codurilor de autorizare de la banca acceptantă atestând posibilitatea efectuării vânzării și transmiterea unui fișier de plăți către banca acceptantă la finalul fiecărei zile conținând informații privind vânzările efectuate și cardurile utilizate de către cumpărători, precum și alte date relevante cu privire la plată.

În ambele cazuri CJUE a notat faptul că Instanța de trimitere ar trebui să determine dacă serviciile de procesare a plății cu cardul ar trebui considerate servicii distincte, independente de vânzarea biletelor sau servicii accesorii prestărilor de servicii pentru care cumpărătorii biletelor efectuează plata.

Sub această rezervă, CJUE a răspuns întrebărilor transmise de instanța de trimitere, respectiv, în esență, dacă serviciile în cauză beneficiază de scutire de TVA sau nu.

CJUE a emis o decizie similară în ambele cazuri discutate, considerând că serviciile de procesare a plății cu cardul, subiect al analizei în cauză, nu pot fi tratate drept servicii privind plăți și viramente și, prin urmare, nu pot beneficia de scutirea de TVA.

CJUE definește viramentul drept o tranzacție ce constă în executarea unei instrucțiuni de a transfera o sumă de bani dintr-un cont bancar în alt cont bancar. Mai departe, CJUE reiterează caracteristicile ‘tranzacțiilor privind viramente’, mai exact că acestea implică schimbări în situația juridică și financiară existentă.

Potrivit CJUE, aspectele legate de funcțiile îndeplinite de tranzacția respectivă sunt decisive în aprecierea calificării acesteia drept ‘tranzacție privind viramente’, specific tranzacția în cauză trebuie să îndeplinească funcțiile esențiale și specifice ale viramentelor sau să determine transferul actual sau potențial al proprietății asupra fondurilor. CJUE consideră că limitele responsabilității prestatorului sunt de asemenea relevante în acest sens. Atunci când tranzacția are doar o natură tehnică sau administrativă, scutirea de TVA nu poate fi aplicată.

În opinia CJUE, serviciile de procesare a plății cu cardul reprezintă doar activități preparatorii, efectuate înainte de plata sau viramentul propriu-zis și, deși acestea sunt esențiale în efectuarea plății / viramentului, nu pot fi privire ca fiind scutite de TVA având în vedere că nu presupun efectuarea funcțiilor specifice și esențiale ale unei tranzacții de plată / virament.

Din analiza efectuată de CJUE rezultă că prestările de servicii se califică drept tranzacții privind plăți sau viramente dacă prestatorul debitează sau creditează în mod direct conturi, procesează aceste operațiuni de creditare și debitare a conturilor sau dispune efectuarea debitării sau a creditării.

CJUE observă că serviciile de procesare a plății cu cardul constau doar în furnizarea de informații necesare pentru efectuarea plății / viramentului, iar prestatorul nu își asumă nicio responsabilitate cu privire la efectuarea de modificări în situația juridică și financiară, caracteristice unei tranzacții privind plăți sau viramente scutite de TVA.

Mai mult, CJUE consideră că aplicarea scutirii de TVA în cazul serviciilor de procesare a plății cu cardul ar fi contrară obiectivelor scutirii de TVA acordate de legislația de TVA europeană serviciilor financiare, având în vedere interpretarea restrictivă a acestui concept.

Drept argument adițional, CJUE menționează că nu există dificultăți în determinarea bazei de impozitare și a TVA aferentă serviciilor de procesare a plății cu cardul, în timp ce scopul acordării scutirii de TVA este eliminarea unor astfel de dificultăți.

În plus, în cazul NEC, Instanța de trimitere a ridicat o întrebare cu privire la interpretarea conceptului de “recuperarea creanțelor”. Însă, ulterior stabilirii tratamentului de TVA aplicabil serviciilor analizate în cazul NEC, CJUE nu a adresat problema interpretării corecte a acestui concept.

Interpretarea CJUE și concluziile sale în aceste cazuri ar trebui avute în vedere de societățile ce prestează servicii în legătură cu plăți și viramente pentru a determina dacă aceste servicii se califică sau nu pentru aplicarea scutirii de TVA, în funcție de acțiunile efectuate și responsabilitățile acestora în legătură cu viramentul sau plata efectivă.

Legislaţie relevantă:

Codul fiscal, art. 141 și art. 147

O societate care, potrivit legii este obligată să aibă un obiect unic de activitate, și care beneficiază în temeiul art. 141 din Codul fiscal, de scutire de TVA pentru operațiunile de interes general desfășurate, nu poate obține dreptul de deducere a TVA pentru achiziționarea unor bunuri utilizate în alt scop decât acela pentru care este autorizată, regimul fiscal mixt neoperând în această situație.

Decizia nr. 734 din 13 februarie 2013

Prin acțiunea înregistrată la 7 iunie 2010, reclamanta S.C. „MED” S.R.L.  Galați a  solicitat anularea  deciziei   de impunere nr. 140/16.02.2010 și a deciziei nr. 90/14.04.2010 întocmite de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Galați cu privire  la TVA  în sumă  de 624.164 lei.

În motivarea   acțiunii, reclamanta   a  susținut că în mod    nelegal   organul   de inspecție   fiscală   nu i-a  acordat  drept de rambursare pentru TVA  în sumă   de 657.016,40   lei aferentă echipamentului   medical „Sistem  de imagistică prin Rezonanță Magnetică YY 1,5T”, achiziționat   în scopul încheierii  după efectuarea operațiunilor de instalare și efectuare a   probelor către   S.C. „R” S.R.L.

Reclamanta a  considerat că organul   fiscal   a   confundat activitatea   referitoare  la sănătatea   umană, ca operațiune scutită și fără drept de deducere a  taxei   pe valoare adăugată, cu achiziția aparaturii  necesare pentru   desfășurarea   acestei  activități, care  este   o operațiune taxabilă.

2.Soluția   instanței  de fond

Curtea de Apel   Galați – Secția de contencios administrativ și fiscal  a pronunțat  sentința   nr. 336/26.10.2011, prin care  a respins acțiunea ca nefondată, constatând legalitatea actelor   administrativ – fiscale prin  care  nu s-a acordat reclamantei drept de rambursare   pentru TVA în sumă  de  624.164 lei.

Reținând că   reclamanta   are ca obiect   de activitate  furnizarea de servicii medicale, respectiv activități de radiodiagnostic  și imagistică medicală, instanța de fond a  constatat  că aceasta, în calitate de cabinet medical  cu personalitate juridică, trebuia să aibă un obiect unic de   activitate, în   conformitate   cu dispozițiile  art. 15 alin. 1 lit. a din Ordonanța   Guvernului   nr. 124/1998 și   Ordinului   nr. 153/2003.

Cu toate acestea, s-a avut în vedere că, în perioada   septembrie 2008 – martie 2009, reclamanta a închiriat echipamentul  medical achiziționat  în baza   contractului de leasing financiar nr. 419/19.05.2008 unei alte societăți comerciale, având același   sediu social și același administrator unic, deși   închirierea   bunului   era   interzisă fără    acordul   scris   al   finanțatorului.

Dat fiind că echipamentul medical achiziționat nu a  fost   folosit în vederea furnizării   de servicii  medicale, fiind   închiriat în scopul   obținerii  de profit, instanța de fond a constatat  că reclamanta nu poate beneficia de dreptul   de deducere a  TVA   aferentă  în  sumă de   657.016,40 lei, conform  dispozițiilor   art. 141 alin. 1 lit. a  din Legea  nr. 571/2003.

Împotriva  acestei  sentințe, a  declarat   recurs   reclamanta S.C. „MED” S.R.L.  Galați, solicitând   ca,   în temeiul  dispozițiilor art. 304 pct. 7 și pct. 9 Cod procedură civilă, să fie   modificată hotărârea   atacată, în sensul   admiterii   acțiunii și anulării celor   două   decizii   contestate.

Recurenta  a  susținut  că hotărârea  instanței de fond este   netemeinică   și nelegală, cuprinzând motive  străine de natura  pricinii, cum   sunt   cele   referitoare   la clauzele contractului   de leasing, care   a  fost denunțat unilateral și reprezentând totodată o greșită   aplicare a  legii.

Recurenta a   învederat  că din anul 2007 a fost   autorizată  de  Ministerul Sănătății să funcționeze   ca societate comercială, având ca obiect principal de activitate „activități referitoare la sănătate umană” și ca  activități secundare „activități de închiriere și leasing” și a  fost înregistrată în scopuri  TVA la Administrația Finanțelor Publice Galați, ceea   ce dovedește  că a   dobândit dreptul   de deducere a   TVA prin efectul dispozițiilor  art. 147 din Codul fiscal, aplicate  de   altfel  de organele   fiscale la acordarea dreptului de deducere a   TVA   aferentă  achiziționării  unui alt echipament medical prin raportul de inspecție fiscală  din data de   6.05.2008.

În privința  echipamentului   medical  pentru care   a fost contestat   în cauză  dreptul   de deducere a  TVA   aferentă, s-a  arătat   că dreptul  de proprietate a   fost   dobândit la data de   10 martie  2009 (când s-a achitat   prețul  cu creditul   obținut   în baza   contractului  de  credit nr. 21/2009 încheiat cu Banca Transilvania), iar nu  prin  contractul  de leasing  financiar, denunțat unilateral  la 5.11.2008 de către   finanțator   S.C. „M Leasing IFN” S.A.

Recurenta  a   precizat   că, anterior   denunțării   contractului  de leasing financiar   și  dobândirii   dreptului   de proprietate  prin plata   prețului, echipamentul medical a fost   închiriat în baza contractului   nr. 23/1.09.2008 încheiat cu   S.C. „R” S.R.L., astfel   că este   evident că bunul   nu a  fost   achiziționat în scopul   prestării   de servicii  medicale, ci pentru   realizarea   celuilalt obiect de activitate  „închirieri echipamente medicale și operațiuni  de leasing”, ca  operațiune   taxabilă.

Fiind   o persoană    impozabilă   cu regim   mixt în sensul   dispozițiilor   art. 147 alin. 1 din Codul fiscal recurenta   a arătat  că avea   dreptul  să deducă TVA   pentru   bunurile  achiziționate în scopul   desfășurării   operațiunilor taxabile, fapt   confirmat de   Ministerul Finanțelor Publice – Direcția de legislație  în domeniul TVA prin adresa nr. 341278/11.01.2010.

Referitor  la posibilitatea  de a  solicita anularea   înregistrării  sale în scopuri de TVA, recurenta   a  învederat  că  această posibilitatea  a  fost   recunoscută persoanelor  impozabile numai   prin  dispozițiile  Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 109/2009, în vigoare  de la  data de 13.10.2009 și numai dacă   încetează  desfășurarea de operațiuni care dau drept  de deducere, ceea ce  în cazul   său  nu s-a  realizat, astfel că, singura  în măsură   să dispună anularea   înregistrării ca   plătitor de TVA   era  intimata.

Din acest   motiv, recurenta   a  considerat   că intimata   a  invocat propria culpă în argumentarea deciziei   de respingere a cererii   de rambursare  a  TVA, susținând  că   societatea a  fost   greșit  înregistrată  ca plătitor de TVA   și că   aceasta  avea obligația  de a  solicita anularea   înregistrării.

Considerentele   Înaltei Curți   asupra   recursului:

Recurenta   S.C. „MED” S.R.L. Galați a  fost   autorizată de   Ministerul Sănătății să desfășoare activități medicale (de radiodiagnostic și imagistică medicală, tomografie computerizată, rezonanță magnetică nucleară) și a  fost   înregistrată în scopuri  de TVA   din data de 4 iulie 2007 la  Administrația Finanțelor Publice Galați.

În perioada   septembrie  2008 – martie 2009, recurenta   a  închiriat echipamentul  medical „Sistem de imagistică prin rezonanță magnetică tip A 1,5 T” în baza  contractului nr. 23/1.09.2008 încheiat cu S.C. „R” S.R.L, având același  sediu social și același administrator.

Închirierea  astfel efectuată reprezintă   o operațiune taxabilă din punct de vedere  al taxei   pe valoarea   adăugată, pentru care   organele  de inspecție   fiscală au aplicat  corect  dispozițiile  art. 147³ alin. 9 din Codul fiscal și nu au acordat drept   de rambursare  pentru   TVA în sumă   de 626.164 lei, aferentă achiziționării echipamentului medical   închiriat, deoarece  recurenta   cunoștea   că  achizițiile efectuate sunt   destinate  realizării de servicii   medicale, care sunt  operațiuni   scutite   fără   drept   de deducere conform   prevederilor  art. 141 alin. 1   lit. a   din Codul   fiscal.

Reglementarea   susmenționată prevede  expres că sunt  operațiuni   de interes   general   scutite    de taxă activitățile   reprezentând   spitalizarea ,îngrijirile medicale  și operațiunile strâns legate   de acestea, desfășurate   de unități   autorizate pentru astfel   de   activități, indiferent de forma  de organizare, precum:spitale,  sanatorii, centre de sănătate rurale   sau urbane, dispensare, cabinete   și laboratoare medicale, centre   de îngrijire medicală și de  diagnostic, baze   de tratament și recuperare, stații de salvare și alte   unități  autorizate să desfășoare astfel   de activități.

Fiind  autorizată să funcționeze ca unitate   medico – sanitară   cu personalitate  juridică , recurenta   nu avea   dreptul   să  realizeze  operațiuni   de închiriere a  echipamentului   medical față de  dispozițiile art. 15 alin. 1 din  Ordonanța  Guvernului nr. 124/1998, republicată, care  prevăd că, unitățile  medico-sanitare cu   personalitate   juridică, înființate   potrivit Legii   nr. 31/1990, trebuie să aibă   obiect  de activitate  unic, constând în furnizarea de servicii   medicale, cu   sau fără   activități conexe acestora.

În consecință, activitatea pentru care   a  fost   autorizată societatea   recurentă constă în operațiuni scutite   fără drept de deducere, iar    realizarea   unor  operațiuni taxabile, cu încălcarea   normelor imperative menționate  anterior, nu poate   determina  aplicarea unui alt regim fiscal și implicit, recunoașterea  dreptului  la deducere pentru TVA aferentă achiziționării bunurilor   utilizate în alt scop  decât  acela de furnizare a  serviciilor   medicale.

Apărarea   recurentei  că  este   persoană   impozabilă cu regim   mixt, în sensul  dispozițiilor art. 147 alin. 1 din   Codul fiscal a  fost formulată numai   în recurs   și se dovedește a  fi neîntemeiată, întrucât autorizarea ca unitate   medico – sanitară  în condițiile  Ordonanței Guvernului   nr. 124/1998 exclude realizarea   altui  obiect de activitate decât furnizarea   de servicii medicale, iar   evidența   contabilă  a  societății   nu cuprinde   înregistrări specifice acestui   regim   mixt de taxare.

Cum recurenta  a  fost autorizată pentru  realizarea   de operațiuni scutite   fără drept de deducere, se   constată că este   lipsită de relevanță în cauză modalitatea de achiziționare a   echipamentului închiriat, esențial   fiind scopul   achiziției și anume, închirierea, ca operațiune   taxabilă.

Din acest   motiv, vor fi   respinse ca nefondate criticile   aduse   în recurs situației de   fapt avută   în vedere  de prima  instanță cu privire la data și modul de dobândire de către recurentă a  dreptului   de proprietate  asupra echipamentului  medical închiriat în baza   contractului nr. 23/1.09.2008 încheiat   cu   S.C. „R”  S.R.L.

Astfel, nu pot fi   reținute  în  soluționarea  cauzei  susținerile  din recurs privind denunțarea unilaterală la 5.11.200 a contractului  de leasing  financiar nr. 419/19   mai 2008 și  plata  echipamentului  medical  cu   creditul   obținut  în baza  contractului   nr. 21/5 martie 2009 încheiat   cu Banca X.

De asemenea, se dovedesc a  fi   nefondate  susținerile   recurentei privind   înregistrarea sa greșită la 4.07.2007 ca plătitor  de TVA și  obligația  intimatei de a anula din oficiu această înregistrare, întrucât  s-a confirmat  prin memoriul de recurs  că,   potrivit dispozițiilor  Ordonanței de urgență a Guvernului  nr. 109/2009, radierea   din evidența   plătitorilor  de TVA   este   condiționată de încetarea desfășurării de operațiuni care  dau drept de deducere a   TVA sau de încetarea  a activității   economice.

Nefiind   îndeplinită   această   condiție, care   depinde exclusiv de activitatea   societății   și de   voința   asociaților săi,  s-a  invocat  fără temei culpa   autorității   intimate în efectuarea și în menținerea   înregistrării   recurentei ca plătitor de TVA.

Adresa   nr. 341278/11.01.2010 emisă de Ministerul Finanțelor Publice   – Direcția   de  legislație   în domeniul   TVA  cuprinde opinii cu privire la modul   de stabilire   a  TVA  în mai multe  ipoteze juridice, dar   nu poate  fi avută  în vedere la soluționarea cauzei, întrucât nu se referă   la situația   concretă constatată   prin cele  două   decizii deduse judecății și nu are valoarea juridică  a  unei norme, opozabilă tuturor   părților din  raportul   juridic   fiscal.

Pentru   considerentele care   au fost   expuse, constatând   că nu   există   motive   de casare  sau de   modificare a hotărârii pronunțate  de instanța de fond, Înalta Curte a respins  recursul   ca nefondat.