HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)

17 septembrie 2014(*)

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Grup TVA – Facturare internă pentru serviciile furnizate de o societate principală cu sediul într‑o țară terță către sucursala sa care aparține unui grup TVA într‑un stat membru – Caracterul impozabil al serviciilor furnizate”

În cauza C‑7/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de förvaltningsrätten i Stockholm (Suedia), prin decizia din 28 decembrie 2012, primită de Curte la 7 ianuarie 2013, în procedura

Skandia America Corp. (USA), filial Sverige

împotriva

Skatteverket,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, și domnii J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (raportor), J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul M. Wathelet,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 12 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, de M. Wetterfors;

–        pentru Skatteverket, de K. Alvesson;

–        pentru guvernul suedez, de A. Falk, în calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de T. Henze, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de S. Brighouse, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de A. Cordewener și de J. Enegren, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 8 mai 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2, a articolului 9 alineatul (1) și a articolelor 11, 56, 193 și 196 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (denumită în continuare „Skandia Sverige”), pe de o parte, și Skatteverket (administrația fiscală suedeză), pe de altă parte, cu privire la decizia acestuia din urmă de a supune taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) prestările de servicii furnizate de Skandia America Corp. (denumită în continuare „SAC”), cu sediul în Statele Unite, sucursalei sale Skandia Sverige.

 Cadrul juridic

 Directiva 2006/112

3        Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA prevede:

„(1)      Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

[…]

(c)      prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.”

4        Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA prevede:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.”

5        Articolul 11 din Directiva TVA prevede:

„După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată […], fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.

Un stat membru care își exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziții.”

6        Articolul 56 alineatul (1) literele (c) și (k) din Directiva TVA prevede:

„(1)      Locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într‑o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:

[…]

(c)      serviciile prestate de consultanți, ingineri, birourile de consultanță, avocați, contabili și alte servicii similare, precum și prelucrările de date și furnizarea de informații;

[…]

(k)      serviciile prestate pe cale electronică, precum cele prevăzute în anexa II.”

7        Articolul 193 din Directiva TVA prevede:

„TVA se plătește de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazului în care se plătește de o altă persoană în conformitate cu articolele 194-199 și articolul 202.”

8        Articolul 196 din Directiva TVA prevede:

„TVA este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 56 sau de orice persoană identificată în scopuri de TVA în statul membru în care taxa este datorată și căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolele 44, 47, 50, 53, 54 și 55, în cazul în care serviciile sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.”

9        Anexa II la Directiva TVA, intitulată „Lista orientativă a serviciilor furnizate pe cale electronică prevăzute la articolul 56 alineatul (1) litera (k)”, are următorul cuprins:

„1.      Furnizarea și găzduirea de site‑uri de internet, mentenanță la distanță a programelor și echipamentelor;

2.      furnizarea de software și actualizarea acestora;

3.      furnizarea de imagini, texte și informații și punerea la dispoziție a unor baze de date;

4.      furnizarea de muzică, filme și jocuri, inclusiv de jocuri de noroc și pariuri, și de emisiuni sau de manifestări politice, culturale, artistice, sportive, științifice și de divertisment;

5.      furnizarea de servicii de învățământ la distanță.”

10      Comisia Europeană a adoptat, la 2 iulie 2009, o comunicare prin care explica poziția sa către Consiliu şi Parlamentul European privind opţiunea de grup TVA menţionată la articolul 11 din Directiva TVA [COM(2009) 325 final].

 Dreptul suedez

11      Directiva TVA a fost transpusă prin Legea (1994:200) privind taxa pe valoarea adăugată [mervärdesskattelagen (1994:200), denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”].

12      Articolul 1 din capitolul 1 din această lege vizează transpunerea articolului 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevăzând că TVA‑ul este datorat statului pentru prestările de servicii impozabile efectuate în cadrul unei activități profesionale pe teritoriul țării.

13      Articolul 2 primul paragraf punctul 1 din acest capitol, având ca obiectiv transpunerea articolelor 193 și 196 din Directiva TVA, prevede că oricine efectuează o livrare sau o prestare de servicii prevăzută la articolul 1 din capitolul menționat este obligat la plata TVA‑ului cu privire la această operațiune, cu excepția celor prevăzute la primul paragraf punctele 2-4. Din cuprinsul punctului 2 al primului paragraf menționat reiese faptul că clienții serviciilor prevăzute la articolul 7 din capitolul 5 din Legea privind TVA‑ul prestate de o întreprindere străină sunt obligați să plătească TVA‑ul la achiziționare.

14      Potrivit articolului 15 din capitolul 1 din Legea privind TVA‑ul, persoană impozabilă străină înseamnă un operator economic care nu are sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix în Suedia și nici domiciliul stabil sau reședința obișnuită în acest stat.

15      Articolul 7 primul paragraf din capitolul 5 al acestei legi, care vizează transpunerea articolului 56 din Directiva TVA, prevede că locul de prestare a serviciilor enumerate în cuprinsul celui de al doilea paragraf este teritoriul național atunci când serviciile sunt prestate dintr‑o țară din afara Uniunii Europene, iar clientul este un operator economic cu sediul activității sale economice în Suedia. Serviciile prevăzute la al doilea paragraf al acestui articol 7 includ printre altele serviciile de consultanță și similare, precum și serviciile furnizate pe cale electronică privind mentenanța la distanță a programelor și furnizarea și actualizarea de software.

16       În ceea ce privește noțiunea de grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de TVA (denumit în continuare „grupul TVA”), Regatul Suediei, exercitând opțiunea prevăzută la articolul 11 din Directiva TVA, a adoptat dispozițiile de la articolele 1-4 din capitolul 6a din Legea privind TVA‑ul, potrivit cărora doi sau mai mulți operatori economici pot fi considerați un singur operator economic, cu alte cuvinte un grup TVA, iar activitatea pe care aceștia o desfășoară poate fi considerată o singură activitate. Din aceste dispoziții rezultă că numai sediul comercial fix situat în Suedia al unui operator economic poate face parte dintr-un grup TVA, un astfel de grup putând cuprinde numai operatori economici strâns legați între ei prin legături financiare, economice și organizaționale. În temeiul acelorași dispoziții, un grup TVA este constituit în urma unei decizii de înregistrare emise de Skatteverket pe baza unei cereri formulate de membrii grupului respectiv.

 Litigiul principal și întrebările preliminare

17      SAC era, în cursul anilor 2007 și 2008, societatea însărcinată cu achiziționarea serviciilor IT în cadrul grupului Skandia la nivel mondial și își desfășura activitățile în Suedia prin intermediul sucursalei sale Skandia Sverige. SAC a distribuit servicii IT achiziționate din exterior mai multor societăți din grupul Skandia, precum și către Skandia Sverige, care, începând cu 11 iulie 2007, a fost înregistrată ca membru al unui grup TVA. Sarcina Skandia Sverige era aceea de a transforma serviciile IT achiziționate din exterior pentru a realiza produsul final, numit producție IT (IT‑produktion). Acest produs final era ulterior furnizat către diverse societăți din grupul Skandia, atât înăuntrul, cât și în afara acestui grup TVA. Un adaos comercial de 5 % era adăugat atât serviciilor furnizate între SAC și Skandia Sverige, cât și celor furnizate între aceasta din urmă și alte societăți din grupul Skandia. Între SAC și Skandia Sverige avea loc o alocare a costurilor prin facturi interne.

18      Skatteverket a decis să supună la plata TVA-ului prestările de servicii IT furnizate de SAC către Skandia Sverige pentru exercițiile fiscale 2007 și 2008. Considerând că aceste prestații constituiau operațiuni impozabile, această autoritate fiscală a considerat că SAC era persoană obligată la plata TVA-ului. În consecință, și Skandia Sverige a fost identificată ca fiind persoană impozabilă în scopuri de TVA și a fost obligată la plata cuantumului taxei aferente prestațiilor menționate, în calitate de sucursală a SAC în Suedia.

19      Skandia Sverige a introdus o acțiune împotriva acestor decizii în fața instanței de trimitere.

20      În aceste condiții, förvaltningsrätten i Stockholm (Tribunalul Administrativ din Stockholm) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)       Furnizarea unor servicii achiziționate din exterior de sediul principal al unei societăți situat într-o țară terță către sucursala sa stabilită într-un anumit stat membru, cu o alocare a costurilor de achiziționare în sarcina sucursalei, reprezintă operațiuni impozabile dacă sucursala face parte dintr‑un grup TVA în statul membru menționat?

2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, sediul principal situat într-o țară terță trebuie considerat o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv, în sensul articolului 196 din Directiva TVA, cu consecința impozitării clientului pentru aceste operațiuni?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la prima întrebare

21      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup TVA.

22      În această privință, trebuie amintit că articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că printre altele este supusă TVA‑ului prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.

23      Articolul 9 din Directiva TVA definește „persoanele impozabile”. Au această calitate persoanele care desfășoară orice activitate economică „în mod independent”. Pentru o aplicare uniformă a Directivei TVA, se impune în special ca noțiunea „persoană impozabilă” definită în titlul III din aceasta să primească o interpretare autonomă și uniformă.

24      Potrivit jurisprudenței Curții, o prestare de servicii nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce (Hotărârea FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punctul 34 și jurisprudența citată).

25      Pentru a stabili că un astfel de raport juridic există între o societate nerezidentă și una dintre sucursalele sale stabilită într‑un stat membru în scopul de a supune TVA‑ului prestațiile furnizate, trebuie să se verifice dacă această sucursală desfășoară o activitate economică independentă. În această privință, trebuie să se verifice dacă o astfel de sucursală poate fi considerată ca fiind autonomă în special întrucât suportă riscul economic care decurge din activitatea sa (Hotărârea FCE Bank, EU:C:2006:196, punctul 35).

26      Or, în calitate de sucursală a SAC, Skandia Sverige nu acționează în mod independent și nu suportă ea însăși riscurile economice legate de exercitarea activității sale. În plus, în calitate de sucursală, potrivit legislației naționale, aceasta nu dispune de un capital propriu, iar activele sale fac parte din patrimoniul SAC. În consecință, Skandia Sverige este dependentă de SAC și nu poate, prin urmare, să aibă, ea însăși, calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 9 din Directiva TVA.

27      În ceea ce privește existența unui acord referitor la alocarea costurilor, concretizat în cauza principală prin emiterea de facturi interne, este vorba de un element irelevant din moment ce un astfel de acord nu a fost negociat între părți independente (Hotărârea FCE Bank, EU:C:2006:196, punctul 40).

28      Cu toate acestea, este cert că Skandia Sverige este membru al unui grup TVA constituit în temeiul articolului 11 din Directiva TVA și, în consecință, formează cu ceilalți membri o persoană impozabilă unică. În scopuri de TVA, acestui grup TVA i s‑a atribuit un număr de identificare de către autoritatea națională competentă.

29      În această privință, trebuie amintit că asimilarea cu o persoană impozabilă unică exclude ca membrii grupului TVA să continue să depună separat declarații privind TVA-ul și să fie identificați în continuare, atât în cadrul grupului, cât și în afara acestuia, ca persoane impozabile, dat fiind că numai persoana impozabilă unică este autorizată să depună declarațiile de impunere menționate (Hotărârea Ampliscientifica și Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 19). În consecință, într‑o astfel de situație, prestările de servicii efectuate de un terț în favoarea unui membru al unui grup TVA trebuie să fie considerate, în scopuri de TVA, ca fiind efectuate nu în favoarea acestui membru, ci a grupului TVA însuși căruia acesta îi aparține.

30      În consecință, în scopuri de TVA, serviciile furnizate de o societate precum SAC sucursalei sale membru al unui grup TVA precum Skandia Sverige nu pot fi considerate ca fiind furnizate acesteia, ci trebuie să fie considerate ca fiind furnizate grupului TVA.

31      În măsura în care serviciile furnizate cu titlu oneros de o societate precum SAC sucursalei sale trebuie să fie considerate, numai din punctul de vedere al TVA‑ului, ca fiind furnizate grupului TVA, iar acestea nu pot fi considerate o persoană impozabilă unică, este necesar să se concluzioneze că furnizarea unor astfel de servicii constituie o operațiune impozabilă, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.

32      Având în vedere toate considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup TVA.

 Cu privire la a doua întrebare

33      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 56, 193 și 196 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup TVA în acest stat membru, acest grup TVA, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile, datorează TVA‑ul exigibil.

34      Trebuie amintit că articolul 196 din Directiva TVA prevede că, prin excepție de la regula generală prevăzută la articolul 193 din această directivă, potrivit căreia TVA‑ul se plătește într‑un stat membru de orice persoană impozabilă ce efectuează o prestare de servicii impozabilă, TVA‑ul este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate atunci când serviciile prevăzute la articolul 56 din directiva menționată sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.

35      În această privință, este suficient să se constate că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 31 din prezenta hotărâre, furnizarea unor servicii precum cea în discuție în cauza principală constituie o operațiune impozabilă, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, și că grupul TVA căruia îi aparține sucursala care a beneficiat de aceste servicii este considerat, în scopuri de TVA, drept persoana căreia îi sunt furnizate serviciile menționate.

36      În plus, nu se contestă faptul că serviciile furnizate în cauza principală se numără printre cele care sunt prevăzute la articolul 56 din Directiva TVA.

37      În aceste condiții, având în vedere că nu se contestă nici că societatea care a furnizat aceste servicii este situată într‑o țară terță și că ea constituie o persoană impozabilă distinctă de grupul TVA, acesta, în calitate de client al serviciilor, în sensul articolului 56 din aceeași directivă, datorează TVA‑ul în temeiul regulii derogatorii de la articolul 196 din Directiva TVA.

38      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare preliminară că articolele 56, 193 și 196 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup TVA în acest stat membru, acest grup TVA, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate, datorează TVA‑ul exigibil.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

39      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

1)      Articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

2)      Articolele 56, 193 și 196 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în acest stat membru, acest grup, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate, datorează taxa pe valoarea adăugată exigibilă.

Sursa: www.curia.europa.eu

Autor: Ciprian Păun, avocat, managing partner al Ciprian Păun Law Office

Într-o speță recentă soluționată de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, anume Hotărârea Curții (Camera a treia) 10 septembrie 2014(*) „Trimitere preliminară – Directiva 93/13/CEE – Clauze abuzive – Contract de credit de consum – Articolul 1 alineatul (2) – Clauză care reflectă un act cu putere de lege obligatoriu – Domeniul de aplicare al directivei – Articolul 3 alineatul (1), articolul 4, articolul 6 alineatul (1) și articolul 7 alineatul (1) – Garantarea creanței printr‑o garanție constituită asupra unui bun imobiliar – Posibilitatea executării acestei garanții printr‑o vânzare la licitație – Control jurisdicțional”.

În cauza C‑34/13, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Krajský súd v Prešove (Slovacia), prin decizia din 20 decembrie 2012, primită de Curte la 23 ianuarie 2013, în procedura Monika Kušionová împotriva SMART Capital a.s., instanta europeana a hotarat ca: “Dispozițiile Directivei 93/13/CEE a Consiliului din 5 aprilie 1993 privind clauzele abuzive în contractele încheiate cu consumatorii trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite recuperarea unei creanțe, întemeiată pe clauze contractuale eventual abuzive, prin executarea extrajudiciară a unei garanții care grevează bunul imobiliar dat în garanție de consumator, în măsura în care această reglementare nu face practic imposibilă sau excesiv de dificilă apărarea drepturilor conferite consumatorului de această directivă, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere.”

Pentru a decide astfel, instanța a reținut câteva elemente definitorii și esențiale pentru judecătorul național, în fapt primul judecător european: trebuie să se precizeze că, deși prima întrebare nu menționează decât articolul 38 din cartă, prezenta cerere de decizie preliminară se referă în esență și citează în mod special articolul 47 din cartă printre elementele pertinente ale dreptului Uniunii. Dat fiind că primele trei întrebări adresate de instanța de trimitere vizează să se determine nivelul de protecție de care beneficiază consumatorii, precum și căile de atac judiciare de care dispun aceștia din urmă, articolul menționat trebuie să fie inclus printre instrumentele de drept al Uniunii a căror interpretare este solicitată Curții de instanța de trimitere. Prin intermediul primelor trei întrebări, care trebuie să fie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, în lumina articolelor 38 și 47 din cartă, dispozițiile Directivei 93/13 trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite recuperarea unei creanțe, întemeiată pe clauze contractuale eventual abuzive, prin executarea extrajudiciară a unei garanții care grevează bunul imobiliar dat în garanție de consumator. În cazul unui răspuns afirmativ, instanța de trimitere urmărește să se stabilească dacă aceste dispoziții interne trebuie înlăturate, în conformitate cu jurisprudența rezultată din Hotărârea Simmenthal (EU:C:1978:49).

Trebuie să se amintească, pe de o parte, că articolul 38 din cartă prevede că politicile Uniunii asigură un nivel ridicat de protecție a consumatorilor. Articolul 47 din cartă privește dreptul la o cale de atac eficientă. Aceste dispoziții își produc efectele în ceea ce privește punerea în aplicare a Directivei 93/13 (a se vedea în acest sens Hotărârea Pohotovosť, EU:C:2014:101, punctul 52).

Pe de altă parte, în jurisprudența sa, Curtea a statuat deja că sistemul de protecție pus în aplicare prin Directiva 93/13 se bazează pe ideea că un consumator se găsește într‑o situație de inferioritate față de un vânzător sau furnizor în ceea ce privește atât puterea de negociere, cât și nivelul de informare, situație care îl determină să adere la condițiile redactate în prealabil de vânzător sau furnizor, fără a putea exercita o influență asupra conținutului acestora (Hotărârea Pohotovosť, EU:C:2014:101, punctul 39 și jurisprudența citată, Hotărârea Kásler și Káslerné Rábai, C‑26/13, EU:C:2014:282, punctul 39 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea Sánchez Morcillo și Abril García, C‑169/14, EU:C:2014:2099, punctul 22).

În ceea ce privește executarea garanțiilor care însoțesc contractele de împrumut încheiate de consumatori, se impune să se constate că Directiva 93/13 nu conține nicio precizare referitoare la executarea garanțiilor. Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudențe constante, în lipsa unei armonizări în dreptul Uniunii a mecanismelor naționale de executare silită, revine ordinii juridice din fiecare stat membru atribuția de a prevedea astfel de norme în temeiul principiului autonomiei procesuale, cu condiția ca acestea să nu fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile situațiilor similare supuse dreptului intern (principiul echivalenței) și să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de dreptul Uniunii (principiul efectivității) (a se vedea în acest sens Hotărârea Aziz, C‑415/11, EU:C:2013:164, punctul 50 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea Pohotovosť, EU:C:2014:101, punctul 46).

În ceea ce privește caracterul proporțional al sancțiunii, trebuie să se acorde o atenție deosebită împrejurării că bunul care face obiectul procedurii de executare extrajudiciară a garanției în discuție în litigiul principal este bunul imobiliar care constituie locuința familială a consumatorului. Astfel, pierderea locuinței familiale este nu numai de natură să aducă atingere în mod grav dreptului consumatorilor (Hotărârea Aziz, EU:C:2013:164, punctul 61), ci totodată pune familia consumatorului vizat într‑o situație deosebit de fragilă (a se vedea în acest sens Ordonanța președintelui Curții Sánchez Morcillo și Abril García, EU:C:2014:1388, punctul 11). În această privință, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a considerat, pe de o parte, că pierderea unei locuințe este una dintre cele mai grave atingeri aduse dreptului la respectarea domiciliului și, pe de altă parte, că orice persoană supusă riscului de a fi victima unei astfel de ingerințe trebuie în principiu să fie în măsură să solicite examinarea proporționalității acestei măsuri (a se vedea Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea McCann împotriva Regatului Unit, nr. 19009/04, § 50, Curtea Europeană a Drepturilor Omului 2008, și Hotărârea Rousk împotriva Suediei, nr. 27183/04, § 137).

În dreptul Uniunii, dreptul la locuință este un drept fundamental garantat de articolul 7 din cartă care trebuie luat în considerare de instanța de trimitere în cadrul aplicării Directivei 93/13. În ceea ce privește, mai concret, consecințele provocate de evacuarea consumatorului și a familiei acestuia din locuința care constituie reședința lor principală, Curtea a subliniat deja că este important ca instanța națională competentă să aibă la dispoziție măsuri provizorii care să permită să suspende sau să împiedice o procedură nelegală de executare ipotecară atunci când dispunerea unor astfel de măsuri se dovedește necesară pentru a garanta protecția efectivă urmărită de Directiva 93/13 (a se vedea în acest sens Hotărârea Aziz, EU:C:2013:164, punctul 59).

În prezenta cauză, posibilitatea instanței naționale competente de a adopta orice măsură provizorie, precum cea descrisă la punctul 60 din prezenta hotărâre, pare să fie în măsură să constituie un mijloc adecvat și eficace de a împiedica aplicarea în continuare a clauzelor abuzive, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere.

Din considerațiile precedente rezultă că dispozițiile Directivei 93/13 trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite recuperarea unei creanțe, întemeiată pe clauze contractuale eventual abuzive, prin executarea extrajudiciară a unei garanții care grevează bunul imobiliar dat în garanție de consumator, în măsura în care această reglementare nu face practic imposibilă sau excesiv de dificilă apărarea drepturilor conferite consumatorului de această directivă, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere.

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 98 alineatul (2) – Anexa III punctul 6 – Cotă redusă de TVA aplicabilă numai cărților tipărite pe hârtie – Cărți editate pe alte suporturi fizice decât hârtia, supuse cotei standard de TVA – Neutralitate fiscală”

În cauza C‑219/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda), prin decizia din 22 aprilie 2013, primită de Curte la 25 aprilie 2013, în procedura inițiată de

K Oy,

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, domnii C. G. Fernlund (raportor) și A. Ó Caoimh, doamna C. Toader și domnul E. Jarašiūnas, judecători,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 13 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul finlandez, de H. Leppo, în calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul estonian, de K. Kraavi‑Käerdi și de N. Grünberg, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul elen, de I. Bakopoulos, în calitate de agent;

–        pentru guvernul irlandez, de A. Joyce, în calitate de agent, și de C. Toland, BL, mandatați de L. Williams, solicitor;

–        pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de I. Koskinen, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 14 mai 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 98 alineatul (2) primul paragraf și a punctului 6 din anexa III la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009 (JO L 116, p. 18, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unei proceduri inițiate de K Oy (denumită în continuare „K”) împotriva deciziei adoptate de Keskusverolautakunta (Comisia Centrală de Impozite) potrivit căreia cota redusă a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) prevăzută pentru livrarea de cărți editate pe suport de hârtie nu poate fi aplicată livrării de cărți editate pe alte suporturi fizice decât hârtia.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 96 din Directiva TVA prevede:

„Statele membre aplică o cotă standard a TVA, care este fixată de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare și care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii.”

4        Articolul 98 alineatele (1) și (2) din directivă prevede:

„(1)      Statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse.

(2)      Cotele reduse se aplică numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III.

Cotele reduse nu se aplică serviciilor furnizate pe cale electronică.”

5        Înainte de modificarea efectuată prin Directiva 2009/47, anexa III la Directiva TVA, care conține lista livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii cărora le pot fi aplicate cotele reduse prevăzute la articolul 98 din Directiva TVA, menționa printre acestea, la punctul 6:

„[L]ivrarea, inclusiv împrumutul de către librării, a cărților (inclusiv broșuri, pliante și imprimate similare, albume, cărți de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau în manuscris, hărți și hărți hidrografice sau similare), ziare și periodice, altele decât materialele destinate în totalitate sau în mod predominant publicității;”

6        Considerentul (4) al Directivei 2009/47 prevede:

„De asemenea, Directiva [TVA] ar trebui să fie modificată pentru a permite aplicarea cotelor reduse, respectiv a unei scutiri, într‑un număr limitat de situații specifice, din motive sociale sau de sănătate, precum și pentru a clarifica și actualiza, în funcție de progresele tehnice, trimiterea la cărți din anexa III la aceasta.”

7        Începând cu 1 iunie 2009, punctul 6 din anexa III la Directiva TVA are următorul cuprins:

„livrarea, inclusiv împrumutul de către librării, a cărților pe toate tipurile de suport fizic (inclusiv broșuri, pliante și imprimate similare, albume, cărți de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau în manuscris, hărți și hărți hidrografice sau similare), ziare și periodice, altele decât materialele destinate în totalitate sau în mod predominant publicității”.

 Dreptul finlandez

8        Articolul 1 alineatul 1 punctul 1 din Legea 1501/1993 privind taxa pe valoarea adăugată [arvonlisäverolaki (1501/1993)] din 30 decembrie 1993, în versiunea în vigoare pentru exercițiile fiscale din anii 2011 și 2012 (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), prevede:

„[TVA‑ul] este colectat în beneficiul statului, potrivit modalităților definite în prezenta lege:

1)      pentru orice vânzare de bunuri și de servicii efectuată în Finlanda în cadrul unei activități comerciale.”

9        Potrivit articolului 84 din Legea privind TVA‑ul:

„Cota aplicabilă este de 23 [%] din baza de impozitare, fără a aduce atingere articolului 85 sau 85 bis.”

10      Potrivit articolului 85 bis din această lege:

„Pentru vânzarea următoarelor servicii, precum și pentru vânzarea, achizițiile intracomunitare, transferurile din regimul de depozit temporar și importurile referitoare la [următoarele bunuri] se va plăti o taxă de 9 [%] din baza de impozitare:

[…]

7)      cărți;

[…]

Nu sunt considerate cărți în sensul alineatului 1 punctul 7:

1)      publicațiile realizate prin alte metode decât prin tipărire sau printr‑o metodă comparabilă;

2)      publicațiile periodice și

3)      publicațiile care cuprind în esență publicitate.”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

11      K este o societate care desfășoară activități de editare, care cuprind editarea de lucrări de literatură generală și de învățământ. De asemenea, aceasta editează cărți în format audio, precum și cărți în format electronic.

12      Din dosarul prezentat Curții reiese că atât cărțile în format audio, cât și cărțile în format electronic editate de K sunt disponibile sub forma unor fișiere electronice stocate pe suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri, memorii USB sau produse echivalente, ce reproduc cărți editate inițial pe suport de hârtie. O carte în format audio, destinată să fie ascultată, reproduce textul scris al unei cărți tipărite, citit cu voce tare, pe un suport fizic precum un compact‑disc sau un CD‑ROM. O carte în format electronic reproduce, în esență, conținutul unei cărți disponibile inițial pe suport de hârtie, căreia îi reia, în principiu, aspectul exterior și structura pe un suport fizic precum un compact‑disc sau o memorie USB și care poate fi încărcată pe un calculator sau pe un aparat de citire adecvat. Cu toate acestea, versiunile în format electronic pot fi diferite, prin conținut și structură, de cărțile tipărite pe hârtie.

13      K a sesizat Keskusverolautakunta cu o cerere de decizie prealabilă pentru a verifica dacă cărțile editate pe alte suporturi fizice decât hârtia, care reproduc textul scris al unei cărți pe suport de hârtie, puteau fi considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul, a căror vânzare face obiectul unei cote reduse de TVA.

14      Prin decizia prealabilă din 25 mai 2011, Keskusverolautakunta a declarat că pot fi considerate cărți numai publicațiile tipărite pe suport de hârtie sau realizate în mod analog, astfel încât cărțile în format audio și cărțile în format electronic editate pe suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB nu pot fi considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul.

15      De asemenea, Keskusverolautakunta a precizat că articolul 98 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA coroborat cu punctul 6 din anexa III la aceasta, precum și principiul neutralității fiscale nu se opun aplicării unei cote standard de TVA vânzării de cărți editate pe alt suport fizic decât hârtia, în locul unei cote reduse aplicate cărților editate pe suport de hârtie.

16      K a introdus recurs la Korkein hallinto‑oikeus (Curtea Supremă Administrativă) prin care a solicitat, pe de o parte, anularea deciziei prealabile a Keskusverolautakunta și, pe de altă parte, adoptarea unei noi decizii prealabile prin care să se declare că cărțile editate pe un alt suport fizic decât hârtia, precum un compact‑disc, un CD‑ROM, o memorie USB sau un alt produs similar, trebuie considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul, a căror vânzare este supusă unei cote reduse de TVA.

17      K susține că faptul că un stat membru aplică o cotă redusă de TVA numai în privința cărților editate pe suport de hârtie, excluzând cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, este contrar principiului neutralității fiscale.

18      Korkein hallinto‑oikeus a solicitat avizul Valtiovarainministeriö (Ministerul Finanțelor). Acesta a constatat că tratamentul fiscal al cărților editate pe un alt suport fizic decât hârtia variază în diferitele state membre ale Uniunii Europene. Potrivit Valtiovarainministeriö, statele membre pot aplica în mod selectiv o cotă redusă de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii enumerate în anexa III la Directiva TVA. În această privință, statele membre ar dispune de o marjă largă de acțiune. În acest context, statele membre ar avea dreptul să aplice o cotă redusă de TVA cărților editate pe suport de hârtie și o cotă standard cărților editate pe alte suporturi fizice.

19      În aceste condiții, Korkein hallinto‑oikeus a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      [Articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA], având în vedere principiul neutralităţii fiscale, se opun unei reglementări naţionale conform căreia cărţilor tipărite li se aplică o cotă redusă de TVA, iar cărţilor stocate pe alte suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB li se aplică cota standard [de TVA]?

2)      În vederea răspunsului [la această întrebare], este relevant dacă:

–        o carte este destinată lecturii sau ascultării (carte în format audio);

–        o carte sau o carte în format audio stocată pe un compact‑disc, un CD‑ROM, pe o memorie [USB] sau pe un alt suport fizic corespunzător are acelaşi conţinut într‑o carte tipărită;

–        în cazul unei cărţi stocate pe un alt suport fizic decât hârtia pot fi utilizate caracteristicile tehnice ale acestui suport, de exemplu funcţiile de căutare?”

 Cu privire la întrebările preliminare

20      Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere urmărește, în esență, să afle, pe de o parte, dacă articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe suport de hârtie unei cote reduse de TVA, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe și, pe de altă parte, dacă răspunsul la această întrebare poate varia în funcție de tipul de suport fizic utilizat, de conținutul cărții în discuție sau de proprietățile tehnice ale suportului fizic respectiv.

21      Articolul 96 din Directiva TVA prevede că aceeași cotă de TVA, cota standard, este aplicabilă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii.

22      Prin derogare de la acest principiu, articolul 98 alineatul (1) din această directivă recunoaște statelor membre posibilitatea de a aplica fie una, fie două cote reduse de TVA. Potrivit alineatului (2) primul paragraf al acestui articol, cotele reduse de TVA pot fi aplicate numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III la Directiva TVA.

23      În ceea ce privește aplicarea unor cote reduse de TVA în cazul acestor categorii, din jurisprudența Curții reiese că, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun de TVA, în ceea ce privește livrările de bunuri și prestările de servicii incluse în categoriile menționate în anexa III la Directiva TVA, statele membre au obligația de a determina în special pe cele cărora li se aplică o cotă redusă (a se vedea în acest sens Hotărârea Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien C‑442/05, EU:C:2008:184, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Pro Med Logistik, C‑454/12 și C‑455/12, EU:C:2014:111, punctul 44).

24      În ceea ce privește principiul neutralității fiscale, trebuie amintit că acesta se opune în special posibilității ca bunurile sau prestările de servicii asemănătoare, care se găsesc în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului (a se vedea Hotărârea Comisia/Franța, C‑384/01, EU:C:2003:264, punctul 25, precum și Hotărârea The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 32 și jurisprudența citată).

25      Pentru a stabili dacă bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare, trebuie să fie luat în considerare în principal punctul de vedere al consumatorului mediu. Bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare atunci când prezintă proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi ale consumatorului, în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare, și atunci când diferențele existente nu influențează în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la unul sau la altul dintre bunurile sau serviciile menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea The Rank Group, EU:C:2011:719, punctele 43 și 44).

26      Trebuie arătat că, înainte de modificarea introdusă prin Directiva 2009/47, punctul 6 din anexa III la Directiva TVA avea în vedere „livrarea […] cărților […]”. Directiva 2009/47 a modificat textul punctului 6 din anexa III la Directiva TVA, acesta incluzând în prezent în lista bunurilor sau a serviciilor care pot beneficia de o cotă redusă de TVA „livrarea […] cărților pe toate tipurile de suport fizic […]”.

27      Prin urmare, problema care se ridică este dacă, din cauza acestei modificări, un stat membru care a optat că supună livrarea de cărți tipărite pe hârtie unei cote reduse de TVA are obligația, pentru acest motiv, să extindă aplicarea acestei cote reduse și livrării de cărți pe orice alt suport fizic decât hârtia.

28      Cu privire la acest aspect, trebuie arătat, astfel cum a evidențiat Comisia Europeană în ședință, că nici textul Directivei 2009/47, nici lucrările pregătitoare ale acesteia nu menționează că legiuitorul Uniunii, prin faptul că a modificat punctul 6 din anexa III la Directiva TVA, a dorit să impună statelor membre să aplice o cotă redusă de TVA identică pentru toate cărțile, indiferent de suportul fizic pe care acestea sunt editate.

29      În orice caz, în lumina jurisprudenței Curții citate la punctul 23 din prezenta hotărâre, din moment ce punctul 6 din anexa III la Directiva TVA se limitează să vizeze livrarea de cărți pe orice tip de suport fizic, statele membre au obligația, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, să stabilească suporturile fizice cărora li se aplică o cotă redusă de TVA.

30      În acest context, trebuie să se precizeze, similar guvernului irlandez și astfel cum a arătat avocatul general la punctul 54 din concluzii, că, într‑un caz precum cel din cauza principală, întrucât aprecierea consumatorului mediu poate varia în funcție de gradul eventual diferit de pătrundere a noilor tehnologii pe fiecare piață națională și de gradul de acces la dispozitive tehnice care permit acestui consumator să recurgă la cărți editate pe alte suporturi decât hârtia, trebuie să se ia drept referință consumatorul mediu din fiecare stat membru.

31      În aceste condiții, este de competența instanței de trimitere să verifice, astfel cum s‑a arătat la punctul 25 din prezenta hotărâre, dacă cărțile editate pe suport de hârtie și cărțile editate pe alte suporturi fizice sunt produse care pot fi considerate asemănătoare de către consumatorul mediu. În acest scop, instanța de trimitere are obligația să analizeze dacă aceste cărți prezintă proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare pentru a verifica dacă diferențele existente influențează ori nu influențează în mod considerabil sau sensibil decizia consumatorului mediu de a opta pentru una sau alta dintre aceste cărți.

32      Acest răspuns nu variază în funcție de tipul de suport utilizat, de conținutul cărții în discuție sau în funcție de proprietățile tehnice ale suportului tehnic respectiv, întrucât, printre altele, instanța de trimitere trebuie să ia în considerare tocmai asemenea împrejurări pentru a analiza dacă cărțile editate pe suport de hârtie și cărțile editate pe alte suporturi fizice sunt produse care pot fi considerate asemănătoare de către consumatorul mediu.

33      În cazul în care, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 62 din concluzii, aceste proprietăți sunt determinante din punctul de vedere al consumatorului mediu din statul membru în cauză, este justificat ca reglementarea națională să nu aplice livrării de cărți stocate pe alte suporturi decât hârtia cota redusă de TVA aplicabilă livrării cărților tipărite. În schimb, dacă ceea ce este important pentru acest consumator este, în esență, conținutul similar al tuturor cărților, indiferent de suportul sau de proprietățile acestora, aplicarea selectivă a unei cote reduse de TVA nu se justifică.

34      Din toate considerațiile de mai sus rezultă că la întrebările adresate este necesar să se răspundă că articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că nu se opun, în măsura în care este respectat principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului – aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere –, unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe format de hârtie unei cote reduse de TVA, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

35      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009, trebuie interpretate în sensul că nu se opun, în măsura în care este respectat principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată – aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere –, unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe format de hârtie unei cote reduse a taxei pe valoarea adăugată, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑500/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 25 iunie 2013, primită de Curte la 16 septembrie 2013, în procedura

Gmina Międzyzdroje

împotriva

Minister Finansów,

CURTEA (Camera a noua),

compusă din domnul M. Safjan, președinte de cameră, și doamnele A. Prechal (raportor) și K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul P. Cruz Villalón,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Gmina Międzyzdroje, de K. Wojtowicz, de M. Konieczny și de M. Janicki, consilieri fiscali;

–        pentru Minister Finansów, de T. Tratkiewicz și de J. Kaute, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, în calitate de agent;

–        pentru guvernul austriac, de C. Pesendorfer, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de V. Kaye, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de J. Hottiaux și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia, luată după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată, conform articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții,

dă prezenta

Ordonanță

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), precum și a principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Gmina Międzyzdroje (municipalitatea Międzyzdroje), pe de o parte, și Minister Finansów (Ministerul de Finanțe), pe de altă parte, cu privire la o decizie adoptată de acesta din urmă ca urmare a unei cereri de interpretare având ca obiect regularizarea deducerii TVA‑ului achitat în amonte pentru un bun imobil achiziționat ca bun de capital utilizat într‑o primă etapă pentru o activitate scutită, iar într‑o a doua etapă, pentru o activitate impozabilă.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 167 din Directiva 2006/112 are următorul cuprins:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

4        Articolul 168 din această directivă prevede următoarele:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea [TVA‑ului], pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      [TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

5        Conform articolului 184 din directiva menționată:

„Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”

6        Potrivit articolului 185 alineatul (1) din aceeași directivă:

„Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind [TVA‑ul], apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.”

7        Articolul 187 din Directiva 2006/112 prevede următoarele:

„(1)      În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.

Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.

(2)      Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din [TVA‑ul] aplicat bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.

Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.”

8        Conform articolului 189 din această directivă:

„Pentru aplicarea articolelor 187 și 188, statele membre pot adopta următoarele măsuri:

(a)      definirea conceptului de bunuri de capital;

(b)      precizarea valorii [TVA‑ului] care este luată în considerare pentru regularizare;

(c)      adoptarea oricăror măsuri necesare pentru a se asigura că regularizarea nu creează avantaje nejustificate;

(d)      permiterea simplificărilor administrative.”

 Dreptul polonez

9        Legea privind taxa pe bunuri și servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziția 535), în versiunea aplicabilă litigiului principal, conține articolul 91, ale cărui alineate 1-3, 7 și 7a au următorul cuprins:

„1      După încheierea anului în cursul căruia a beneficiat de dreptul la deducerea taxei achitate în amonte menționat la articolul 86 alineatul 1, persoana impozabilă este obligată să efectueze o regularizare a deducerii pentru exercițiul financiar încheiat, în conformitate cu articolul 90 alineatele 2-9, luând în considerare prorata calculată conform articolului 90 alineatele 2-6 sau potrivit dispozițiilor adoptate în temeiul articolului 90 alineatul 11. Regularizarea nu trebuie realizată atunci când diferența dintre prorata de deducere definită la articolul 90 alineatul 4 și prorata definită în teza anterioară nu depășește două puncte procentuale.

2      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția acelora a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 [de zloți polonezi (PLN)], regularizarea menționată la alineatul 1 trebuie efectuată de către persoana impozabilă în termen de 5 ani sau în termen de 10 ani în cazul terenurilor și al emfiteozelor, începând cu anul în care a fost dobândită folosința. Regularizarea anuală în cazul menționat în prima teză privește o cincime, sau o zecime în cazul imobilelor și al emfiteozelor, din valoarea taxei calculate la momentul achiziționării sau al fabricării acestora. În cazul imobilizărilor corporale sau necorporale a căror valoare inițială nu depășește 15 000 PLN, alineatul 1 se aplică în mod corespunzător, regularizarea fiind efectuată la încheierea anului în care a fost dobândită folosința.

[…]

3      Regularizarea menționată la alineatele 1 și 2 trebuie să se efectueze în declarația fiscală pentru prima perioadă contabilă din anul care urmează exercițiului fiscal pentru care se efectuează regularizarea, iar în cazul încetării activității economice, în declarația fiscală pentru ultima perioadă contabilă.

[…]

7.      Dispozițiile alineatelor 1-6 se aplică în mod corespunzător în cazul în care persoana impozabilă avea dreptul la deducerea integrală a taxei plătite în amonte pentru bunurile sau serviciile utilizate de aceasta și a efectuat deducerea sau în cazul în care nu avea drept de deducere și ulterior a intervenit o modificare a dreptului de deducere a taxei plătite în amonte pentru acest bun sau serviciu.

7a      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția celor a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 PLN, regularizarea menționată la alineatul 7 trebuie efectuată de către persoana impozabilă potrivit normelor definite la alineatul 2 prima și a doua teză și la alineatul 3. Această regularizare trebuie realizată la fiecare modificare succesivă a dreptului de deducere, având în vedere faptul că o astfel de modificare intervine în perioada de regularizare.”

Litigiul principal și întrebarea preliminară

10      Din decizia de trimitere reiese că, în cursul anilor 2007-2010, Gmina Międzyzdroje a efectuat o investiție care a constat în extinderea unei săli de sport care îi aparținea, prin adăugarea la aceasta a unei dependințe situate în apropierea școlii primare, care se află de asemenea în proprietatea sa. În cadrul acestor lucrări de extindere, municipalității menționate i‑au fost livrate bunuri și i‑au fost furnizate servicii, pentru care aceasta a achitat TVA‑ul.

11      În cursul lucrărilor menționate, Gmina Międzyzdroje a luat în considerare o modificare a întregului sistem de administrare a patrimoniului municipal destinat educației fizice și sportului, din care făcea parte respectiva sală de sport. Această modificare consta în special în închirierea sălii de sport menționate unei societăți comerciale, care urma să asigure administrarea acesteia, precum și a tuturor instalațiilor sportive aflate în proprietatea municipalității. S‑a prevăzut că respectiva societate va plăti chirie către Gmina Międzyzdroje și că va beneficia, în contrapartidă, de dreptul de a utiliza aceeași sală de sport și de a încasa veniturile, și anume sumele care trebuiau plătite de orice persoană sau entitate care dorea să aibă acces la instalațiile sportive în discuție.

12      Sesizat de Gmina Międzyzdroje cu o cerere de interpretare a Legii privind taxa pe bunuri și servicii, în versiunea aplicabilă acestui proiect de închiriere a sălii de sport în discuție în litigiul principal, Minister Finansów a constatat, printr‑o decizie din 21 septembrie 2011, că, potrivit articolului 91 alineatele 2, 3 și 7a din această lege, regularizarea dreptului de deducere a TVA‑ului achitat de această municipalitate în cadrul lucrărilor de extindere a sălii de sport trebuia să fie efectuată pe o perioadă de zece ani și să aibă ca obiect, în fiecare an, a zecea parte din valoarea TVA‑ului achitat, fiind de la sine înțeles că o zecime din această valoare nu putea fi regularizată ca urmare a utilizării respectivei săli de sport, în cursul anului 2010, pentru activități care nu confereau un drept de deducere.

13      La 12 aprilie 2012, acțiunea formulată de Gmina Międzyzdroje împotriva acestei decizii a fost respinsă de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Szczecin). Această instanță a considerat printre altele că municipalitatea menționată nu putea să efectueze o regularizare unică, într‑un singur an fiscal, a tuturor deducerilor, având în vedere că legiuitorul național, conform articolului 187 din Directiva 2006/112, instituise un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani.

14      Sesizată cu recursul declarat de Gmina Międzyzdroje, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) ridică problema interpretării care trebuie dată articolelor 187 și 189 din Directiva 2006/112. În special, această instanță ridică problema dacă legislația națională în discuție în litigiul principal, prin faptul că prevede un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani, este conformă cu principiul neutralității TVA‑ului impus de această directivă, având în vedere că, potrivit jurisprudenței Curții, acest principiu impune ca persoana impozabilă să poată recupera excedentul de TVA într‑un termen rezonabil.

15      Potrivit instanței de trimitere, se ridică de asemenea problema dacă, în ceea ce privește o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care utilizarea unui bun de capital este modificată, acest bun fiind utilizat într‑o primă etapă pentru exercitarea unei activități care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, pentru exercitarea unei activități care conferă un astfel de drept de deducere, articolul 189 din Directiva 2006/112 se opune unei reglementări naționale care prevede o prelungire a perioadei de regularizare care poate ajunge până la zece ani. Instanța menționată adaugă că răspunsul la această întrebare ar putea fi negativ, având în vedere că o astfel de reglementare pare să aibă ca obiectiv evitarea conferirii unui avantaj nejustificat prin regularizare. În schimb, ar trebui, potrivit instanței menționate, să se ridice problema dacă se poate considera că un drept de a efectua o regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, conferă un astfel de avantaj nejustificat.

16      Din perspectiva acestor considerații, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„În lumina articolelor 167, 187 și 189 din [Directiva 2006/112] și a principiului neutralității, sunt admisibile dispozițiile din dreptul intern precum [cele în discuție în litigiul principal], al căror efect este că, în cazul modificării utilizării unui bun de capital, din operațiuni care nu conferă dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte în operațiuni care dau acest drept, nu este posibilă o regularizare unică, ci, dimpotrivă, regularizarea trebuie să se efectueze în termen de 5 ani succesivi, iar în cazul bunurilor imobile, în termen de 10 ani, începând cu anul în care a fost dobândită folosința bunurilor de capital?”

Cu privire la întrebarea preliminară

17      În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la o astfel de întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată.

18      Se impune aplicarea acestei dispoziții în cadrul prezentei trimiteri preliminare.

19      Astfel, trebuie amintit că, potrivit structurii sistemului introdus de Directiva 2006/112, taxele aplicate în amonte unor bunuri sau servicii utilizate de o persoană impozabilă pentru operațiunile sale impozabile sunt deductibile. Deducerea taxelor în amonte este legată de perceperea taxelor în aval. În cazul în care bunurile sau serviciile achiziționate de o persoană impozabilă sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu va fi percepută nicio taxă în aval și nu va fi dedusă nicio taxă în amonte. În schimb, în măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni taxate în aval, o deducere a taxei care le‑a fost aplicată în amonte este necesară pentru a evita o dublă impunere (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punctul 24).

20      Perioada de regularizare a deducerilor prevăzută la articolul 187 din Directiva 2006/112 permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă în cazul în care, printre altele, anumite modificări ale elementelor luate inițial în calcul pentru stabilirea valorii deducerilor intervin ulterior declarației. Probabilitatea unor astfel de modificări este deosebit de importantă în cazul bunurilor de capital care sunt utilizate adesea pe o perioadă de mai mulți ani, în care destinația lor poate varia (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 25).

21      Directiva 2006/112 prevede, așadar, la articolul 187 alineatul (1), o perioadă de regularizare de cinci ani, care poate fi extinsă la douăzeci de ani în cazul bunurilor imobile, în această perioadă putându‑se succeda deduceri variabile. Această dispoziție permite de asemenea statelor membre să se bazeze pe o perioadă de regularizare completă începând de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

22      Articolul 187 alineatul (2) din această directivă prevede că, în cazul prelungirii perioadei de regularizare peste o durată de cinci ani, regularizarea se efectuează doar pentru fracțiunea corespunzătoare din TVA‑ul aplicat bunurilor de capital. Această dispoziție mai prevede că regularizarea menționată se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de cel din anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.

23      Dispozițiile articolului 187 din Directiva 2006/112 vizează situații de regularizare a deducerilor precum cea în discuție în litigiul principal, în care un bun de capital a cărui utilizare nu conferă un drept de deducere este ulterior destinat unei utilizări care conferă un astfel de drept (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 30).

24      Sistemul de regularizare a deducerilor constituie un element esențial al sistemului instituit de Directiva 2006/112, întrucât are drept vocație să asigure corectitudinea deducerilor și, așadar, neutralitatea sarcinii fiscale. Articolul 187 din directiva menționată, care privește bunurile de capital, pertinente în cauza principală, este de altfel redactat în termeni care nu lasă nicio îndoială asupra caracterului său obligatoriu (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 26).

25      În speță, legislația națională aplicabilă în cauza principală prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile respective sunt utilizate prima dată. Potrivit acestei legislații, regularizarea anuală care poate fi efectuată pentru astfel de bunuri are ca obiect o zecime din cuantumul taxei calculate cu ocazia achiziționării sau a fabricării respectivelor bunuri.

26      Trebuie să se constate că normele prevăzute de o astfel de legislație națională constituie în mod evident o transpunere adecvată a dispozițiilor articolului 187 din Directiva 2006/112, amintite la punctele 21 și 22 din prezenta ordonanță, și nu pot fi, așadar, criticate în raport cu aceste dispoziții.

27      În schimb, întrucât articolul 187 menționat are în mod clar un caracter obligatoriu, după cum s‑a amintit la punctul 24 din prezenta ordonanță, s‑ar opune unui regim care permite o regularizare a deducerilor pe o perioadă mai scurtă de cinci ani și, prin urmare, s‑ar opune de asemenea unui regim de regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, care ar permite o regularizare în cursul unui singur exercițiu fiscal.

28      Legislația națională aplicabilă în cauza principală, care prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată, nu poate fi criticată nici în raport cu principiul neutralității.

29      Astfel, după cum s‑a amintit la punctele 20 și 24 din prezenta ordonanță, cerința unei perioade de regularizare de cel puțin cinci ani pentru bunurile de capital constituie un element esențial al sistemului de regularizare instituit de Directiva 2006/112, prin faptul că acest sistem permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă și urmărește astfel să asigure neutralitatea sarcinii fiscale.

30      Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

31      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:

Articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑524/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Amtsgericht Karlsruhe (Germania), prin decizia din 27 septembrie 2013, primită de Curte la 3 octombrie 2013, în procedura

Eycke Braun

împotriva

Land Baden‑Württemberg,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, domnul K. Lenaerts (raportor), vicepreședinte al Curții, domnii J. L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul N. Jääskinen,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru domnul Braun, de el însuși;

–        pentru Land Baden‑Württemberg, de K. Ehmann, în calitate de agent;

–        pentru Comisia Europeană, de A. Cordewener și de W. Roels, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 249, p. 25, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Braun, în calitatea sa de notar public, pe de o parte, și Land Baden‑Württemberg, pe de altă parte, cu privire la perceperea de către acesta din urmă a unei cote‑părți din taxele pe care domnul Braun le‑a perceput, la rândul său, cu ocazia actelor de autentificare pe care le‑a întocmit în cadrul unor diferite operațiuni referitoare la transformarea unor societăți de capitaluri.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Potrivit celui de al șaptelea considerent al Directivei 69/335, „[impozitul pe capital] trebuie armonizat atât din punctul de vedere al structurilor, cât și al cotelor sale”. Al optulea considerent al acestei directive adaugă că „exigibilitatea [a se citi «menținerea»] altor taxe indirecte având caracteristici similare taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»] sau taxei de timbru aplicate valorilor mobiliare poate deturna scopul măsurilor stipulate de prezenta directivă și, prin urmare, este necesar să se desființeze aceste taxe”.

4        Articolul 4 din directiva menționată prevede:

„(1)      Taxa pe majorarea capitalului [a se citi «Impozitul pe capital»] se aplică următoarelor tranzacții:

(a)      înființarea unei societăți de capital;

[…]

(c)      o creștere de capital a unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel;

[…]

(e)      mutarea dintr‑o țară terță într‑un stat membru a sediului de administrare al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice, al cărei sediu social este situat într‑o țară terță și care este luată în evidență în acel stat membru, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital;

(f)      mutarea dintr‑o țară terță într‑un stat membru a sediului social al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice al cărei centru propriu‑zis de administrare este situat într‑o țară terță și care este luată în evidență în acel stat membru, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital;

[…]

(3)      Înființarea, în sensul alineatului (1) litera (a), nu include nicio modificare a actului constitutiv sau statutului unei societăți de capital, în special:

(a)      transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital;

[…]”

5        Articolul 10 din aceeași directivă prevede:

„În afară de impozitul pe capital, statele membre nu aplică societăților, companiilor, asociațiilor și persoanelor juridice cu scop lucrativ niciun fel de taxe:

(a)      în cazul tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(b)      în cazul contribuțiilor [a se citi «aporturilor»], împrumuturilor sau prestărilor de servicii, care reprezintă o parte a tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(c)      în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, taxe care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, companiilor, firmelor, asociațiilor sau persoanelor juridice cu scop lucrativ.”

6        Articolul 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335 prevede că, „[f]ără a aduce atingere articolelor 10 și 11, statele membre pot impune […] taxe plătite sub formă de onorarii sau speze”.

7        În temeiul articolului 16 din Directiva 2008/7/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirectă a majorării de capital (JO L 46, p. 11), Directiva 69/335 a fost abrogată începând cu 1 ianuarie 2009. Cu toate acestea, având în vedere că operațiunile de autentificare care au determinat plata taxelor notariale în discuție în litigiul principal au intervenit înainte de intrarea în vigoare a Directivei 2008/7, acestea rămân reglementate de Directiva 69/335.

 Dreptul german

8        Conform articolului 114 alineatul 1 din Codul federal al notariatului (Bundesnotarordnung), Land Baden‑Württemberg recunoaște funcția de notar public, aceasta fiind remunerată, pe de o parte, cu o sumă fixă în temeiul Legii landului privind salarizarea funcționarilor (Landesbesoldungsgesetz) și, pe de altă parte, cu o parte din taxele pe care le percep aceștia.

9        Articolul 11 alineatul 2 din Legea Baden‑Württemberg privind cheltuielile judiciare (Baden‑Württembergisches Landesjustizkostengesetz), în versiunea din 28 iulie 2005 (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2005, nr. 12, din 5 august 2005, p. 580, denumită în continuare „LJKG BW”), prevedea următoarele:

„În temeiul articolelor 12 și 13, Trezoreria publică încasează o cotă‑parte din taxele de

a)      […]

b)      autentificare a unei transformări care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate,

c)      […]”

10      LJKG BW a fost modificată prin Legea de modificare a Legii landului privind cheltuielile judiciare și a altor legi (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze) din 13 decembrie 2011 (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2011, nr. 21 din 16 decembrie 2011, p. 545) și prevede în prezent că, în cazurile prevăzute la articolul 11 din LJKG BW, landul renunță în totalitate și cu efect retroactiv începând cu 1 iunie 2002 la o cotă‑parte din taxele menționate la articolul respectiv. Articolul 10 alineatul 2 al doilea paragraf din respectiva Lege din 13 decembrie 2011 prevede însă următoarea reglementare tranzitorie:

„[Î]n ceea ce privește taxele datorate până la 31 decembrie 2008 pentru

[…]

2.      autentificarea unei transformări care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate,

[…]

legislația aplicabilă până la această dată acestor autentificări continuă să se aplice.”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

11      Între anul 2002 și anul 2005, domnul Braun, în calitate de notar public, s‑a ocupat, printre altele, de efectuarea a diverse autentificări referitoare la transformarea unor societăți de capital într‑un alt tip de societăți de capital. Transformările autentificate nu au determinat o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

12      Prin ordonanța de stabilire a taxelor dată de președintele Landgericht Freiburg din 11 decembrie 2008, adoptată în temeiul articolului 11 alineatul (2) litera (b) din LJKG BW, cota‑parte care trebuia transferată de domnul Braun Trezoreriei publice pentru aceste autentificări a fost stabilită la suma de 8 124,62 euro.

13      Prin scrisoarea din 23 decembrie 2008, domnul Braun a contestat această ordonanță.

14      Prin ordonanța rectificativă din 19 august 2013, Landgericht Freiburg a modificat în mod nesemnificativ suma stabilită prin ordonanța din 11 decembrie 2008. În ceea ce privește operațiunile de autentificare în discuție în litigiul principal, taxarea a rămas totuși nemodificată în temeiul dispoziției tranzitorii prevăzute la articolul 10 alineatul 2 al doilea paragraf din Legea de modificare a Legii landului privind cheltuielile judiciare și a altor legi din 13 decembrie 2011.

15      Ulterior, litigiul a fost dedus judecății Amtsgericht Karlsruhe.

16      Potrivit instanței de trimitere, transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, conform articolului 4 alineatul (3) litera (a) din Directiva 69/335, nu reprezintă înființarea unei societăți de capital în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (a) din această directivă și, prin urmare, nu este supusă impozitului pe capital. După ce a amintit că articolul 10 litera (c) din directiva amintită nu vizează expres operațiunile prevăzute la articolul 4, spre deosebire de articolul 10 literele (a) și (b) din aceasta, instanța menționată apreciază că nu poate fi exclus faptul că transferarea părții din taxe către Trezoreria publică, dispusă prin ordonanțele din 11 decembrie 2008 și din 19 august 2013, constituie o impozitare interzisă în temeiul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

17      Instanța de trimitere mai consideră că nu se poate deduce din Hotărârea Agas (C‑152/97, EU:C:1998:511) că domeniul de aplicare al respectivului articol 10 litera (c) trebuie limitat la formalitățile legate de operațiunile enumerate la articolul 4 din Directiva 69/335.

18      În aceste condiții, Amtsgericht Karlsruhe a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Directiva 69/335 […] trebuie interpretată în sensul că taxele [percepute] de un notar public pentru autentificarea unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital constituie impozite în sensul directivei, chiar dacă transformarea nu conduce la o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

19      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

 Cu privire la admisibilitate

20      Chiar dacă, astfel cum arată Land Baden‑Württemberg, fraza subordonată din întrebarea preliminară nu conține predicat, această constatare nu determină inadmisibilitatea respectivei întrebări, având în vedere că conținutul acestei întrebări poate fi dedus cu certitudine din decizia de trimitere.

21      Land Baden‑Württemberg apreciază de asemenea că întrebarea trebuie declarată inadmisibilă, având în vedere că interpretarea dreptului Uniunii solicitată este lipsită de pertinență în cadrul litigiului principal dintre un notar public și autoritățile publice. Pretinsa contrarietate cu dreptul Uniunii a reglementării naționale în cauză ar fi relevantă doar în cadrul unui litigiu între debitorul taxelor notariale, și anume societatea transformată, și notarul public.

22      Desigur, reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că aceasta din urmă poate să refuze să statueze cu privire la o cerere de decizie preliminară formulată de o instanță națională dacă este evident, printre altele, că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal (a se vedea în acest sens Hotărârea Rosenbladt, C‑45/09, EU:C:2010:601, punctul 33 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea MA și alții, C‑648/11, EU:C:2013:367, punctul 37).

23      Cu toate acestea, condiția menționată nu este îndeplinită în speță. Chiar dacă domnul Braun, în calitatea sa de notar public, nu este el însuși debitorul taxelor în discuție în cauza principală, el nu ar putea fi obligat să plătească o cotă‑parte din acestea Trezoreriei publice în cazul în care ar rezulta că obligația privind plata acestei cote‑părți încalcă dreptul Uniunii. Cererea de decizie preliminară care urmărește să îi permită instanței de trimitere să aprecieze legalitatea regimului național în cauză care prevede perceperea unei astfel de cote‑părți de către Land Baden‑Württemberg prezintă, prin urmare, un raport direct cu obiectul litigiului principal.

24      Întrebarea preliminară este, în consecință, admisibilă.

 Cu privire la fond

25      Cu titlu introductiv, trebuie amintit că articolul 10 din Directiva 69/335 coroborat cu al optulea considerent al acesteia interzice taxele care prezintă aceleași caracteristici ca impozitul pe capital (a se vedea în special Hotărârea Ponente Carni și Cispadana Costruzioni, C‑71/91 și C‑178/91, EU:C:1993:140, punctul 29, Hotărârea Denkavit Internationaal și alții, C‑2/94, EU:C:1996:229, punctul 23, precum și Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, punctul 48).

26      La articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 sunt astfel menționate, printre altele, taxele care, indiferent de forma lor, sunt datorate în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, care ar putea fi aplicate unei societăți ca rezultat al formei juridice a acesteia (Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 49).

27      În această privință, Curtea a precizat deja, în cauzele care au privit reglementarea aplicabilă în Land Baden‑Württenberg, că onorariile notariale percepute de notarii publici pentru o operațiune care intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335 constituie o formă de impozitare în sensul acesteia, având în vedere că respectivele onorarii sunt, cel puțin în parte, vărsate la autoritatea publică în cadrul căreia lucrează notarii publici și sunt utilizate pentru finanțarea misiunilor care îi revin acestei autorități (a se vedea în acest sens Ordonanța Gründerzentrum, C‑264/00, EU:C:2002:201, punctele 27 și 28, Hotărârea Längst, C‑165/03, EU:C:2005:412, punctele 37 și 41, și Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 40).

28      În ceea ce privește aspectul dacă taxele notariale precum cele în discuție în litigiul principal sunt percepute „în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, […] care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, companiilor”, în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335, reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că această dispoziție trebuie interpretată extensiv, în sensul că are în vedere nu numai procedurile formale necesare înainte de începerea activității unei societăți de capital, ci și formalitățile care condiționează exercitarea și continuarea activității unei astfel de societăți (a se vedea Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 51 și jurisprudența citată).

29      În această privință, Curtea a constatat în mai multe rânduri că, atunci când o operațiune efectuată de o societate de capital, printre altele majorarea capitalului social, modificarea statutelor sau achiziționarea de bunuri imobile ca urmare a unei fuziuni, trebuie să facă în mod obligatoriu obiectul unei formalități juridice în dreptul intern, această formalitate condiționează exercitarea și continuarea activității acestei societăți (Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 52; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea Comisia/Grecia, C‑426/98, EU:C:2002:180, punctele 12 și 30, precum și Hotărârea Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, punctele 26-29).

30      În cauza principală, taxele notariale au fost percepute cu ocazia autentificării diferitor operațiuni de transformare a unor societăți de capital într‑un alt tip de societăți de capital. Întrucât o astfel de transformare trebuie, potrivit reglementării Land Baden‑Württemberg, să facă în mod obligatoriu obiectul unui act notarial, această obligație trebuie considerată o formalitate care condiționează exercitarea și continuarea activității societății de capital astfel transformate (a se vedea prin analogie Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 54). Prin urmare, o astfel de autentificare notarială constituie o formalitate prealabilă căreia îi este supusă o societate de capital, ca rezultat al formei sale juridice, în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

31      Cu toate acestea, Land Baden‑Württemberg subliniază că transformările societăților care au generat litigiul principal nu au determinat nicio majorare a capitalului societăților cesionare sau al societăților transformate. În opinia Land, doar un impozit perceput cu ocazia unei operațiuni care determină o majorare a capitalului societății în cauză poate să intre sub incidența articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

32      O astfel de argumentare nu poate fi primită.

33      Astfel, reiese cu claritate din articolul 4 alineatul (3) litera (a) din Directiva 69/335 că statele membre nu pot să perceapă un impozit pe capital cu ocazia „[transformării] unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital”. Această dispoziție vizează în mod necesar transformările societăților fără majorarea capitalului. Astfel, o transformare însoțită de o majorare a capitalului ar intra sub incidența articolului 4 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată. Or, scopul urmărit prin articolul 4 alineatul (3) litera (a) din Directiva 69/335 ar fi compromis în cazul în care, cu ocazia transformării unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, ar putea fi percepute alte impozite cu același efect precum impozitul pe capital.

34      Pe de altă parte, reiese din jurisprudența menționată la punctul 29 din prezenta hotărâre că domeniul de aplicare al articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335 nu este limitat la operațiunile care determină o majorare a capitalului societății în cauză.

35      Prin urmare, articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

36      În schimb, articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 nu interzice perceperea de către un notar public, cu ocazia unor astfel de autentificări, a taxelor care îi revin în mod definitiv, în măsura în care respectivele taxe au un caracter remuneratoriu în sensul articolului 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335.

37      Pe baza tuturor considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

38      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑165/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 12 decembrie 2012, primită de Curte la 3 aprilie 2013, în procedura

Stanislav Gross

împotriva

Hauptzollamt Braunschweig,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, domnii J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (raportor), J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul M. Wathelet,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Comisia Europeană, de W. Mölls și de C. Barslev, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 7 și 9 din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/108/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992 (JO L 390, p. 124, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 170, denumită în continuare „Directiva 92/12”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Gross, pe de o parte, și Hauptzollamt Braunschweig (autoritatea vamală din Braunschweig), pe de altă parte, având ca obiect decizia acestuia din urmă de a obliga reclamantul din litigiul principal la plata accizelor la produse din tutun.

 Cadrul juridic

 Directiva 92/12

3        Al cincilea și al șaselea considerent ale Directivei 92/12 au următorul cuprins:

„întrucât orice livrare, deținere în vederea livrării sau livrare în beneficiul unui comerciant care desfășoară o activitate economică independentă sau în beneficiul unui organism de drept public, ce are loc în alt stat membru decât cel în care produsul este pus pe piață pentru consum, atrage după sine aplicarea accizelor în acel alt stat membru;

întrucât, în cazul produselor supuse accizelor achiziționate de persoane private pentru uz propriu și transportate de acestea, taxa trebuie aplicată în țara în care au fost achiziționate produsele;”

4        Articolul 6 din această directivă prevede:

„(1)      Accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum sau în momentul înregistrării unor deficite care trebuie supuse accizelor în conformitate cu articolul 14 alineatul (3).

Punerea în consum a produselor supuse accizelor înseamnă:

(a)      orice derogare, chiar și neregulamentară, de la un regim de suspendare;

(b)      orice prelucrare, chiar și neregulamentară, a produselor în cauză în afara unui regim de suspendare;

(c)      orice import al produselor în cauză, chiar și neregulamentar, în cazul în care produsele nu au fost incluse într‑un regim de suspendare.

(2)      Condițiile de exigibilitate și rata accizelor care se adoptă sunt cele aflate în vigoare la data la care accizele devin exigibile în statul membru în care are loc punerea în consum sau în care se înregistrează deficitele. Accizele sunt percepute și colectate în conformitate cu procedura stabilită de fiecare stat membru, statele membre trebuind să aplice aceleași proceduri de percepere și colectare atât produselor naționale, cât și celor din alte state membre.”

5        Articolul 7 alineatele (1)-(3) din directiva menționată prevede:

„(1)      În cazul produselor supuse accizelor și puse deja în consum într‑un stat membru, deținute în scopuri comerciale într‑un alt stat membru, accizele sunt percepute în statul membru în care sunt deținute produsele în cauză.

(2)      În acest scop, fără a aduce atingere articolului 6, dacă produsele puse deja în consum, conform definiției din articolul 6, într‑un stat membru sunt livrate, destinate livrării în alt stat membru sau folosite în alt stat membru în vederea realizării de către un comerciant a unei activități economice independente sau pentru un organism de drept public, accizele devin exigibile în acel alt stat membru.

(3)      În funcție de toate elementele situației, accizele sunt datorate de către persoana care efectuează livrarea sau deține produsele destinate livrării sau de persoana care primește produsele pentru a le folosi într‑un stat membru, altul decât cel în care produsele au fost deja puse în consum, sau de către comerciantul sau organismul de drept public relevant.”

6        Articolul 8 din Directiva 92/12 prevede:

„În ceea ce privește produsele achiziționate de persoane particulare pentru uz propriu și transportate de aceștia, principiul care reglementează piața internă stabilește că accizele sunt percepute în statul membru în care sunt achiziționate produsele.”

7        Articolul 9 alineatele (1) și (2) din această directivă prevede:

„(1)      Fără a aduce atingere articolelor 6, 7 și 8, accizele devin exigibile dacă produsele pentru consum dintr‑un stat membru sunt deținute în scopuri comerciale în alt stat membru.

În acest caz, accizele sunt datorate în statul membru pe teritoriul căruia se află produsele, de către deținătorul produselor.

(2)      Pentru a determina dacă produsele menționate la articolul 8 sunt destinate unor scopuri comerciale, statele membre trebuie să ia în considerare, inter alia, următoarele:

–        statutul comercial al celui care deține produsele și motivele pentru care le deține;

–        locul în care se află produsele sau, dacă este cazul, modul de transport folosit;

–        orice document referitor la produse;

–        natura produselor;

–        cantitatea de produse.

[…]”

 Reglementarea germană

8        Articolul 12 alineatul (1) din Legea privind taxele pe tutun (Tabaksteuergesetz) din 31 august 1994, în versiunea aplicabilă în litigiul principal (denumită în continuare „TabStG”), prevede:

„În ceea ce privește produsele din tutun, taxa se achită prin utilizarea timbrelor fiscale. Utilizarea include marcarea și aplicarea timbrelor fiscale pe pachetele individuale. Timbrul fiscal trebuie aplicat în momentul când taxa devine exigibilă.”

9        Articolul 19 din TabStG prevede:

„Dacă produsele din tutun puse în consum în alte state membre sunt introduse sau expediate în scopuri comerciale pe teritoriul fiscal în mod ilegal și cu încălcarea articolului 12 alineatul (1), taxa devine exigibilă în momentul intrării sau al expedierii pe teritoriul fiscal. Debitori ai taxei sunt atât persoana care introduce sau care expediază produsele din tutun, cât și destinatarul lor, de îndată ce intră în posesia acestora. […]”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

10      Domnul Gross a fost condamnat printr‑o hotărâre definitivă la pedeapsa închisorii pentru patru fapte de tăinuire a unor bunuri sustrase de la plata impozitelor. Instanța penală a constatat că reclamantul din litigiul principal a achiziționat de mai multe ori în scopul revânzării țigarete nedeclarate pentru care nu s‑au plătit accize la tutun de la o organizație care se ocupa cu contrabanda cu țigarete.

11      Prin decizia din 28 iulie 2010, Hauptzollamt Braunschweig a obligat reclamantul din litigiul principal să plătească în solidar împreună cu alți trei debitori accize la tutun în cuantum de 15 136 de euro plus dobânzi.

12      Reclamantul din litigiul principal a introdus o acțiune la Finanzgericht. Această instanță a considerat că exigibilitatea accizelor rezultă din aplicarea articolului 19 prima teză din TabStG. Aceasta a constatat că, în litigiul cu care a fost sesizată, au fost introduse pe teritoriul fiscal german în scopuri comerciale în afara unui regim de suspendare țigarete fără timbru fiscal german provenind dintr‑un alt stat membru. Finanzgericht a preluat constatările de fapt care apar în hotărârea pronunțată în materie penală. După ce țigaretele au fost introduse pe teritoriul fiscal german, reclamantul din litigiul principal a intrat în posesia acestora în calitate de destinatar, astfel încât a devenit debitorul fiscal în conformitate cu articolul 19 a doua teză din TabStG.

13      Reclamantul a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la Bundesfinanzhof.

14      Instanța de trimitere își exprimă dubiile cu privire la aspectul dacă articolul 9 alineatul (1) din Directiva 92/12 trebuie interpretat în sensul că accizele sunt datorate de orice persoană care deține, în scopuri comerciale, într‑un stat membru, produse care sunt supuse accizelor care au fost puse în consum în alt stat membru sau dacă această dispoziție trebuie interpretată în sens restrictiv, respectiv că accizele nu sunt datorate decât de persoana care deține produsele pentru prima oară, în scopuri comerciale, în statul membru în cauză.

15      În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Fără a aduce atingere legăturii sistematice cu articolul 7 alineatul (3) din Directiva 92/12[…], articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din [această directivă] se opune unei dispoziții legale a unui stat membru care prevede că o persoană care deține în scopuri comerciale produse supuse accizelor și puse în consum într‑un alt stat membru nu datorează accize în cazul în care a achiziționat produsele de la o altă persoană abia după încheierea operațiunii de intrare a produselor?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

16      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în esență, dacă articolul 9 alineatul (1) din Directiva 92/12 trebuie interpretat în sensul că această dispoziție permite unui stat membru să considere debitor al accizelor o persoană care deține, pe teritoriul fiscal al acestui stat membru, în scopuri comerciale, produse supuse accizelor puse în consum în alt stat membru, chiar dacă această persoană nu este prima deținătoare a acestor produse în statul membru de destinație.

17      Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că Directiva 92/12 urmărește să stabilească un anumit număr de reguli în ceea ce privește deținerea, circulația și monitorizarea produselor supuse accizelor, în special în scopul de a asigura că exigibilitatea accizelor este identică în toate statele membre. Această armonizare permite, în principiu, înlăturarea dublei impuneri în relațiile dintre statele membre (Hotărârea Scandic Distilleries, C‑663/11, EU:C:2013:347, punctele 22 și 23).

18      În această privință, în cazurile în care produsele supuse accizelor sunt puse în consum într‑un stat membru, Directiva 92/12 stabilește, astfel cum reiese în special din al cincilea și din al șaselea considerent ale acesteia, o distincție între produsele care sunt deținute într‑un alt stat membru în scopuri comerciale de un comerciant care desfășoară o activitate economică independentă, pe de o parte, și produsele care sunt achiziționate de persoane private pentru uz propriu și transportate de acestea în alt stat membru, pe de altă parte.

19      Din decizia de trimitere reiese că reclamantul din litigiul principal a achiziționat, de la o organizație care se ocupa cu contrabanda cu țigarete care au fost puse în consum într‑un stat membru, altul decât Republica Federală Germania, țigarete pentru care accizele nu fuseseră plătite, în scopul revânzării acestora în Germania. Așadar, nu se contestă că țigaretele în discuție în litigiul principal au fost introduse în scopuri comerciale pe teritoriul german, deși nu prezentau timbrele fiscale naționale necesare.

20      Trebuie amintit că, în cadrul procedurii de cooperare între instanțele naționale și Curte instituite prin articolul 267 TFUE, este de competența acesteia din urmă să ofere instanței de trimitere un răspuns util, care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată. Din această perspectivă, chiar dacă pe plan formal întrebarea preliminară vizează direct numai articolul 9 din Directiva 92/12, o astfel de împrejurare nu împiedică Curtea să furnizeze instanței de trimitere toate elementele de interpretare a dreptului Uniunii care pot fi utile pentru judecarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă respectiva instanță s‑a referit sau nu s‑a referit la aceste elemente în cuprinsul întrebărilor sale. În această privință, revine Curții sarcina de a extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanța menționată, mai ales din motivarea deciziei de trimitere, elementele de drept al Uniunii care necesită o interpretare, având în vedere obiectul litigiului pendinte în fața acesteia (a se vedea Hotărârea Worten, C‑342/12, EU:C:2013:355, punctele 30 și 31).

21      Nu se contestă că reclamantul din litigiul principal a achiziționat de la alte persoane în mod repetat produsele în cauză după ce acestea din urmă au intrat în mod ilicit pe teritoriul fiscal german (a se vedea în acest sens Hotărârea Salumets și alții, C‑455/98, EU:C:2000:352, punctul 19), în scopul de a le revinde și de a obține venituri.

22      Astfel, articolul 7 din Directiva 92/12 se poate aplica în cauza principală din moment ce, potrivit alineatului (2), această dispoziție vizează situația în care produsele sunt livrate, destinate livrării în alt stat membru sau folosite în alt stat membru în vederea realizării de către un comerciant a unei activități economice independente.

23      Prin urmare, articolul 9 din Directiva 92/12 trebuie interpretat în coroborare cu articolul 7 din această directivă.

24      Potrivit alineatului (1) al acestui articol 7 coroborat cu alineatul (3) al aceluiași articol, accizele sunt datorate în statul membru în care sunt deținute produsele, între alții, de către persoana care primește produsele în cauză sau de către comerciantul relevant.

25      În special, din moment ce articolul 7 alineatul (3) din Directiva 92/12 prevede expres că persoana care „primește produsele” în cauză poate fi debitoarea accizelor pentru produsele supuse acestora, puse în consum într‑un stat membru și deținute în scopuri comerciale în alt stat membru, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că este debitor al accizelor orice deținător al produselor în cauză.

26      O interpretare mai restrictivă care limitează calitatea de debitor al accizelor la primul deținător al produselor în cauză ar fi contrară obiectivului Directivei 92/12. Astfel, în temeiul acesteia, circulația produselor de pe teritoriul unui stat membru către altul nu trebuie să dea naștere unui control sistematic efectuat de autoritățile naționale, care ar putea împiedica libera circulație a mărfurilor pe piața internă a Uniunii Europene. În consecință, o astfel de interpretare ar face mai incertă colectarea accizelor datorate la trecerea unei frontiere a Uniunii.

27      Această concluzie este confirmată și de articolul 33 alineatul (3) din Directiva 2008/118 a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12 (JO 2009, L 9, p. 12), care simplifică conținutul articolului 7 din Directiva 92/12 făcând trimitere în continuare numai la persoana „căreia îi sunt livrate produsele în cel de al doilea stat membru” (Hotărârea Metro Cash & Carry Danmark, C‑315/12, EU:C:2013:503, punctul 36).

28      Rezultă din cele ce precedă că articolul 9 alineatul (1) din Directiva 92/12 coroborat cu articolul 7 din această directivă trebuie interpretat în sensul că dispoziția menționată permite unui stat membru să considere debitor al accizelor o persoană care deține, pe teritoriul fiscal al acestui stat, în scopuri comerciale, produse supuse accizelor puse în consum în alt stat membru, în împrejurări precum cele din litigiul principal, chiar dacă această persoană nu este prima deținătoare a acestor produse în statul membru de destinație.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

29      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Articolul 9 alineatul (1) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse, astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/108/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992, coroborat cu articolul 7 din această directivă trebuie interpretat în sensul că dispoziția menționată permite unui stat membru să considere debitor al accizelor o persoană care deține, pe teritoriul fiscal al acestui stat, în scopuri comerciale, produse supuse accizelor puse în consum în alt stat membru, în împrejurări precum cele din litigiul principal, chiar dacă această persoană nu este prima deținătoare a acestor produse în statul membru de destinație.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑183/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia), prin decizia din 16 ianuarie 2013, primită de Curte la 12 aprilie 2013, în procedura

Fazenda Pública

împotriva

Banco Mais SA,

CURTEA (Camera a patra),

compusă din domnul L. Bay Larsen, președinte de cameră, domnul K. Lenaerts, vicepreședinte al Curții, îndeplinind funcția de judecător al Camerei a patra, domnii M. Safjan și J. Malenovský (raportor) și doamna K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul M. Szpunar,

grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 6 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes și de R. Laires, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul finlandez, de J. Heliskoski, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de J. Beeko și de V. Kaye, în calitate de agenți, asistate de O. Thomas și de R. Hill, barristers;

–        pentru Comisia Europeană, de M. Afonso și de C. Soulay, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 17 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, JO L 102, p. 18, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Fazenda Pública (Trezoreria publică), pe de o parte, și Banco Mais SA (denumită în continuare „Banco Mais”), societate de leasing, pe de altă parte, cu privire la regula de calcul care trebuie utilizată pentru a stabili dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) datorate sau achitate la achiziționarea de bunuri și de servicii utilizate pentru a efectua atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere (denumite în continuare „bunuri și servicii de folosință mixtă”).

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 17 din A șasea directivă, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, prevede la alineatele (2) și (5) următoarele:

„(2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

(a)      [TVA‑ul datorat sau achitat] în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]

(5)      În cazul bunurilor și serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiunile care dau drept de deducere prevăzute la alineatele (2) și (3), cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisă numai pentru partea din [TVA] care poate fi atribuită primelor operațiuni.

Prorata de deducere se stabilește, pentru toate operațiunile desfășurate de persoana impozabilă, conform articolului 19.

Totuși, statele membre pot:

(a)      să autorizeze persoana impozabilă să stabilească o prorata pentru fiecare sector al activității sale, cu condiția să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;

(b)      să oblige persoana impozabilă să stabilească o prorata pentru fiecare sector al activității sale și să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;

(c)      să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora;

(d)      să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea în conformitate cu norma stabilită la primul paragraf, pentru toate bunurile și serviciile utilizate pentru toate operațiunile prevăzute la paragraful menționat anterior;

(e)      să prevadă ca, atunci când [TVA‑ul] care nu poate fi dedus […] de persoana impozabilă este nesemnificativ […], [acesta] să fie considerat […] nul […]” [traducere neoficială]

4        Articolul 19 alineatul (1) din a șasea directivă, intitulat „Calculul proratei de deducere”, prevede:

„Prorata de deducere, prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf, este compusă dintr‑un raport cuprinzând următoarele sume:

–        la numărător, valoarea totală, fără [TVA], a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor care dau drept de deducere conform articolului 17 alineatele (2) și (3);

–        la numitor, valoarea totală, fără [TVA], a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor incluse la numărător și operațiunilor care nu dau drept de deducere. Statele membre pot include de asemenea la numitor valoarea subvențiilor, altele decât cele specificate la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a).

Prorata de deducere se determină anual, se stabilește ca procent și se rotunjește la o cifră care nu depășește următorul număr întreg.” [traducere neoficială]

 Dreptul portughez

5        Articolul 23 din Codul privind taxa pe valoarea adăugată (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), în versiunea aplicabilă exercițiului fiscal 2004 (denumit în continuare „CIVA”), prevede:

„1.      Atunci când persoana impozabilă, în cadrul activității sale, efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii dintre care o parte nu dă naștere unui drept de deducere, taxa achitată aferentă achizițiilor este deductibilă numai pentru partea corespunzătoare cuantumului anual al operațiunilor care dau naștere unui drept de deducere.

2.      Prin derogare de la dispozițiile alineatului precedent, persoana impozabilă va putea să efectueze deducerea în funcție de utilizarea reală a tuturor bunurilor și serviciilor utilizate sau a unei părți a acestora, cu condiția să informeze în prealabil despre aceasta Direcția generală a impozitelor, fără a aduce atingere posibilității acesteia din urmă de a‑i impune condiții speciale sau de a pune capăt acestei proceduri în cazul unor distorsiuni importante în impozitare.

3.      Administrația fiscală poate obliga persoana impozabilă să procedeze în conformitate cu alineatul precedent:

a)      când persoana impozabilă desfășoară activități economice distincte;

b)      când aplicarea procedurii prevăzute la alineatul 1 determină distorsiuni importante în impozitare.

4.      Procentajul de deducere specific vizat la alineatul 1 rezultă dintr‑o fracție care cuprinde, la numărător, valoarea anuală, excluzând taxa, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care dau naștere dreptului de deducere conform articolului 19 și articolului 20 alineatul 1 și, la numitor, valoarea anuală, excluzând taxa, a tuturor operațiunilor efectuate de persoana impozabilă, inclusiv operațiunile scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al taxei, în special subvențiile neimpozitate care nu sunt subvenții pentru echipamente.

5.      Cu toate acestea, în calculul precedent se face abstracție de livrările de bunuri din activul imobilizat care au fost utilizate în activitatea întreprinderii, precum și de operațiunile imobiliare sau financiare care au un caracter accesoriu în raport cu activitatea exercitată de persoana impozabilă.

[…]”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

6        Banco Mais este o bancă ce desfășoară activități de leasing pentru sectorul autovehiculelor, precum și alte activități financiare.

7        Din dosarul aflat la dispoziția Curții rezultă că, în exercitarea acestor activități, Banco Mais realizează atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere. În acest caz, Banco Mais utilizează bunuri și servicii destinate exclusiv uneia sau celeilalte dintre aceste categorii de operațiuni, precum și bunuri și servicii de folosință mixtă pentru obținerea cărora trebuie să plătească TVA.

8        Pentru exercițiul fiscal 2004, Banco Mais a dedus integral TVA‑ul plătit la achiziționarea bunurilor și serviciilor utilizate exclusiv în scopul realizării de operațiuni care dau drept de deducere, printre care se numărau achizițiile de vehicule necesare pentru activitatea de leasing desfășurată de această bancă.

9        În ceea ce privește bunurile și serviciile de folosință mixtă, Banco Mais a calculat prorata sa de deducere pe baza unei fracții care include, la numărător, încasările percepute cu ocazia operațiunilor financiare care dau drept de deducere la care s‑a adăugat cifra de afaceri generată de operațiunile de leasing care dau drept de deducere, iar la numitor încasările percepute cu ocazia tuturor operațiunilor financiare, la care s‑a adăugat cifra de afaceri generată de toate operațiunile de leasing. În practică, această metodă a determinat Banco Mais să considere că 39 % din TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile și serviciile respective era deductibil.

10      În urma unui control fiscal efectuat în cursul anului 2007 și care privea exercițiul fiscal 2004, Banco Mais a fost supusă, printr‑o decizie de impunere adoptată de Fazenda Pública din 7 februarie 2008, la plata unui TVA stabilit suplimentar plus dobânzi compensatorii, pentru motivul că metoda utilizată de această societate pentru a stabili dreptul său de deducere condusese la o distorsiune importantă în determinarea cuantumului taxei datorate.

11      În această decizie, Fazenda Pública nu a repus în discuție posibilitatea ca Banco Mais să calculeze prorata sa de deducere în ceea ce privește alte operațiuni de credit ale acesteia decât leasingul prin raportare, în esență, la partea de încasări percepute aferentă unor operațiuni care dau drept de deducere. În schimb, aceasta a apreciat, legat de operațiunile de leasing, că faptul de a fi utilizat drept criteriu partea din cifra de afaceri generată de operațiuni care dau drept de deducere, fără a exclude din această cifră de afaceri partea de rate de leasing încasate care compensau costul de achiziție a vehiculelor, a avut ca efect denaturarea calculului proratei de deducere.

12      Printr‑o acțiune introdusă la 6 mai 2008, Banco Mais a contestat, la Tribunal Tributário de Lisboa, decizia adoptată de Fazenda Pública la 7 februarie 2008.

13      Această instanță a admis acțiunea introdusă de Banco Mais pentru motivul că administrația fiscală interpretase contra legem articolul 23 alineatul 4 din CIVA, întrucât dispoziția menționată prevedea, fără a stabili o excepție în ceea ce privește activitățile de leasing, că prorata care trebuie utilizată pentru bunurile și serviciile de folosință mixtă trebuia calculată prin raportare la partea din cifra de afaceri aferentă operațiunilor care dau drept de deducere. În conformitate cu această dispoziție, Banco Mais ar fi trebuit să i se permită să țină seama de toate ratele de leasing plătite de utilizatori.

14      Fazenda Pública a formulat apel la instanța de trimitere împotriva hotărârii pronunțate în primă instanță invocând, în esență, că litigiul nu privește interpretarea alineatului 4 al articolului 23 din CIVA, care detaliază regula de deducere prevăzută la alineatul 1 al acestui articol, ci posibilitatea administrației de a impune unei persoane impozabile să stabilească întinderea dreptului său de deducere în funcție de utilizarea bunurilor și a serviciilor în cauză pentru a remedia o distorsiune importantă în impozitare. Astfel, metoda utilizată de Banco Mais, care consta în a include la numărătorul și la numitorul fracției pe baza căreia a stabilit prorata sa de deducere, toate ratele de leasing plătite de clienți în cadrul contractului lor de leasing, ar conduce la o astfel de distorsiune, întrucât, printre altele, partea ratelor de leasing care compensează achiziționarea vehiculelor nu ar reflecta partea reală a cheltuielilor aferente bunurilor și serviciilor de folosință mixtă care poate fi imputată asupra unor operațiuni impozabile.

15      În aceste condiții, Supremo Tribunal Administrativo a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Într‑un contract de leasing financiar, rata plătită de client, care este compusă din amortizarea financiară, dobânzi și alte taxe, trebuie sau nu trebuie inclusă în totalitate la numitorul proratei ori, dimpotrivă, trebuie luate în considerare exclusiv dobânzile, având în vedere că acestea constituie remunerarea activității sau câștigul obținute din activitatea bancară prin intermediul contractului de leasing?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

16      Din elementele dosarului aflat la dispoziția Curții rezultă că litigiul principal are ca obiect legalitatea deciziei adoptate de Fazenda Pública de a recalcula dreptul de deducere al Banco Mais în ceea ce privește bunurile și serviciile de folosință mixtă, prin aplicarea regimului de deducere prevăzut la articolul 23 alineatul 2 din CIVA.

17      Or, potrivit acestei din urmă dispoziții coroborată cu articolul 23 alineatul 3 din CIVA, în cazul unor distorsiuni importante în impozitare, o persoană impozabilă poate fi obligată să efectueze deducerea TVA‑ului în funcție de utilizarea reală a tuturor bunurilor și serviciilor utilizate sau a unei părți a acestora.

18      Astfel, dispoziția menționată reia, în esență, regula determinării dreptului de deducere prevăzută la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă, care constituie o dispoziție derogatorie în raport cu regula prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf și la articolul 19 alineatul (1) din această directivă.

19      În consecință, trebuie să se considere, astfel cum a confirmat guvernul portughez în ședință, că articolul 23 alineatul 2 din CIVA constituie o transpunere în dreptul intern al statului membru în cauză a articolului 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă.

20      În aceste condiții, întrebarea adresată trebuie înțeleasă ca privind, în esență, aspectul dacă articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că se opune posibilității ca un stat membru, în împrejurări precum cele din cauza principală, să oblige o bancă ce desfășoară în special activități de leasing să includă la numărătorul și la numitorul fracției, pe baza căreia se stabilește o unică prorata de deducere pentru toate bunurile și serviciile de folosință mixtă ale acesteia, numai acea parte din ratele de leasing plătite de clienți în cadrul contractelor lor de leasing care corespunde dobânzilor.

21      Potrivit unei jurisprudențe constante, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să se țină seama atât de termenii acesteia, cât și de contextul său și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte acea dispoziție (Hotărârea SGAE, C‑306/05, EU:C:2006:764, punctul 34).

22      În speță, articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă prevede că un stat membru poate să autorizeze sau să oblige o persoană impozabilă să efectueze deducerea TVA‑ului pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora.

23      Având în vedere modul de redactare a acestei dispoziții, un stat membru poate prevedea un regim de deducere care ține seama de utilizarea specială a tuturor bunurilor și serviciilor în cauză sau a unei părți a acestora.

24      În lipsa oricărei alte precizări în A șasea directivă cu privire la regulile care pot fi utilizate în acest caz, revine statelor membre sarcina de a le stabili (a se vedea în acest sens Hotărârea Royal Bank of Scotland, C‑488/07, EU:C:2008:750, punctul 25, și Hotărârea Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, punctul 31).

25      Astfel, pe de o parte, după cum reiese cu claritate din textul articolului 17 alineatul (5) și al articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă, această din urmă dispoziție nu trimite decât la prorata de deducere prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf din această directivă și, prin urmare, nu stabilește o regulă detaliată de calcul decât pentru situația menționată la acest articol 17 alineatul (5) primul paragraf (a se vedea în acest sens Hotărârea Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, punctul 22).

26      Pe de altă parte, deși al doilea paragraf al articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă prevede că această regulă de calcul se aplică tuturor bunurilor și serviciilor de folosință mixtă achiziționate de o persoană impozabilă, al treilea paragraf al acestui articol 17 alineatul (5), care conține de asemenea dispoziția prevăzută la litera (c), începe cu termenul „totuși”, care implică existența unor derogări de la regula menționată (Hotărârea Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, punctul 23).

27      Cu toate acestea, în exercitarea posibilității conferite de articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă, de a deroga de la regula de calcul prevăzută de această directivă, orice stat membru trebuie să respecte finalitatea și economia directivei menționate, precum și principiile pe care se întemeiază sistemul comun al TVA‑ului (Hotărârea BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, punctul 22, și Hotărârea Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541, punctul 52).

28      În această privință, Curtea a amintit că regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului trebuie să garanteze, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata TVA‑ului (Hotărârea Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, punctul 15).

29      Pe de altă parte, Curtea a decis că articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf din A șasea directivă urmărește să permită statelor membre să țină seama de caracteristicile specifice ale unora dintre activitățile persoanelor impozabile pentru a ajunge la rezultate mai exacte în stabilirea întinderii dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, punctul 24, și Hotărârea BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, punctele 23 și 24).

30      Din cele de mai sus rezultă că, având în vedere, în primul rând, modul de redactare a articolului 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă, în al doilea rând, contextul în care se încadrează această dispoziție, în al treilea rând, principiile neutralității fiscale și proporționalității și, în al patrulea rând, finalitatea articolului 17 alineatul (5) al treilea paragraf din această directivă, orice stat membru care uzează de posibilitatea conferită de articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă trebuie să garanteze că modalitățile de calcul al dreptului la deducere permit stabilirea cu cea mai mare precizie a părții TVA‑ului care este aferentă unor operațiuni care dau drept de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, punctul 23).

31      Astfel, principiul neutralității, inerent sistemului comun al TVA‑ului, impune ca modalitățile de calcul al deducerii să reflecte în mod obiectiv partea reală a cheltuielilor ocazionate de achiziționarea de bunuri și de servicii de folosință mixtă care poate fi imputată asupra unor operațiuni care dau drept de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 37).

32      În acest scop, A șasea directivă nu se opune ca statele membre să aplice, pentru o operațiune determinată, o altă metodă sau o altă cheie de repartizare decât cea întemeiată pe cifra de afaceri, cu condiția ca această metodă să garanteze o stabilire a proratei de deducere a TVA‑ului achitat în amonte mai exactă decât cea care rezultă din aplicarea metodei întemeiate pe cifra de afaceri (a se vedea în acest sens Hotărârea BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, punctul 24).

33      În această privință, este necesar să se arate că, deși realizarea, de către o bancă, a unor operațiuni de leasing pentru sectorul autovehiculelor precum cele în discuție în litigiul principal poate necesita utilizarea unor bunuri sau servicii de folosință mixtă precum clădiri, consum de electricitate sau anumite servicii transversale, cel mai adesea această utilizare este ocazionată, în primul rând, de finanțarea și de gestionarea contractelor încheiate de finanțator cu clienții săi, iar nu de punerea la dispoziție a vehiculelor. Este de competența instanței de trimitere să se asigure că situația se prezintă astfel în cauza principală.

34      Or, în aceste condiții, calculul dreptului de deducere prin aplicarea metodei întemeiate pe cifra de afaceri, care ține seama de cuantumurile aferente părții din ratele de leasing pe care le plătesc clienții și care au menirea de a compensa punerea la dispoziție a vehiculelor, conduce la stabilirea unei prorate de deducere a TVA‑ului plătite în amonte mai puțin exacte decât cea rezultată din metoda aplicată de Fazenda Pública, întemeiată numai pe partea din ratele de leasing corespunzătoare dobânzilor care constituie contraprestația costurilor legate de finanțarea și de gestionarea contractelor suportate de finanțator, din moment ce aceste ultime două activități determină cea mai mare parte din utilizarea bunurilor și a serviciilor de folosință mixtă în vederea realizării de operațiuni de leasing pentru sectorul autovehiculelor.

35      Având în vedere toate considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu se opune posibilității ca un stat membru, în împrejurări precum cele din cauza principală, să oblige o bancă ce desfășoară în special activități de leasing să includă la numărătorul și la numitorul fracției pe baza căreia se stabilește o unică prorata de deducere pentru toate bunurile și serviciile de folosință mixtă ale acesteia numai acea parte din ratele de leasing plătite de clienți în cadrul contractelor lor de leasing care corespunde dobânzilor, atunci când utilizarea bunurilor și a serviciilor respective este ocazionată, în primul rând, de finanțarea și de gestionarea contractelor în cauză, ceea ce este de competența instanței de trimitere să verifice.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

36      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

Articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (c) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că nu se opune posibilității ca un stat membru, în împrejurări precum cele din cauza principală, să oblige o bancă ce desfășoară în special activități de leasing să includă la numărătorul și la numitorul fracției pe baza căreia se stabilește o unică prorata de deducere pentru toate bunurile și serviciile de folosință mixtă ale acesteia numai acea parte din ratele de leasing plătite de clienți în cadrul contractelor lor de leasing care corespunde dobânzilor, atunci când utilizarea bunurilor și a serviciilor respective este ocazionată, în primul rând, de finanțarea și de gestionarea contractelor în cauză, ceea ce este de competența instanței de trimitere să verifice.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑204/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 20 februarie 2013, primită de Curte la 18 aprilie 2013, în procedura

Finanzamt Saarlouis

împotriva

Heinz Malburg,

CURTEA (Camera a șasea),

compusă din domnul A. Borg Barthet, președinte de cameră, și domnii S. Rodin și F. Biltgen (raportor), judecători,

avocat general: domnul M. Szpunar,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru domnul Malburg, de K. Koch, Rechtsanwalt;

–        pentru guvernul german, de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de A. Cordewener, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 4 alineatele (1) și (2), precum și a articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza uniformă de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Finanzamt Saarlouis (administrația fiscală din Saarlouis, denumită în continuare „Finanzamt”), pe de o parte, și domnul Malburg, pe de altă parte, cu privire la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitate în amonte de un asociat cu ocazia preluării unei părți a clientelei la momentul divizării efective a unei societăți civile de consultanță fiscală.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă prevede:

„Sunt supuse [TVA‑ului]:

1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.” [traducere neoficială]

4        Articolul 4 din A șasea directivă prevede:

„(1)      «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

(2)      Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.

[…]” [traducere neoficială]

5        Articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă are următorul cuprins:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

(a)      [TVA] datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă.”

 Dreptul german

6        Potrivit articolului 1 alineatul 1 punctul 1 prima teză din Legea din 2003 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 2003, BGBl. 2003 I, p. 2645, denumită în continuare „UStG”), sunt supuse TVA‑ului livrările și alte prestații efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către un întreprinzător în cadrul activității sale.

7        Potrivit articolului 2 alineatul 1 prima teză din UStG, este întreprinzător persoana care exercită în mod independent o activitate industrială, comercială, artizanală sau profesională. Conform articolului 2 alineatul 1 a doua teză din UStG, întreprinderea cuprinde toate activitățile industriale, comerciale, artizanale sau profesionale ale întreprinzătorului. Potrivit celei de a treia teze a aceleiași dispoziții, prin „activitate industrială, comercială sau profesională” se înțelege orice activitate permanentă exercitată pentru a obține venituri, chiar dacă lipsește intenția de a obține un profit sau dacă o grupare de persoane își exercită activitățile numai față de membrii acesteia.

8        Articolul 15 alineatul 1 prima teză punctul 1 din UStG prevede că întreprinzătorul poate deduce taxa datorată legal pentru livrările și prestările executate de un alt întreprinzător pentru nevoile întreprinderii sale. Cu toate acestea, potrivit articolului 15 alineatul 2 prima teză punctul 1 din UStG, deducerea este exclusă pentru livrările și prestările utilizate de întreprinzător pentru operațiuni scutite.

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

9        Până la 31 decembrie 1994, domnul Malburg a deținut 60 % din părțile sociale ale societății civile de drept german Malburg & Partner (denumită în continuare „vechea societate”), ceilalți doi asociați deținând fiecare câte 20 % din părțile sociale. La 31 decembrie 1994, vechea societate a fost dizolvată, astfel încât fiecare asociat a preluat o parte din clientelă. Începând cu 1 ianuarie 1995, ceilalți doi asociați și‑au desfășurat activitatea fiecare separat în calitate de consilieri fiscali independenți.

10      La 31 decembrie 1994, domnul Malburg a înființat o nouă societate civilă în care deținea 95 % din părțile sociale (denumită în continuare „noua societate”). Potrivit constatărilor instanței de prim grad de jurisdicție, care sunt obligatorii pentru instanța de trimitere, domnul Malburg a cedat cu titlu gratuit noii societăți, în scopul desfășurării activităților profesionale ale acesteia, clientela pe care o dobândise ca urmare a dizolvării vechii societăți.

11      Prin hotărârea din 24 septembrie 2003, instanța de prim grad de jurisdicție a constatat că vechea societate a fost dizolvată la 31 decembrie 1994 prin divizare efectivă. În consecință, Finanzamt a adresat vechii societăți o decizie de impunere legată de cifra de afaceri pentru anul 1994 ca urmare a cesiunii clientelei. Decizia de impunere pentru anul 1994 a devenit definitivă, iar taxele datorate au fost plătite.

12      Vechea societate, reprezentată de domnul Malburg, a emis la 16 august 2004, în legătură cu acesta din urmă, o factură de 1 548 968,53 euro pentru „divizarea efectivă din 31 decembrie 1994”, în care TVA‑ul era menționat separat.

13      În declarația sa de TVA pentru luna august 2004, domnul Malburg a dedus un TVA în cuantum de 232 345,28 euro care îi fusese facturat pentru dobândirea clientelei. Finanzamt a refuzat această deducere a TVA‑ului.

14      Domnul Malburg a introdus împotriva acestei decizii o contestație la Finanzamt și a depus o declarație anuală de TVA pentru anul 2004, în care a menționat, pe lângă TVA‑ul achitat în amonte pentru dobândirea clientelei în discuție, și operațiuni rezultând din activități de conducere a noii societăți în valoare de 44 990 de euro. Finanzamt a respins această contestație pentru motivul că domnul Malburg nu a utilizat clientela în discuție în propria întreprindere. Potrivit Finanzamt, activul economic pe care îl reprezintă această clientelă a fost utilizat de noua societate, mai precis de o întreprindere distinctă de cea a domnului Malburg. Acesta din urmă nu ar beneficia, așadar, de niciun drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.

15      Domnul Malburg a introdus o acțiune la Finanzgericht des Saarlandes, care a fost admisă.

16      În susținerea recursului, Finanzamt invocă faptul că decizia pronunțată de Finanzgericht des Saarlandes contravine legislației și că principiile stabilite de Curte în Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn (C‑280/10), nu sunt aplicabile unei situații precum cea în discuție în litigiul principal, întrucât nu se referă la deducerea TVA‑ului achitat în amonte de o societate în nume colectiv, ci la deducerea TVA‑ului achitat în amonte de un asociat fondator.

17      Sesizată cu soluționarea cauzei, Camera a XI‑a a Bundesfinanzhof menționează că înclină mai curând în favoarea tezei potrivit căreia domnul Malburg are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru dobândirea clientelei.

18      Astfel, în primul rând, potrivit dispozițiilor celei de A șasea directive, astfel cum au fost interpretate de Curte, un întreprinzător ar putea deduce TVA‑ul achitat în amonte în măsura în care cumpără servicii pentru întreprinderea sa care sunt utilizate sau vor fi utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (a se vedea în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C‑137/02, Rec., p. I‑5547, punctul 24, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C‑63/04, Rec., p. I‑11087, punctul 52, Hotărârea din 29 noiembrie 2012, Gran Via Moinești, C‑257/11, punctul 23, și Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C‑285/11, punctul 29).

19      În această privință, ar rezulta din jurisprudența Curții că activitățile pregătitoare trebuie puse pe seama activităților economice (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Polski Trawertyn, punctul 28, și Gran Via Moinești, punctul 26, precum și jurisprudența citată), întrucât principiul neutralității TVA‑ului impune ca primele cheltuieli de investiții efectuate în scopul unei întreprinderi să fie considerate activități economice.

20      În speță și fără a analiza dacă această calitate de întreprinzător a domnului Malburg poate decurge eventual din funcția de conducere în noua societate, pe care a exercitat‑o, potrivit declarației de TVA, în cursul anului 2004 în litigiu, instanța de trimitere consideră că prin dobândirea clientelei, pe care a cedat‑o ulterior cu titlu gratuit noii societăți în vederea desfășurării activității profesionale, domnul Malburg a exercitat o activitate economică pentru această nouă societate efectuând activități pregătitoare.

21      În continuare, clientela i‑ar fi fost cedată domnului Malburg în calitatea sa de beneficiar al serviciilor. Astfel, acesta ar fi dobândit clientela în numele și pe seama sa prin intermediul unei divizări efective și doar ulterior a cedat‑o cu titlu gratuit noii societăți în vederea desfășurării activității.

22      În sfârșit, în speță ar fi îndeplinită condiția prevăzută la articolul 15 alineatul 1 prima teză punctul 1 din UStG, întrucât TVA‑ul era datorat în mod legal pentru operațiunea efectuată în amonte. Astfel, Finanzamt a decis să supună vechea societate la plata TVA‑ului aferent anului 1994 din cauza cesiunii clientelei către domnul Malburg, iar această taxă a fost plătită.

23      Această teză nu ar fi repusă în discuție de faptul că domnul Malburg, în calitate de asociat la noua societate, a cedat cu titlu gratuit noii societăți clientela dobândită în vederea desfășurării activității și că, din această cauză, nu a existat o operațiune impozabilă în aval, iar legătura directă necesară între operațiunea realizată în amonte și cea realizată în aval și persoana impozabilă era, în principiu, inexistentă. În Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, Curtea ar fi statuat că dispozițiile care reglementează sistemul comun al TVA‑ului trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care nu permite nici asociaților unei societăți, nici acesteia din urmă să valorifice un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru cheltuieli de investiții efectuate de acești asociați înainte de constituirea și de înregistrarea respectivei societăți în scopul activităților economice ale acesteia. Or, această hotărâre ar fi aplicabilă în speță prin analogie.

24      Instanța de trimitere arată însă că această interpretare nu este împărtășită de Camera a V‑a a Bundesfinanzhof și consideră că motivarea reținută de Curte în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, nu este aplicabilă în speță. În special, operațiunea în litigiu nu ar constitui, așadar, o „operațiune de investiții” precum cea în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior. Astfel, potrivit camerei menționate, în speță este vorba numai despre o cedare a unui astfel de bun către noua societate, iar nu despre achiziționarea unui bun de capital de către această societate. În plus, „operațiunea în aval” realizată de domnul Malburg nu ar consta într‑o operațiune impozabilă, precum în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, ci într‑o operațiune care este în sine neimpozabilă.

25      În această privință, instanța de trimitere consideră că persistă dubii în legătură cu interpretarea exactă a acestor dispoziții din A șasea directivă.

26      În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Articolul 4 alineatele (1) și (2), [precum și] articolul 17 alineatul (2) litera (a) din [A șasea directivă] trebuie, având în vedere principiul neutralității, să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la aceasta din urmă o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda imediat și cu titlu gratuit în vederea desfășurării activității profesionale către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte aferent dobândirii clientelei?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

27      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, având în vedere principiul neutralității TVA‑ului, articolul 4 alineatele (1) și (2), precum și articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă trebuie să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la această societate o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda în mod direct și cu titlu gratuit către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, pentru ca aceasta din urmă să beneficieze de clientela respectivă în vederea desfășurării activității profesionale, fără însă ca această clientelă să intre în patrimoniul societății nou înființate, are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte aferent dobândirii clientelei în discuție.

28      Astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 23 și 24 din prezenta hotărâre, instanța de trimitere ridică în mod deosebit problema dacă, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, este aplicabilă prin analogie motivarea care stă la baza interpretării date de Curte în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, cu privire la recuperarea taxei achitate în amonte pentru operațiuni efectuate în scopul unei activități economice viitoare care urmează a fi desfășurată de o societate în nume colectiv ai cărei viitori asociați au achitat taxa aferentă intrărilor.

29      Cu titlu introductiv, trebuie să se arate că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 26 din Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, și din cuprinsul punctului 63 din Concluziile avocatului general referitoare la cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, situația de fapt care a stat la baza cauzei respective era proprie acesteia. Astfel, conform reglementării naționale aplicabile, asociații unei societăți viitoare nu puteau să invoce un drept de deducere a TVA‑ului aferent cheltuielilor de investiții pe care le‑au efectuat personal și înainte de înregistrarea și de identificarea acestei societăți în scopuri de TVA în vederea desfășurării activității economice a acesteia, din cauza faptului că aportul bunului de capital în discuție reprezenta o operațiune scutită. Curtea, având în vedere situația de fapt descrisă, a constatat că, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, respectiva reglementare națională nu numai că nu permitea societății menționate să valorifice un drept de deducere a TVA‑ului achitat pentru bunul de capital în discuție, ci împiedica de asemenea asociații care au efectuat cheltuielile de investiții să valorifice acest drept.

30      În Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, Curtea a declarat, așadar, că articolele 9, 168 și 169 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7) trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care nu permite nici asociaților unei societăți, nici acesteia din urmă să valorifice un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru cheltuieli de investiții efectuate de acești asociați înainte de constituirea și de înregistrarea respectivei societăți în scopul activității economice a acesteia.

31      Tocmai în lumina acestor dezvoltări va trebui să se verifice în continuare dacă elementele care caracterizau situația în discuție în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, sunt aplicabile prin analogie într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal.

32      Pentru a răspunde la întrebarea adresată, trebuie în primul rând să se amintească, pe de o parte, că, potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, sunt supuse impozitării și conferă, eventual, dreptul la deducerea în aval prevăzută la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din această directivă activitățile economice și îndeosebi operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

33      Trebuie amintit, pe de altă parte, că, potrivit articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă.

34      Astfel cum a statuat deja Curtea, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau naștere unui drept de deducere a TVA‑ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker, C‑104/12, punctul 19 și jurisprudența citată).

35      Or, trebuie să se constate că, în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, operațiunea în aval efectuată de cei doi viitori asociați, respectiv aportul unui bun imobil în societate cu titlu de cheltuială de investiții în scopul activităților economice ale acestei societăți, intra, desigur, în domeniul de aplicare al TVA‑ului, dar constituia o operațiune scutită de această taxă. În schimb, în cauza din litigiul principal, operațiunea în aval nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, întrucât cesiunea cu titlu gratuit a clientelei către noua societate nu poate fi considerată o „activitate economică” în sensul celei de A șasea directive.

36      Astfel, această cesiune a clientelei către noua societate este „gratuită” și nu intră, așadar, nici în domeniul de aplicare al articolului 2 alineatul (1) din A șasea directivă, care privește doar livrările și prestările efectuate cu titlu oneros, nici în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, care privește exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

37      În consecință, în speță nu există nicio legătură directă și imediată între o operațiune specială în amonte și o operațiune în aval care să confere un drept de deducere în temeiul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă.

38      Cu toate acestea, Curtea admite de asemenea un drept de deducere în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau naștere unui drept de deducere, atunci când costurile serviciilor în discuție fac parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activităților economice ale persoanei impozabile (Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec., p. I‑4177, punctul 31, Hotărârea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Rec., p. I‑4357, punctul 36, precum și Hotărârea Becker, citată anterior, punctul 20). Această situație poate apărea în special atunci când se stabilește că persoana impozabilă a dobândit ea însăși clientela în discuție în cadrul activității sale de conducere a unei societăți nou înființate și că cheltuielile rezultate din această dobândire trebuiau considerate ca făcând parte din cheltuielile generale referitoare la activitatea sa de conducere.

39      Totuși, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 20 din prezenta hotărâre, însăși instanța de trimitere a înlăturat această ipoteză din raționamentul său, astfel încât Curtea nu mai are obligația de a se pronunța în această privință.

40      Trebuie arătat, în al doilea rând, că instanța de trimitere ridică problema dacă, având în vedere principiul neutralității fiscale, Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, nu este aplicabilă în speță prin analogie.

41      În această privință, trebuie amintit că Curtea a statuat în mod repetat că principiul neutralității fiscale se reflectă în regimul deducerilor care urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse la plata TVA‑ului (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, precum și Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 25 și jurisprudența citată).

42      Principiul neutralității fiscale nu se aplică, așadar, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, având în vedere că, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 35 și 36 din prezenta hotărâre, cesiunea cu titlu gratuit a clientelei către o societate nu este o operațiune care intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului.

43      De altfel, după cum s‑a pronunțat deja Curtea, principiul neutralității fiscale nu este o normă de drept primar, ci un principiu de interpretare care trebuie aplicat în paralel cu principiul pe care îl limitează (Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, punctul 45). Acesta nu permite, așadar, extinderea domeniului de aplicare al deducerii în aval în fața unei dispoziții univoce din A șasea directivă. În ceea ce privește cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, era clar că aplicarea reglementării naționale în discuție nu permitea nici viitorilor asociați ai societății care urma să fie creată, nici acestei societăți să se prevaleze cu succes de principiul neutralității.

44      În al treilea rând, trebuie arătat că situația de fapt care a stat la baza Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, se distinge și prin alte aspecte de situația în discuție în cauza principală. Astfel, în aceasta din urmă, noua societate fusese deja înființată atunci când domnul Malburg a dobândit clientela și, spre deosebire de situația în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, nu a existat un aport al bunului de capital, în speță clientela, în patrimoniul acestei societăți. În sfârșit, nu societatea nou înființată este cea care a solicitat permisiunea de deducere a TVA‑ului achitat în amonte de către un asociat în cadrul unui act pregătitor al activității acesteia.

45      În consecință, raționamentul pe care se întemeiază interpretarea reținută de Curte în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, nu este aplicabil într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal.

46      Această concluzie se coroborează cu faptul că, astfel cum arată guvernul german, cesiunea cu titlu gratuit a clientelei nu poate fi asimilată altor soluții care pot fi avute în vedere în legislația națională care ar conferi, în temeiul aceleiași legislații, un drept de deducere, dar între care domnul Malburg nu a avut posibilitatea de a face o alegere. Contrar legislației naționale care stă la baza litigiului care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, care nu permitea reclamantei să beneficieze de aplicarea principiului neutralității fiscale, rezultă, așadar, că revine instanței de trimitere sarcina să verifice dacă reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu se opune, în principiu, aplicării principiului neutralității fiscale într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, care se caracterizează prin împrejurarea că reclamantul ar fi putut recurge la alte opțiuni.

47      Având în vedere toate considerațiile precedente, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că, având în vedere principiul neutralității TVA‑ului, articolul 4 alineatele (1) și (2), precum și articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă trebuie să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la această societate o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda în mod direct și cu titlu gratuit către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, pentru ca aceasta din urmă să beneficieze de clientela respectivă în vederea desfășurării activității profesionale, fără însă ca această clientelă să intre în patrimoniul societății nou înființate, nu are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte aferent dobândirii clientelei în discuție.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

48      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

Având în vedere principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, articolul 4 alineatele (1) și (2), precum și articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza uniformă de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la această societate o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda în mod direct și cu titlu gratuit către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, pentru ca aceasta din urmă să beneficieze de clientela respectivă în vederea desfășurării activității profesionale, fără însă ca această clientelă să intre în patrimoniul societății nou înființate, nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte aferente dobândirii clientelei în discuție.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑209/13,

având ca obiect o acțiune în anulare formulată în temeiul articolului 263 TFUE, introdusă la 18 aprilie 2013,

Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, reprezentat de E. Jenkinson și de S. Behzadi Spencer, în calitate de agenți, asistate de M. Hoskins și de P. Baker, QC, precum și de V. Wakefield, barrister,

reclamant,

împotriva

Consiliului Uniunii Europene, reprezentat de A.‑M. Colaert, precum și de F. Florindo Gijón și de A. de Gregorio Merino, în calitate de agenți,

pârât,

susținut de:

Regatul Belgiei, reprezentat de J.‑C. Halleux și de M. Jacobs, în calitate de agenți,

Republica Federală Germania, reprezentată de T. Henze și de J. Möller, precum și de K. Petersen, în calitate de agenți,

Republica Franceză, reprezentată de D. Colas și de J.‑S. Pilczer, în calitate de agenți,

Republica Austria, reprezentată de C. Pesendorfer, în calitate de agent,

Republica Portugheză, reprezentată de L. Inez Fernandes și de J. Menezes Leitão, precum și de A. Cunha, în calitate de agenți,

Parlamentul European, reprezentat de A. Neergaard și de R. van de Westelaken, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,

Comisia Europeană, reprezentată de R. Lyal, de B. Smulders și de W. Mölls, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,

interveniente,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, domnul K. Lenaerts (raportor), vicepreședinte al Curții, și domnii J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis și J.‑C. Bonichot, judecători,

avocat general: domnul N. Wahl,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Prin cererea introductivă, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord solicită Curții anularea Deciziei 2013/52/UE a Consiliului din 22 ianuarie 2013 de autorizare a unei cooperări consolidate în domeniul taxei pe tranzacțiile financiare (JO L 22, p. 11, denumită în continuare „decizia atacată”).

 Istoricul cauzei

2        La 28 septembrie 2011, Comisia Europeană a adoptat o propunere de directivă COM(2011) 594 final a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe tranzacțiile financiare și de modificare a Directivei 2008/7/CE (denumită în continuare „propunerea din 2011”).

3        Articolul 1 din această propunere din 2011, intitulat „Obiect și domeniu de aplicare”, prevedea la alineatul (2):

„Prezenta directivă se aplică tuturor tranzacțiilor financiare, cu condiția ca măcar una din părțile la tranzacție să fie stabilită într‑un stat membru și ca o instituție financiară stabilită pe teritoriul unui stat membru să fie parte la tranzacție, acționând fie în nume propriu sau pe seama unei alte persoane, fie în numele unei părți la tranzacție.”

4        Articolul 3 din propunerea respectivă, intitulat „Stabilire”, prevedea la alineatul (1):

„În sensul prezentei directive, o instituție financiară este considerată a fi stabilită pe teritoriul unui stat membru dacă îndeplinește una dintre următoarele condiții:

[…]

(e)      este parte, acționând fie în cont propriu sau în contul unei alte persoane, fie în numele unei părți la tranzacție, la o tranzacție financiară cu o altă instituție financiară stabilită în statul membru respectiv în conformitate cu literele (a), (b), (c) sau (d) sau cu o parte care este stabilită pe teritoriul statului membru respectiv fără să fie o instituție financiară.”

5        După trei reuniuni ale Consiliului Uniunii Europene care au avut loc la 22 iunie, la 29 iunie și, respectiv, la 10 iulie 2012, a devenit evident că principiul unui sistem comun de taxă pe tranzacțiile financiare (denumit în continuare „TTF”) nu va putea beneficia de sprijin unanim în cadrul Consiliului într‑un viitor previzibil și, prin urmare, că obiectivul adoptării unui astfel de sistem comun nu poate fi atins într‑un termen rezonabil la nivelul întregii Uniuni.

6        În aceste împrejurări, între 28 septembrie și 23 octombrie 2012, 11 state membre au adus la cunoștința Comisiei faptul că doresc să stabilească între ele o cooperare consolidată în domeniul TTF.

7        La 22 ianuarie 2013, la propunerea Comisiei, Consiliul a adoptat decizia atacată.

8        Considerentul (6) al deciziei menționate are următorul cuprins:

„[…] 11 state membre, și anume Belgia, Germania, Estonia, Grecia, Spania, Franța, Italia, Austria, Portugalia, Slovenia și Slovacia, au adresat Comisiei cereri […], exprimându‑și intenția de a stabili o cooperare consolidată reciprocă [a se citi «de a stabili între ele o cooperare consolidată»] în domeniul TTF. Aceste state membre au solicitat ca domeniul de aplicare și obiectivele cooperării consolidate să se bazeze pe propunerea Comisiei din 28 septembrie 2011 pentru o directivă. S‑a menționat, de asemenea, necesitatea de a se evita acțiunile de evaziune fiscală, denaturările și transferurile către alte jurisdicții.”

9        Decizia atacată conține două articole. Articolul 1 din aceasta permite celor 11 state membre menționate la punctul anterior (denumite în continuare „statele membre participante”) să stabilească între ele o cooperare consolidată în vederea creării unui sistem comun în domeniul TTF, aplicând dispozițiile relevante ale tratatelor. Articolul 2 prevede că această decizie intră în vigoare la data adoptării.

10      La 14 februarie 2013, Comisia a adoptat o propunere de directivă a Consiliului de punere în aplicare a cooperării consolidate în domeniul TTF (denumită în continuare „propunerea din 2013”).

11      Articolul 3 din această propunere din 2013, intitulat „Domeniul de aplicare”, prevede la alineatul (1):

„Prezenta directivă se aplică tuturor tranzacțiilor financiare, cu condiția ca cel puțin una dintre părțile la tranzacție să fie stabilită pe teritoriul unui stat membru participant și ca o instituție financiară stabilită pe teritoriul unui stat membru participant să fie parte la tranzacție, în cont propriu sau în contul unei alte persoane, sau să acționeze în numele unei părți la tranzacție.”

12      Articolul 4 din propunerea respectivă, intitulat „Locul de stabilire”, prevede la alineatele (1) și (2):

„(1)      În sensul prezentei directive, se consideră că o instituție financiară este stabilită pe teritoriul unui stat membru participant dacă îndeplinește una dintre următoarele condiții:

[…]

(g)      este parte, acționând în cont propriu sau în contul unei alte persoane, la o tranzacție financiară cu un produs structurat sau cu un instrument financiar menționat în secțiunea C din anexa I la Directiva 2004/39/CE emis pe teritoriul statului membru respectiv, cu excepția instrumentelor menționate la punctele (4)-(10) din secțiunea respectivă care nu sunt tranzacționate pe o platformă organizată, sau acționează în numele unei părți la o astfel de tranzacție.

(2)      Se consideră că o persoană care nu este o instituție financiară este stabilită într‑un stat membru participant dacă este îndeplinită una dintre următoarele condiții:

[…]

(c)      este parte la o tranzacție financiară cu un produs structurat sau cu unul dintre instrumentele financiare menționate în secțiunea C din anexa I la Directiva 2004/39/CE emis pe teritoriul statului membru respectiv, cu excepția instrumentelor menționate la punctele (4)-(10) din secțiunea respectivă care nu sunt tranzacționate pe o platformă organizată.”

 Concluziile părților și procedura în fața Curții

13      Regatul Unit solicită Curții anularea deciziei atacate și obligarea Consiliului la plata cheltuielilor de judecată.

14      Consiliul solicită Curții respingerea recursului și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

15      Cererile de intervenție formulate de Regatul Belgiei, de Republica Federală Germania, de Republica Franceză, de Republica Austria, de Republica Portugheză, de Parlamentul European și de Comisie în susținerea concluziilor Consiliului au fost admise.

 Cu privire la acțiune

16      Deși recunoaște că acțiunea sa, introdusă cu titlu de măsură asigurătorie, ar putea fi considerată prematură, Regatul Unit invocă totuși două motive în susținerea acesteia. Primul motiv este întemeiat pe o încălcare a articolului 327 TFUE și a dreptului internațional cutumiar în măsura în care decizia atacată permite adoptarea unei TTF care produce efecte extrateritoriale. Al doilea motiv, invocat în subsidiar, este întemeiat pe o încălcare a articolului 332 TFUE constând în aceea că această decizie permite adoptarea unei TTF care va impune costuri statelor membre care nu participă la cooperarea consolidată (denumite în continuare „statele membre neparticipante”).

 Argumentele părților

17      Primul motiv cuprinde două aspecte, întemeiate pe o încălcare a articolului 327 TFUE și, respectiv, a dreptului internațional cutumiar.

18      În cadrul primului aspect al motivului menționat, Regatul Unit susține că, permițând adoptarea unei TTF care are efecte extrateritoriale ca urmare a „principiului contrapartidei”, consacrat la articolul 3 alineatul (1) litera (e) din propunerea din 2011, și a „principiului emiterii” enunțat la articolul 4 alineatul (1) litera (g) și alineatul (2) litera (c) din propunerea din 2013, decizia atacată a încălcat articolul 327 TFUE.

19      Astfel, decizia menționată ar permite stabilirea unei TTF aplicabile, ca urmare a celor două principii de impozitare menționate anterior, unor instituții, persoane sau operațiuni situate pe teritoriul unor state membre neparticipante, ceea ce ar putea aduce atingere competențelor și drepturilor acestora din urmă.

20      În cadrul celui de al doilea aspect al primului motiv, Regatul Unit susține că dreptul internațional cutumiar nu admite ca o reglementare să producă efecte extrateritoriale decât în măsura în care între faptele sau subiectele în cauză și statul care își exercită competența în privința lor există un element de legătură suficient de puternic pentru a justifica o încălcare a competenței suverane a unui alt stat.

21      În speță, efectele extrateritoriale ale viitoarei TTF care decurg din „principiul contrapartidei” și din „principiul emiterii” nu ar fi justificate din perspectiva niciunei norme de competență fiscală admise în dreptul internațional.

22      Prin intermediul celui de al doilea motiv, Regatul Unit susține că, deși cheltuielile legate de punerea în aplicare a unei forme de cooperare consolidată în materie de TTF nu pot cădea, în principiu, conform articolului 332 TFUE, decât în sarcina statelor membre participante, această punere în aplicare va fi sursa unor costuri și pentru statele membre neparticipante, ca urmare aplicării Directivei 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor legate de impozite, taxe și alte măsuri (JO L 84, p. 1) și a Directivei 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (JO L 64, p. 1).

23      Astfel, aceste două directive nu ar permite statelor membre neparticipante să solicite rambursarea costurilor asistenței reciproce și ale cooperării administrative legate de aplicarea acestor directive viitoarei TTF.

24      Regatul Unit adaugă, în această privință, că noțiunea „cheltuieli care rezultă din punerea în aplicare a unei forme de cooperare consolidată”, în sensul articolului 332 TFUE, acoperă cheltuielile aferente cererilor de asistență sau de cooperare întemeiate pe reglementările naționale adoptate pentru a da efect cooperării consolidate în materie de TTF.

25      Consiliul, ansamblul statelor membre care au intervenit în susținerea sa, cu excepția Republicii Federale Germania, Parlamentul European și Comisia recunosc, în mod explicit sau implicit, admisibilitatea acțiunii și a motivelor care stau la baza acesteia. Ele arată însă că aceste motive nu sunt fondate.

26      În ceea ce privește primul motiv, părțile menționate subliniază, în esență, că principiile de impozitare contestate de Regatul Unit în cadrul acestui motiv constituie, în acest stadiu, elemente pur ipotetice ale unei reglementări care nu există încă. În consecință, argumentele invocate de acest stat membru, întemeiate pe pretinse efecte extrateritoriale ale viitoarei TTF, sunt premature și speculative. Prin urmare, acestea ar fi inoperante în cadrul prezentei acțiuni.

27      În ceea ce privește cel de al doilea motiv al acțiunii, aceleași părți arată, în esență, că acesta lansează o dezbatere prematură cu privire la modul în care legiuitorul Uniunii va reglementa problema asumării costurilor legate de punerea în aplicare a cooperării consolidate autorizate prin decizia atacată. De altfel, aceasta nu ar reglementa în niciun fel problemele legate de asistența reciprocă în vederea aplicării viitoarei TTF.

28      Consiliul, Republica Austria, Republica Portugheză și Comisia adaugă că al doilea motiv al acțiunii se întemeiază pe o interpretare eronată a articolului 332 TFUE. Astfel, acest articol ar viza exclusiv cheltuielile operaționale suportate de bugetul Uniunii în raport cu actele care stabilesc cooperarea consolidată, iar nu cheltuielile, contestate de Regatul Unit, care ar putea fi suportate de statele membre în temeiul Directivelor 2010/24 și 2011/16.

29      Întemeindu‑se pe o argumentație analogă celei prezentate la punctele 26 și 27 din prezenta hotărâre, Republica Federală Germania consideră că acțiunea este inadmisibilă, chiar vădit nefondată, din cauza nerespectării cerinței enunțate la articolul 120 litera (c) din Regulamentul de procedură al Curții, dat fiind că motivele invocate de Regatul Unit în susținerea acțiunii sale nu au nicio legătură cu obiectul deciziei atacate. În subsidiar, aceasta arată că acțiunea trebuie respinsă ca neîntemeiată.

 Aprecierea Curții

30      În ceea ce privește, în primul rând, excepția de inadmisibilitate menționată la punctul anterior din prezenta hotărâre, trebuie amintit că, potrivit articolului 120 litera (c) din Regulamentul de procedură și jurisprudenței referitoare la acesta, orice cerere de sesizare a instanței trebuie să indice obiectul litigiului și expunerea sumară a motivelor. Această mențiune trebuie să fie suficient de clară și de precisă pentru a permite pârâtului să își pregătească apărarea, iar Curții să își exercite controlul. Din cele arătate rezultă că elementele esențiale de fapt și de drept pe care se întemeiază o acțiune trebuie să reiasă în mod coerent și comprehensibil din însuși textul cererii, iar concluziile acesteia din urmă trebuie să fie formulate într‑un mod neechivoc, astfel încât Curtea să nu se pronunțe ultra petita sau să nu omită să se pronunțe asupra unei obiecții (Hotărârea Comisia/Spania, C‑360/11, UE:C:2013:17, punctul 26, și Hotărârea Comisia/Republica Cehă, C‑545/10, UE:C:2013:509, punctul 108).

31      Trebuie să se constate că, în speță, conținutul cererii îndeplinește astfel de cerințe de claritate și de precizie. El a permis Consiliului și statelor membre care au intervenit în susținerea sa să își pregătească argumentele în raport cu motivele invocate de Regatul Unit și permite Curții să își exercite controlul jurisdicțional asupra deciziei atacate.

32      Rezultă că această primă excepție de inadmisibilitate trebuie înlăturată.

33      În al doilea rând, trebuie să se sublinieze că, în cadrul unei acțiuni în anulare îndreptate împotriva unei decizii a Consiliului care, asemenea deciziei atacate, are ca obiect autorizarea unei cooperări consolidate în temeiul articolului 329 TFUE, controlul Curții privește aspectul dacă această decizie este legală ca atare mai ales din perspectiva dispozițiilor, cuprinse la articolul 20 TUE, precum și la articolele 326-334 TFUE, care definesc condițiile de fond și de procedură privind acordarea unei astfel de autorizații.

34      Acest control nu poate fi confundat cu cel care poate fi exercitat, în cadrul unei acțiuni în anulare ulterioare, în privința unui act adoptat în vederea punerii în aplicare a cooperării consolidate autorizate.

35      În cadrul prezentei acțiuni, primul motiv al acesteia urmărește să conteste efectele pe care recurgerea la anumite principii de impozitare legate de viitoarea TTF le‑ar putea avea față de instituții, persoane și operații situate pe teritoriul unor state membre neparticipante.

36      Or, trebuie să se constate că decizia atacată urmărește să autorizeze 11 state membre să stabilească între ele o cooperare consolidată în vederea creării unui sistem comun de TTF, cu respectarea dispozițiilor relevante ale tratatelor. Principiile de impozitare contestate de Regatul Unit nu sunt, în schimb, în niciun fel elemente constitutive ale acestei decizii. Astfel, pe de o parte, „principiul contrapartidei” corespunde unui element al propunerii din 2011 menționate în considerentul (6) al deciziei menționate. Pe de altă parte, „principiul emiterii” a fost inclus pentru prima dată în propunerea din 2013.

37      În ceea ce privește cel de al doilea motiv al acțiunii, prin care Regatul Unit susține, în esență, că viitoarea TTF va fi sursa unor costuri pentru statele membre neparticipante din cauza obligațiilor de asistență reciprocă și de cooperare administrativă legate de aplicarea Directivelor 2010/24 și 2011/16 acestei taxe, ceea ce, potrivit acestui stat membru, este contrar articolului 332 TFUE, trebuie arătat că decizia atacată nu conține nicio dispoziție în legătură cu problema cheltuielilor legate de punerea în aplicare a cooperării consolidate pe care o autorizează.

38      Pe de altă parte și independent de aspectul dacă noțiunea „cheltuieli care rezultă din punerea în aplicare a unei cooperări consolidate”, în sensul articolului 332 TFUE, acoperă sau nu acoperă costurile asistenței reciproce și ale cooperării administrative vizate de Regatul Unit în cadrul celui de al doilea motiv, este evident că problema unei eventuale incidențe a viitoarei TTF asupra costurilor administrative ale statelor membre neparticipante nu poate fi examinată atât timp cât principiile de impozitare legate de această taxă nu vor fi stabilite definitiv în cadrul punerii în aplicare a cooperării consolidate autorizate prin decizia atacată.

39      Astfel, incidența respectivă depinde de adoptarea „principiului contrapartidei” și a „principiului emiterii”, care nu sunt însă elemente constitutive ale deciziei atacate, astfel cum s‑a arătat la punctul 36 din prezenta hotărâre.

40      Reiese din considerațiile care precedă că cele două motive invocate de Regatul Unit în susținerea acțiunii sale trebuie înlăturate și că, prin urmare, aceasta trebuie respinsă.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

41      Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Consiliul a solicitat obligarea Regatului Unit la plata cheltuielilor de judecată, iar acesta din urmă a căzut în pretenții, se impune obligarea acestuia la plata cheltuielilor de judecată. Conform articolului 140 alineatul (1) din același regulament, în temeiul căruia statele membre și instituțiile care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată, Regatul Belgiei, Republica Federală Germania, Republica Franceză, Republica Austria, Republica Portugheză, Parlamentul European și Comisia suportă propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară și hotărăște:

1)      Respinge acțiunea.

2)      Obligă Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord la plata cheltuielilor de judecată.

3)   Regatul Belgiei, Republica Federală Germania, Republica Franceză, Republica Austria, Republica Portugheză, Parlamentul European și Comisia Europeană suportă propriile cheltuieli de judecată.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑272/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Commissione tributaria regionale per la Toscana (Italia), prin decizia din 25 mai 2012, primită de Curte la 21 mai 2013, în procedura

Equoland Soc. coop. arl

împotriva

Agenzia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Livorno,

CURTEA (Camera a șasea),

compusă din domnul A. Borg Barthet, președinte de cameră, domnii E. Levits și F. Biltgen (raportor), judecători,

avocat general: domnul N. Jääskinen,

grefier: doamna L. Carrasco Marco, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 9 aprilie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Equoland Soc. coop. arl, de M. Turci, de R. Vianello și de D. D’Alauro, avvocati;

–        pentru guvernul italian, de G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de G. Albenzio, avvocato dello Stato;

–        pentru guvernul spaniol, de M. J. García‑Valdecasas Dorrego și de L. Banciella Rodríguez‑Miñón, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de D. Recchia și de C. Soulay, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 16 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006 (JO L 51, p. 12, denumită în continuare „A șasea directivă”), precum și a articolelor 154 și 157 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Equoland Soc. coop. arl (denumită în continuare „Equoland”), pe de o parte, și Agenzia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Livorno (Administrația Vamală – Biroul vamal din Livorno, denumit în continuare „Ufficio”), pe de altă parte, cu privire la o decizie a acesteia din urmă de obligare a Equoland la plata taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) la import pentru mărfuri care nu au fost introduse fizic într‑un antrepozit fiscal, în condițiile în care aceasta achitase deja taxa menționată prin taxare inversă.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă prevede:

„Evenimentul generator are loc și taxa devine eligibilă în momentul importării bunurilor. Dacă bunurile sunt plasate într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea în Comunitate, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența regimurilor în cauză.

Cu toate acestea, dacă bunurile importate fac obiectul unor drepturi vamale, prelevări agricole sau al unor taxe cu efect echivalent instituite în temeiul unei politici comune, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul în care are loc evenimentul generator pentru taxele comunitare în cauză și când drepturile respective devin exigibile.

Dacă bunurile importate nu sunt supuse nici uneia dintre aceste taxe comunitare, statele membre aplică dispozițiile în vigoare care reglementează drepturile vamale în ceea ce privește momentul în care are loc evenimentul generator și momentul în care taxa devine exigibilă.”

4        Articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă, în versiunea rezultată din articolul 28c din aceasta [denumit în continuare „articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă”], prevede:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții fiscale comunitare, statele membre pot adopta, sub rezerva consultării prevăzute la articolul 29, măsuri speciale de exonerare a unora sau a tuturor operațiunilor următoare, cu condiția să nu fie destinate utilizării și/sau consumului final și ca valoarea [TVA‑ului] datorată la ieșirea din regimul sau din situațiile prevăzute la punctele A‑E să corespundă valorii taxei care ar fi fost datorată dacă fiecare din aceste operațiuni ar fi fost taxată pe teritoriul țării:

A.      importurile de bunuri destinate plasării în regim de antrepozit, altul decât cel vamal;

B.      furnizările de produse destinate a fi:

(a)      prezentate la vamă și, dacă este cazul, plasate într‑un depozit temporar;

(b)      plasate într‑o zonă liberă sau într‑un depozit liber;

(c)      plasate în regim de antrepozit vamal sau de prelucrare activă;

[…]

(e)      plasate pe teritoriul țării în alt regim de antrepozit decât cel vamal.

În sensul prezentului articol, antrepozitele, altele decât cele vamale, sunt:

–        pentru produsele supuse accizelor, locurile definite ca antrepozite fiscale în sensul articolului 4 litera (b) din Directiva 92/12/CEE [a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 12)];

–        pentru alte produse decât cele supuse accizelor, locurile definite ca atare de statele membre. Cu toate acestea, statele membre nu pot să prevadă un alt regim de antrepozit decât cel vamal, atunci când bunurile au ca destinație livrarea prin comerțul cu amănuntul.

[…]” [traducere neoficială]

5        Articolul 17 din aceeași directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28f din aceasta, prevede:

„(1)      Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

(2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în cadrul tranzacțiilor impozabile ale acestora, persoanele plătitoare de impozit au dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

[…]

(b)      [TVA‑ul] datorat sau achitat pentru importul de bunuri în statul membru în cauză;

[…]”

6        Potrivit articolului 4 litera (b) din Directiva 92/12, este considerat antrepozit fiscal „un loc în care bunurile supuse accizelor sunt produse, prelucrate, deținute, primite sau expediate în regim de suspendare a accizelor de către un antrepozitar autorizat în cadrul activității sale, sub rezerva anumitor condiții stabilite de autoritățile competente din statul membru în care se află antrepozitul fiscal”.

 Dreptul italian

7        Decretul‑lege nr. 331 din 30 august 1993 privind armonizarea dispozițiilor în materie de importuri privind uleiurile minerale, alcoolul, băuturile alcoolice și tutunul prelucrat, precum și în materie de TVA, cu dispozițiile instituite prin Directiva CEE și modificările care decurg din această armonizare, precum și dispoziții referitoare la regimul centrelor autorizate de asistență fiscală, procedurile de restituire a impozitului, excluderea ILOR (impozitului local pe venit) din profitul întreprinderilor până la valoarea corespunzătoare sarcinilor profesionale directe, instituirea pentru anul 1993 a unei taxe de consum extraordinare asupra anumitor bunuri și alte dispoziții fiscale (GURI nr. 203 din 30 august 1993), prevede la articolul 50 bis alineatul 4:

„Următoarele operațiuni se efectuează fără plata [TVA‑ului]:

[…]

b)      operațiunile de punere în liberă circulație a bunurilor necomunitare destinate introducerii într‑un antrepozit TVA, după constituirea unei garanții corespunzătoare egale cu valoarea taxei. Nu sunt supuși obligației de constituire a garanției operatorii autorizați în sensul articolului 14a din Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 […] și cei scutiți în sensul articolului 90 din textul unic al dispozițiilor legislative în materie vamală, prevăzut de Decretul nr. 43 al Președintelui Republicii din 23 ianuarie 1973”.

8        Decretul legislativ nr. 471 din 18 decembrie 1997 privind reforma sancțiunilor fiscale fără caracter penal în domeniul impozitelor directe, a taxei pe valoarea adăugată și a perceperii taxelor, în conformitate cu articolul 3 alineatul 133 punctul q) din Legea nr. 662 din 23 decembrie 1996 (supliment ordinar la GURI nr. 5 din 8 ianuarie 1998, denumit în continuare „Decretul legislativ nr. 471/97”), prevede la articolul 13:

„1.      Orice persoană care nu achită, în tot sau în parte, în termenele prevăzute, avansurile, plățile periodice, plata de egalizare sau soldul taxei rezultat din declarație, după deducerea, în aceste cazuri, a valorii plăților periodice și a avansurilor, chiar dacă acestea nu au fost achitate, este pasibilă de o penalitate administrativă în cuantum de 30 % din fiecare sumă neplătită, chiar și atunci când, în urma corectării erorilor materiale sau de calcul constatate cu ocazia controlului declarației anuale, rezultă că taxa este mai mare sau că excedentul deductibil este mai mic. Pentru plățile privind credite garantate integral prin forme de garanție reală sau personală prevăzute de lege sau recunoscute de administrația financiară, efectuate cu o întârziere care nu depășește cincisprezece zile, penalitatea prevăzută în prima teză, în plus față de ceea ce prevede punctul a) al alineatului 1 al articolului 13 din Decretul legislativ nr. 472 din 18 decembrie 1997, este redusă la o valoare egală cu a cincisprezecea parte pentru fiecare zi de întârziere. Aceeași sancțiune se aplică în cazurile de plată integrală a taxei majorate în temeiul articolelor 36-bis și 36-ter din Decretul nr. 600 al Președintelui Republicii din 29 septembrie 1973 și al articolului 54 din Decretul nr. 633 al Președintelui Republicii din 26 octombrie 1972.

2.      În afara cazurilor de taxe înscrise pe rol, sancțiunea se aplică, de asemenea, în toate cazurile de neplată a unei taxe sau a unei fracțiuni din această taxă în termenul prevăzut.

3.      Sancțiunile prevăzute în prezentul articol nu se aplică în cazul în care plățile au fost efectuate în timp util la un birou, un oficiu sau un concesionar diferit de cel care este competent.”

 Situația de fapt din litigiul principal și întrebările preliminare

9        Pe baza deciziei de trimitere și a observațiilor prezentate de Equoland, de guvernele italian și spaniol, precum și de Comisia Europeană, situația de fapt din litigiul principal poate fi rezumată după cum urmează.

10      În cursul lunii iunie 2006, Equoland a importat la Ufficio un lot de mărfuri provenind dintr‑un stat terț. În declarația vamală s‑a menționat că aceste mărfuri erau destinate antrepozitului fiscal în scopuri de TVA. În consecință, la data acestei operațiuni nu s‑a solicitat plata TVA‑ului la import.

11      În ziua următoare importului, gestionarul antrepozitului căruia îi erau destinate mărfurile le‑a înscris în registrul intrărilor în stoc. Cu toate acestea, s‑a constatat că mărfurile nu au fost niciodată depozitate fizic în antrepozit, ci au fost introduse în acesta doar virtual, și anume prin înscrierea lor în registrul menționat. În continuare, mărfurile au fost retrase imediat din regimul de antrepozit fiscal și s‑a achitat TVA‑ul prin taxarea inversă, efectuată de Equoland.

12      Întrucât a considerat că, dat fiind că mărfurile nu fuseseră introduse fizic în antrepozitul fiscal, condițiile necesare pentru amânarea plății TVA‑ului la import nu fuseseră respectate, Ufficio a apreciat că Equoland nu a achitat taxa datorată și a impus, potrivit articolului 13 din Decretul legislativ nr. 471/97, plata TVA‑ului la import, majorat cu o penalitate de 30 % din cuantumul acestuia.

13      Equoland a formulat o acțiune împotriva acestei decizii la Commissione tributaria provinciale di Livorno, arătând că își regularizase situația cu privire la TVA‑ul la import prin taxare inversă, plătind TVA‑ul menționat la Agenzia delle Entrate (Administrația fiscală) în loc să îl plătească la Ufficio. În consecință, articolul 13 din Decretul legislativ nr. 471/97 nu era aplicabil într‑un caz precum cel din litigiul principal.

14      Întrucât acțiunea sa a fost respinsă, Equoland a formulat apel împotriva hotărârii de respingere la Commissione tributaria regionale per la Toscana, reiterându‑și punctul de vedere potrivit căruia decizia de impunere rectificativă se întemeia doar pe faptul că mărfurile importate nu fuseseră introduse „fizic” în antrepozitul fiscal, fără să existe o sustragere de la plata TVA‑ului întrucât, cu ocazia eliberării pentru consum, s‑ar fi procedat la o autofacturare a achiziției bunurilor importate și la plata TVA‑ului regularizat în acest fel. Pe de altă parte, Equoland susține că, în mai multe state membre, introducerea „virtuală” a mărfurilor într‑un antrepozit fiscal este legală.

15      Ufficio arată, mai întâi, că, pentru aplicarea reglementării privind antrepozitele în materie de TVA, care suspendă obligația de plată a taxei în momentul importului și permite plata acesteia doar cu ocazia declarației periodice, condiția necesară este introducerea „fizică” a bunurilor importate într‑un antrepozit de acest tip. Astfel, dispozițiile naționale ar fi clare și ar impune introducerea „fizică” a bunurilor menționate în antrepozit, întrucât amânarea încasării TVA‑ului nu ar fi garantată decât prin prezența acestora într‑un antrepozit fiscal legal autorizat.

16      În continuare, principiul neutralității TVA‑ului, care ar privi doar efectele economice ale acestei taxe pe consum, nu poate fi invocat pentru a nu respecta obligația de plată a TVA‑ului atunci când există faptul generator al taxei. Or, în speță, acesta ar fi constituit de importul bunului.

17      În sfârșit, întrucât TVA‑ul la import este o taxă legată de trecerea frontierei, ar trebui calculat și perceput de administrația vamală, în speță de Ufficio, fapt care, de altfel, ar asigura plata în cel mai scurt timp a cotei‑părți ce revine Uniunii Europene.

18      Sesizată cu litigiul, instanța de trimitere arată că interpretarea propusă de Ufficio ar avea drept consecință plata TVA‑ului de două ori, din cauza nerespectării unei obligații care ar trebui considerată ca având un caracter pur formal. Or, încălcarea unei astfel de obligații ar putea fi sancționată autonom, în ipoteza în care introducerea fizică a mărfurilor în antrepozitul fiscal ar fi considerată obligatorie, dar nu ar trebui să conducă, în lipsa unei operațiuni impozabile, la aplicarea TVA‑ului asupra acestora.

19      În aceste condiții, Commissione tributaria regionale per la Toscana a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Conform articolului 16 din [A șasea directivă] și articolelor 154 și 157 din [Directiva TVA], destinația bunurilor importate într‑un alt regim de antrepozit decât antrepozitul vamal, și anume antrepozitul TVA, este suficientă pentru a permite o scutire de la plata TVA‑ului la import chiar și în cazul în care mărfurile nu sunt introduse fizic, ci numai scriptic [în acest antrepozit]?

2)      [A șasea directivă] și [Directiva TVA] se opun unei practici prin care un stat membru percepe TVA‑ul la import în pofida faptului că acesta a fost achitat – din cauza unei erori sau a unei nereguli – în cadrul unei taxări inverse, prin intermediul unei autofacturări și, în același timp, al înregistrării în registrul de cumpărări și de vânzări?

3)      Faptul că un stat membru cere plata TVA‑ului deja achitat în cadrul unei taxări inverse, prin intermediul unei autofacturări și, în același timp, al înregistrării în registrul de cumpărări și de vânzări, încalcă principiul neutralității fiscale?”

 Cu privire la întrebările preliminare

20      Astfel cum reiese din dosarul prezentat Curții, importul mărfurilor în discuție în litigiul principal a avut loc în cursul lunii iunie 2006, astfel încât Directiva 2006/112, care a intrat în vigoare doar la 1 ianuarie 2007, nu se aplică ratione temporis litigiului principal.

21      În consecință, trebuie să se considere că cererea de decizie preliminară vizează doar interpretarea celei de A șasea directive.

 Cu privire la prima întrebare

22      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care supune acordarea scutirii de la plata TVA‑ului la import prevăzută de această reglementare condiției ca mărfurile importate și care sunt destinate unui antrepozit fiscal în scopuri de TVA să fie introduse fizic în acesta.

23      În această privință, trebuie amintit, mai întâi, că articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă, întrucât constituie o dispoziție derogatorie de la principiul, enunțat la articolul 10 alineatul (3) din aceeași directivă, potrivit căruia faptul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul importării bunurilor, este de strictă interpretare.

24      În continuare, legiuitorul Uniunii a supus utilizarea posibilității oferite statelor membre prin articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă întrunirii a două condiții substanțiale, și anume, pe de o parte, ca marfa al cărei import trebuie să fie scutit să nu fie destinată utilizării sau consumului final și, pe de altă parte, ca valoarea TVA‑ului datorat la ieșirea din regimul căruia i‑a fost supusă această marfă să corespundă valorii TVA‑ului care ar fi fost datorat dacă fiecare dintre operațiuni ar fi fost taxată pe teritoriul țării.

25      În sfârșit, în aplicarea posibilității recunoscute astfel statelor membre, acestea din urmă pot lua măsuri speciale pentru a acorda scutirea prevăzută la articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă.

26      În aceste condiții și în absența altor indicații în această privință în A șasea directivă, revine, în principiu, statelor membre obligația de a determina formalitățile care trebuie îndeplinite de persoana impozabilă pentru a putea beneficia de scutirea de la plata TVA‑ului în temeiul dispoziției respective.

27      Cu toate acestea, trebuie adăugat că, în cazul în care își exercită competențele recunoscute astfel, statele membre sunt obligate să respecte dreptul Uniunii, precum și principiile sale generale și, în consecință, principiul proporționalității (a se vedea Hotărârea Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, punctul 44 și jurisprudența citată).

28      În speță, astfel cum reiese din decizia de trimitere, legiuitorul italian a prevăzut că, pentru a putea beneficia de scutirea de la plata TVA‑ului la import, persoana impozabilă are obligația de a introduce fizic marfa importată în antrepozitul fiscal, întrucât se presupune că această prezență fizică garantează perceperea ulterioară a taxei.

29      Or, trebuie să se constate că o astfel de obligație, în pofida caracterului său formal, este de natură să permită atingerea eficientă a obiectivelor urmărite, și anume asigurarea unei perceperi exacte a TVA‑ului, precum și evitarea fraudei în ceea ce privește această taxă, și nu depășește, în sine, ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.

30      În consecință, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care supune acordarea scutirii de la plata TVA‑ului la import prevăzută de această reglementare condiției ca mărfurile importate și care sunt destinate unui antrepozit fiscal în scopuri de TVA să fie introduse fizic în acesta.

 Cu privire la a treia și la a patra întrebare

31      Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă A șasea directivă trebuie interpretată în sensul că, în conformitate cu principiul neutralității TVA‑ului, se opune unei reglementări naționale potrivit căreia un stat membru impune plata TVA‑ului la import chiar dacă acesta a fost deja regularizat în cadrul unei taxări inverse prin intermediul unei autofacturări și al unei înregistrări în registrul de cumpărări și de vânzări al persoanei impozabile.

32      În această privință, trebuie amintit că, în cazul în care, pentru a exercita competențele atribuite prin articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă, statele membre adoptă măsuri precum obligația de a introduce fizic marfa importată în antrepozitul fiscal, aceste state rămân de asemenea competente, în absența unei reglementări în materie de sancțiuni, să aleagă sancțiunile pe care le consideră adecvate (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, EU:C:2012:497, punctul 44).

33      Prin urmare, este legitim ca, pentru asigurarea perceperii exacte a TVA‑ului la import și pentru evitarea fraudei, un stat membru să prevadă în legislația națională sancțiuni corespunzătoare care urmăresc pedepsirea nerespectării obligației de a introduce fizic în antrepozitul fiscal o marfă importată.

34      Cu toate acestea, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctele 65-67, Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 67, și Hotărârea Rēdlihs, EU:C:2012:497, punctul 47).

35      Pentru a aprecia dacă o astfel de sancțiune este conformă principiului proporționalității, trebuie să se țină seama în special de natura și de gravitatea încălcării pe care această sancțiune urmărește să o pedepsească, precum și de modalitățile de stabilire a cuantumului acesteia.

36      În ceea ce privește, în primul rând, natura și gravitatea încălcării, trebuie, pe de o parte, să se amintească faptul că obligația de a introduce fizic marfa importată în antrepozitul fiscal constituie, după cum s‑a statuat la punctul 29 din prezenta hotărâre, o cerință formală.

37      Pe de altă parte, trebuie arătat că, după cum a subliniat instanța de trimitere, nerespectarea acestei obligații nu a avut drept consecință, cel puțin în cauza principală, neplata TVA‑ului la import, întrucât acesta a fost regularizat în cadrul taxării inverse pe care a efectuat‑o persoana impozabilă.

38      Desigur, s‑ar putea argumenta că, întrucât marfa importată nu a fost introdusă fizic în antrepozitul fiscal, TVA‑ul era datorat la momentul importului și că, prin urmare, plata prin taxare inversă constituie o plată tardivă a acestui TVA.

39      Or, după cum rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții, o plată tardivă a TVA‑ului constituie, în absența unei tentative de fraudă sau a unui prejudiciu adus bugetului statului, doar o încălcare formală, care nu ar putea să repună în discuție dreptul de deducere al persoanei impozabile. În orice caz, o astfel de plată tardivă nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operațiunea în cauză, în pofida respectării condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale celei de A șasea directive și ale legislației naționale care transpune această directivă, are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, că dintr‑un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esențial al operațiunii în cauză este obținerea unui avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 74 și 75, precum și Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punctul 74).

40      În ceea ce privește, în al doilea rând, modalitățile de stabilire a cuantumului sancțiunii, este necesar să se constate, mai întâi, că cerința potrivit căreia persoana impozabilă trebuie, în plus față de o majorare de 30 %, să plătească din nou TVA‑ul la import, fără să se țină seama de plata deja efectuată, echivalează, în esență, cu privarea acestei persoane impozabile de dreptul său de deducere. Astfel, supunerea aceleiași operațiuni unei duble impuneri a TVA‑ului, în condițiile în care deductibilitatea acestei taxe se acordă doar o singură dată, lasă TVA‑ul restant în sarcina persoanei impozabile.

41      În această privință, fără a fi nevoie să se analizeze compatibilitatea acestei părți din sancțiune cu principiul proporționalității, este suficient să se amintească, pe de o parte, faptul că Curtea a statuat în mod repetat că, ținând seama de locul important pe care îl ocupă dreptul de deducere în sistemul comun al TVA‑ului, care urmărește să garanteze perfecta neutralitate fiscală a acestei taxe cu privire la toate activitățile economice, întrucât această neutralitate implică posibilitatea persoanei impozabile de a deduce TVA‑ul datorat sau plătit în cadrul tuturor activităților sale economice, o sancțiune care constă în refuzarea dreptului de deducere nu este conformă cu A șasea directivă în cazul în care nu ar fi dovedită nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului (a se vedea în acest sens Hotărârea Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, punctele 23 și 24, precum și Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punctele 68 și 70).

42      Pe de altă parte, din jurisprudența Curții reiese, contrar celor susținute de guvernul italian în ședință, că regimul taxării inverse prevăzut de A șasea directivă permite, printre altele, combaterea evaziunii fiscale și a fraudei constatate în anumite tipuri de operațiuni (a se vedea Hotărârea Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, punctul 34).

43      În măsura în care, potrivit instanței de trimitere, în cauza principală nu există vreo fraudă și nici vreo tentativă de fraudă, partea din sancțiune care constă în impunerea unei noi plăți a TVA‑ului deja achitat, fără ca această a doua plată să confere un drept de deducere, nu poate fi considerată ca fiind conformă cu principiul neutralității TVA‑ului.

44      În continuare, în ceea ce privește partea din sancțiune care constă într‑o majorare a taxei potrivit unui procentaj forfetar, este suficient să se amintească faptul că Curtea a hotărât deja că o astfel de modalitate de stabilire a cuantumului sancțiunii – fără să existe o posibilitate de adaptare a acesteia – poate depăși ceea ce este necesar pentru asigurarea perceperii exacte a taxei și pentru evitarea fraudei (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, EU:C:2012:497, punctele 45 și 50-52).

45      În speță, având în vedere nivelul procentajului reținut pentru majorarea prevăzută de legislația națională și imposibilitatea de a‑l adapta împrejurărilor specifice fiecărui caz, nu este exclus ca această modalitate de stabilire a cuantumului sancțiunii și, așadar, a părții corespunzătoare din aceasta să se dovedească disproporționată (a se vedea Hotărârea Rēdlihs, EU:C:2012:497, punctul 52).

46      În sfârșit, trebuie adăugat că, potrivit jurisprudenței Curții, plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancțiune adecvată în cazul încălcării unei obligații formale, cu condiția ca aceasta să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite, care constau în asigurarea colectării corecte a TVA‑ului și în prevenirea fraudei (a se vedea Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punctul 75).

47      Cu toate acestea, dacă suma globală a dobânzilor puse în sarcina persoanei impozabile ar corespunde cuantumului taxei deductibile, privând‑o astfel pe acesta din urmă de dreptul său de deducere, o sancțiune de acest fel ar trebui considerată ca fiind disproporționată.

48      În orice caz, aprecierea finală a caracterului proporțional al sancțiunii în discuție în litigiul principal revine doar instanței de trimitere.

49      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua și la a treia întrebare preliminară că A șasea directivă trebuie interpretată în sensul că, în conformitate cu principiul neutralității TVA‑ului, se opune unei reglementări naționale potrivit căreia un stat membru impune plata TVA‑ului la import chiar dacă acesta a fost deja regularizat în cadrul unei taxări inverse prin intermediul unei autofacturări și al unei înregistrări în registrul de cumpărări și de vânzări al persoanei impozabile.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

50      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

1)      Articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006, în versiunea care rezultă din articolul 28c din A șasea directivă, trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care supune acordarea scutirii de la plata taxei pe valoarea adăugată la import prevăzută de această reglementare condiției ca mărfurile importate și care sunt destinate unui antrepozit fiscal în scopul de taxă să fie introduse fizic în acesta.

2)      A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18, trebuie interpretată în sensul că, în conformitate cu principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, se opune unei reglementări naționale potrivit căreia un stat membru impune plata taxei pe valoarea adăugată la import chiar dacă aceasta a fost deja regularizată în cadrul unei taxări inverse prin intermediul unei autofacturări și al unei înregistrări în registrul de cumpărări și de vânzări al persoanei impozabile.

Sursa: www.curia.europa.eu