Curtea de Apel Cluj, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 8810 din 19 septembrie 2013

Prin încheierea din 20.04.2012, a Tribunalului Bistriţa-Năsăud, instanţa a acordat termen de judecată la data de 1 iunie 2012, pentru când s-a încuviinţat obiectivele aşa cum au fost formulate de reclamantă la punctele 1 şi 3 din înscrisul depus la dosar la fila 85, s-a pus în vedere reprezentantului reclamantei să facă dovada achitării avansului onorariu expert în cuantum de 500 lei, după care se va efectua adresă către expertul B.B. pentru a se aduce la cunoştinţă desemnarea în cauză şi pentru întocmirea raportului de expertiză contabilă şi se va anexa adresei un exemplar al obiectivelor încuviinţate, cu menţiunea că obiectivul nr. 2 nu a fost încuviinţat; de asemenea se va aduce la cunoştinţă expertului faptul că a fost încuviinţată cererea formulată de reprezentanţii părţilor privind desemnarea experţilor asistenţi, pentru reclamantă a d-lui expert B.T. şi pentru pârâtă a d-nului expert S.Z. şi s-a emis adresă către Biroul Local de Expertize Bistriţa, pentru a se aduce la cunoştinţă desemnarea expertului B.B..

Prin sentinţa civilă nr. 88 din 25.01.2013, pronunţate în acelaşi dosar, s-a admis în parte acţiunea în contencios fiscal formulată şi ulterior precizată de reclamanta SC C.C. SRL, ulterior introducerii acţiunii fiind deschisă procedura insolvenţei faţă de aceasta şi desemnat administrator judiciar practicianul în insolvenţă C.I.I.S.L.L., în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAŢIA FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA şi, în consecinţă a fost obligată pârâta AFP Bistriţa să restituie reclamantei suma de 5.290 lei reprezentând majorări de întârziere la impozitul pe profit.

A fost respinsă cererea reclamantei privind restituirea sumei de 13.555 lei reprezentând TVA suplimentar de plată şi majorări de întârziere TVA.

A fost obligată pârâta AFP Bistriţa să plătească reclamantei dobânda legală aferentă sumei de 5.290 lei, ce se va calcula de la data achitării sumei de către reclamantă – 24.02.2010 – şi până la data restituirii efective a sumei de 5.290 lei.

Au fost compensate cheltuielile de judecată efectuate de părţi până la concurenţa sumei de 540 lei, suma cea mai mică, şi a fost obligată pârâta AFP Bistriţa să plătească reclamantei suma de 500 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale în măsura admiterii acţiunii.

A fost respinsă acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA-NĂSĂUD, (ca urmare a admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a acestei pârâte în şedinţa publică din 20.04.2012) ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut următoarele:

La termenul de judecată din data de 20.04.2012, instanţa s-a pronunţat asupra excepţiilor peremptorii invocate în cauză, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud şi respectiv a respingerii excepţiei inadmisibilităţii acţiuni, pentru motivele consemnate în încheierea de şedinţă de la acea dată, astfel încât considerentele care au fundamentat adoptarea acestor soluţii nu vor fi reluate în prezenta expunere, instanţa făcând trimitere la conţinutul încheierii civile menţionate.

Analizând actele şi lucrările dosarului, respectiv probele administrate în cauză (înscrisuri şi expertiză contabilă), precum şi conţinutul dosarului ataşat nr. …, instanţa a reţinut pe fondul cauzei următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. 31/27.01.2009 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Bistriţa, au fost stabilite în sarcina reclamantei SC C.C. SRL obligaţii fiscale suplimentare după cum urmează: TVA – 573 lei şi majorări de întârziere – 51 lei, impozit pe profit – 31.455 lei şi majorări de întârziere – 19.609 lei.

Urmare a exercitării contestaţiei administrative în conformitate cu prevederile art. 205 şi urm. C.pr.fiscală, prin Decizia nr. 42/10.07.2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud au fost desfiinţate parţial măsurile dispuse prin Decizia de impunere nr. 31/27.01.2009, în sensul că, în privinţa impozitului pe profit în sumă de 20.970 lei s-a dispus refacerea controlului (pct. 1.), s-a respins contestaţia reclamantei pentru suma de 5.788 lei reprezentând impozit pe profit (pct. 2), desfiinţându-se totodată şi măsurile referitoare la majorările de întârziere în sumă de 19.609 lei aferente impozitului pe profit, urmând ca AFP Bistriţa să recalculeze şi să stabilească suma accesoriilor, în raport cu dispozitivul deciziei de soluţionare, punctele 1 şi 2.

Reclamanta a contestat în faţa instanţei de contencios administrativ fiscal decizia de soluţionare nr. 42/10.07.2009, însă doar parţial, respectiv cu privire la soluţia adoptată cu privire la suma de 5.788 lei stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, acţiune ce a făcut obiectul dosarului civil nr. 3270/112/2009 al Tribunalului Bistriţa-Năsăud (ataşat).

Prin sentinţa civilă nr. 88/CA/16.03.2010 pronunţată în dosarul sus menţionat, devenită irevocabilă prin decizia nr. 634/2011 pronunţată de Curtea de Apel Cluj ca urmare a respingerii recursurilor declarate de DGFP B-N şi AFP Bistriţa, a fost admisă acţiunea reclamantei şi, în limitele investirii instanţei, s-a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 42/2009, a Deciziei de impunere nr. 31/2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală generală nr. 196/2009, respectiv în privinţa impozitului pe profit suplimentar la plată în sumă de 5.788 lei, exonerând pe reclamantă de obligaţia de plată a acestei sume.

Anterior pronunţării celor două hotărâri judecătoreşti mai sus arătate, prin decizia de impunere nr. 609/16.09.2009 emisă de DGFP Bistriţa-Năsăud a fost stabilită în sarcina reclamantei cu titlu de majorări de întârziere aferente impozitului pe profit suma de 10.396 lei, ca urmare a măsurii de recalculare a accesoriilor dispusă prin Decizia nr. 42/2009.

Aşa cum rezultă din conţinutul raportului de inspecţie fiscală întocmit la data de 16.09.2009 care a stat la baza emiterii dispoziţiei nr. 609/16.09.2009, recalcularea majorărilor de întârziere până la data de 26.01.2009 s-a realizat fără a se lua în calcul suma de 20.970 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar contestat şi soluţionat în favoarea societăţii, evident avându-se în vedere suma de 5.788 lei cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar şi pentru care, la momentul recalculării accesoriilor, contestaţia administrativă a reclamantei fusese respinsă de organul fiscal competent în soluţionare.

Or, dispozitivul Deciziei nr. 42/2009, prin care în privinţa măsurii de recalculare a accesoriilor s-a dispus a se realiza conform soluţiilor adoptate la punctele 1 şi 2 din dispozitiv, a fost modificat în ceea ce priveşte punctul 2 al acesteia abia ulterior, devenind executorii măsurile de anulare a sumei de 5.788 lei stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit şi de exonerare a reclamantei de la plata acesteia abia la data pronunţării instanţei de recurs prin decizia nr. 634 (11 februarie 2011), conform prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, astfel încât este evident că la acest din urmă moment evocat, reclamanta, independent de culpa sa, nu se mai afla în termenul legal (de 30 de zile conform art. 207 C.pr.fiscală) de contestare pe cale administrativă a Deciziei de impunere nr. 609/16.09.2009, prin care s-au calculat majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 5.788 lei, deşi în privinţa acesteia din urmă s-a constatat ulterior nelegalitatea impunerii, sens în care, soarta accesoriilor urmează soarta principalului şi în conformitate cu prevederile art. 120 alin. 3 C.pr.fiscală.

Prin urmare, nu poate fi primită apărarea pârâtei AFP Bistriţa în sensul în care, în absenţa contestării pe cale administrativă a Deciziei nr. 609/2009 (contestare pur formală din moment ce soluţia de respingere ca tardivă era mai mult decât previzibilă) şi în condiţiile definitivării acesteia în căile de atac specifice, nu se poate susţine caracterul nedatorat al sumei calculate cu titlu de majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 5.788 lei şi implicit, obligaţia restituirii acesteia de către organul fiscal.

În acest sens, se impune a se remarca, aşa cum s-a reţinut de altfel şi în cadrul considerentelor încheierii civile din 20.04.2012, că obiectul demersului judiciar iniţiat de reclamant în prezentul dosar este reprezentat de cererea de restituire a unor sume în temeiul prevederilor art. 117 C.pr.fiscală şi a Ordinului MFP nr. 1899/2004, astfel încât, aşa cum a statuat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 24/2011 pronunţată în interesul legii, se impune a se distinge între această din urmă procedură şi cea prevăzută de art. 205 – 218 C.pr.fiscală, din această perspectivă apreciindu-se în considerentele menţionatei decizii că a susţine că nu există acces la procedura restituirii, reglementată de art. 117 din Codul de procedură fiscală (şi, implicit, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal), decât după epuizarea procedurii administrative, raportat la art. 205-218 din Codul de procedură fiscală, înseamnă practic a înlătura din ordinea juridică prima dispoziţie legală indicată, utilizând argumentul de interpretare “actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat” – un text de lege trebuie interpretat în sensul în care ar produce efecte, iar nu în sensul în care n-ar produce niciunul.

În cadrul aceleiaşi decizii ale cărei dezlegări sunt obligatorii în condiţiile art,. 330 ind. 7 alin. 4 C.pr.civ., se mai subliniază că nu trebuie ignorate obiectul şi finalitatea celor două proceduri care vizează, pe de o parte, anularea actului administrativ fiscal, cu consecinţa înlăturării acesteia din realitatea juridică, iar, pe de altă parte, cenzurarea refuzului nejustificat de soluţionare a cererii de restituire, procedura prealabilă fiind obligatorie numai în cazul primei categorii de acţiuni, în timp ce, pentru a doua, ea nu mai are un astfel de caracter în baza art. 7 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

În acelaşi sens, se impune şi precizarea faptului că, tot în raport de obiectul litigiului dedus judecăţii (reprezentat de contestarea refuzului exprimat de pârâta AFP Bistriţa de a da curs în întregime cererii formulate de reclamantă şi înregistrată sub nr. 92 din 18.04.2011, devin incidente prevederile art.1 şi 8 din Legea nr. 554/2004, reclamanta considerându-se vătămată într-un drept al său de către autoritatea publică menţionată prin refuzul explicit de recunoaştere a dreptului pretins, cu consecinţa urmăririi de către reclamantă, prin demersul judiciar iniţiat, a reparării pagubei.

Prin urmare, în raport de prevederile art.7 alin.1 şi 5 din Leg.nr.554/2004 raportat la art. 2 alin.2 din acelaşi act normativ, parcurgerea procedurii prealabile nu este obligatorie nici din această perspectivă.

De altfel, aşa cum subliniază reclamanta în notele scrise depuse la filele 76 – 79 dosar, însuşi organul fiscal investit cu cererea de restituire formulată în condiţiile art. 117 C.pr.fiscală nu a înţeles a invoca inadmisibilitatea cererii prin prisma neatacării Deciziei de impunere nr. 609/2009, câtă vreme a dat curs, chiar dacă doar în parte, cererii reclamantei înregistrate sub nr. 92 din 18.04.2011, răspunzându-i acesteia (prin adresa nr. 766/01/31.05.2011) în sensul că s-a operat sentinţa civilă nr. 88/CA/2010 şi că, în ceea ce priveşte recalcularea accesoriilor, s-a emis Decizia de impunere nr. 704/01/19.05.2011 prin care a fost corectată obligaţia înregistrată iniţial prin scăderea sumei de 1428 lei reprezentând majorări de întârziere pentru perioada 26.01.2009 – 15.05.2009.

În acest context, tribunalul a constatat că, deşi în privinţa accesoriilor aferente impozitului pe profit în sumă de 5.788 lei, calculate pentru perioada 25.07.2006 – 26.01.2009 prin decizia de impunere nr. 31/2009, este întrunită ipoteza legală a prevederilor coroborate ale art. 117 alin. 1 lit. b, d şi f din Codul de procedură fiscală invocate de reclamantă, AFP Bistriţa, în cadrul soluţionării cererii nr. 92 din 18.04.2011 a procedat la corectarea obligaţiei de plată a accesoriilor aferente sumei de 5.788 lei doar pentru perioada ulterioară emiterii deciziei nr. 31/2009, respectiv pentru 26.01.2009 – 15.05.2009, fără a avea în vedere efectele retroactive pe care sentinţa civilă nr. 88/CA/2010 le-a produs cu privire la suma cu titlu de impozit pe profit anulată, sens în care apare ca legitimă cererea reclamantei de obligare a acestei pârâte la restituirea, în temeiul prevederilor legale mai sus menţionate, raportate la cele ale Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget a accesoriilor calculate pentru perioada 26.01.2009 – 15.05.2009, a sumei de 5.290 lei (cuantumul acestor accesorii fiind relevat în cuprinsul raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, respectiv la punctul 1 din concluzii – modalitatea de calcul nefiind contestată de părţi prin formularea de obiecţiuni).

Totodată, apar ca neîntemeiate apărările pârâtei vizând faptul că reclamanta nu ar fi achitat în fapt sumele a căror restituire se solicită, aceasta în condiţiile în care reclamanta a depus la dosar nota contabilă nr. 167/24.02.2010 care atestă plata sumei de 10.878 lei cu titlu de impozit pe profit – majorări şi debit – în contul Trezoreriei Bistriţa. În acest sens, este real că totalul accesoriilor recalculate prin decizia de impunere nr. 609/2009 cuantificau o sumă inferioară celei achitate de reclamantă, respectiv suma de 10.396 lei, însă, pe de o parte, aşa cum rezultă din menţiunile notei contabile menţionate, această sumă reprezintă atât majorări impozit pe profit cât şi debit impozit pe profit, iar pe de altă parte, nici măcar organul fiscal pârât nu a fost în măsură a preciza ce altă natură ar putea avea plata acestei sume, limitându-se la a susţine, în cadrul întâmpinării depuse la dosar şi a concluziilor scrise, că natura obligaţiilor achitate de reclamantă este alta decât cea de majorări de întârziere la impozitul pe profit, fără alte specificaţii.

Prin urmare, în lumina considerentelor de fapt şi de drept mai sus prezentate, instanţa a dispus obligarea pârâtei AFP Bistriţa să restituie reclamantei suma de 5.290 lei reprezentând majorări de întârziere la impozitul pe profit încasate în mod nelegal. Perceperea nelegală la buget a unei sume nelegal stabilite produce un prejudiciu contribuabilului prin lipsirea de respectiva sumă de bani pentru perioada cuprinsă între data încasării acesteia şi data restituirii efective. Normele speciale din materia dreptului fiscal nu reglementează acoperirea acestui prejudiciu, neputând opera prin analogie prevederile art. art. 124 alin. 2 raportat la art. 120 alin. 6 şi art. 117 Cod procedură civilă (norme de strictă interpretare şi aplicare doar la situaţia pe care o reglementează), situaţie în care devin incidente normele dreptului comun şi care permit celui vătămat dreptul de a beneficia de repararea integrală a prejudiciului produs prin plata unor sume stabilite suplimentar în mod nelegal şi nerestituite, astfel încât repunerea părţii în situaţia anterioară se va materializa în obligarea pârâtei AFP Bistriţa să plătească reclamantei dobânda legală aferentă sumei de 5.290 lei, ce se va calcula de la data achitării sumei de către reclamantă – 24.02.2010 – şi până la data restituirii efective a sumei de 5.290 lei, în temeiul prevederilor art. 1535 din Noul Cod civil.

În privinţa celui de-al doilea capăt de cerere formulat de reclamantă prin acţiunea introductivă ulterior precizată, vizând restituirea sumei de 13.555 lei reprezentând TVA suplimentar de plată şi majorări de întârziere TVA, instanţa a constatat că acesta a fost nefondat şi a fost respins ca atare, pentru considerentele ce urmează a fi expuse în cele ce succed.

Sumele mai sus menţionate reprezintă o parte din obligaţiile suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei (respectiv suma de 6.872,878 lei TVA suplimentar stabilit în temeiul facturii fiscale nr. 00509455/21.06.2005 emisă pentru clientul SC Romex România SRL şi suma de 6.635 lei , accesorii pentru perioada 25.07.2005 – 25.01.2006) prin Decizia de impunere nr. 374/30.05.2008, act administrativ fiscal care, spre deosebire de cazul Deciziei de impunere nr. 31/2009 ce a făcut obiectul analizei primului petit al acţiunii, nu a făcut obiectul controlului judecătoresc, nefiind constatat în privinţa sumei solicitate a fi restituită caracterul nedatorat al acesteia, respectiv faptul stabilirii acesteia în mod nelegal în sarcina reclamantei.

Este real că reclamanta, în cererea de restituire nr. 92 din 18.04.2011, se referă şi la această sumă argumentând că în considerentele aceleiaşi sentinţe civile nr. 88/CA/2010, analizându-se raporturile juridice dintre reclamantă şi societatea comercială mai sus menţionată, a constatat faptul că suma de 430.558.7000 lei Rol nu intră în baza de impunere a reclamantei, inclusiv în privinţa TVA.

Însă, în condiţiile în care nu există o statuare expresă a instanţei de judecată care să dispună anularea actului administrativ fiscal care a stabilit în sarcina reclamantei sumele suplimentare cu titlu de TVA, aceasta fiind investită doar cu analiza parţială asupra legalităţii deciziei de impunere nr. 31/2009, cu referire la impozitul pe profit, apare ca neîntemeiată cererea de restituire formulată de reclamantă în temeiul prevederilor art. 117 C.pr.fiscală, legalitatea impunerii sumei cu titlu de TVA nefiind contestată de reclamantă în termen legal, deşi nimic nu o împiedica a exercita căile de atac prevăzute în procedura reglementată de art. 205 – 218 C.pr.fiscală. A valida teza avansată de reclamantă presupune a specula asupra soluţiei pe care organele fiscale, respectiv ulterior instanţa de judecată, după caz, ar fi pronunţat-o în cazul în care reclamanta ar fi uzat de căile legale de contestare puse la dispoziţia sa conform normelor legale mai sus menţionate, ceea ce nu poate fi primit.

Analizând culpa procesuală care în cauză aparţine deopotrivă reclamantei, cât şi pârâtei AFP Bistriţa, în condiţiile admiterii doar parţial a pretenţiilor formulate de reclamantă, instanţa, în temeiul prevederilor art. 274 şi art. 276 C.pr.civ., a compensat cheltuielile de judecată efectuate de părţi până la concurenţa sumei de 540 lei, suma cea mai mică, obligând pârâta AFP Bistriţa să plătească reclamantei suma de 500 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale în măsura admiterii acţiunii. Dovada efectuării cheltuielilor de judecată se regăseşte în cuprinsul chitanţelor depuse la dosar, iar componenţa acestora este următoarea: onorariu expert asistent achitat pentru pârâtă în sumă de 540 lei, iar pentru reclamant – 500 lei avans onorariu expertiză, 420 lei diferenţă decont expert, 40 lei taxă judiciară şi timbru judiciar, 650 lei onorariu avocaţial.

În privinţa pârâtei DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA-NĂSĂUD, instanţa a adoptat soluţia respingerii acţiunii reclamantei în contradictoriu cu aceasta ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, ca urmare a admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a acestei pârâte în şedinţa publică din 20.04.2012, pentru considerentele menţionate în cuprinsul acesteia şi la înţelege a face trimitere.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA-NĂSĂUD şi ADMINISTRAŢIA FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA.

Prin recursul declarat de Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate şi a încheierii de şedinţa din data de 20.04.2012, în principal, în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii acţiunii pentru lipsa plângeri prealabile fiscale şi în contextul dispoziţiilor art.117 din OG nr.92/2003 invocata de către parata-recurenta Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bistriţa Nasaud, iar în subsidiar în sensul respingerii acţiunii în contencios administrativ fiscal ca fiind convingerea instanţei în a dispune o asemenea hotărâre, precum şi cele pentru care au fost înlăturate apărările, punând astfel instanţa de control judiciar în imposibilitatea de a verifica soluţia adoptata, prin prisma normelor de drept aplicabile spetei.

În motivare arată următoarele:
1.Cu privire la excepţia inadmisibilităţii acţiunii pentru lipsa plângerii prealabile:
Prin acţiunea introductiva precizata de către reclamanta-intimata SC„C.C.” SRL ,s-a solicitat instanţei

de judecata în contradictoriu cu paratele Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bistriţa Nasaud şi Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauza dedusa judecaţii sa oblige paratele în solidar la restituirea sumei de 5.290 lei reprezentând majorări de întârziere la impozitul pe profit, restitui rea sumei de 13.555 lei reprezentând 6.873 lei TVA suplimentar de plata şi 6.682 lei majorări de întârziere TVA,precum şi obligarea în solidar a paratelor la plata dobânzilor (nu se precizează ce fel de dobânzi,insa din motivarea în drept a acţiunii introductive rezulta ca este vorba de dobanziie fiscale),calculate de la data achitării de către reclamanta a sumelor solicitate a fi restituite şi pana la data plaţii efective.

Trebuie reţinut faptul ca ambele parate chemate în judecata sunt autorităţi publice care sunt investite legal în materia administrativ fiscala,astfel ca fata de reclamanta-intimata SC,,C.C.”SRL,se manifesta ca organe de realizare a puterii de stat şi nu ca persoane fizice de drept civil.

Potrivit art. 52 alin.(1) din Constituţia României, persona vătămata intr-un drept al sau ori intr-un interes legitim de o autoritate publica,printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termen legal a unei cereri este îndreptăţită sa obţină recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim,anularea actului şi repararea pagubei” iar conform alin.(2) „condiţiile şi limitele exercitării acestui drept se stabilesc prin lege organica”.

Prin Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ-lege organica, se prevede ca „orice persoana care se considera vătămata intr-un drept al sau ori intr-un interes legitim de o autoritate publica,printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termen legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente pentru anularea actului,recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzata”.

Dispoziţiile art.7 din Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ, stipulează înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se considera vătămata într-un drept al sau într-un interes legitim, printr-un act administrativ unilateral, trebuie sa solicite autorităţii publice emitente în termen de 30 de zile de la data comunicării actului revocarea în tot sau în parte a acestuia. Plângerea se poate adresa în egala măsura organului ierarhic superior daca acesta exista”.

Pe de alta parte dispoziţiile art.109 alin.(2) C.procedura civila arata ca în cazurile anume stabilite de lege,sesizarea instanţei competente se poate face numai după îndeplinirea procedurii prealabile,in condiţiile prevăzute de legea speciala.

Coroborarea acestei dispoziţii din C.procedura civila cu prevederile art.7 din Legea nr.554/2004,conduce la concluzia ca procedura prealabila administrativa este reglementata ca o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune în contenciosul administrativa cărei neîndeplinire în termen şi condiţiile prevăzute de lege,atrage inadmisibilitatea acţiunii aşa cum constant s-a pronunţat şi înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (ex. Decizia nr. 3268/05.10.2006, Decizia nr.146/27.03.2007).

Reclamanta susţine prin acţiunea introductiva ca la data de 18.04.2011 a formulat o cerere prin care a solicitat paratei Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa „operarea în evidentele fiscale a diminuării impozitului pe profit cu suma de 5.788 lei şi diminuarea accesoriilor la aceasta suma”

Cum între plăcerea prealabila şi acţiunea introductiva trebuie sa existe o identitate de obiect, întrucât numai aşa autoritatea publica poate fi deplina măsura de a analiza pretenţiile formulate, jurisprudenţa romana a statuat ca „în cazul în care procedura prealabila nu îndeplineşte condiţiile pentru a putea fi calificata ca fiind plângerea prealabila ceruta de lege” acţiunea introductiva va fi respinsa ca fiind inadmisibila.

Cu privire la acest aspect se impune a observa următoarele :

– prin adresa nr.92/18.04.2001 înregistrata la parata Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa sub nr.7967/2011 se solicita operarea în evidentele fiscale a diminuării impozitului pe profit cu suma de 5.788 lei şi diminuarea accesoriilor la aceasta suma şi anularea obligaţiilor de plata stabilite suplimentar la TVA în suma de 6.873 lei şi accesoriile aferente.

– prin acţiunea introductiva formulata, reclamanta prin petitul nr. 1 solicita restituirea sumei de 5.296 lei reprezentând majorări de întârziere, iar prin petitul nr.2 restituirea sumei de 13.508 lei reprezentând tva – suplimentar de plata şi majorări de întârziere ;

– prin petitul 3 al acţiunii introductive reclamanta solicita obligarea la plata dobânzilor calculate de la data achitării sumelor a căror restituire se solicita şi pana la data plaţii efective.

Având în vedere cele mai sus precizate,faptul ca legea condiţionează exercitarea recursului jurisdicţional de exercitarea în prealabil a recursului administrativ, precum şi făptui ca intre plăcerea prealabila şi acţiunea introductiva trebuie sa existe o identitate de obiect ceea ce în situaţia de fata nu exista după cum se poate observa, apreciază ca acest înscris nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi calificat de instanţa ca fiind o plângere prealabila a reclamantei cu privire la pretenţiile formulate, astfel încât acţiunea introductiva precizata în varianta celor trei petite ,sa poată fi admisibila în condiţiile legii.

2. Cu privire ia excepţia inadmisibilităţii acţiunii formulate în contextul dispoziţiilor art.117 din OG nr.92/2003.

Prin acţiunea introductiva precizata de către reclamanta-intimata SC„C.C.” SRL ,s-a solicitat instanţei de judecata în contradictoriu cu paratele Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bistriţa Nasaud şi Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauza dedusa judecaţii sa oblige paratele în solidar la restituirea sumei de 5.290 lei reprezentând majorări de întârziere la impozitul pe profit,restituirea sumei de 13.555 lei reprezentând 6.873 lei TVA suplimentar de plata şi 6.682 lei majorări de întârziere TVA, precum şi obligarea în solidar a paratelor la plata dobânzilor (nu se precizează ce fel de dobânzi,insa din motivarea în drept a acţiunii introductive rezulta ca este vorba de dobânzile fiscale) .calculate de la data achitării de către reclamanta a sumelor solicitate a fi restituite şi pana la data plaţii efective.

În materie fiscala, procedura speciala de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget este reglementata de dispoziţiile art.117 C.procedura fiscala şi dispoziţiile pct.2 din Anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004.

În lumina dispoziţiilor legale antecitate, apreciază ca restituirea sumei solicitate de către reclamanta- intimata ar putea fi posibila numai în situaţia în care ar fi îndeplinite condiţiile legale stipulate prin dispoziţiile actelor normative mai sus menţionate, ori va rugam sa observaţi ca restituirea sumelor solicitate de către reclamanta, nu poate fi încadrata în niciuna dintre situaţiile enumerate de către art.117 lit.a)-h).

Conform Cap. l pct. 2 şi următoarele din OMFP 1899/2004, restituirea sumelor de la buget se efectuează la cererea contribuabilului,in termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia ii revine obligaţia administraţii creanţelor bugetare,aceasta cerere trebuind a fi în mod obligatoriu însoţita de documentele necesare din care sa rezulte ca suma solicitata este certa pentru a putea face obiectul unei restituiri.

În condiţiile mai sus descrise, apreciază ca acţiunea reclamantei îndreptata împotriva paratelor este inadmisibila şi din acest punct de vedere.

3. Cu privire la fondul cauzei, arată următoarele :

În principal învederam instanţei ca prin hotărârea pronunţata,parata-recurenta nu a căzut în pretenţii,acţiunea fiind respinsa împotriva acesteia prin admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive prin încheierea de şedinţa din data de 20.04.2012.

Însă reiterează susţinerile şi apărările formulate în contradictoriu cu reclamanta-intimata şi cu reţinerile instanţei de fond,in contextul în care instanţa de control judiciar v-a analiza cauza sub toate aspectele făcând uzanţa de dispoziţiile art. 304 şi 3041 C.procedura civila şi în situaţia în care v-a respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a instituţiei.

Astfel arată instanţei ca urmare efectuării unei inspecţii generale de către Activitatea de Inspecţie Fiscala din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscala nr. 32/26.01.2009 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr.31/27.01.2009 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în suma totala de 51.688 lei reprezentând, taxa pe valoarea adăugata (573 lei), majorări de întârziere (51 lei), impozit pe profit (31.455 lei) şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit ( 19.609 lei).

Uzând de dispoziţiile art.205 C.procedura fiscala, reclamanta a formulat o contestaţie administrativa, prin care a solicitat anularea în parte a masurilor dispuse prin Decizia de impunere nr.31/27.01.2009, respectiv a solicitat anularea sumei de 46.367 lei din care impozit pe profit (26.758 lei) şi majorări de întârziere în suma de 19.609 lei.

Contestaţia administrativa a fost soluţionata de către organul administrativ – jurisdicţional de la nivelul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Bistriţa Nasaud prin Decizia nr.42/10.07.2009, soluţia dispusa fiind:

– desfiinţarea parţiala a masurilor cuprinse în Decizia de impunere nr.31/27.01.2009 cu privire la impozitul pe profit în suma de 20.970 lei şi dispunerea refacerii controlului cu respectarea prevederilor pct.12.7 din Instrucţiunile aprobate prin O.M.F.P. nr.519/2005 şi a celor prevăzute în considerente;

– respingerea ca neîntemeiata a contestaţiei formulate pentru suma de 5.788 lei reprezentând impozit pe profit şi pe cale de consecinţa menţinerea în parte a Deciziei de impunere nr.31/27.01.2009 pentru aceasta suma;

– desfiinţarea în totalitate a masurilor referitoare la majorările de întârziere de 19.609 lei aferente impozitului pe profit din Decizia de impunere nr.31.27.01.2009 referitoare la aceste obligaţii fiscale, urmând ca în raport cu dispozitivul decizie de soluţionare, punctele 1 şi 2,organele fiscale ale Activităţii de Inspecţie Fiscala din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa sa recalculeze şi sa stabilească suma accesoriile aferente impozitului pe profit respinse sau desfiinţate cu respectarea prevederilor art.216 alin.(3) din C.procedura fiscala,republicat cu modificările şi completările ulterioare.

Existând pronunţata o soluţie definitiva în calea administrativa de atac, reclamanta a uzat de calea jurisdicţionala, formulând a acţiune în contencios prin care a solicitat anularea parţiala a Deciziei nr.42/10.07.2009 emisa de către Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bistriţa Nasaud pronunţata în dosarul nr.28/2009,pe cale de consecinţa anularea parţiala a Deciziei de impunere nr.31/27.01.2009 emisa de către Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa – Activitatea de Inspecţie Fiscala,anularea parţiala a Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr.32/26.01.2009 şi anularea parţiala a Raportului de inspecţie fiscala înregistrat la parata de rând 2 sub nr. 196/30.01.2009 privitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar la plata în suma de 5.788 lei.

Tribunalul Bistriţa Nasaud, declarându-se competent general,material şi teritorial, s-a investit cu soluţionarea pricinii astfel ca s-a pronunţata prin Sentinţa civila nr.88/CA/2010 din data de 16.03.2010 rămasa definitiva şi irevocabila prin Decizia civila nr.634/2011 din data de 11.02.2011, în sensul admiterii acţiunii formulate, anularea parţiala a Deciziei nr.42/10.07.2009 emisa de către Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bistriţa Nasaud pronunţata în dosarul nr.28/2009,pe cale de consecinţa anularea parţiala a Deciziei de impunere nr.31/27.01.2009 emisa de către Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa – Activitatea de Inspecţie Fiscala, a Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr.32/26.01.2009 şi a Raportului de inspecţie fiscala înregistrat la AFP Bistriţa – AIF sub nr. 196/30.01.2009, în privinţa impozitului pe profit suplimentar de plata în suma de 5.788 lei ca fiind nelegale şi netemeinice,exonerând pe reclamanta de obligaţia de plata a acestei sume.

Foarte important de subliniat în analiza cauzei deduse judecaţii sunt următoarele aspecte:

a) La data de 16.09.2009 Activitatea de Inspecţie Fiscala a procedat la refacerea controlului cu privire la recalcularea şi stabilirea sumelor accesoriilor aferente impozitului pe profit respinse sau desfiinţate, fiind astfel emisa Decizia de impunere nr.609/16.09.2009 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale bugetare constând în majorări de întârziere în cuantum total de 10.396 lei la impozitul pe profit

– Decizie de impunere a fost emisa la data de 16.09.2009 , potrivit măsurii dispuse de către Biroul de Soluţionare a Contestaţiilor nr.42/10.07.2009 înainte ca sa existe o soluţie definitiva şi irevocabila cu privire la suma de 5.788 lei contestata, (16.03.2010-solutia instanţei de fond,11.02.2001-solutia instanţei de control judiciar);

– Decizie de impunere nr.609/16.09.2009 putea sa fie atacata de către reclamanta în termen de 30 de zile de la data comunicării ei,sub sancţiunea decăderii potrivit art.207 C.procedura fiscala.

Reclamanta nu a înţeles sa atace acest act administrativ fiscal ce reprezintă titlu de creanţa pentru a-i putea fi deschisa calea jurisdicţionala de atac în conformitate cu dispoziţiile art.218 C.procedura fiscala în contra unui răspuns sau a unei decizii de soluţionare a contestaţiei în calea administrativa de atac cu privire la aceasta.

Neurmarea corespunzătoare a procedurii administrativ-fiscale de către reclamanta face în opinia noastră ca decizia de impunere nr.609/16.09.2009 prin care au fost stabilite majorările de întârziere în cuantum total de 10.396 lei la impozitul pe profit sa rămână definitiva în sistemul administrativ al cailor de atac, astfel ca aceasta suma cu titlu de majorări de întârziere nu mai poate fi pusa sub discuţie din perspectiva unei eventuale anulari sau restituiri Mata timp cat actul administrativ fiscal nu mai poate fi atacat

– Este de asemenea important de reţinut şi faptul ca prin Raportul de inspecţie fiscala din data de 16.09.2009 s-a consemnat de către organele de inspecţie fiscala ca administratorul societăţii reclamante este de acord cu sumele stabilite suplimentar, conform declaraţiei date de către acesta în data de 16.09.2009.

b) Cât privesc masurile de executare silita întreprinse de către organele de executare silita din cadrul paratei Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa în dosarul execuţional nr. 03824004/06/30/1/2009/15850 ,apreciem ca ele au fost corect demarate, întrucât titlul de creanţa (decizia de impunere nr.609/16.09.2000) s-a bucurat de prezumţia de legalitate,nu a fost suspendata în condiţii legii (întrucât reclamanta a fost de acord cu aceasta obligaţie stabilita), astfel ca a devenit titlu executoriu după expirarea scadentei de plata a obligaţiilor stabilite prin acesta.

Cât priveşte susţinerea reclamantei ca suma de 10.396 lei reprezenta majorări de întârziere a fost achitata potrivit notei contabile nr. 167/24.02.2010, solicită să se observe că pe de o parte natura obligaţiilor achitate de către reclamanta este alta decât cea de majorări de întârziere ia impozitul pe profit, iar cuantumul achitat este de 10.878 lei, altul decât cel de 10.393 lei.

c). Cât priveşte Decizia nr.511/05.11.2009 ,referitoare la obligaţiile de plata accesorii aferente , emisa de către parata Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa în suma totala de 1.939 lei pentru perioada 26.01.2009-15.05.2009. data la care Decizia de impunere nr.31.27.01.2009 a fost suspendata, arată cu privire la aceasta ca majorările de întârziere la impozitul pe profit în cuantum de 1.939 lei stabilite în sarcina reclamantei, au fost corectate urmare punerii în executare a sentinţei civile nr.88/CA/2009 rămasa definitiva şi irevocabila (scăderea obligaţiei de 5.788 lei), prin Decizia nr.704/01/19.05.2011 (necontestata de către reclamanta), în sensul reducerii acestora cu suma de 1.428 lei.

Susţinerea reclamantei potrivit căreia se impune scăderea întregii sume de 10.393 lei reprezentând majorări de întârziere urmare punerii în executare a sent. civile nr.88/CA/2010 este neîntemeiata în opinia noastră pentru următoarele considerente:

– aceste majorări de întârziere nu privesc doar suma de 5.788 lei reprezentând impozit pe profit;

– actul administrativ fiscal prin care au fost constatate,stabilite şi individualizate este Decizia de impunere nr.609/16.09.2009,ramasa definitiva în sistemul cailor de atac, (nu a fost atacata de către reclamanta);

– reclamanta nu deţine o hotărâre judecătoreasca rămasa definitiva şi irevocabila cu privire la acest act administrativ fiscal care sa dispună anularea lui totala sau parţiala;

– organul fiscal nu poate proceda la aceasta data la revocarea actului administrativ fiscal ,întrucât el fost pus în circuitul civil din luna septembrie 2009;

d). Cu privire la solicitarea de anulare a Deciziei de impunere nr.374/30.05.2008 în ceea ce priveşte suma de 6.873 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar, arată următoarele:

– chiar daca Tribunalul Bistriţa Nasaud retine prin considerente sentinţei civile nr.88/CA/2010 ca suma de 430.558.700 lei nu intra în baza de impunere a reclamantei, prin dispozitivul acesteia instanţa nu se pronunţa nici cu privire la Decizia de impunere nr.374/30.05.2008 şi nici cu privire la taxa pe valoarea adăugata în suma de 6.873 lei, întrucât nu fusese investita cu un asemenea petit în analiza ,astfel ca în ceea ce priveşte aceasta hotărâre evocata arată ca pe de o parte nu exista o obligaţie a organului fiscal în operarea unei eventuale scăderi din evidenta a sumei de 6.873 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugata, iar pe de alta parte aceasta nu-l conferă reclamante dreptul sa ceara punerea ei în executare cu privire la suma de 6.873 lei reprezentând taxa pe valoare adăugata.

Apreciind ca solicitarea reclamantei de restituire a sumei de 6.873 iei reprezentând taxa pe valoarea adăugata este neîntemeiata, considere ca neîntemeiata nici cererea de restituire a sumei de 6.635 lei reprezentând majorări de întârziere aferente sumei de 6.873 lei, (aşa cum în mod corect şi legal a statuat instanţa fondului).

Cu privire la concluziile raportului de expertiza contabila judiciara, efectuat în cauza dedusa judecaţii, arată :

Instituţia nu a înţeles sa formuleze obiecţiuni fata de concluziile lucrări, având în vedere următoarele considerente:

– Cu privire la concluziile expertizei contabile vizând primul obiectiv,nu am înţeles sa contestam modul de calcul a accesoriilor în suma de 5.290 lei,plecând de la baza impozabila de 5.788 lei, întrucât problematica la care trebuie sa răspundă instanţa este în principal, nu determinarea cuantumului majorărilor de întârziere aferente impozitului pe profit solicitate de către reclamant,ci daca aceasta este îndreptăţită a le solicita.

Din apărările formulate prin scriptul nr. 15.063/15.11.2011 intitulat întâmpinare, cât şi din conţinutul adresei nr. 1175/24.08.2011 emisa de către parata Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa, depusa la dosarul cauzei, rezulta în mod cert ca paratele nu datorează reclamantei pretenţiile, formulate,întrucât toate consecinţele fiscale ce au decurs din punerea în executare a Sentinţei civile nr.88/CA/2010 ,cu privire la suma de 5.788 lei reprezentând impozit pe profit au fost îndeplinite de către organele fiscale, respectiv, aceasta suma a fost scăzuta din evidentele nominale şi centralizate ale fiscului,iar accesoriile calculate prin Decizia de calcul accesorii nr. 511/01.11.2009 în suma de 1.939 lei pana la data de 15.05.2009,data suspendării actului administrative fiscal,au fost diminuate urmare corecţiei efectuate prin decizia de calcul accesorii nr.704/01/19.05.2011 cu suma de 1.428 lei.

Toate aceste operaţiuni fiscale s-au efectuat ţinându-se seama şi de Decizia nr. 609/16.09.2009 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei majorări de întârziere în cuantum de 10.396 lei la impozitul pe profit, decizie rămasa definitiva prin neatacare în sistemul cailor administrative.

Susţine în continuare ca nici din motivarea acţiunii precizate, nici din scriptele depuse în probaţiune de către reclamanta, precum nici din concluziile raportului de expertiza contabila,nu se probează şi nu se dovedeşte ca accesoriile determinate în cuantum de 5.290 lei la impozitul pe profit, nu au făcut obiectul diminuării şi corecţiilor calcului de accesorii efectuate de către organele de inspecţie fiscala prin Deciziile de calcul accesorii nr.511/01.11.2009 şi nr.704/01/19.05.2011,toate în strânsa legătura cu obligaţiile accesorii stabilite prin Decizia nr.609/16.09.2009.

– Cu privire la concluziile expertizei contabile vizând cel de al doilea obiectiv, de asemenea arătam ca nu a înţeles sa contestam modul de calcul a accesoriilor în suma de 6.682 lei,plecând de la baza impozabila de 6873 lei reprezentând TVA, având în vedere următorul raţionament:

Întreg demersul procesual al reclamantei vizând pretenţiile formulate,are ca punct de plecare Sentinţa civila nr.88/CA/2010 pronunţata de către Tribunalul Bistriţa Nasaud, rămasa definitiva şi irevocabila prin care instanţa fondului a desfiinţat în parte Decizia de impunere nr.31/27.01.2009 cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 5.788 lei.

Ori, cum corect reţin şi experţii prin raportul de expertiza contabila efectuat în cauza, instanţa prin Sentinţa civila nr.88/CA/2010 nu anulează actul administrativ fiscal şi nu dispune masuri în ceea ce priveşte TVA stabili suplimentar în suma de 6.783 lei.

Prin urmare titlul de creanţa fiind menţinut ca temeinic şi legal de către instanţa cu privire la TVA în suma de 6.873 lei, solicitarea de restituire a acestei sume cu acordarea majorărilor de întârziere în cuantum de 6.682 lei calculate de către experţi este neîntemeiata, atâta timp cât actul administrativ fiscal a fost menţinut de către instanţa ca temeinic şi legal cu privire la TVA.

Acest aspect a fost în corect analizat şi statuat de instanţa fondului.

Cat priveşte capătul de cerere vizând acordarea dobânzilor legale calculate asupra sumei de 5.290 lei, de la data plaţii şi pana la data restituirii efective, arată şi apreciază ca acesta este neîntemeiat, arătând următoarele:

Este adevărat faptul ca atunci când o parte este căzuta în pretenţii {in speţa pârâta-recurenta Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Bistriţa), reclamanta ar putea fi îndreptăţită la repararea integrala a prejudiciului produs ,in acest fel fiind respectat principiul echităţii care impune plasarea solvens-ului de a beneficia de suma ca şi cum ar fi folosit-o el însuşi, însă trebuie avut în vedere faptul ca reclamanta atât prin acţiunea introductiva cat şi prin precizarea de acţiune nu a solicitat acordarea dobânzilor legale pe care instanţa le-a acordat, pe de o parte, iar pe de alta parte se poate observa ca nu exista efectuata de către reclamanta nici o motivarea în drept pe un asemenea capăt de cerere.

Prin recursul declarat de Administraţia Finanţelor Publice Bistriţa, s-a solicitat modificarea în parte a hotărârii în sensul respingerii acţiunii formulata de SC Original Corn SRL Bistriţa ca netemeinica în ceea ce priveşte restituirea sumei de 5.290 iei şi dobânda legala aferenta, precum şi a cheltuielilor de judecata.

În motivare arată că societatea comerciala C.C. SRL a fost verificata de către inspectorii fiscali din cadrul AIF-DGFP Bistriţa-Năsăud cu privire la toate impozitele şi taxele pana la data de 30.11.2008, mai puţin impozitul pe profit care a fost verificat pana la data de 30.09.2008. în urma verificărilor, în urma Raportului de inspecţie fiscala nr. 10/12.01.2009, pri Decizia de impunere nr.31/2009 s-au stabilit în sarcina societăţii sume suplimentare de piaţa în cuantum de 51.688 lei, reprezentând:

• –  31.455 lei = impozit pe profit
• –  19.609 (ei = majorări aferente impozitului pe profit
  – 573 lei = TVA
  – 51 lei = majorări aferente TVA.
  Ulterior, societatea a formulat sl depus contestaţie în temeiul art. 205 şi următoarele din OG 92/2003 privind codul deprocedura fiscala, pentru suma de 26.758 reprezentând impozit pe profit şi suma 19,609 lei – majorări aferente impozitului pe profit, sume stabilite prin decizia mai sus menţionata. Contestaţia a fost soluţionata prin Decizia Biroului soluţionare contestaţii din cadrul DGFP BN nr. 42/10.07.2009, în sensul anularii sumei de 20.970 lei impozit pe profit şi a sumei de 19.609 lei majorări, şi s-a dispus, totodată, refacerea controlului. Totodată, prin aceeaşi decizie, s-a respins ca neîntemeiata contestaţia cu privire la suma de 5.788 lei – impozit pe profitÎmpotriva acestei decizii, SC C.C. SRL a formulat acţiune în contencios administrativ înregistrata în dosarul Tribunalului Bistriţa-Năsăud nr. …/112/2009, dosar soluţionat prin Sentinţa Civila nr. 88/CA/2010 din data de 16.03.2010, instanţa de judecata pronunţându-se în sensul exonerării reclamantei de obligaţia de a plaţi suma de 5788 lei reprezentând impozit pe profit.

  Menţionează faptul ca organul fiscal a respectat toate dispoziţiile stabilite prin Sentinţa Civila mai sus menţionata şi prin Decizia Biroului soluţionare contestaţii din cadrul DGFP BN nr. 42/10.07.2009, inclusiv referitor Ia refacerea controlului cu respectarea prevederilor pct. 12.7 din instrucţiunile aprobate prin OMFP nr.519/2005, finalizat cu emiterea Raportului de inspecţie fiscala încheiat în 16.09.2009 şi a Deciziei de impunere nr. 609/16.09.2009, prin care s-au stabilit în sarcina societăţii contestatoare obligaţii de plata în cuantum de 10.396 lei.

  Prin acţiunea formulata în prezentul dosar, contestatoarea SC C.C. SRL solicita restituirea sumei de 5.296 lei reprezentând sume stabilite prin decizia de impunere nr. 609/16.09.2009 devenita titlu executoriu, şi neatacata în termenul legal, şi restituirea sumei de 13.508 lei – TVA şi majorări, sume stabilite prin prima decizie, respectiv Decizia de impunere nr.31/2009 şi care nu au fost contestate în termenul legai.

  Potrivit art. 209 din OG 92/2003® privind Codul de procedura fiscala, contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de măsuri, se soluţionează de către structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene sau a municipiului Bucureşti, după caz, în a căror rază teritorială îşi au domiciliul fiscal contestatarii, pentru contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, accesorii ale acestora, precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de până la 3 milioane lei;

  Totodată art. 7 din Legea contenciosului administrativ înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorităţii publice emitente sau autorităţii ierarhic superioare, dacă aceasta există, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia.

  Având în vedere cele mai sus menţionate, solicită instanţei să observe ca în cauza dedusa judecaţii reclamanta nu face dovada realizării unei proceduri prealabile cu instituţia noastră pentru sumele solicitate, situaţie în care apreciem ca acţiunea ce face obiectul prezentului dosar este inadmisibila.

  Referitor la susţinerile contestatoarei cu privire la faptul ca sumele reprezentând majorări aferente impozitului pe profit (5.788 lei) au fost calculate eronat, arătam ca în urma reverificărilor efectuate de organul de inspecţie fiscala, administratorul societăţii contestatoare a fost de acord cu sumele suplimentare stabilite prin Raportul de inspecţie fiscala din data de 16.09.2009 şi Decizia de impunere nr. 609/16.09.2009, dovada fiind şi faptul ca Decizia de impunere nu a fost contestata în termenul prevăzut de lege.

  Totodată, cu privire la sumele reprezentând TVA şi majorări TVA pe care prin acţiunea ce face obiectul prezentului dosar contestatoarea le solicita, reiteram ca acestea nu au fost contestate, astfel ca Decizia de impunere nr. 31/2009 a fost anulata doar în parte cu privire la impozitul pe profit, sumele reprezentând TVA şi majorările aferente rămânând certe, tocmai prin necontestarea lor de către nici o persoana interesata.

  Pentru motivele mai sus arătate, solicită instanţei modificarea în parte a hotărârii atacate în sensul respingerii acţiunii formulata de SC Original Corn SRL Bistriţa ca netemeinicia în ceea ce priveşte restituirea sumei de 5.290 lei şi dobânda legala aferenta, precum şi a cheltuielilor de judecata

  În drept, a invocat dispoziţiile articolelor 299 şi următoarele Cod procedura civila şi O.G. nr. 92/2003® privind Codul de procedura fiscala şi prevederile Legii 554/2004 – Contenciosul administrativ.

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 17 septembrie 2013, S.C. C.C. S.R.L. a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor declarat de pârâte, cu menţinerea hotărârii atacate ca fiind temeinică şi legală.

Analizând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs şi a apărărilor formulate, Curtea reţine următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată formulată sub forma acţiunii de contencios fiscal, reclamanta solicită ca instanţa de fond să dispună obligarea pârâtelor în solidar să restituie acesteia diverse sume de bani cu titlu de creanţe fiscale aspect pe care de altfel îl reţine ca atare şi instanţa de fond în considerentele hotărârii atacate.

Corelativ, instanţa de fon reţine pe terenul aplicării dispoziţiilor art. 117 din Codul de procedură fiscală că în astfel de cereri nu mai este necesară procedura prevăzută de lege şi care este concretizată din punct de vedere administrativ procedural prin Ordinul nr. 1899/2004 invocându-se soluţia dată în recurs în interesul legii prin Decizia nr. 24/2011 a ÎCCJ.

Trebuie notat explicit că deşi teza conform căreia decizia pronunţată în recurs în interesul legii este obligatorie pentru instanţe conform art. 3307 din Codul de procedură civilă de la 1865, incident în cauză prin efectul art. 3 alin. 1 din Legea nr. 76/2012, text procedural pe care instanţa de fond şi-a fundamentat teza admisibilităţii cererii de restituire direct în justiţie fără a se urma procedura prealabilă grefată pe art. 205 şi urm. din Codul de procedură fiscală, această decizie în recurs în interesul legii nu are tangenţă cu litigiul de faţă.

Şi este aşa, deoarece Decizia nr. 24/2011 a ÎCCJ pronunţată în recurs în interesul legii are ca sferă de aplicare doar raporturile juridice în legătură cu restituirea taxei pe poluare.

Aşa cum rezultă din dispozitivul acestei decizii, completul competent să judece recursul în interesul legii din cadrul ÎCCJ a decis în urma admiterii recursurilor în interesul legii formulate de procurorul general al Parchetului de pe lângă înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Colegiul de conducere al Curţii de Apel Iaşi şi Colegiul de conducere al Curţii de Apel Cluj şi s-a stabilit, între altele, că procedura de contestare prevăzută la art. 7 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008, aprobată prin Legea nr. 140/2011, raportat la art. 205-218 din Codul de procedură fiscală, nu se aplică în cazul cererilor de restituire a taxei de poluare întemeiate pe dispoziţiile art. 117 alin. (1) lit. d) din acelaşi cod.

Prin urmare, excluderea aplicării procedurii prevăzute de art. 205-218 din Codul de procedură civilă s-a făcut exclusiv în cadrul limitat al procedurii de contestare consacrată de art. 7 din OUG nr. 50/2008.

Astfel fiind, nu există nici un temei legal şi procedural pentru a extinde efectele deciziei în recurs în interesul legii peste marginile textului de lege supus interpretării, mai ales că premia unei atari abordări pleacă de la efectele juridice în dreptul intern a unor decizii pronunţate în materia examinată de către jurisdicţia de contencios al dreptului Uniunii Europene.

Din această perspectivă, analiza legalităţii sesizării instanţei inclusiv prin prisma parcurgerii procedurii prealabile a contestaţiei prevăzută de art. 205 şi urm. din Codul de procedură fiscală precum şi a obiectului acţiunii judiciare din perspectiva art. 218 alin. 2 din acelaşi cod se impune cu prisosinţă cu atât mai mult cu cât a fost din nou supusă examinării pe calea criticilor de nelegalitate din recurs.

Curtea constată aşadar că în litigiul de faţă instanţa de contencios administrativ nu poate fi învestită cu soluţionarea directă şi nemijlocită a contestaţiei administrative aşa cum solicită reclamanta, căci competenţa de a statua asupra obiectului contestaţiei care este identic cu obiectul acţiunii în contencios administrativ formulat de reclamantă aparţine organului administrativ prevăzut la art. 209 C.pr.fisc.

Cu toate acestea, instanţa poate fi învestită în temeiul art. 1 alin. 1, art. 2 alin. 2 din Legea nr. 554/2004 corelat cu prevederile art. 218 alin. 2 din Codul de procedură fiscală cu o acţiune întemeiată pe refuzul nejustificat al autorităţii publice de a răspunde contestaţiei formulate în baza art. 205 şi urm. C.pr.fisc. sau cu o cerere împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

În această situaţie instanţa de contencios administrativ are a se pronunţa şi poate cenzura exclusiv caracterul justificat sau nejustificat al răspunsului autorităţii publice sau al lipsei răspunsului ori al rezolvării contestaţiei în termenul defipt de lege sau să se pronunţe asupra legalităţii şi temeiniciei actului administrativ ce emană de la organul de soluţionare a contestaţiei.

În fine, Curtea are în vedere că în practica secţiei de profil a ÎCCJ s-a reţinut în mod constant şi unitar că procedura de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale, reglementate de art. 205-218 C.pr.fisc. este o procedura administrativa prealabilă, iar nu o jurisdicţie specială în sensul art. 21 alin. 4 din Constituţie şi art. 6 alin. 1 din Legea nr. 554/2004. (A se vedea spre pildă, soluţia de principiu adoptată de Plenul judecătorilor Secţiei de Contencios Administrativ şi fiscal a ÎCCJ la 12 februarie 2007 precum şi decizia nr. 106 din 17 ianuarie 2006 a ÎCCJ, precum şi Decizia nr. 409/2004 a Curţii Constituţionale).

Tot astfel, Înalta Curte a decis că în măsura în care se contestă un act administrativ fiscal, devin incidente dispoziţiile menţionate anterior din Codul de procedură fiscală, fiind astfel obligatorie de urmat procedura contestaţiei pe cale administrativă reglementată de Titlul IX din OG nr. 92/2003, republicată, întrucât poate fi contestată pe calea acţiunii în contencios administrativ şi fiscal numai decizia emisă de organul competent în soluţionarea contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal (A se vedea în acest sens, decizia nr. 1363 din 6 martie 2007 şi decizia nr. 1653 din 20 martie 2007).

Faţă de cele ce precedă, se constată că motivul de recurs axat pe excepţia de inadmisibilitate invocată de pârâta recurentă DGFP a jud. Bistriţa-Năsăud este întemeiat, instanţa interpretând greşit dispoziţiile legale pertinente incidente în materia analizată astfel că în consens cu prevederile art. 20 alin. 3 din Legea nrt. 554/2004 şi art. 304 pct. 9 rap. la art. 47, 48 şi 312 C.pr.civ. de la 1865, se va admite recursurile se va modifica sentinţa atacată şi, în consecinţă, conform art. 137 alin. 1 rap. la art. 109 alin. 2 C.pr.civ. corelate cu art.7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 218 alin. 2 C.pr.fisc. se va respinge acţiunea ca inadmisibilă.

Ţinând seama că recursurile au fost examinate pe excepţia antamată restul motivelor de recurs nu vor mai fi analizate, examinarea acestora apărând a fi de prisos.

Sursa: site-ul Curții de Apel Cluj

Curtea de Apel Cluj, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 8489 din 12 septembrie 2013

Prin sentinţa civilă nr. 3244 din 22.02.2013, a Tribunalului Cluj, a fost respinsă cererea în contencios administrativ formulată de către reclamantul Cabinet de avocat X.X. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj. Fără cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut următoarele:

Astfel, instanţa a reţinut că reclamantul a înregistrat şi a dedus cheltuielile cu amortizarea autoturismul Citroen C4, achiziţionat în luna martie 2008 de către Cabinet de avocat X.X., în sumă de 8.280 lei în anul 2008 şi 8.832 lei în anul 2009.

În perioada de referinţă cabinetul mai deţinea în patrimoniu un autoturism Volkswagen Passat achiziţionat în anul 2004 pentru care s-au înregistrat cheltuieli cu amortizarea în perioada mai 2004 – aprilie 2009.

În acest sens, instanţa a reţinut că în cauză nu au fost întrunite condiţiile legale în vederea deducerii cheltuielilor în sensul art.48 alin.4 lit.a şi lit.c din Legea nr. 571/2003.

Persoanele impozabile au dreptul să deducă cheltuielile în condiţiile în care sunt efectuate în interesul activităţii în scopul realizării de venituri .

În cazul cheltuielilor înregistrate în legătură cu achiziţiile unor mijloace fixe, pentru a fi deduse cheltuielile cu amortizarea se limitează la cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane cu atribuţii de conducere şi administrare în sensul art.21 alin.3 lit. n din Codul fiscal, respectiv instanţa a reţinut că singura persoană cu atribuţii de conducere şi administrare a Cabinetului avocaţial este d-na avocat X.X..

Astfel, având în vedere că la achiziţionarea autoturismului Citroen C4, reclamantul deţinea deja un alt autoturism pentru care s-au înregistrat, de asemenea, cheltuieli cu amortizarea, cheltuielile legate de amortizarea celui de-al doilea autoturism sunt nedeductibile fiscal.

Legea nu limitează numărul de autoturisme care poate fi deţinut de o persoană impozabilă, însă limitează deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea la un singur autoturism.

Este irelevant sub acest aspect împrejurarea invocată de către reclamant că amortizarea celor două autoturisme deţinute a fost făcută pe rând, de asemenea este irelevant şi că reclamantul îşi desfăşoară activitatea la două sedii, unul principal şi unul secundar.

Având în vedere aspectele menţionate, instanţa a reţinut că reclamantul nu a reuşit să aducă în faţa instanţei motive noi care să răstoarne starea de fapt reţinută şi să conducă la anularea actelor atacate, prin urmare a fost respinsă cererea formulată. Fără cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta Cabinet de avocat X.X., solicitând modificarea sentinţei atacate ca fiind netemenică şi nelegală, a rejudeca cauza cu numărul de mai sus şi admiterea acţiunii aşa cum a fost formulata.

În motivarea recursului hotărârea a fost data cu încălcarea legii – motiv de nelegalitate prevăzut de art.304/2, pct.9, teza I, Cod de procedura civila.

Acest motiv de nelegalitatea se întâlneşte în ipoteza în care instanţa fondului a nesocotit sau a interpretat eronat o norma de drept material aplicabila în cauza. Astfel, normele de drept material nesocotite au fost următoarele: – art. 21, alin.3, lit.n din Legea privind codul fiscal: (3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: n) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii. ”

Prin sentinţa atacata se da o interpretare eronata a normei de drept mai sus indicate, şi anume sintagmei „deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent flecarei persoane cu astfel de atribuţii. ”

Se interpretează în mod eronat norma de drept, raportat la aspectul dedus judecaţii. Prin Sentinţa atacata se analizează numărul de autoturisme achiziţionate de către subscrisul cabinet( doua ) şi nu se analizează şi interpretează, daca amortizarea, pe perioada contestata şi dedusa judecaţii făcuta pentru un singur autoturism se încadrează în prevederile legale, în condiţiile în care, acestea nu stabilesc nici condiţiile de forma şi nici cele de durata conform cărora se va determina care este autoturismul aferent persoanei cu atribuţii de conducere şi administrare.

Ori, în principal, norma indicata, reglementează doar deducerea cheltuielilor cu amortizarea limitat la un singur autoturism şi nu limitează deţinerea a doua sau mai multe autoturisme de către persoana impozabila.

Întreaga motivaţie a sentinţei atacate, vizează în exclusivitate aspectul privitor la numărul de autoturisme deţinute de către cabinet, aspect care nu este de altfel dedus judecaţii şi nu cel privitor la situaţia particulara relevata în conţinutul acţiunii în contencios administrativ şi anume ca, pentru anul 2009, în perioada mai – decembrie, a fost înregistrate în evidentele contabile amortizarea pentru un singur autoturism şi anume autoturismul Citroen C4, aspect necontestat de către organul de control, aceasta fiind perioada relevanta dedusa judecaţii.

În probaţiunea acţiunii am depus tabelul de amortizare denumit, „Situaţia amortizării mijloacelor de transport pe perioada 2004-2009″ în care se evidenţiază ca pe perioada mai – decembrie 2009 singurul autoturism supus amortizării este autoturismul Citroen C4, deoarece autoturismul VW Passat a fost amortizat integral pana în luna aprilie 2009.

Din acesta proba, rezulta cu prisosinţa ca, în luna mai – decembrie 2009, aceasta fiind perioada relevanta pentru calculul amortizării dedusa judecaţii, susnumitul cabinet nu am dedus cheltuieli cu amortizarea decât pentru un singur autoturism – Citroen C4.

Acesta proba nu este analizata şi nu i se da valoare prin Sentinţa atacata, în motivarea Sentinţei nefăcându-se nici o trimitere la argumentele pentru care nu a fost primita, atat vreme cat dovedeşte ca, pentru anul 2009, în perioada mai – decembrie, a fost dedusa amortizarea pentru un singur autoturism şi anume autoturismul Citroen C4.

Menţiunea din Sentinţa atacata, potrivit căreia, faptul ca amortizarea a fost făcuta „pe rand „ este irelevanta, nu poate fi primita, atâta vreme cat prevederile legale şi anume art. 21, alin.3, lit.n din Legea privind codul fiscal nu stabilesc nici condiţiile de forma şi nici cele de durata conform cărora se va determina care este autoturismul aferent persoanei cu atribuţii de conducere şi administrare.

Ori, atât vreme cât, autovehiculele au fost utilizate de către susnumita, în calitate de titular al cabinetului pentru a se deplasa constant atât la sediul profesional din Cluj, cat şi la sediul profesional secundar din Baia Mare, pentru desfăşurarea activităţii profesionale, cel puţin unul dintre cele doua autoturisme trebuia sa fie funcţional, iar autoturismul VW Passat era achiziţionat din anul 2004, deplasarea pe distante lungi fiind tot mai dificila. Aceasta este raţiunea existentei celor doua autoturisme în patrrimoniul recurentului.

Ori, pentru perioada în care nu s-au calculat şi nu s-au dedus în paralel cuantumuri ale amortizărilor pentru doua autovehicule, apreciază ca prevederile legale nu sunt încălcate, deoarece, acestea nu stabilesc nici condiţiile de forma şi nici pe cele de durata conform cărora se va determina care este autoturismul aferent persoanei cu atribuţii de conducere şi administrare.

Numai aceasta interpretare este în acord principiile fiscalităţii prevăzute de art. 3 din Codul Fiscal, modificat şi completat şi anume, principiile certitudinii şi eficientei impunerii. “Art.3 Principiile fiscalităţii – Impozitele şi taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii: b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale” ;d) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii învestiţionale majore.

Solicită a admite recursul, a modifica sentinţa atacata ca fiind netemenică şi nelegala, a rejudeca cauza cu numărul de mai sus şi a admite acţiunea aşa cum a fost formulata.

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 4 septembrie 2013 pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului promovat de recurentul-reclamant împotriva sentinţei civile nr. 3.244/22.02.2013 pronunţata de Tribunalul Cluj prin care a fost respinsa acţiunea reclamantului formulata împotriva actelor emise de instituţia noastră respectiv, deciziei nr.44/24.01.2012 şi implicit decizia de impunere nr.29.932/25.07.2011 întocmita de Activitatea de Inspecţie Fiscala.

În motivare arată că aşa cum poate observa onorata instanţa prin memoriul formulat recurentul nu formulează critici pertinente la adresa soluţiei pronunţate de instanţa fond considerând faptul ca instanţa de fond a reţinut şi interpretat în mod greşit normele de drept material aplicabile în cauza, respectiv art.21 alin.3 lit.n din Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Solicitările recurentului-reclamant sunt lipsite de fundament legal întrucât, împrejurările evidenţiate în cuprinsul memoriului de recurs nu sunt în măsura sa înlăture considerentele reţinute de instanţa de fond în cuprinsul hotărârii criticate care au stat la baza pronunţării soluţiei prin care au fost menţinute constatările din actele de control încheiate de Activitatea de Inspecţie Fiscala din cadrul instituţiei noastre.

În esenţa, recurentul susţine ca instanţa de fond în mod greşit a împărtăşit punctul de vedere al instituţiei noastre, interpretând eronat norma de drept material mai sus menţionata întrucât aceasta “reglementează doar deducerea cheltuielilor cu amortizarea limitat la un singur autoturism şi nu limitează deţinerea a doua sau mai multe autoturisme de către persoana impozabila “.

Susţinerea recurentului este în mod firesc lipsita de orice semnificaţie legala, în condiţiile în care sub aspect fiscal interesează numai modalitatea în care sunt stabilite/achitate obligaţiilor de plata la bugetul general consolidat al statului şi nicidecum deţinerea în patrimoniul a unor sau, mai multor mijloace fixe, în speţa autoturisme.

În realitate, fără a fi în măsura sa formuleze critici pertinente recurentul-reclamant reiterează aspectele învederate în cuprinsul acţiunii potrivit cărora amortizarea dedusa pentru al doilea autoturism în anul 2009 este de 2.944 lei şi nu de 8.832 lei, cum în mod eronat au stabilit organele fiscale întrucât, autoturismul Cotroen C4 nu a fost utilizat pentru folosinţa personala, datorita necesitaţi deplasărilor constante la sediul secundar din Baia Mare şi în instanţa, scop în care trebuie sa fie funcţional cel puţin unul din cele doua autoturisme.

În susţinerea poziţiei procesuale de respingere a recursului promovat în cauza menţionam ca recurentul-reclamant a încălcat prevederile art. 48, alin. (4) lit. c), şi alin. (7) lit. a), ale art. 24, alin. (11), lit. h) şi ale art. 21, alin. (3), lit. i) şi n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 49 din Normele metodologice privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile în partidă simplă aprobate prin O.M.F.P. nr.1040/2004, în vigoare în perioada controlata.

Ca urmare a diferenţelor constatate, organul de inspecţie a stabilit în mod corect o diferenţa la baza impozabila pe perioada verificata în suma de 23.664 lei cu consecinţa stabilirii impozitului pe venit suplimentar şi a accesoriilor cuprinse în decizia de impunere nr. 29.932/2 din data de 25.07.2011.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect ca din verificările efectuate, organul de inspecţie fiscala a constatat ca nu toate cheltuielile înregistrate în evidenta contabila a reclamanta îndeplinesc condiţiile pentru a putea fi deduse, în condiţiile în care în perioada verificata cabinetul mai deţinea în patrimoniu un autoturism VW Passat, achiziţionat în anul 2004, pentru care a înregistrat cheltuieli cu amortizarea în perioada mai 2004 – aprilie 2009.

Organul de inspecţie fiscala a considerat nejustificata deducerea cheltuielilor menţionate pentru cel de-al 2-lea autoturism deţinut de reclamant, situaţie în care a stabilit diferenţe la venitul net impozabil, pe cale de consecinţa la impozitul pe venit, calculând dobânzi de întârziere şi penalităţi corespunzătoare.

Condiţiile pe care trebuie sa le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse, sunt stabilite de prevederile art.48 alin. (4) lit. a) şi lit. c) din Legea nr.571/2003 republicata privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare care stipulează în mod expres următoarele:

“[…](4)[…] a) să fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente; b) să fie cuprinse în cheltuielile exerciţiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite; c) să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz; […]”

De asemenea, potrivit alineatului (7) lit. a) al aceluiaşi articol, „[…] (7) Nu sunt cheltuieli deductibile: a) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;[…]”

Totodată, în speţa sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (11) lit. h) şi ale art. 21, alin. (3) lit. i şi lit. n) din Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile pct. 49 din Normele metodologice privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin O.M.F.P. nr. 1040/2004, care pe cale le reproducem în continuare:

„[…] ART. 24 Amortizarea fiscală […] (11) Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează:[…] h) numai pentru autoturismele folosite în condiţiile prevăzute la art. 21 alin. (3) lit. n).[…]”

„[…] ART.21 Cheltuielii…] (3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:[…] i) amortizarea, în limita prevăzută ia art. 24;[…J

n) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.]…]”

„[…] 49. înregistrarea în evidenţa contabilă în partidă simplă a bunurilor mobile şi imobile se face la valoarea de achiziţie, de producţie sau la preţul pieţei, după caz.]…] Cheltuielile cu amortizarea pentru bunuri se admit la deducere, în conformitate cu reglementările din titlul II din Codul fiscal.

Potrivit cadrului legislativ prezentat, în vigoare pe perioada supusa verificării, se retine ca persoanele impozabile au dreptul sa deducă cheltuielile, în condiţiile în care sunt efectuate în interesul activităţii, în scopul realizării de venituri şi sunt justificate prin documente.

Subliniază ca în cazul cheltuielilor înregistrate în legătura cu achiziţia unor mijloace fixe, pentru a fi deduse, acestea trebuie sa respecte regulile privind amortizarea, una din aceste reguli făcând referire expresa la limitarea deductibilităţii amortizării la cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu atribuţii de conducere şi administrare.

Pe toata perioada supusa controlului, recurentul-reclamant deţinea deja un autoturism marca VW Passat, achiziţionat în anul 2004, pentru care a înregistrat cheltuieli cu amortizarea, acceptate de organul de inspecţie fiscala.

Ori, având în vedere cele reţinute precum şi prevederile art. 21 alin. (3) lit. n) şi ale 48, alin. (7) lit. a) în vigoare în perioada supusa verificării, rezulta ca în mod corect organul de inspecţie fiscala a considerat în principal ca sumele reprezentând cheltuielile cu amortizarea aferente celui de-al 2-lea autoturism din patrimoniul cabinetului sunt nedeductibile fiscal, în condiţiile în care aceasta a înregistrat şi chiar i-au fost admise la deducere cheltuielile cu amortizarea primului autoturism din patrimoniul sau.

În subsidiar, este întemeiata constatarea organului de inspecţie potrivit căreia activitatea desfăşurata de reclamanta nu justifica achiziţia a doua autoturisme, considerând cheltuielile înregistrate cu achiziţia autoturismului Citroen C4, drept cheltuieli aferente unui bun folosit în interes personal, prevăzute de art.48, alin. (7), lit. a) din Codul fiscal.

Susţinerea recurentului-reclamant potrivit căreia, a înregistrat cheltuieli cu amortizarea pentru doua autoturisme doar în perioada aprilie 2008 – aprilie 2009, anexând în acest sens o situaţie detaliata, considerând ca sunt deductibile cheltuielile de amortizare înregistrate pentru autoturismul Citroen C4 începând din luna mai 2009, nu prezintă relevanta pentru soluţionarea cauzei, având în vedere ca prevederile legale aplicabile, citate prin prezentul, limitează deductibilitatea amortizării, fără posibilitatea interpretării, pentru cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu atribuţii de conducere şi administrare.

Prin urmare, aşa cum a menţionat la începutul expunerii noastre legiuitor, nu limitează dreptul de a deţine în patrimoniu doua sau chiar mai multe autoturisme, ci doar dreptul acesteia de a deduce la calculul impozitului pe venit, a cheltuielilor cu amortizarea, doar pentru un autoturism şi nu pe rând pentru fiecare din autoturismele din patrimoniul sau.

Totodată, faptul ca recurentul-reclamant îşi desfăşoară activitatea în doua localităţi, invocând în sprijinul tezei sale necesitatea de a se deplasa constant la instanţa şi la sediul profesional secundar din Baia Mare, chiar admiţând aceasta necesitate, nu reprezintă un argument care sa conducă la concluzia unor constatări şi respectiv încadrări legale eronate ale organului de inspecţie fiscala şi deci la anularea deciziei de impunere pentru sumele contestate.

În concluzie, daca pentru autoturismul VW Passat pe care petenta i-l deţinea deja în patrimoniul afacerii sale la data achiziţiei autoturismului Citroen C4, au fost înregistrate şi chiar admise la deducere pentru calculul impozitului pe venit cheltuielile cu amortizarea, constatam ca într-adevăr înregistrarea de către reclamanta a cheltuielilor cu amortizarea în legătura cu un al 2-lea autoturism a fost făcuta cu încălcarea normelor legale în vigoare prezentate. Referitor la accesoriile stabilite prin decizia de impunere atacata contestate de reclamanta pe cale de consecinţa fiscala, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, solicită respingerea acţiunii ca neîntemeiata şi pentru dobânzi de întârziere în suma de 657 lei şi pentru penalităţi de întârziere în suma de 480 lei aferente impozitului pe venit, modul de calcul al acestora nefiind contestat.

Pentru considerentele mai sus expuse solicită respingerea recursul promovat împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, respectiv Tribunalul Cluj.

Analizând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs şi a apărărilor formulate, Curtea reţine următoarele:

Starea de fapt nu a fost contestată în cauză iar instanţa de fond a reţinut succint şi lapidar că în perioada de referinţă a speţei cabinetul avocaţial recurent mai deţinea în patrimoniu un autoturism marca Wolkswagen Passat achiziţionat în anul 2004 pentru care s-au înregistrat cheltuieli cu amortizarea în perioada mai 2004-aprilie 2009 astfel că în cauză nu sunt întrunite condiţiile legale în vederea deducerii cheltuielilor în sensul art. 48 alin. 4 lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Mai reţine instanţa de fond că persoanele impozabile au dreptul să deducă cheltuielile în condiţiile în care sunt efectuate în interesul activităţii în scopul realizării de venituri şi că în cazul cheltuielilor înregistrate în legătură cu achiziţiile unor mijloace fixe, pentru a fi deduse cheltuielile cu amortizarea se limitează la cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane cu atribuţii de conducere şi administrare în sensul art. 21 alin.3 lit. n) din Codul fiscal.

Din starea de fapt dedusă judecăţii rezultă că pentru perioada mai 2009-decembrie 2009 în contabilitatea recurentului au fost înregistrate cheltuieli pentru amortizare pentru un singur autovehicul şi anume autoturismul marca Citroen C4, autoturismul la care face referire instanţa de fond, recte Wolkswagen Passat achiziţionat în anul 2004, fiind amortizat integral la data de 30 aprilie 2009.

Concluzia este că pentru perioada mai-decembrie 2009 recurenta a înregistrat cheltuieli cu amortizarea pentru un singur autoturism.

Este de necontestat că ambele autoturisme au fost utilizate în interesul şi pentru îndeplinirea obiectului de activitate a entităţii recurente, aspectul că cel de-al doilea autoturism ar fi utilizabil exclusiv în interes personal nu este relevant de vreme ce legea nu interzice deţinerea a mai mult de un singur autovehicul.

Desigur trebuie făcută analiza sub aspect fiscal ce influenţă produce deţinerea a două autovehicule şi dacă cheltuielile de amortizare înregistrate succesiv, ultimele pentru cel de-al doilea autovehicul independent de primul, sunt deductibile.

Conform art. 21 alin.3 lit. n) din Codul fiscal sunt deductibile fiscal limitat la calculul profitului impozabil, cheltuielile de funcţionare , întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare a persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii, iar pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.

Nu se contestă în speţă că documentele cu care recurentul a încercat să justifice cheltuielile cu amortizarea pentru cel de al doilea autovehicul ar fi fost în neregulă.

Astfel fiind urmează să analizăm în ce măsură această normă fiscală paralizează dreptul contribuabilului de a pretinde deductibilitatea limitată la un singur autovehicul.

Trebuie notat că pentru perioada de referinţă a speţei, mai precis mai – decembrie 2009 s-au înregistrat cheltuieli cu amortizarea doar pentru un singur autovehicul destinat persoanei cu funcţie de conducere din firmă.

Decizia cu privire la organizarea activităţii entităţii şi cea privind repartizarea autovehiculelor între angajaţi aparţine entităţii respective.

În speţă nu s-au produs probe din care să rezulte că ambele autovehicule sunt destinate exclusiv persoanei cu funcţii de conducere simultan, pe de altă parte legea nu prevede o interdicţie de a deduce cheltuielile cu amortizarea succesiv dar pentru câte un autoturism dacă la epoca înregistrării cheltuielilor respective autovehiculul respectiv era destinat spre folosinţă persoanei fizice cu atribuţii de conducător.

Prin urmare, deducerea este limitată la un singur autovehicul destinat spre folosire cu atribuţii de conducere ori administrare a persoanei juridice, fără să elimine posibilitatea deducerii cheltuielilor succesiv ori pe rând.

Trebuie notat că textul art. 21 alin. 3 lit.n) din Codul fiscal introduce o restricţie privind deducerea cheltuielilor strict în legătură cu acele autoturisme utilizate exclusiv de către angajaţii cu funcţii de conducere şi administrare, pentru care norma legală examinată admite dreptul de deducere doar la un singur autoturism. Pentru cheltuielile cu celelalte autoturisme care sunt folosite de către ceilalţi angajaţi ai persoanei juridice şi de către administratori, fie că sunt date spre utilizare anumitor persoane ori structuri interne ale entităţii sunt deductibile fără limită, cu condiţia să fie justificate cu documente legale.

Prin urmare, deţinerea a unuia sau mai multor autovehicule în cadrul entităţii nu este interzisă iar dacă se dovedeşte că acestea se utilizează în scopul şi pentru executarea obiectului de activitate nu se poate afirma cu temei, în lipa unor probe legale certe şi verificabile, că autovehiculele sunt utilizate în scop personal.

Mai mult deţinerea anterioară a unui autovehicul de către entitate şi repartizat spre utilizare exclusiv de către persoana cu funcţii de conducere şi pentru care s-au obţinut deducerea limitată a cheltuielilor nu împiedică ca ulterior acesta autovehicul să fie repartizat spre folosinţă unui alt angajat iar entitatea să achiziţioneze un alt autovehicul care să fie folosit exclusiv de persoana cu funcţii de conducere şi pentru care să se ceară şi să se obţină în mod legal deducerea limitată a cheltuielilor de funcţionare (inclusiv de amortizare) în sensul art. 21 alin. 3 lit. n) din Codul fiscal.

Pe cale de consecinţă, Curtea găseşte întemeiat recursul, în speţă fiind dat motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C.pr.civ. de la 1865, aplicabil în cauză prin efectul art. 3 alin. 1 din Legea nr. 76/2012, sens în care în temeiul art. 20 alin. 3 din legea nr. 554/2004 corelat cu art. 312 C.pr.civ. se va admite recursul, sentinţa va fi desfiinţată în întregime şi ca o consecinţă, se va admite acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamant şi drept urmare: se va anula Decizia nr. 44/24.02.2011, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, se va anula parţial Decizia de impunere nr. 29932 din 25.07.2011 emisă de corpul de inspecţie fiscală din cadrul Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj Activitatea de inspecţie fiscală şi se va exonera reclamantul de la plata sumelor de 2.738 lei impozit pe venit net stabilit suplimentar, de 657 lei dobânzi şi de 480 lei penalităţi de întârziere.

Ţinând seama că cererea de cheltuieli de judecată a vizat exclusiv judecata înainte instanţei de fond, Curtea în temeiul art. 274 C.pr.civ. va obliga pe pârât să plătească reclamantului suma de 4,30 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru şi contravaloarea timbrului mobil judiciar aplicat pe cererea introductivă.

Sursa: site-ul Curții de Apel Cluj