Autor: Andrei Iancu – Avocat, D&B David și Baias SCA

Recent, a fost publicată în M. Of. nr. 260 din 23 martie 2018, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 18/2018 privind adoptarea unor măsuri fiscal-bugetare și pentru modificarea și completarea unor acte normative, prin care a fost instituit un regim cu totul inedit, în materia stabilirii și plății impozitului pe veniturile obținute din activități independente.

Potrivit prevederilor art. IX din ordonanță, prin derogare de la dispozițiile art. 4 C.fisc., acest act normativ a intrat în vigoare la data publicării (i.e. 23.03.2018). Singura excepție o constituie prevederile art. IV din ordonanță, care se referă la modificările aduse legii pensiilor (Legea nr. 263/2010).

Modificarea substanțială adusă de noul regim fiscal este abandonarea sistemului plăților anticipate, urmate de o „regularizare” a obligației fiscale.

În acest sens, prin art. I pct. 18 și 19 din ordonanță au fost abrogate art. 74 și 75 C.fisc.¹, care prevedeau obligația de a realiza plăți anticipate (art. 74) și de a depune declarația finală prin care era stabilit cuantumul impozitului anual datorat (art. 75).

Ca o precizare prealabilă, mecanismul descris mai jos privește strict stabilirea și plata impozitului pe venituri obținute din activități independente, în cazul contribuabililor care determină venitul net în sistem real, pe baza datelor din contabilitate.

1. Stabilirea venitului estimat

O primă modificare adusă prin art. I pct. 38 din ordonanță vizează art. 120 C.fisc., care în trecut stabilea obligația contribuabililor de a declara venitul estimat și de a efectua plăți anticipate în contul impozitului pe venit obținut din activități independente.

Urmare modificărilor aduse de ordonanță, art. 120 C.fisc. stabilește, conform mecanismului actual, obligația contribuabililor de a depune în fiecare an, până la data de 15 martie, declarația unică prin care se va estima venitul net pentru anul în curs (e.g. în 15 martie 2019 se va depune declarația unică pentru estimarea venitului net anual ce ar urma să fie obținut în anul 2019).

Scadența impozitului pe venitul anual obținut din activități independente este stabilită, conform noului mecanism, pentru data de 15 martie a anului următor.

2. Stabilirea venitului realizat efectiv în anul de impunere

În redactarea lor actuală, ca urmare a modificărilor intervenite prin punctele 40 și 41 din ordonanță, art. 122 și 123 C.fisc. stabilesc, în esență, că până la aceeași dată de 15 martie a anului următor celui în care se realizează venitul, tot prin declarația unică, contribuabilul va stabili și ce impozit și contribuții sociale datorează pentru anul anterior, pe baza venitului net efectiv realizat.

Așadar, declarația unică ar urma să îndeplinească, concomitent, atât rolul fostei declarații 220, cât și pe cel al fostei declarații 200, prin intermediul ei efectuându-se deci atât estimarea venitului pentru anul în curs, cât și declararea venitului realizat pentru anul anterior.

3. Bonificația

Prin art. 121 C.fisc. (introdus prin pct. 40 din ordonanță) se stabilește, cu caracter de noutate absolută, că se va acorda o bonificație, pentru plata anticipată a impozitului, însă atât termenul până la care trebuie să se efectueze plata, cât și procentul bonificației urmează a fi stabilite prin legile bugetare anuale.

În mod cu totul inedit, o bonificație se acordă și în privința contribuțiilor, aspect ce rezultă din pct. 52 din ordonanță, respectiv art. 151 alin. (22) C.fisc. și pct. 57 din ordonanță, respectiv art. 174 alin. 22 C.fisc., care fac, la rândul lor, trimitere la art. 121 C.fisc., acesta din urmă fiind aplicabil în mod corespunzător și în privința contribuțiilor sociale. Așadar, inclusiv contribuția de asigurări sociale de sănătate, al cărei cuantum a fost plafonat de la 1 ianuarie 2018 la suma de 2.280 lei/an, ar urma să fie redusă prin aplicarea unei bonificații.

Ceea ce este însă deosebit de important este că bonificația urmează să fie calculată și aplicată chiar de contribuabil, prin înscrierea ei în declarație și determinarea cuantumului ei, ceea ce presupune ca plata efectuată cu anticipație să vizeze doar diferența, rămasă după scăderea bonificației. Calcularea și aplicarea în concret a bonificației va fi însă subiect de verificare ulterioară, cu prilejul controlului fiscal.

4. Important pentru anul 2018

Fiind primul an în care se va aplica noul mecanism, așadar, un an de tranziție, există o serie de norme tranzitorii, importante mai ales în contextul în care anul trecut au fost efectuate plăți anticipate de către contribuabili, iar noul sistem de stabilire a impozitului intervine, ab initio, după data de 15 martie, preconizată pentru depunerea declarației unice în anii următori (e.g. 2019, 2020, etc.).

În acest sens:

• în anul 2018, declarația unică va fi depusă până la data de 15 iulie, urmând ca prin intermediul ei să se declare venitul impozabil efectiv realizat pentru anul 2017, dar și estimarea venitului ce va fi realizat în cursul anului 2018 [pct. 48 din ordonanță, respectiv art. 133 alin. (13) și (14) C.fisc.];
• dacă declarația este depusă prin mijloace electronice de comunicare la distanță (a se citi „online” pentru brevitate), se va acorda o bonificație de 5% aplicată la impozitul anual DATORAT [adică impozitul datorat conform veniturilor efectiv realizate) – conform pct. 48 din ordonanță, respectiv art. 133 alin. (15) lit. a) C.fisc.];
• dacă impozitul pe venitul anual estimat este plătit până la data de 15 decembrie, se va acorda o bonificație de 5% din impozitul astfel ESTIMAT – conform 48 din ordonanță, respectiv art. 133 alin. (15) lit. b) C.fisc.;
• cele două bonificații se cumulează, conform pct. 48 din ordonanță, respectiv art. 133 alin. (16) C.fisc.;
• bonificațiile de mai sus, în aceleași condiții și același procent, se aplică și pentru contribuțiile sociale – conform pct. 52 din ordonanță, respectiv art. 151 alin. (22) C.fisc. și pct. 57 din ordonanță, respectiv art. 174 alin. (22) C.fisc., care fac ambele trimitere la aplicarea corespunzătoare a pct. 48 din ordonanță, respectiv art. 133 alin. (15) și (16) C.fisc.;
• regularizarea plăților anticipate efectuate în anul 2017 se va face pe baza declarației unice (care, spre deosebire de declarația 200, nu se va depune până în 25 mai, ci până în 15 iulie). Astfel, după cum rezultă din pct. 48 din ordonanță, respectiv art. 133 alin. (13) lit. b) C.fisc., se va determina impozitul pe venit anual, care, pentru ultima dată, va fi stabilit prin decizie de impunere comunicată de organul fiscal. Eventualele diferențe de impozit de restituit ar urma să fie restituite din oficiu, pe baza deciziei de impunere, emise potrivit art. 168 alin. (4) lit. a) C.proc.fisc., în termen de 60 de zile de la primirea ei.

       5. Cele mai importante aspecte procedurale

În logica noului mecanism, organul fiscal nu va mai emite nicio decizie de impunere, întrucât declarația unică, fiind o declarație de impunere [în sensul art. 102 alin. (2) C.proc.fisc., coroborat cu art. 82 alin. (4) C.proc.fisc.], este titlu de creanță fiscală (atât pentru impozit, cât și pentru contribuții) și pe baza ei se va plăti, iar, în caz de neplată, tot pe baza ei se poate începe executarea silită [pct. 52 alin. (19) si pct. 57 alin. (19) din ordonanță].

Eventualele bonificații ce vor fi acordate în anii următori vor putea fi identificate din legea bugetului, iar tot din acest act normativ vom afla și termenele de plată până la care trebuie stinsă obligația fiscală, pentru a se beneficia de ele, sau alte condiții ce trebuie întrunite pentru acordarea lor (e.g. depunerea online a declarației unice).

Conform prevederilor ordonanței, se va emite un ordin ce ar urma să conțină modelul declarației și instrucțiunile pentru completarea sa în termen de 30 de zile, termen care a început să curgă din data de 23.03.2018.

Desigur, termenul de 30 de zile este o veritabilă declarație de intenție, în privința căreia îmi exprim fără rezerve scepticismul, dar modelul declarației și instrucțiunile sale de completare cred (sau sper mai degrabă) că ne vor oferi indicii prețioase în privința interpretării normelor ordonanței, care, cel puțin la acest moment, sunt pe alocuri neclare.

[1] În continuarea materialului, referirile se vor face dublat, atât la articolul și punctul din ordonanță, cât și la textul din Codul fiscal, așa cum arată acesta după modificare.

   ∗

Prezentul material are caracter strict informativ și descriptiv și nu pretinde a conține opinii ori comentarii cu privire la noul regim fiscal al impozitului pe venit. Intenția redactării sale a fost aceea de a aduce în atenție anumite modificări recente ale legislației fiscale. Pentru o analiză detaliată, însoțită de aprecieri și comentarii, dar și evidențierea unor probleme ce ar putea fi generate de noua reglementare, vă recomandăm materialul ce va fi pregătit de autor și va fi publicat într-o ediție viitoare a Tax Magazine.

La data de 8 noiembrie 2017 a fost publicată Ordonanţă de Urgenţă nr. 79 care aduce modificări semnificative Codului fiscal.
În cele ce urmează detaliem noutățile legislative care au incidență asupra impozitării indivizilor:

Cotele de contribuții de asigurări sociale

Au fost stabilite următoarele cote de con-tribuții de asigurări sociale:
a) 25% datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care există obligația plății contribuției de asigurări sociale, potrivit prezentei legi;
b) 4% datorată în cazul condițiilor deose-bite de muncă;
c) 8% datorată în cazul condițiilor speci-ale de muncă.

Venituri din salarii

CAS

Pentru persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora, baza lunară de calcul pentru CAS o reprezintă suma câștigurilor brute realizate de persoanele fizice care obțin venituri din salarii sau asimilate salariilor asupra cărora se datorează contribuția, pentru activitatea desfășurată în condiții deosebite, speciale sau în alte condiții de muncă.

Pentru condiții normale de muncă, CAS va fi datorată de angajați.

CAS datorată de către persoanele fizice care obțin venituri din salarii sau asimilate salariilor, în baza unui contract individual de muncă cu normă întreagă sau cu timp parțial, nu poate fi mai mică decât nivelul CAS calculate prin aplicarea cotei de 25% asupra salariului de bază minim brut pe țară în vigoare în luna pentru care se datorează contribuția de asigurări sociale, corespunzător numărului zilelor lucrătoare din lună în care contractul a fost activ.

CASS

Se datorează contribuția în cotă de 10% asupra câștigurilor brute obținute de salariat. CASS va fi reținut la sursă de către angajatori și virată la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile sau până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz.

În cazul în care au fost acordate sume reprezentând salarii/solde sau diferențe de salarii/solde stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărâri judecătorești definitive și executorii, precum și în cazul în care prin astfel de hotărâri s-a dispus reîncadrarea în muncă a unor persoane, contribuțiile de asigurări sociale de sănătate datorate potrivit legii se declară până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite aceste sume, prin depunerea declarațiilor rectificative pentru lunile cărora le sunt aferente sumele respective.

Venituri din activități independente

CAS

Baza lunară de calcul al CAS în cazul persoanelor care realizează venituri din activități independente va fi reprezentată de venitul ales de contribuabil, care nu poate fi mai mic decât nivelul salariului de bază minim brut pe ţară (SMB) aprobat prin hotărâre a Guvernului, în vigoare în luna pentru care se datorează contribuția.

Cota de contribuție folosită va fi de 25%.

În continuare, persoanele fizice asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale, care nu au obligația asigurării în sistemul public de pensii potrivit legii, precum și persoanele care au calitatea de pensionari nu datorează contribuția de asigurări sociale pentru veniturile din activități independente.
Persoanele fizice care realizează venituri din activități independente, din una sau mai multe surse de venit, vor datora contribuția de asigurări sociale numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiții, după caz:

a) venitul net realizat în anul precedent, exclusiv cheltuielile reprezentând CAS, raportat la numărul lunilor de activitate din cursul anului, este cel puţin egal cu nivelul SMB pentru luna ianuarie a anului pentru care se stabilește contribuția;
b) venitul net lunar estimat a se realiza este cel puțin egal cu nivelul SMB în vigoare în luna în care își încep activitatea sau nivelul SMB în vigoare în luna ianuarie a anului pentru care se stabilește contribuția, în cazul celor care trec de la determinarea venitului net anual pe baza normelor anuale de venit la stabilirea venitului net anual pe baza datelor din contabilitate.
c) valoarea lunară a normelor de venit, obținută prin raportarea normelor anuale de venit la numărul lunilor de activitate din cursul anului, este cel puțin egală cu nivelul SMB în vigoare în luna ianuarie a anului pentru care se stabilește contribuția, în cazul contribuabililor care în anul fiscal în curs desfășoară activități impuse pe bază de norme de venit;
d) venitul net lunar realizat în anul precedent pentru venituri din drepturi de proprietate intelectuală, rămas după scăderea din venitul brut a cheltuielii deductibile de 40%, raportat la numărul lunilor de activitate din cursul anului, este cel puțin egal cu nivelul SMB în vigoare în luna ianuarie a anului pentru care se stabilește contribuția.

Contribuabilii care au obligația de a se asigura prin îndeplinirea uneia dintre condițiile de mai sus vor depune la organul fiscal până în data de 31 ianuarie inclusiv a anului pentru care se stabilește contribuția declarația privind venitul asupra căruia se va plăti această contribuție.

Pe baza Declarației de venit asigurat organul fiscal competent va emite decizia de impunere  în care baza de calcul al CAS se evidențiază lunar, iar plata contribuției se efectuează trimestrial, în 4 rate egale, până la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

Persoanele care în cursul anului fiscal se încadrează în categoria persoanelor exceptate de la plata contribuției, cele care intră în suspendare temporară a activității potrivit legislației în materie, precum și cele care își încetează activitatea depun la organul fiscal competent, în termen de 30 de zile de la data la care a intervenit evenimentul, o declarație în vederea stopării obligațiilor de plată reprezentând CAS.

Alte venituri decât cele de natură salarială

CASS

Contribuabilii datorează contribuția de asigurări sociale de sănătate dacă realizează venituri anuale cumulate cel puțin egale cu 12 SMB din una sau mai multe surse de venituri din următoarele categorii:

a) venituri din activități independente;
b) venituri din asocierea cu o persoană juridică, contribuabil potrivit titlurilor de impozit pe venit, profit sau Legii nr. 170/2016  (impozitul specific)
c) venituri din cedarea folosinței bunurilor;
d) venituri din investiții;
e) venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură;
f) venituri din alte surse.

Încadrarea în plafonul amintit anterior se realizează prin însumarea tuturor veniturilor obținute conform literelor (a) – (d) în anul fiscal precedent.
Baza lunară de calcul pentru CASS va fi reprezentată de salariul de bază minim brut pe țară, cota aplicată fiind de 10%.
Persoanele fizice care datorează contribuția conform celor prezentate anterior vor depune la autoritățile fiscale, până în data de 31 ianuarie inclusiv a anului pentru care se stabilește contribuția, o declarație cu privire la încadrarea veniturilor realizate în plafonul lunar. Pe baza acestei declarații organul fiscal va emite decizia de impunere și va determina contribuția datorată, aceasta urmând a se plăti trimestrial (până pe 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru), cu bază de calcul evidențiată lunar.

Persoanele fizice care realizează venituri anuale sub nivelul a 12 SMB pot opta pentru depunerea declarației de asigurare și pentru plata CASS pentru anul în curs, în aceleași condiții prevăzute pentru persoanele care realizează venituri anuale peste nivelul a 12 SMB. Opțiunea este obligatorie pentru întregul an fiscal, cu excepția situației în care persoanele își încetează activitatea / intră în suspendare temporară a activității.

CASS datorată de către persoanele fizice care nu realizează venituri

Persoanele fizice care nu realizează venituri nu se încadrează în categoriile de persoane exceptate de la plata CASS datorează contribuția astfel:

a) lunar, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul reprezentând valoarea SMB, și au obligația să plătească CASS pe o perioadă de cel puțin 12 luni consecutive, începând cu luna în care se depune declarația de asigurare, sau
b) la data la care accesează serviciile acordate de sistemul public de asigurări sociale de sănătate potrivit legii, prin depunerea declarației de asigurare, aplicând cota de contribuție asupra bazei de calcul reprezentând valoarea a de 7 ori SMB.

Au fost abrogate capitolele referitoare la următoarele contribuții:
–    Contribuțiile asigurărilor pentru șomaj
–    Contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate
–    Contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale
–    Contribuția la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale.
 Contribuția asiguratorie pentru muncă

Contribuabilii obligați la plata contribuției asiguratorii pentru muncă sunt, după caz:

a) persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori,
b) persoanele fizice cetățeni români, cetățenii altor state sau apatrizii, pe perioada în care au, conform legii, domiciliul sau reședința în România, și care realizează în România venituri din salarii sau asimilate salariilor de la angajatori din state care nu intră sub incidența legislației europene aplicabile în domeniul securității sociale, precum și a acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte.

Contribuția asiguratorie pentru muncă se datorează în cotă de 2,25% pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor.
Baza lunară de calcul al contribuției asiguratorii pentru muncă o reprezintă suma câștigurilor brute realizate din salarii și venituri asimilate salariilor,

Nu se cuprind în baza lunară de calcul al contribuției asiguratorie pentru muncă sumele prevăzute ca fiind general scutite și în scopul CAS și CASS. Contribuția asiguratorie pentru muncă nu se datorează pentru prestațiile suportate din bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru șomaj, precum și din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate.

Angajatorii au obligația de a calcula contribuția asiguratorie pentru muncă și de a o plăti la bugetul de stat, într-un cont distinct, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile sau până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se plătesc veniturile, după caz.

Persoanele fizice prevăzute la lit. b) de mai sus efectuează plata contribuției până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile.

Persoanele fizice care își desfășoară activitatea în România și obțin venituri sub formă de salarii de la angajatori care nu au sediu social, sediu permanent sau reprezentanță în România și care datorează contribuțiile sociale obligatorii pentru salariații lor, potrivit instrumentelor juridice internaționale la care România este parte, au obligația de a calcula contribuția asiguratorie pentru muncă, precum și de a o plăti lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile, numai dacă există un acord încheiat în acest sens cu angajatorul.

Contribuția asiguratorie pentru muncă se va declara prin Declarația 112.

• Editorial
  Cosmin Flavius Costaș
  En garde
  Call for Papers. Provocări fiscale: Coduri, amnistii fiscale şi impozitarea jocurilor de noroc

• Actualitate
  Diana Oprescu
  Provocările redefinirii activităţilor independente
  Andrada Pleș, Corina Popescu
  Anul amnistiilor fiscale: episodul III – anularea debitelor fiscale accesorii

• Impozite directe
  Daniela-Olivia Ghicajanu
  Impozitarea transferurilor de sportivi – perspectiva internațională (II)

• Impozite indirecte
  Cosmin Flavius Costaş, Tudor Vidrean-Căpuşan
  Bumerangul practicilor abuzive ale fiscului în materie de TVA

• Procedură fiscală
  Cristina Oneț
  Competența organelor fiscale
  Andrei Iancu
  Suspendarea inspecţiei fiscale în ipoteza sesizării penale, în locul suspendării contestaţiei administrative formulate de contribuabil – propunere de lege ferenda

• Contribuții sociale
  Bianca-Daniela Szanto-Petria
  Un nou standard al previzibilităţii legii penale în domeniul evaziunii fiscale

• Jurisprudență fiscală națională
  Viorel Terzea
  Taxă regularizare autorizaţie. Termen de prescripţie

• Jurisprudența fiscală a instanțelor europene
  Sinteza hotărârilor în materie fiscală pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în luna octombrie 2015

Luisiana Dobrinescu, 

avocat, managing partner al Dobrinescu Dobrev SCA

1. Legea nr. 187/2015 de modificare a Codului fiscal, recent publicată în Monitorul Oficial (nr. 499/07.07.2015) reformulează criteriile în funcție de care o activitate poate fi considerată independentă, respectiv dependentă. Pentru evitarea oricărui dubiu, menționăm că redactorul textului nu a fost Parlamentul prin comisiile sale, ci Ministerul Finanţelor Publice.

2. Legiuitorul fiscal a instituit șapte criterii suficient de neclare, încât să nu dea confort prea multora dintre contribuabili. Citam din textul de lege care va intra în vigoare pe 10 iulie 2015:

Se consideră că este activitate independentă – orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, care îndeplinește cel puțin 4 dintre următoarele criterii:

3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfăşurare a activității precum și a programului de lucru;

3.2 persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulţi clienţi;

3.3. riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea;

3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară;

3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității;

3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective;

3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condiţiile legii.

Vom analiza pe rând fiecare dintre cele șapte criterii.

3. Primul criteriu se referă la faptul că persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfăşurare a activității, precum și a programului de lucru. Contractual, părțile își pot regla aceste drepturi și obligații, precum și întinderea acestora. Este evident că un farmacist nu își poate derula activitatea în alt loc decât în farmacie sau în cadrul unui alt program decât orarul afișat de aceasta. Un consultant fiscal însă poate lucra la sediul clientului, al terților sau la sediul său. Dacă firma de consultanță îi pune la dispoziție un birou pentru a-l folosi atunci când este necesară deplasarea la sediul său, se consideră îndeplinit acest prim criteriu de independență? Cum poate fi constatată faptic îndeplinirea acestui criteriu?

4. Al doilea criteriu menționează că persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulţi clienţi. Ne întrebăm dacă îndeplinim sau nu acest criteriu în cazul în care, potrivit contractului, persoana fizică dispune de libertatea de a lucra pentru mai mulți clienți, însă lucrează cu preponderență pentru un singur client. Pe partea de consultanță, această situație este foarte des întâlnită; consultantul/avocatul are un client stabil care îi dă suficient confort financiar, astfel încât contractarea altor clienți este pur incidentală.

5. Criteriul al treilea este pentru mine chiar de neînțeles: riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea? Care sunt riscurile inerente? Nu mă pot gândi decât la riscul ca, în lipsa prestării serviciilor la timp sau în mod satisfăcător din punct de vedere calitativ, contractul poate înceta. Să mai fie și alte riscuri? Cum dovedim că persoana își asumă acest risc, altfel decât prin înscrierea în contract a acestei clauze (care, din punct de vedere juridic, este oarecum superfluă)?

6. Al patrulea criteriu se referă la utilizarea în cadrul desfășurării activității a patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară. La prima vedere, acest text pare incorect sau cel puțin ilogic. Evident că fiecare persoană își utilizează patrimoniul, chiar și dacă acesta constă într-o singură foaie de hârtie și un pix. Textul nu mai vorbește despre prevalența utilizării propriului patrimoniu. Spre exemplu, în condițiile în care un expert contabil își utilizează propriul calculator și cărțile de specialitate, însă se recomandă prin prezentarea unei cărți de vizită cu logo-ul societății pentru care lucrează și utilizează o adresă de e-mail cu extensia societății, se consideră că acest criteriu de independență este respectat?
7. Criteriul numărul cinci este – consider – îndeplinit de toată lumea: activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității.Nici nu văd cum ar fi posibil altfel… să fie oare altceva la care s-a gândit doar legiuitorul și care ne scapă în interpretare?

8. Al șaselea criteriu conferă clar un avantaj profesiilor liberale, față de persoanele fizice autorizate la Registrul Comerțului: persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate.

Doctorii, avocații, arhitecții fac parte din astfel de corpuri profesionale, care sunt de esența organizării profesiilor liberale.

9. Al șaptelea criteriu se referă la faptul că persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condiţiile legii. Libertatea de a desfășura astfel activitatea reiese din contract; cum în materie fiscală discutăm însă de principiul prevalenței substanței economice asupra formei juridice, mă întreb dacă, în situația în care o persoană fizică (e.g. un consultant fiscal) nu are personal subcontractat, deși are această libertate, se consideră îndeplinit acest criteriu… De asemenea, este interesantă preponderența contractării unui astfel de personal.

10. Rezultă din cele de mai sus că, în lipsa unor norme metodologice care să ofere îndrumare în interpretarea textului de Cod fiscal (care la prima vedere pare destul de relaxat), este foarte dificil să eliminăm riscurile unei retratări fiscale.

11. Dacă aceste criterii sunt privite strict juridic, am putea concluziona că foarte multe persoane fizice autorizate (cu preponderență profesiile liberale) ar putea îndeplini ușor aceste criterii, în condițiile în care ele se referă la libertatea de a desfășura activitatea într-un anumit fel, nu și la desfășurarea ei efectivă. Conform principiului de interpretare a normelor juridice, unde legea nu distinge, nici noi nu trebuie să distingem, motiv pentru care, atât timp cât textul de lege nu impune o prevalență sau preponderență a anumitor elemente, nu o putem impune noi, pe cale interpretativă.

12. Considerând însă că o persoană fizică (de exemplu, un expert contabil) nu îndeplinește patru din cele șapte criterii de independență sau nu își asumă riscul unei interpretări adverse, cum ar putea beneficiarul serviciilor sale (de exemplu, o societate de contabilitate) să achite taxele și impozitele corespunzătoare (pentru venituri asimilate salariilor)?

13. Conform legislației în vigoare:

(i) o persoană fizică autorizată trebuie să se înregistreze fisal și să depună declarații fiscale pentru plata anticipată a impozitului pe venit și a contribuției de sănătate. De asemenea, depune declarații și pentru plata contribuției de asigurări sociale. Administrația fiscală competentă emite Decizii de impunere în baza cărora se fac aceste plăți;

(ii) o persoană asimilată unui angajator (în exemplul nostru, societatea de contabilitate) este obligată să plătească impzitele și contribuțiile salariale prin declararea acestora în declarația 100 și 112.

Cele două sisteme declarative prevăzute mai sus nu sunt opționale: dacă beneficiarul serviciilor reține la sursă și achită contribuții salariale, persoana fizică nu este absolvită de plata impozitelor și contribuțiilor aferente veniturilor din desfășurarea profesiei sale.

Mai există și situația în care anumite profesii au un sistem propriu de asigurări sociale (de exemplu, avocații). La ce sistem se va face place contribuției de asigurări sociale reținute la sursă de beneficiarul serviciilor, asimilat începând cu 1 ianuarie 2016 unui angajator? În ce cote și conform căror formulare?

Dacă persoana fizică este și plătitoare de TVA, situația devine cu adevărat gravă, pentru că nu există o procedură prin care o persoană înregistrată în scopuri de TVA să se deregistreze ca urmare a faptului că este depedentă fiscal! Cu toate că, potrivit art. 127 alin. (3) C.fisc., nu acționează de o manieră independentă (și deci nu sunt persoane impozabile obligate la plata TVA), în privința angajaților sau persoanelor care au un raport juridic de tipul angajat/angajator, în lipsa unei proceduri de deregistrare pe aceste motive, persoana impozabilă va avea în continuare obligația emiterii de facturi fiscale și a colectării de TVA.

14. Concluzia absolut nefericită este că, la acest moment, nici persoanele fizice prestatoare și nici persoanele juridice beneficiare ale serviciilor lor nu își pot face singure retratarea fiscală, menținând statutul juridic de persoană fizică autorizată. Această concluzie impune ca toate persoanele fizice cu risc de retratare fiscală să încheie contract individuale de muncă – o concluzie foarte periculoasă, pentru că un contract de muncă prespune și alte drepturi și obligații decât cele fiscale.

Prin inspecțiile fiscale derulate, ANAF a susținut întotdeauna (în mod corect de altfel) că nu face reîncadrarea juridică a contractelor (din contracte de prestări servicii în contracte de muncă), ci doar reîncadrarea fiscală. Acest lucru ar trebui să se mențină în continuare.

Nu trebuie să uităm că pentru avocați, spre exemplu, existența unui contract individual de muncă determină suspendarea din profesie.

Cu alte cuvinte, pentru a face posibilă aplicarea noului nivel de impozitare și a nu îngrădi exercitarea liberă (nesubordonată juridic) a profesioniștilor, odată cu modificarea Codului fiscal este necesară modificarea legislației secundare (e.g. la nivelul ordinelor ANAF). Persoanelor fizice înregistrate fiscal ca întreprinzători individuali trebuie să li se dea posibilitatea reținerii la sursă și achitării de către beneficiarii de venituri a impozitelor și contribuțiilor salariale, fără a fi obligate să adopte instrumentul juridic al contractului individual de muncă.

În fond, modificarea politicii fiscale nu trebuie să echivaleze cu exterminarea juridică a persoanelor fizice autorizate și nici a contractelor de servicii!

• Editorial
  Cosmin Flavius Costaș

•  Impozite directe
  Cheltuielile de cercetare-dezvoltare – de la Fata Morgana la realitate
  Carmen Afanasenco
  Din nou despre activităţile (in)dependente
  Ioana Maria Costea, Despina Martha Ilucă

•  Impozite indirecte
  Validitatea declaraţiilor notariale în cazul achiziţiilor de imobile cu cota de tva de 5% – o abordare „frontală”
  Sorin Roman

•  Procedură fiscală
  Aplicarea principiului ne bis in idem în caz de concurs între procedura fiscală și cea penală
  Paul Sorinca

•  Contribuții sociale
  Articolul 6 din Legea nr. 241/2005  pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale. Neconstituţionalitate. Efecte
  Daniel Niţu
  Consideraţii cu privire la incriminarea prevăzută în art. 6 din Legea nr. 241/2005
  Alexandra Lăncrănjan, Radu Slăvoiu

•  Jurisprudență fiscală națională
  Deschiderea procedurii insolvenţei faţă de o societate comercială. Posibilitatea declarării stării de insolvabilitate conform art. 176 C. proc. fisc.
  Viorel Terzea
  Decizia Curții Constituționale nr. 66 din 26 februarie 2015 – cu comentariu
  Cosmin Flavius Costaş

•  Jurisprudența fiscală a instanțelor europene
  Sinteza hotărârilor în materie fiscală pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene și Curtea Europeană a Drepturilor Omului în intervalul 30 aprilie – 28 mai 2015