Autori:

• Diana Lupu, Partener, Global Compliance and Reporting, EY România
• Ana-Maria Niţu, Senior Manager, Global Compliance and Reporting, EY România

Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 2649/2023 privind modificarea și completarea unor reglementări contabile a introdus noi conturi contabile, printre care figurează și 6121 „Cheltuieli cu redevențele”, 6122 „Cheltuieli cu locațiile de gestiune”, 6123 „Cheltuieli cu chiriile”, 616 „Cheltuieli cu drepturile de proprietate intelectuală”,  617 „Cheltuieli de management” și 618 „Cheltuieli de consultanță”. Aceste conturi sunt aplicabile începând cu situațiile financiare aferente anului 2023.

Pe de altă parte, Ordinul 5394/2023, prin care este reglementată întocmirea și depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale pentru 2023, prevede prezentarea pe linii separate în contul de profit și pierdere a cheltuielilor de management și de consultanță înregistrate în 2023, cu evidențierea distinctă a tranzacțiilor efectuate cu părțile afiliate.

Astfel, din punct de vedere practic, pentru închiderea exercițiului financiar 2023, entitățile trebuie să analizeze cheltuielile înregistrate în contabilitate pe parcursul întregului exercițiu financiar pentru a detalia și, după caz, pentru a reclasifica în conturi distincte aceste categorii de cheltuieli.

Ca regulă generală, pentru fiecare element semnificativ din situațiile financiare trebuie să existe informații aferente în notele explicative care sunt parte a situațiilor financiare. De asemenea, reglementările contabile includ cerința de a prezenta în notele care însoțesc  situațiile financiare informații referitoare la tranzacțiile cu părți afiliate, inclusiv suma acestor tranzacții, natura relației cu părțile respective și alte informații vizavi de aceste operațiuni.

Ținând cont că informațiile cu privire la tranzacțiile cu părți afiliate erau deja prezentate în notele explicative la situațiile financiare, aceste noi prevederi contabile scot în evidență intenția autorităților de a putea analiza de la distanță, într-un mod automat, informațiile referitoare la aceste tipuri de cheltuieli, pe baza formularelor electronice raportate de entități ca parte a situațiilor financiare și a raportărilor contabile aplicabile pentru toți contribuabilii.

În continuare, având la dispoziție informații detaliate în raportarea SAF-T pentru contribuabilii mari și mijlocii, autoritățile au posibilitatea de a analiza în detaliu tranzacțiile la nivel de document justificativ/ factură și la nivel de înregistrare contabilă şi vor putea solicita ulterior, punctual, detalii/ explicații pentru anumite tranzacții.

Legislația contabilă nu include definiții specifice pentru aceste tipuri de cheltuieli. Avem însă principii generale de raportare financiară, iar în acest caz trebuie să avem în vedere contabilizarea şi prezentarea elementelor din contul de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei. Ca regulă, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică, iar atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operaţiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.

Contabilizarea într-un cont distinct a cheltuielilor de management sau de consultanță poate veni în practică cu provocări pentru aplicarea raționamentului contabil. Ne întrebăm dacă, în cazul unui contract care se referă la managementul anumitor activități, de exemplu, managementul trezoreriei sau managementul facilităților de birouri, cheltuielile ar trebui contabilizate în aceeași categorie de cheltuieli de management, precum cheltuielile aferente contractelor în baza cărora își desfășoară activitatea consiliul de administrație al societății.

Dacă ne referim la contracte în baza cărora își desfășoară activitatea administratori persoane fizice, care anterior Ordinului 2694/2023 erau contabilizate similar cheltuielilor salariale, considerăm că tratamentul contabil nu ar trebui modificat, respectiv nu ar trebui făcută reclasificarea acestor cheltuieli în categoria cheltuielilor de management. Pe de altă parte, dacă în conformitate cu prevederile contractuale respective, aceste cheltuieli nu sunt similare cheltuielilor de personal și erau contabilizate în categoria altor cheltuieli cu serviciile executate de terți, atunci se impune reclasificarea lor în conturile specifice introduse în legislație.

Pentru reclasificarea cheltuielilor în categoriile de consultanță sau management, trebuie analizate în substanță prevederile contractuale și natura serviciilor efectiv prestate, ținând cont de principiile generale de raportare financiară și de faptul că managementul implică un ansamblu de activități de organizare și conducere a unor activități, iar consultanța implică furnizarea unor sfaturi, opinii, concluzii de către o persoană în probleme ce țin de specialitatea sa.

Pentru a fi pregătiți în situația unor eventuale controale la distanță efectuate de autoritățile fiscale, urmate de solicitări adiționale de informații, societățile ar trebui să documenteze în manualul de politici și proceduri contabile principiile și regulile aplicate pentru clasificarea acestor tipuri de cheltuieli și să se asigure că acestea sunt aplicate consecvent de la o perioadă la alta.

Din punct de vedere fiscal, de multe ori în cazul controalelor fiscale, în situația în care aceste cheltuieli sunt aferente unor tranzacții cu părți afiliate, inspectorii nu au acordat deducere pentru aceste tipuri de cheltuieli și pentru TVA aferentă, invocând lipsa documentelor justificative pentru a susține că aceste servicii sunt prestate efectiv în beneficiul societății.

Rămâne de văzut cum vor fi analizate pe viitor de către autorități informațiile raportate de societăți prin situațiile financiare, odată cu introducerea acestor conturi, și în ce măsură vor apărea modificări ale regulilor de deductibilitate fiscală a acestor cheltuieli.

Autori:

• Diana Lupu, Partener, Global Compliance and Reporting, EY România
• Ana-Maria Niţu, Senior Manager, Global Compliance and Reporting, EY România

Ordinul 1730/2023 pentru reglementarea unor aspecte contabile care a intrat în vigoare începând cu 21 iunie 2023 modifică şi completează Ordinul 2048/2022 privind completarea reglementărilor contabile aplicabile operatorilor economici în vigoare deja de la începutul acestui an.

• Obligaţiile de raportare ale filialelor mijlocii şi mari

O importantă clarificare adusă de Ordinul 1730/2023 o reprezintă excluderea obligaţiilor de raportare pentru filialele mijlocii şi mari care sunt controlate de către o societate-mamă finală dintr-un stat membru al UE. Anterior introducerii noilor modificări aduse de Ordinul 1730/2023, în baza prevederilor Ordinului 2048/2022, obligativitatea de raportare revenea tuturor filialelor mijlocii şi mari, indiferent de statul societăţii-mamă (stat membru UE, stat terţ/din afara UE). Prin urmare, obligaţiile de raportare vor fi aplicabile doar entităților din România controlate de o societate-mamă finală situată într-un stat terț.

În ceea ce priveşte obligaţiile filialelor mijlocii şi mari, controlate de către o societate-mamă finală situată într-un stat terţ, un element de clarificare este adus prin posibilitatea îndeplinirii obligaţiei de publicare de către oricare entitate afiliată din cadrul grupului. Astfel, se clarifică faptul că în situaţia în care societatea-mamă finală situată într-un stat terţ are mai multe filiale mijlocii şi mari pe teritoriul României care aplică aceleaşi reglementări contabile, obligaţia de publicare poate rămâne la oricare dintre acestea. În cazul în care un grup are mai multe entități afiliate în România care îndeplinesc condiţiile de publicare şi care aplică reglementări contabile românești diferite, cel puțin o entitate afiliată din cadrul grupului care intră în domeniul de aplicare al fiecărei reglementări contabile specifice trebuie să publice raportul privind informaţiile referitoare la impozitul pe profit.

• Care va fi primul an de raportare?

Următoarele completări au fost introduse pentru a identifica cu uşurinţă primul an de raportare, atât în cazul entităţilor care fac parte din grupuri al căror an financiar este anul calendaristic, cât şi al entităţilor care fac parte din grupuri al căror an financiar este diferit de anul calendaristic. Astfel:

1. pentru o societate-mamă finală al cărei exercițiu financiar coincide cu anul calendaristic, primul an de raportare corespunde exercițiului financiar al anului 2023, iar termenul de publicare al raportului privind informațiile referitoare la impozitul pe profit este 31 decembrie 2024. Pentru a determina dacă societatea-mamă are obligația de raportare în anul 2023, aceasta determină dacă depăşeşte cuantumul veniturilor consolidate atât în anul 2022, cât și în anul 2023, fiind obligată să întocmească raportul privind informațiile referitoare la impozitul pe profit pentru anul 2023 dacă este depăşit cuantumul veniturilor consolidate în ambele exerciții;
2. pentru o societate-mamă finală al cărei exercițiu financiar diferă de anul calendaristic, corespunde de exemplu perioadei 1 aprilie 2023 – 31 martie 2024, primul an de raportare este perioada încheiată la 31 martie 2024, iar termenul de publicare al raportului privind informațiile referitoare la impozitul pe profit este 31 martie 2025. Pentru a determina dacă societatea-mamă are obligația de raportare în primul an de aplicare a prevederilor acestui ordin, aceasta determină dacă depăşeşte cuantumul veniturilor consolidate atât în exercițiul financiar încheiat la data de 31 martie 2023, cât și în exercițiul financiar încheiat la data de 31 martie 2024. Şi în acest caz, societatea-mamă va fi obligată să întocmească raportul privind informațiile referitoare la impozitul pe profit pentru anul încheiat la 31 martie 2024 dacă este depăşit cuantumul veniturilor consolidate în ambele exerciții.

O clarificare importantă, pentru o situaţie deseori întalnită în practică, este relevantă pentru filialele raportoare al căror exerciţiu financiar este diferit de cel al societăţii-mamă finale. În astfel de situaţii, filiala îşi îndeplineşte obligaţiile de raportare pe baza unui raport care să corespundă exerciţiului financiar al societăţii-mamă finale, şi nu în baza unui raport care să corespundă propriului exerciţiu financiar.

• Conţinutul raportului – completări aduse

Au fost introduse mai multe prevederi, după cum urmează:

1. în cazul în care cadrul de raportare financiară aplicabil la întocmirea situațiilor financiare anuale nu definește indicatorul cifră de afaceri netă, veniturile care trebuie prezentate conform acestei secțiuni corespund veniturilor, astfel cum sunt acestea definite de IFRS-uri/cadrul de raportare financiară pe baza căruia se întocmesc situațiile financiare anuale, cu excepția ajustărilor de valoare și a dividendelor primite de la entități afiliate;
2. pentru a se evita raportarea de mai multe ori a sumei câștigurilor acumulate, suma câștigurilor acumulate ale unei entități care a deschis sucursala trebuie atribuită jurisdicției fiscale în care își are sediul acea entitate. Jurisdicția respectivă poate fi situată în UE sau într-o țară terță. Prevederile acestui alineat se aplică indiferent dacă sucursalele sunt deschise într-unul sau mai multe state membre;
3. în cazul în care activitățile mai multor entități afiliate pot face obiectul obligației de a plăti impozit pe profit în cadrul unei singure jurisdicții fiscale, informațiile atribuite jurisdicției fiscale respective reprezintă suma informațiilor referitoare la astfel de activități ale fiecărei entități afiliate și ale sucursalelor lor în jurisdicția fiscală respectivă. În aplicarea acestor prevederi, dacă mai multe entități afiliate generează rezultat impozabil pe un teritoriu căruia îi corespunde un singur regim fiscal, informația raportată se determină prin agregarea informațiilor corespunzătoare tuturor entităților afiliate și sucursalelor supuse acelui regim fiscal;
4. nicio informație privind o anumită activitate nu este atribuită simultan mai multor jurisdicții fiscale. În înțelesul acestei prevederi, la stabilirea unei anumite activități este avut în vedere locul de unde este condusă respectiva activitate. Deoarece informațiile referitoare la venituri se referă la operațiunile unei entități stabilite pe teritoriul unei țări, subiect al unui singur regim fiscal, acestea sunt atribuibile numai acelui regim fiscal;
5. atunci când o entitate care a omis prezentarea de informații reia prezentarea acestora în cadrul perioadei de cinci ani, raportul publicat va cuprinde informații corespunzătoare exercițiului financiar curent și exercițiilor financiare anterioare pentru care nu a publicat informații.

• De reţinut

Ordinul 1730 prevede că „entitățile UE” se referă la entitățile înregistrate în Spațiul Economic European, iar entitățile stabilite într-o țară a Spațiului Economic European vor fi considerate ca având sediul într-un stat membru și nu într-o țară terță. Rapoartele publice CbC vor prezenta informații la nivelul statelor din Spațiul Economic European.

În vederea raportării informaţiilor referitoare la impozitul pe profit, se va utiliza formatul stabilit de Comisia Europeană, potrivit Directivei 2013/34/UE. Rămâne de văzut în ce măsură formatul de raportare va fi disponibil în timp util, având în vedere primul termen de raportare pentru anul 2023, respectiv până cel târziu 31 decembrie 2024 şi faptul că adoptarea de către Comisie a modelului și a formatului electronic este planificată în trimestrul al treilea al anului 2024.

Autori:

• Diana Lupu, Partener, Global Compliance and Reporting, EY România
• Ana-Maria Niţu, Senior Manager, Global Compliance and Reporting, EY România

Suma care poate fi redirecţionată

Odată cu intrarea în vigoare a OPANAF nr. 1679/2022, contribuabilii plătitori de impozit pe profit sau de impozit pe veniturile microîntreprinderilor pot solicita redirecţionarea unor sume din impozitul datorat, în termen de 6 luni de la termenul legal de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit, respectiv a declaraţiei de impozit pe veniturile microîntreprinderilor aferente trimestrului IV, prin depunerea formularului 177 „Cerere privind redirecţionarea impozitului pe profit/impozitului pe veniturile microîntreprinderilor”.

Astfel, până pe 27 decembrie 2022, contribuabilii plătitori de impozit pe profit cu anul fiscal același cu anul calendaristic/contribuabilii plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care au efectuat în anul 2021 sponsorizări sub limita maximă calculată, conform prevederilor Codului fiscal, au posibilitatea să redirecţioneze diferența până la plafonul stabilit de lege. Similar cu sponsorizările/contractele de mecenat/bursele private pentru care cheltuielile au fost efectuate în cursul anului, redirecţionarea trebuie făcută respectând prevederile Legii nr. 32/1994, ale Legii nr. 334/2022 sau prevederile corespunzătoare din Legea educaţiei naţionale nr. 1/2011, după caz. În cazul în care entitatea beneficiară este o persoană juridică fără scop lucrativ sau o unitate de cult, redirecţionarea poate fi făcută numai dacă beneficiarul sponsorizării este înscris la data plăţii sumei în Registrul entităţilor/unităţilor de cult pentru care se acordă deduceri fiscale.

Încheierea unui contract de sponsorizare/mecenat/bursă privată

Deşi OPANAF nr. 1679/2022 nu prevede în mod distinct obligativitatea încheierii unui contract de sponsorizare/mecenat/bursă privată, în formularul 177 este prevăzută o rubrică separată în care trebuie completate pentru fiecare beneficiar în parte numărul şi data contractului privind acordarea sponsorizării/mecenatului/bursei private.

În plus faţă de elementele obligatorii ce trebuie luate în considerare la încheierea unui astfel de  contract de sponsorizare în conformitate cu prevederile legislaţiei, este recomandat să fie inclusă în aceste contracte şi o referinţă cu privire la OPANAF nr. 1679/2022. Mai specific, să se menţioneze că scopul încheierii contractului este redirecţionarea sumelor din impozitul pe profit/impozitul pe veniturile microîntreprinderilor şi că plată către organizaţiile non-profit se va face de către ANAF prin redirecţionarea din impozitul pe profit/impozitul pe veniturile microîntreprinderilor plătit.

Deşi contribuabilii vor întocmi contracte de sponsorizare/mecenat/burse private în numele lor, pentru sumele pe care intenţionează să le redirecţioneze, având în vedere că efectuarea plăţilor aferente sumelor redirecţionate din impozitul pe profit/impozitul pe veniturile microîntreprinderilor rămâne în sarcina autorităţii fiscale, aceste redirecţionări nu vor fi înregistrate în evidenţele contabile ale contribuabililor, contractul fiind întocmit în scopul susţinerii cererii adresate prin intermediul formularului 177.

Rectificarea sumelor declarate către ANAF

Contribuabilii pot corecta formularul 177 depus, prin depunerea unei cereri rectificative.

În practică pot exista şi situaţii în care, ulterior depunerii formularului 177, impozitul pe profit/impozitul pe veniturile microîntreprinderilor al anului pentru care s-a dispus redirecţionarea să fie rectificat. Atunci când rectificarea este făcută în sensul diminuării impozitelor datorate, se poate ajunge în situaţia în care autoritatea fiscală să fi redirecţionat, în baza declaraţiei 177 depuse iniţial de către contribuabil, o sumă mai mare decât suma pe care contribuabilii ar fi avut dreptul să o redirecţioneze. În astfel de situaţii, contribuabilii vor datora bugetului de stat diferenţa de impozit pe profit/impozit pe veniturile microîntreprinderilor care a fost redirecţionată în plus.

Corelaţiile dintre formularul 177 cu alte date existente în baza de date ANAF

Ţinând cont de obiectivul ANAF de a centraliza datele transmise prin intermediul formularelor declarative obligatorii şi de a face corelaţii preliminare pe baza lor, ne putem aştepta la astfel de verificări între datele cuprinse în formularul 177 şi informaţiile deja existente în bazele de date ale ANAF. Astfel de corelaţii preliminare ar putea include:

• verificarea datelor de identificare ale beneficiarilor incluşi în formularul 177 şi entităţile încadrate în Registrul entităţilor/unităţilor de cult pentru care se acordă deduceri fiscale; această condiţie este menţionată distinct şi în OPANAF nr. 1679/2022;
• corelarea sumei maxime care poate fi redirecţionată potrivit legii, declarată în formularul 177 cu suma maximă care poate fi redirecţionată potrivit legii, calculată pe baza valorii impozitelor incluse în declaraţia 101 privind impozitul pe profit/declaraţia 100 privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor şi pe baza valorii cifrei de afaceri prezentată în situaţiile financiare anuale ale contribuabililor.

În acest moment, în legislaţie este menţionată doar condiţia de a avea debitele privind impozitul pe profit/impozitul pe veniturile microîntreprinderilor stinse pentru a demara procesul de redirecţionare şi de soluţionare în termenul legal de 45 de zile. În caz contrar, pentru contribuabilii care nu au stinse debitele reprezentând impozitul pe profit/impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, termenul de 45 de zile începe să curgă de la data stingerii debitului. Rămâne de văzut care vor fi motivele de respingere ale acestor cereri.

Separat, este de avut în vedere faptul că sumele plătite pentru sponsorizare/mecenat/burse private până la sfârșitul anului 2021 inclusiv, peste limitele prevăzute în Codul fiscal pot fi reportate pentru a fi deduse din impozitul pe profit/impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în următorii 7 ani consecutivi. Începând cu anul fiscal 2022, în situația în care plățile reprezentând sponsorizare/mecenat/burse private efectuate în cursul unui an fiscal depășesc plafonul maxim care poate fi scăzut din impozitul pe profit, calculat conform prevederilor Codului fiscal, acestea nu vor mai fi reportate în următorii ani.