Autori:

• Alex Slujitoru, Director, Băncilă Diaconu și Asociații
• Stela Andrei, Partener Asociat, Impozit pe venit şi contribuţii sociale, EY România

Numeroase persoane fizice, stabilite în zone diferite ale țării, care își desfășoară activitatea în domenii diferite, au primit, în ultimele luni, avize de verificare a situației fiscale personale. Cum ANAF are în plan mai multe proiecte de digitalizare și îmbunătățire a conformării, inclusiv în domeniul schimbului de informații sau folosirea informațiilor de la terți, noua tendință nu este decât o acțiune firească. Așadar, ce ar trebui să știi dacă vei primi avizul?

În primul rând, nu te speria dacă nu te afli în situația de a fi ascuns veniturile obținute și de a nu-ți fi plătit obligațiile fiscale. Dacă primești un asemenea aviz de verificare, nu înseamnă automat că Fiscul te consideră necinstit sau că te suspectează de vreun prejudiciu adus statului. Avizul este semnul că analiza de risc efectuată de organul fiscal (procedură netransparentă și care nu poate fi contestată) a identificat diferențe între veniturile estimate și cele declarate. Diferența trebuie să fie de minim 10%, dar nu mai puțin de 50.000 lei între veniturile estimate de ANAF și veniturile declarate de tine în perioada impozabilă.

În al doilea rând, verificarea situației fiscale personale poate viza orice persoană fizică, nu numai persoanele ce dețin o avere considerabilă, așa cum s-a întâmplat în urmă cu ceva timp. Atunci, ANAF a întocmit o listă cu câteva mii de nume, a selectat câteva sute și a verificat câteva zeci.

În al treilea rând, trebuie înțeles că scopul verificării nu este acela de a pedepsi contribuabilul pentru orice neconcordanță sau greșeală (care bineînțeles că poate exista, nemaivorbind că, spre exemplu, mulți contribuabili nu știu că trebuie să declare la ANAF inclusiv veniturile obținute din și în străinătate), ci de a crește gradul de conformare, de a colecta sumele datorate de contribuabili bugetului de stat și de a avea o imagine corectă asupra ponderii impozitului pe venit în buget și a categoriilor de contribuabili care îl achită.

Pe de altă parte, trebuie avut în vedere că procedura verificării situației fiscale personale nu este una facilă, dimpotrivă – mai ales din cauza dificultății completării în detaliu a declarației de patrimoniu și de venituri și, mai ales, de a proba cu documente justificative informațiile din cadrul acesteia (de exemplu, cu extrase de cont conținând tranzacțiile zilnice atât din România, cât și din străinătate/achiziții cu o valoare mai mare de 15.000 lei etc). Însă, odată ce informațiile sunt adunate, ordonate și coroborate de documente-suport, contribuabilul va ști dacă datorează sau nu impozit suplimentar pe veniturile obținute sau va afla dacă Fiscul a avut și alte informații primite de la terți, care au fost potențial omise în procesul de declarare.

În final, reamintim tuturor contribuabililor că amnistia fiscală cu privire la debitele cu scadențe anterioare datei de 31 martie 2020 este încă aplicabilă, ea presupunând achitarea debitelor principale în scopul anulării accesoriilor aferente. Astfel, de amnistie pot beneficia atât contribuabilii care, până la 30 iunie 2022, vor declara și plăti impozit pe venit suplimentar de plată (dacă au subdeclarat anterior), cât și cei pentru care va începe o verificare a situației fiscale personale până la 30 iunie 2022, indiferent de momentul finalizării ei.

Autori:

• Dan Dascălu, Partener coordonator litigii fiscale și dreptul muncii, D&B David și Baias
• Mihail Boian, Partener, D&B David și Baias

Indemnizațiile sau diurnele acordate angajaților aflați într-o detașare internațională vor putea fi reîncadrate de către echipele de inspecție fiscală doar pe baza constatărilor și confirmărilor Inspecției Muncii în legătură cu natura acestora, potrivit legislației specifice de muncă.

Aceste competențe de verificare și stabilire a existenței unei delegări/detașări naționale sau transnaționale în sarcina Inspecției Muncii și, deci, a naturii veniturilor achitate cu titlu de diurnă/indemnizație au fost recent reglementate legal prin Legea nr. 72/2022.

Trebuie spus, pe de o parte, că, până la data intrării în vigoare a Legii nr. 72/2022, în reglementările legale nu erau prevăzute atribuții specifice pentru Inspecția Muncii în privința determinării naturii juridice a unei relații de muncă, ci, mai degrabă, aceasta făcea constatări în domeniul calificării juridice a contractelor și plăților efectuate în temeiul acestora.

Pe de altă parte, soluția rămâne una atipică pentru dreptul fiscal (de exemplu, într-un contract care implica impozitarea unui câștiguri din transfer de valori mobiliare nu se va trimite cauza fiscală spre soluționarea ASF pentru determinarea naturii juridice a acestuia). În asemenea situații, de regulă, s-ar fi recurs la solicitarea unor îndrumări metodologice în descifrarea mecanismelor dreptului muncii, iar nu la transferul responsabilității acestor calificări autorității de inspecția muncii. Este foarte posibil ca un asemenea mecanism să fie, mai degrabă, vătămător; faptul că, în trecut, aceste aspecte nu au generat interesul acestei autorități nu semnifică automat că, dacă vor fi implicate, vor exprima opinii în sens contrar celor pe care le-ar fi emis ANAF.

Desigur, este ușor de înțeles că, la acest moment, față de tensiunile puternice observate în activitatea de control fiscal în domenii speciale precum cele aferente acordării de diurne sau de tichete cadou, mai ales prin motivări diferite și chiar abordări diferite în privința calificării naturii juridice a relației în temeiul căreia se acordă asemenea drepturi și beneficii în favoarea unor persoane, a fost necesar sprijinul specializat pentru ANAF în asemenea demersuri destul de complicate, care depind în mod particular de probele administrate și de detaliile fiecărei spețe în parte.

Rămâne însă să vedem conținutul procedurii pe care ordinul comun al ministrului muncii și a celui de finanțe o va adopta și, din această perspectivă, cum vor fi partajate atribuțiile și rolurile Inspecției Muncii și a echipelor de inspecție fiscale, precum și care vor fi termenii și condițiile derulării controalelor specifice ale Inspecției Muncii în acest sens și, mai ales, cum vor fi acestea supuse controlului din partea autorităților publice sau a instanțelor de judecată.

Neîndoielnic, pe termen mediu și lung, va trebui stabilit în ce măsură această soluție de exercitare în comun a unor asemenea atribuții de către două autorități este sau nu una preferabilă aceleia în care una singură este implicată. În trecut, în cauze referitoare la materia vamală, de exemplu, colaborarea dintre organele vamale și cele fiscale care administrau contribuabili în proceduri de restituire a accizelor, de exemplu, nu s-a dovedit de prea mult folos acestora din urmă, din păcate.

Să sperăm însă că, în acest caz specific, nu vor fi dezamăgite așteptările celor care au înaintat această propunere legislativă și, în special, că aceasta să nu pornească de la observația că Inspecția Muncii nu face în mod uzual reîncadrări în privința naturii juridice a unei relații de muncă de un fel într-una de alt fel. Chiar dacă specializarea celor implicați în aceste demersuri ar trebui să aducă îmbunătățiri din această perspectivă, nu putem să nu reamintim că în dreptul muncii rareori există mize de ordin practic pentru a proceda astfel. În schimb, atunci când regulile se schimbă, s-ar putea ca și rezultatele să fie cu totul altele, mai ales dacă Inspecția Muncii va resimți din partea inspecției fiscale influențe sau chiar presiuni pentru a contribui la identificarea celor mai adecvate soluții pentru a susține o impozitare mai ridicată în veniturilor în discuție.

Despre implicațiile Legii nr. 72/2022 privind amnistia fiscală a diurnelor în activitățile de transporturi și construcții desfășurate în străinătate puteți citi aici, iar despre clarificarea pentru viitor a naturii juridice și a tratamentului fiscal aplicabil indemnizațiilor aici.

Vom discuta această tematică, dar și aspecte legate de amnistie și noile reguli fiscale și de dreptul muncii aplicabile, în cadrul webinarului Diurnele și indemnizațiile: între un trecut amnistiat și un viitor altfel reglementat și controlat, care va avea loc în data de 20 aprilie 2022, începând cu ora 10:00. Mai multe detalii și formular de înregistrare la eveniment, găsiți aici.

Autori:

• Daniela Dinu, Director, PwC România
• Mihail Boian, Partener, D&B David și Baias

Jurisprudența recentă a Înaltei Curți de Casație și Justiție (ÎCCJ) invalidează anumite practici nelegale ale ANAF des întâlnite în inspecțiile de prețuri de transfer. În esență, ÎCCJ a statuat că modificarea sau înlocuirea studiilor de comparabilitate întocmite în mod legal și complet de contribuabili este nelegală, iar organele fiscale nu sunt îndreptățite să refacă un dosar al prețurilor de transfer corect întocmit. Am prezentat soluția ÎCCJ în acest articol.

Astfel, dincolo de aspecte de ordin formal pe care trebuie să le bifeze un dosar al prețurilor de transfer, fundamentarea temeinică a analizei de comparabilitate este esențială pentru efectuarea unui dosar care să fie apoi susținut într-o manieră credibilă și justificată în fața echipei de inspecție fiscală.

Totuși, ce se întâmplă dacă contribuabilul greșește și își întemeiază analiza pe date și informații eronate sau dacă acestea, deși corect identificate, au fost în mod greșit interpretate și reflectate în cuprinsul dosarelor de prețuri de transfer pe care acesta le-a transmis echipei de inspecție fiscală? Mai are contribuabilul la îndemână instrumente de corecție sau ajustarea de prețuri de transfer este ca și realizată?

Trebuie spus, în primul rând, că, într-un asemenea scenariu, suntem deja pe tărâmul răului deja înfăptuit, acesta fiind și motivul pentru care, în mod cert, accentul trebuie să cadă pe diligența maximă a contribuabililor în pregătirea analizelor de comparabilitate înainte de începerea inspecțiilor fiscale.

Totuși, chiar și într-o asemenea ipoteză, legea procedurală fiscală oferă o serie de soluții pentru a iniția discuții cu echipa de inspecție fiscală și a determina într-o manieră corectă nivelul prețurilor de transfer practicate în tranzacțiile intra-grup.

Astfel, într-un caz întâlnit în practica recentă, compania supusă inspecției fiscale a pus la dispoziția organelor de control documentația de prețuri de transfer completă, inclusiv studiul de comparabilitate întocmit ținând cont de criteriile calitative și cantitative relevante prin raportare la profilul său funcțional si de risc. Compania a întocmit o analiză a funcțiilor, riscurilor și activelor ca parte a tranzacțiilor intra-grup, evidențiind faptic și documentar că acesta a acționat în perioada analizată ca un simplu procesator/prestator de servicii de fabricație.

În urma analizării dosarului prețurilor de transfer, organele fiscale nu au criticat în vreun fel studiul de comparabilitate pregătit de companie, ci au adus însă la cunoștința acesteia că este necesară reîncadrarea profilului funcțional în producător pe bază de contract. A fost păstrată metoda folosită de contribuabil, respectiv metoda marjei nete, dar și folosirea indicatorului de profitabilitate luat în considerare pentru studiile de analiză comparativă, respectiv rata rentabilității costurilor din exploatare totale. În același timp, odată reîncadrat profilul funcțional, organele fiscale au procedat la ajustarea indicatorului de profitabilitate al companiei, prin includerea unor cheltuieli din categoria cheltuielile de exploatare, apreciind că societatea a majorat artificial profitul din exploatare aferent activității derulate în beneficiul entităților sale afiliate, pentru a se încadra în intervalul intercuartilic de piață. O atare analiză a condus la un nivel considerabil de ajustări de prețuri de transfer care a fost comunicat de echipa de inspecție fiscală în timpul controlului.

Aceste constatări preliminare ale echipei de inspecție fiscală au determinat compania să reviziteze dosarul prețurilor de transfer întocmit și, dincolo de aspectele ce țin de recalificarea profilului funcțional, compania a semnalat necesitatea refacerii studiului de comparabilitate în vederea reflectării noului profil funcțional de producător pe bază de contract/la comandă.

Aceasta, întrucât studiul de comparabilitate inițial pregătit de contribuabil nu mai reflectă nivelul de profitabilitate specific unei companii independente implicate în activități de producție contractată, care ar fi devenit relevante după reîncadrarea profilului funcțional.

Din perspectivă tehnică, reîncadrarea profilului funcțional și de risc trebuie urmată în mod obligatoriu de ajustarea corespunzătoare a analizei economice, în speță, a studiului de comparabilitate realizat cu scopul de a determina nivelul de piață al remunerației aferente. Aceasta, deoarece strategia de căutare utilizată într-un astfel de studiu, respectiv criteriile de selecție cantitative și calitative utilizate sunt direct corelate cu profilul funcțional și de risc al părții testate, ele având rolul de a identifica un set de comparabile independente cu un profil funcțional și de risc cât mai apropiat de cel al părții testate. Astfel, pentru a reflecta într-o manieră justă și corectă o potențială reîncadrare de profil funcțional și de risc din partea organelor fiscale, acestea trebuie să reflecte consistent respectivă abordare și în zona analizei economice.

Din această perspectivă, societatea a procedat la efectuarea unui nou studiu de comparabilitate, prin aplicarea unor filtre cantitative și calitative relevante și suficiente pentru identificarea unor producători pe bază de contract, pe care apoi l-a prezentat echipei de inspecție fiscală în vederea stabilirii corecte a situației de fapt în cadrul inspecției fiscale, odată cu evaluarea impactului modificării premisei inițiale referitoare la profilul funcțional reîncadrat pe calea proiectului de raport de inspecție fiscală.

Ca urmare a acestor noi argumente și explicații aduse de contribuabil, echipa de inspecție fiscală a sesizat, într-o manieră corectă și în linie cu rolul activ ce caracterizează activitatea inspecției fiscale, necesitatea adaptării și ajustării corespunzătoare a studiului de comparabilitate prezentat inițial de contribuabil, astfel încât, ca urmare a refacerii acestuia în vederea determinării nivelului prețului de piață, au fost stabilite prin actul final de impunere ajustări de prețuri de transfer semnificativ mai mici în sarcina contribuabilului.

Speța de mai sus este dovada cât se poate de clară că, și în materia prețurilor de transfer, greșelile contribuabililor, chiar dacă ar trebui evitate, nu ar trebui să se transforme într-o formă de sancționare a acestora, într-o aplicare corectă și conformă a principiului bunei colaborări dintre contribuabili și organele fiscale, dar și a principiului legalității care guvernează administrarea fiscală. Astfel, chiar și atunci când identifică o eroare, inspectorii fiscali trebuie să parcurgă în mod consistent și complet pașii prevăzuți de lege pentru a o corecta și evidenția în mod corespunzător impactul propriilor constatări asupra restului analizei de comparabilitate și a valorii ajustării finale de prețuri de transfer, cum ar fi în prezenta speță – reîncadrarea profilului funcțional. O importanță deosebită o reprezintă, desigur, și momentul identificării greșelii, caracterul ei și, mai ales, coordonarea pașilor de urmat pentru îndreptarea acesteia într-o manieră transparentă și cu implicarea și concursul echipei de inspecție fiscală care, în definitiv, este cea care decide cu privire la respectarea principiului valorii de piață în cadrul controlului fiscal.

Autori:

• Emanuel Băncilă, Partener, Coordonatorul Practicii de inspecții și controverse fiscale, EY România
• Adrian Rus, Partener, liderul departamentului Preţuri de transfer, EY România

Campania de controale comune ale ANAF cu Inspecția Muncii, pentru „prevenirea” muncii nedeclarate și proiectul-pilot pentru realizarea de controale în timp real, planificat să se deruleze în viitorul apropiat, pentru îmbunătățirea conformării voluntare sunt două dintre cele mai recente proiecte anunțate de autoritatea fiscală română. De altfel, ANAF a vorbit și despre creșterea cu 10% a numărului de inspecții fiscale până la finele anului 2025, dar și despre majorarea colectării cu 2,5 puncte procentuale din PIB în același interval de timp și reducerea decalajului de colectare a TVA-ului, priorități prevăzute, de altfel, de Planul Național de Reziliență și Redresare a României. Care sunt măsurile pe care se bazează Autoritatea să își realizeze obiectivele și pe care ar trebui să le cunoască și contribuabilii?

Indicatori de risc. ANAF a creat o structură specifică de management al riscului, care, cel puțin în teorie, ar trebui să ajute la eficientizarea inspecțiilor fiscale prin crearea de clase de risc, în funcție de care urmează ca toți contribuabilii să fie planificați pentru inspecția fiscală.

Conform raportului de activitate al ANAF pe anul 2020, Direcția de Management al Riscului a testat deja aproximativ 100 de indicatori de risc, urmând ca, până la sfârșitul lui 2022, să îi definitiveze pe aceia în funcție de care se vor stabili clasele de risc. Momentan, pentru activitatea de inspecție fiscală se folosesc doar 11 indicatori de risc, a căror analiză este obligatorie înaintea începerii unei inspecții fiscale. De asemenea, la acest moment, procedura în urma căreia un contribuabil este clasificat ca fiind cu grad de risc fiscal mare, este netransparentă, neputând fi contestată.

Informații din CBCR. Strategia ANAF menționează între obiective și intensificarea acțiunilor de control în domeniul prețurilor de transfer, inclusiv prin gestionarea eficientă a informațiilor obținute ca urmare a utilizării instrumentelor de cooperare administrativă, cum este raportarea țară cu țară sau Country-by-Country Reporting. În practică însă, nu este clar cum folosește ANAF informațiile din aceste raportări, menite, în principal, să evalueze potențialele riscuri asociate prețurilor de transfer și cum identifică acele ținte pentru controalele vizând prerțurile de transfer.

Modul în care inspectorii fiscali colectează informații, cum selectează afacerile cu risc fiscal crescut și le inspectează este în permanentă transformare în ultimii ani, interpretarea umană fiind completată, mai nou, și de analize de date. În schimb, ceea ce evidențiază practica este că ANAF își va intensifica și mai mult acțiunile de control.

Mai îngrijorătoare decât creșterea volumului de inspecții fiscale sunt însă schimbările în modalitățile de abordare a inspecțiilor fiscale în domeniul prețurilor de transfer și în volumul informațiilor solicitate de către ANAF. Astfel, companiile care operează în România ar trebui să se întrebe dacă sunt pregătite adecvat pentru a răspunde nu doar rapid și cu încredere, ci, mai ales, într-un mod cât mai cuprinzător la întrebările detaliate din zona prețurilor de transfer adresate de ANAF. Vedem din ce în ce mai mult din partea ANAF nu numai solicitări de informații detaliate privind prețurile de transfer (care însă uneori nu sunt disponibile pentru societățile din România care sunt parte a unui grup de multinaționale), dar și contestări ale profilelor funcționale și de risc ale companiilor românești.

Verificări documentare. Separat, a fost reactivat un instrument existent din 2016 în legislația din România, care a fost ignorat până la finele lui 2021. Începând din acest an însă, aceste „verificări documentare” urmează să fie utilizate din ce în ce mai mult: autoritatea fiscală română și-a propus ca acest tip de control să reprezinte 60% din totalul verificărilor până în 2025. De menționat însă că această specie de control nu prezintă garanțiile legale necesare, nerespectând principiile general acceptate pentru o inspecție fiscală clasică.

Astfel, se poate ajunge în situația în care un contribuabil este controlat fără să știe, în opoziție cu inspecția fiscală clasică, care este o procedură transparentă, ce nu poate începe fără un aviz de inspecție, cu delimitarea clară a obiectului controlului, într-o perioadă de timp bine determinată și cu respectarea dreptului la apărare pe întreg parcursul inspecției. Din păcate, în luna martie 2022, o serie de contribuabili persoane fizice se confruntă cu decizii de impunere emise în baza unor verificări documentare cu stabilirea eronată a bazei de impunere.

SAF-T. Anul acesta este pentru România anul SAF-T (Fișierul Standard de Audit Fiscal), obligatoriu pentru marii contribuabili de la 1 ianuarie 2022, cu o perioadă de grație de șase luni pentru anumite companii, intrate la finele lui 2021 în rândul marilor contribuabili. Raportarea SAF-T, reprezintă într-adevăr un mijloc de eficientizare a inspecțiilor fiscale. Prin gradul mare de detaliu – SAF-T solicită completarea obligatorie a 260 de câmpuri dintr-un total de 800, se creează premisele unor controale fiscale de la distanță și, pe termen mediu, eliminarea sau simplificarea anumitor declarații din zona TVA-ului. În acest fel, o companie va putea beneficia de o inspecție fiscală de la distanță, cu timpi reduși și interacțiune limitată.

Contribuabilii au câștig de cauză. Pe de altă parte însă, o atenție deosebită trebuie acordată și corectitudinii actului de inspecție fiscală. Pentru o astfel de radiografie trebuie să analizăm evoluția numărului de acte de impunere desființate în cadrul căilor administrative și judiciare de atac. În România, finalizarea definitivă a unei proceduri de contestare a unui act inspecție fiscală poate dura între cinci și șase ani. Or, în anul 2020, în aproximativ 30% dintre cazuri (raportat la totalul de sume impuse de ANAF), contribuabilii au avut câștig de cauză în fața instanțelor de judecată, desființând actele de impunere emise de inspecția fiscală. La acest procent, trebuie adăugat și un altul, de 15%, pentru care contribuabilii au obținut anularea actelor de impunere în faza administrativă a contestării (fără a mai fi necesară parcurgerea procedurii judiciare în fața instanțelor de judecată). Totodată, autoritatea fiscală a raportat că, în peste 300 de cauze, instanțele au dispus reluarea procedurii de soluționare. Astfel, dacă ulterior aceste cauze vor fi soluționate în favoarea contribuabilului, este probabil ca acest procent să se crească semnificativ.

Din analiza cifrelor publicate de ANAF, putem concluziona că un procent destul de mare, între 45%-50% din sumele impuse de ANAF în urma inspecțiilor fiscale sunt anulate ulterior prin contestare de către contribuabili. Având în vedere că sumele câștigate de contribuabili sunt purtătoare de dobânzi (i.e. 7,3% pe an), iar o dispută fiscală durează în principiu peste 5 ani, rezultă că ANAF va returna ulterior contribuabililor o dobândă de peste 40% aplicată la sumele anulate.

Dar, până să ajungă în instanță, riscurile pot veni de oriunde – chiar și din controlul activităților de rutină sau din controlul companiilor solide din punct de vedere comercial. Recalificarea tranzacțiilor capătă noi accente, autoritățile fiscale chestionând autoritățile de reglementare specifice fiecărei industrii, pentru acest tip de controverse și dispute fiscale neexistând niciun fel de precedent.

Autor: Alex Slujitoru, Director, Băncilă, Diaconu și Asociații 

Modificările punctuale realizate în decursul ultimului an și jumătate asupra unor dispoziții ale Codului de procedură fiscală și a actelor normative conexe au condus la situația în care o autoritate fără atribuții de administrare, control și stabilire a creanțelor fiscale – Direcția Generală Antifraudă Fiscală (DGAF) – emite decizii de impunere, similar celor emise de ANAF la finalizarea inspecțiilor fiscale. Cu alte cuvinte, titluri de creanță, pentru care neplata la scadență înseamnă executare silită, cu toate consecințele pe care un asemenea proces le aduce persoanelor fizice și juridice în cauză.

Ceea ce era doar o posibilitate teoretică, a devenit deja un modus operandi. În ultima jumătate de an, Direcția Generală de Antifraudă a „invitat” la sediul DGAF un număr însemnat de persoane, preponderent persoane fizice din categoria influencerilor, a vânzătorilor-cumpărători prin intermediul platformelor de social media, youtuberilor, pentru a fi supuse unei verificări documentare. În urma acestor verificări succinte, DGAF a stabilit taxe, impozite și contribuții din cele mai variate, având în vedere că legea nu prevede necesitatea existenței sau, mai bine zis, a preexistenței unui obiect clar determinat pentru realizarea verificării documentare.

Această activitate, conform reglementării juridice sumare ce o vizează, ar trebui să reprezinte o analiză de coerenţă a situaţiei persoanei respective, realizată pe baza documentelor deja existente la dosarul fiscal şi pe baza oricăror informaţii şi documente relevante obținute de autoritate de la terți. De altfel, dispozițiile normative stabilesc că, în măsura în care se constată în cadrul acestei analize că există diferențe faţă de creanţele fiscale, veniturile sau bunurile declarate de persoana respectivă, acesteia din urmă îi vor fi solicitate documente și informații edificatoare. Dacă și în urma analizei acestor informații furnizate de persoana verificată situația acesteia nu este clarificată sau persoana nu furnizează documente, atunci fie se emite o decizie de impunere, fie o dispoziție de măsuri.

Decizia de impunere este emisă „sub rezerva verificării ulterioare”, ceea ce înseamnă că persoana în cauză poate fi (și ar trebui să fie) ulterior inspectată fiscal de către ANAF, pentru a-i fi stabilite cu certitudine eventualele obligații fiscale pe care le-ar avea către bugetul de stat. Cu toate acestea, până la acel moment (incert că va surveni, ANAF nemaiavând niciun stimul sau interes în a mai realiza inspecția fiscală, obligațiile fiind deja impuse la plată), persoana în cauză se confruntă cu o situație extrem de dificilă, trebuind, pe de o parte, să plătească sumele stabilite prin titlul de creanță, indiferent dacă le contestă sau nu, iar, pe de altă parte, rămânând sub amenințarea perpetuă a unei inspecții fiscale viitoare.

Mai mult decât atât, trebuie subliniat faptul că verificării documentare îi lipsesc garanțiile procedurale, precum obiectul verificării (ce taxe și impozite sunt verificate?), obligațiile organului de control (ce analize și corelații de informații trebuie făcute?) și mijloacele de apărare ale contribuabilului (ce acțiuni pot îndeplini pentru a preîntâmpina un abuz?) ce au fost stabilite de legiuitor pentru procedura inspecției fiscale, singurul mijloc de a determina obligații suplimentare de plată, cel puțin până acum. Practic, prin verificarea documentară realizată de Direcția Antifraudă se utilizează mijloacele unui control antifraudă, care este aproape nereglementat în legislație, pentru a se atinge rezultatele unei inspecții fiscale.

Credem că prin modul în care verificarea documentară a fost reglementată și prin acordarea competenței de a emite titluri de creanță Direcției Generale Antifraudă sunt încălcate dispoziții legale, constituționale și chiar comunitare. Practica ne arată în prezent că acest instrument este folosit abuziv, în scopul obținerii unor rezultate imediate ce constau în impunerea și colectarea unor sume la buget, fiind evitate toate constrângerile și normele pe care un organ de control ar trebui să le respecte într-o activitate atât de importantă precum cea a stabilirii, controlului și colectării creanțelor fiscale.

Ce e de făcut? Toate aceste decizii de impunere trebuie contestate, însă aceasta nu va fi suficient, fiind necesar ca însăși reglementarea actuală să fie modificată de legiuitor, dacă nu benevol, atunci prin constrângerile Curții Constituționale sau a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Echipa practicii de drept fiscal din cadrul SCA Duncea, Ștefănescu & Asociații, coordonată de av. Adriana DUNCEA –Partener Senior și Răzvan ENACHE – Partener & Head of Tax, a reprezentat cu succes o companie (lider global pe piața de tehnologie auto) într-un litigiu soluționat definitiv de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Practic, problema principală supusă atenției instanței de judecată a vizat dreptul de exercitare a scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare, prin prisma condițiilor de formă necesare a fi îndeplinite, potrivit legislației în domeniu.

În acest sens, menționăm faptul că litigiul a avut ca obiectiv anularea unei decizii de impunere emisă de autoritatea competentă din cadrul ANAF, prin care se impunea în sarcina companiei obligația de a colecta TVA pentru livrările intracomunitare pentru care aceasta nu a prezentat documentul specific de transport (i.e. CMR).

În raport de susținerile formulate atât în fond, cât și în recurs, ambele instanțe de judecată au sancționat interpretarea eronată a ANAF în acest caz, în sensul în care au concluzionat că justificarea livrării intracomunitare trebuie să fie probată cu un document care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, și nu cu un document specific de transport (i.e. CMR).

„Suntem bucuroși de contribuția adusă la aplicarea corectă a prevederilor legale în materia TVA și implicit de contribuția adusă la formarea în România a unui cadru fiscal coerent, în măsură să ajute la considerarea României ca fiind o destinație de investiții predictibilă și atractivă”, a declarat Adriana DUNCEA – Partener Senior în cadrul Duncea, Ștefănescu & Asociații.

„Soluția pronunțată reprezintă încă o piatră așezată la temelia consolidării unei interpretări corecte și firești a legislației fiscale de către autoritățile competente române, respectiv aceea potrivit căreia fondul unei tranzacții primează în raport cu forma acesteia”, a declarat Răzvan ENACHE – Partener al DS Tax Advisory Services.

Autori:

Adrian Rus, Partener, Liderul practicii de prețuri de transfer, EY România

Alex Slujitoru, Partener, Coordonatorul practicii de inspecții și controverse fiscale, EY România

Emanuel Băncilă, Avocat, Băncilă, Diaconu şi Asociaţii SPRL

Știrea că România ar putea fi una dintre țările membre ale Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) într-un orizont mic de timp este binevenită și de salutat. Mai ales că unul dintre principalele impedimente în discuțiile din anii trecuți a venit și din zona fiscală (respectarea Legii Responsabilității Fiscal-Bugetare, flexibilitate și spațiu fiscal), noul impuls în negocierile de aderare ar putea însemna că România a progresat în zona fiscală și, mai ales, ar putea semnala o recunoaștere a progreselor realizate în nenumărate zone de impact pentru taxarea corespunzătoare a profiturilor în locurile în care se desfășoară activitatea economică și se creează plus-valoarea. Este oare acest progres suficient pentru a ne asigura că România ajunge în sfârșit în rândul țărilor ce dețin economii de piață stabile și puternice?

Conform celui mai recent raport al OCDE cu privire la România – „Making Dispute Resolution More Effective – MAP Peer Review Report, Romania”, dat publicității în 25 mai 2021, per total, România îndeplinește mai puțin de jumătate din elementele „Acțiunii 14 Standarde Minime”, deși a reușit să remedieze o serie de deficiențe identificate de OCDE.

Spre exemplu, OCDE a constatat că, deși România are o rețea dezvoltată de tratate fiscale și este parte la Convenția privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate 90/436/CEE (EUAC), aproximativ o treime din tratate nu conțin dispoziții privind implementarea acordului amiabil privind eliminarea dublei impuneri, indiferent de termenele de prescripție prevăzute de legea română. Aproximativ un sfert din tratate nu prevăd un termen de formulare a solicitării de eliminare a dublei impuneri, iar aproximativ o zecime din tratate nu conțin posibilitatea celor două state de a discuta și alte cazuri decât cele care se încadrează expres în tratat.

OCDE a mai constatat că România nu are un plan care să vizeze tratatele ce excedează Convenţiei multilaterale pentru implementarea în cadrul tratatelor fiscale a măsurilor legate de prevenirea erodării bazei impozabile şi a transferului profiturilor, deși și-a propus să rezolve aceste probleme prin semnarea și ratificarea ei, fapt care ar impune modificarea unui număr semnificativ din tratatele existente.

Mai important, OCDE subliniază că România nu îndeplinește un element major din „Acțiunea 14 Standarde Minime”, și anume prevenirea apariției disputelor, deoarece nu permite aplicarea acordurilor de preț în avans (APA) acelorași tranzacții efectuate, dar în perioadele anterioare, necuprinse în mod expres în APA emise.

Totodată, OCDE a reținut că, deși România permite accesul contribuabililor la procedura acordului amiabil privind eliminarea dublei impuneri, informațiile disponibile public cu privire la această procedură sunt foarte limitate, neexistând transparență cu privire la activitatea autorității române competente în această privință. Mai mult, OCDE semnalează că inclusiv „profilul României”, alcătuit pe baza informațiilor furnizate de aceasta nu corespunde politicii și practicilor efective ale autorității competente.

Și, dacă privim la rapoartele publice, informațiile sunt contradictorii. Din informațiile furnizate de ANAF, în 2019 au fost finalizate trei proceduri amiabile, fiind în curs de derulare alte 61 de proceduri amiabile în diverse stadii de soluţionare, în scopul eliminării dublei impuneri. Mai mult, ANAF nu precizează potrivit căror prevederi au fost finalizate cele trei (EUAC sau tratate de evitare a dublei impuneri).

În primul semestru al anului 2020, ANAF anunță ca fiind finalizate cinci proceduri amiabile, prin „Notă de închidere a procedurii amiabile”, patru dintre ele în baza acordurilor sau convențiilor pentru evitarea/eliminarea dublei impuneri încheiate de România cu state membre UE și una în baza EUAC. Cu toate acestea, în Raportul de performanță privind întreg anul 2020, ANAF nu mai face vreo referire la procedurile amiabile, nici măcar la cele amintite în raportul privind semestrul I.

La nivelul lui 2021, ANAF raportează pentru primele șase luni din an că „au fost soluționate opt cereri de inițiere a procedurii amiabile”.

Or, dacă privim în ansamblu aceste informaţii, am putea crede că asistăm la o schimbare de optică a autorității fiscale. Astfel, dacă inițial era implicată în proceduri amiabile pe care le și soluționa (chiar dacă nu cunoaștem cum), mai apoi a început să „închidă” aceste proceduri (deși nota de închidere nu pare să echivaleze cu o decizie sau acord de eliminare a dublei impuneri), pentru ca în prezent să pară că „soluționează” nu proceduri amiabile, ci „cereri de inițiere a procedurilor amiabile”.

Toate aceste nu sunt decât aspecte ce ne îndreptățesc să credem că autoritățile mai au mult de lucru și de îndreptat până când aderarea chiar se va produce. Mai ales în condițiile în care procesul de aderare include o evaluare riguroasă și detaliată din partea a mai mult de 20 de comitete tehnice (cel de fiscalitate fiind doar unul dintre acestea) a alinierii României la standardele, politicile și practicile OCDE.

Ca rezultat al acestor revizii tehnice și înainte de orice invitaţie de a deveni membru în organizație, vor trebui implementate schimbări în legislație și în practicile autorităților pentru a îndeplini standardele OCDE, care ar putea reprezenta un catalizator puternic pentru reforme importante.

Nu există un termen limită pentru finalizarea procesului de aderare, însă nu este de ignorat faptul că sunt și alte țări în competiție și ratarea acestui val de aderare poate împinge șansa României într-un viitor îndepărtat. Rezultatul și durata procesului depind de abilitatea României de a se adapta şi alinia cu standardele OCDE și a adopta cele mai bune practici ale organizației. Și, cum fiscalitatea este domeniul unuia din cele peste 20 de comitete, am putea începe cu eliminarea efectivă a dublei impuneri.

Editorial

• Andrei Iancu
  Gânduri la început de semestru

De actualitate

• Dobrinescu Dobrev SCA
  Noutăți legislative în materie fiscală
  Ordonanța Guvernului nr. 8/2021 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal

Impozite indirecte

• Cristina Alexandra Boncaciu, Ioana-Raluca Gherghel
  Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în jurisprudența CJUE, de la Signum Alfa Sped la Vikingo (II)

Procedură fiscală

• Andrei Iancu
  Termenul de prescripție a acțiunii directe în contenciosul fiscal – un drept potestativ în domeniul fiscalității?
• Marilena Ene
  Avantajele depunerii notificării privind intenția de restructurare a obligațiilor bugetare
• Sebastian Drumaru
  Câteva aspecte privind instituirea, contestarea și suspendarea executării măsurilor asigurătorii în materie fiscală
• Alex Slujitoru, Cristiana Ionescu
  Ce se întâmplă cu sumele achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat – poate instanța dispune direct restituirea lor?
• Georgiana Iancu
  Marii contribuabili primesc o gură de aer: ANAF extinde cu șase luni perioada de grație pentru SAF-T

Minute de practică unitară

• Viorel Terzea

Repere importante ale jurisprudenței fiscale a Curții de Justiție

• Marilena Ene
  Cauza Van Gend en Loos

Jurisprudență fiscală națională

• Viorel Terzea, Cristina Ardeleanu
  Sinteză de jurisprudență fiscală națională

Jurisprudența fiscală a instanțelor europene

• Sinteza hotărârilor în materie fiscală pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în perioada iulie – august 2021

Autori:

Alex Slujitoru, Avocat, Băncilă, Diaconu și Asociații SPRL

Răzvan Brătilă, Avocat, Băncilă, Diaconu și Asociații SPRL

Începând cu data de 1 martie 2022, contribuabilii vor fi obligați să se înroleze în Spațiul Privat Virtual (SPV), acesta devenind singura cale de comunicare a oricăror documente administrative către ANAF. Textul de lege nu furnizează însă o listă a documentelor care trebuie depuse prin intermediul SPV, ci stabilește doar că vor fi comunicate prin această platformă toate cererile, înscrisurile sau documentele. Nerespectarea acestei prevederi vine cu o sancțiune drastică: dacă documentele relevante vor fi depuse de către contribuabili în format fizic, prin registratura organului fiscal sau prin poștă, organele fiscale nu le vor lua în considerare. Și, deși digitalizarea Fiscului este așteptată de toți contribuabilii, iată cum o intenție bună, de optimizare, poate avea consecințe negative, dacă nu va fi implementată corespunzător.

Modificările recente aduse Codului de procedură fiscală (art. 79 din Codul de procedură fiscală) introduc trei categorii de contribuabili care vor avea obligația să se înroleze în Spațiul Privat Virtual și să transmită documente prin intermediul acestei platforme. Categoriile în discuție sunt contribuabilii/ plătitorii persoane juridice, asocierile și entitățile fără personalitate juridică, dar și persoanele fizice care desfășoară o profesie liberală sau exercită o activitate economică în mod independent în una dintre formele prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008, adică întreprinderile individuale sau întreprinderile familiale.

Cu alte cuvinte, legiuitorul stabilește în sarcina majorității contribuabililor care desfășoară o activitate economică obligația de a transmite documente prin intermediul SPV.

Având în vedere că textul de lege nu listează documentele obligatorii, ci doar stabilește că vor fi comunicate prin această platformă toate cererile, înscrisurile sau documentele, considerăm că legiuitorul se referă la declaraţii fiscale, declaraţii de înregistrare şi alte declaraţii întocmite, potrivit legii, dar și la cereri adresate de contribuabili organului fiscal pentru obţinerea unor informaţii sau documente în legătură cu situaţia fiscală personală. În această categorie ar intra cererea de informaţii despre contribuţiile de asigurări sociale declarate de angajatori, cererea de eliberare a certificatului de atestare fiscală, cererea de eliberare a cazierului fiscal, cererea de eliberare a unei adeverinţe de venit, solicitarea unei opinii privind aplicarea legislaţiei fiscale, cereri de audienţă, sesizări, petiţii, reclamaţii, solicitări privind informaţiile publice şi altele asemenea.

Nedepunerea documentelor prin intermediul Spațiului Privat Virtual este sancționată.

Art. 79 alin. (1²) stabilește o sancțiune drastică pentru nedepunerea documentelor prin intermediul platformei ANAF: neluarea acestora în considerare. Conform noului text de lege, dacă documentele relevante vor fi depuse de către contribuabili în format fizic, prin registratura organului fiscal sau prin poștă, organele fiscale nu le vor lua în considerare.

Neluarea în considerare a acestor documente poate avea consecințe severe asupra drepturilor și obligațiilor contribuabililor, conducând fie la pierderea drepturilor, fie la aplicarea de sancțiuni pentru neîndeplinirea la timp a obligațiilor.

Acest risc este unul major, cu atât mai mult cu cât în practică se întâmplă frecvent ca un contribuabil să își exercite un drept chiar în ultima zi în care mai este posibil să o facă (de exemplu formularea contestației fiscale în a 45-a zi de la primirea deciziei de impunere contestate).

Totodată, noul text de lege stabilește că, în măsura în care documentele au fost depuse în format fizic la registratură și nu prin intermediul Spațiului Privat Virtual, organul fiscal are obligația de a notifica contribuabilii/plătitorii cu privire la obligativitatea comunicării documentelor prin intermediul mijloacelor electronice de transmitere la distanță.

Cu toate acestea, este important de subliniat că această notificare nu va produce niciun alt efect în afară de a informa contribuabilul cu privire la obligativitatea depunerii documentelor prin mijloace electronice, astfel încât contribuabilul nu va fi, spre exemplu, repus în termen în situația în care depășește o dată limită pentru depunerea unui document.

Având în vedere ambițiosul text de lege adoptat de Guvern, nu putem spera decât că ANAF va adopta actele normative necesare pentru aplicarea în mod corespunzător a noii legislații și că va pune la dispoziția contribuabililor toate informațiile necesare pentru a-și putea îndeplini cu succes obligațiile. De asemenea, va fi necesar ca autoritatea să stabilească și remediile necesare pentru  apărarea drepturilor contribuabililor, în situația în care platforma dezvoltată de ANAF nu se va ridica la nivelul așteptărilor Executivului.

Autori: Cosmin Preda, Dr. Delia Cataramă. Bogdan Costea

Rezumat: Nu de puține ori, în activitatea profesională din sfera consultanței fiscale, ne-am lovit de „refugierea” autorităților fiscale în proceduri și birocrație. Această abordare a existat în trecut și continuă și astăzi, deși, la nivelul jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (în continuare, CJUE) s-a acumulat un volum extraordinar de informații, care relevă, totodată, și modalitatea de a „simți” legislația privind TVA din partea unor specialiști din cadrul instituțiilor europene. Astfel, în cauza C-835/18 Terracult SRL, echipa de avocați condusă de dna Ioana Kocsis Josan, sprijinită de echipa Viboal FindEx, a obținut din partea CJUE o confirmare privind dificultatea autorităților fiscale românești în a evalua buna-credință a unui contribuabil. Totodată, CJUE a arătat că viziunea acestor autorități este respectarea „procedurii”, chiar și atunci când există elemente suficiente care dovedesc că acestea sunt contrare principiilor aplicabile la nivelul Uniunii Europene. În cadrul acestui articol vom arăta, după o scurtă prezentare a cauzei C-835/18, modul în care și-a construit argumentația în această cauză avocatul general al CJUE. Considerăm că această argumentație prezintă un exemplu elocvent și foarte util atât contribuabililor, cât și autorităților fiscale privind modul în care ar trebui să ne raportăm la aplicarea legislației fiscale. În final, reamintim unica doleanță a contribuabilului: să aibă un partener în autoritățile fiscale și să i se recunoască buna-credință, atunci când o dovedește!

Summary: While working in the tax consulting field, we noticed how frequently tax authorities „take refuge” in procedures and bureaucracy. This approach also existed in the past and continues to the present day although, at the level of the case law set forth by the Court of Justice of the European Union (CJEU), an extraordinary amount of information has been accumulated, which also emphasizes how specialists from European institutions interpret the VAT legislation. Thus, in case C-835/18 Terracult SRL, the team of lawyers led by Ms. Ioana Kocsis Josan, with the support of the Viboal FindEx team, received a confirmation from the CJEU regarding the difficulty that tax authorities have in assessing a tax payers’ good faith. Also the CJEU showed that the purpose of said authorities is respecting „procedure”, even when there are sufficient elements proving that it is against the principles applicable at the level of the European Union. Within this article, we will provide a brief presentation of case C-835/18 and the way in which the Attorney General of the CJEU built his argumentation for this specific case. We consider that this argumentation presents an eloquent and also useful example both for taxpayers and tax authorities on how we should apply taxation law. Finally, we would like to remind the sole request of the taxpayer: to see a partner in the tax authorities and to have his good faith acknowledged, when it is proven!

1. Considerații generale privind practica ANAF

De câte ori nu s-a întâmplat ca o contestație formulată către ANAF să primească o soluție negativă? Potrivit raportului de performanță al ANAF-ului pentru anul 2019[1], instituția a soluționat 7.070 dosare de contestații, dintre care 71,2% au fost soluționate cu soluție de respingere (respectiv 5.034 cazuri), 9,3% cu soluție de desființare, 2,3% cu decizie de admitere și 17,2% cu alte soluții. Acest procent mic al admiterii contestațiilor poate fi întâlnit și în urma examinării rapoartelor din anii precedenți.

Mai departe, o altă statistică interesantă: din 1.357 de decizii definitive pronunțate de instanțele judecătorești în anul 2019, în urma unor procese intentate ANAF-ului de către contribuabili, 841 de decizii au dat dreptate ANAF-ului, 461 (respectiv 34% dintre situații) au dat câștig de cauză contribuabililor (totalul sumelor contestate în cadrul acestor cauze a fost de 427,4 milioane de lei), iar 55 s-au finalizat cu alte soluții. În anul 2018[2], 37% dintre deciziile definitive date de instanțele judecătorești au dat câștig de cauză contribuabililor, iar valoarea sumelor din aceste litigii a fost de 309,8 milioane de lei.

Raportul se limitează doar la prezentarea informațiilor statistice și menționează faptul că creșterea procentului soluțiilor de respingere a contestațiilor în anul 2019 față de anul 2018 este un semnal al îmbunătățirii calității actelor administrative fiscale emise de către ANAF. Cu toate acestea, după cum am arătat mai sus, o treime dintre soluțiile date de instanțe au fost favorabile contribuabililor, ceea ce, putem presupune, reprezintă faptul că ANAF fie nu a avut capacitatea, fie nu a dorit să analizeze suplimentar aspecte care ar fi putut da câștig de cauză contribuabilului încă din faza administrativă. Totodată, nu putem avea o imagine globală asupra activității de soluționare a contestațiilor, întrucât doar o parte dintre contribuabilii ale căror contestații sunt respinse merg mai departe în instanță, iar aici motivele pot varia de la neîncrederea într-un câștig de cauză până la costurile asociate unei asemenea proceduri sau perioada îndelungată până la soluționarea cauzei.

Raportul de performanță nu conține însă măsuri sau propuneri privind scăderea numărului de soluții date împotriva instituției, practica autorităților fiscale rezumându-se strict la aplicarea procedurilor stabilite prin lege, fără a căuta metode alternative de adaptare a acesteia, în funcție de situațiile specifice ale fiecărui contribuabil. Astfel, acesta din urmă rămâne să se mulțumească cu faptul că asemenea situații sunt „the cost of doing business” (un cost asumat al afacerii).

Prezentăm în continuare cauza C-835/18 Terracult SRL, soluționată de CJUE, după ce nici ANAF și nici prima instanță de judecată (Tribunalul Arad) nu au vrut/putut să vadă fondul și au preferat să aplice forma.

2. Cauza C-835/18 Terracult SRL – problema și soluția

În contextul celor de mai sus, dorim să facem tranziția către opinia avocatului general în cauza C-835/18 Terracult SRL[3]. Este de menționat faptul că, în această cauză, judecătorul raportor a simțit nevoia solicitării opiniei avocatului general[4], aspect care denotă o complexitate și un interes deosebit pentru această speță.

Ceea ce a argumentat avocatul general considerăm că este simptomatic pentru reflexul autorității fiscale române și, din păcate, câteodată, și al instanțelor de judecată, de a se mulțumi cu îndeplinirea aspectelor birocratice de procedură, deși în substanță pot exista elemente care să contravină celor susținute de ANAF și să dea dreptate contribuabilului.

Înainte de a trece la argumentele prezentate de avocatul general, vom relua pe scurt cauza C-835/18.

În anul 2013, societatea Donauland SRL din România, care ulterior a fuzionat prin absorbție cu societatea Terracult SRL (denumită în continuare „Terracult”), a livrat rapiță (cereale) către Almos Alfons Mosel Handels GmbH (în continuare, „Almos”). Almos a transmis societății Terracult că produsele se vor transporta în Germania. Ca urmare, Terracult a facturat aceste produse fără TVA, considerând că are loc o livrare intracomunitară de bunuri.

În anul 2014, societatea Terracult a fost supusă unei inspecții fiscale (prima inspecție fiscală), care a constatat că nu există documente care să dovedească transportul produselor din România în Germania. Societatea Terracult a contactat societatea Almos care a recunoscut că, în fapt, produsele au rămas în România. Ca urmare, organele de control au impus Terracult suma de 440.241 de lei TVA pentru aceste livrări, considerând că sunt livrări locale, și nu intracomunitare. Terracult nu a contestat decizia de impunere, care a rămas astfel definitivă.

În conformitate cu constatările ANAF-ului și cu decizia de impunere, Terracult a emis către Almos facturi cu TVA, pentru a colecta de la acesta TVA-ul pentru livrările considerate acum livrări locale. Terracult achitase la stat acest TVA conform deciziei de impunere, dar avea dreptul, în conformitate cu art. 159 alin. (3) din vechiul C.fisc. [devenit art. 330 alin. (3) în noul C.fisc.], să recupereze acest TVA de la Almos. Aceste facturi au fost declarate în decontul de TVA ca facturi emise după controlul fiscal, pe rândul special dedicat acestora, fără a influența suma de TVA datorată prin decont.

La primirea facturilor, societatea Almos a informat societatea Terracult că deține și o înregistrare în scop de TVA în România, nu numai cod de TVA de Germania. Ca urmare, deși livrările sunt locale, Terracult nu ar fi trebuit să factureze cu TVA, ci ar fi trebuit să aplice sistemul de taxare inversă, fiind vorba de livrări de cereale. Până la acest moment, societatea Terracult nu avusese această informație, drept pentru care s-a găsit în situația în care a fost obligată să achite la bugetul statului un TVA pe care, în fapt, nu ar fi trebuit să îl colecteze și pe care acum nu îl putea recupera de la clientul său.

Pentru a îndrepta această situație și, având în vedere că decizia de impunere rămăsese definitivă și nu mai putea fi contestată, Terracult a stornat facturile emise cu TVA și a emis alte facturi, aplicând taxare inversă. Facturile de storno (pe care figura astfel TVA-ul colectat cu minus) au fost incluse în decontul de TVA, pe rândurile normale, diminuându-se astfel, prin decontul de TVA, suma de plată a TVA-ului exact cu suma stabilită de către ANAF prin decizia de impunere.

Ca urmare a unei solicitări de rambursare a TVA-ului, a avut loc o nouă inspecție fiscală (a doua inspecție fiscală). La finalul inspecției fiscale, autoritățile fiscale au considerat că diminuarea prin decontul de TVA a TVA-ului de plată cu suma aferentă facturilor de storno anula în mod nelegal efectele primei decizii de impunere, în condițiile în care aceasta din urmă rămăsese definitivă. Astfel că, au emis o decizie de impunere prin care au stabilit în sarcina societății Terracult obligația de plată a TVA-ului aferent, în sumă de 440.241 de lei.

Terracult a formulat contestație administrativă prealabilă împotriva deciziei de impunere ulterioare, care a fost respinsă de DGRFP Timișoara. Ulterior, în primă instanță, Tribunalul Arad a respins și el acțiunea societății. Recursul a fost înaintat la Curtea de Apel Timișoara. Cu această ocazie, societatea a solicitat instanței să adreseze o întrebare CJUE, iar aceasta a stabilit că modul în care a procedat societatea a fost corect.

Întrebarea formulată de Terracult a fost următoarea: „În aceste condiții, pot refuza autoritățile fiscale naționale să permită persoanei impozabile să corecteze facturile relevante și, în consecință, să refuze persoanei impozabile dreptul la regularizare fiscală, întrucât facturile se referă la tranzacții efectuate într-o perioadă care a făcut obiectul unei inspecții fiscale, iar decizia de impunere rezultată nu a fost contestată de persoana impozabilă la momentul respectiv?”

CJUE a hotărât că dispozițiile Directivei TVA se opun unei reglementări naționale sau unei practici administrative naționale care nu permite unei persoane impozabile, care a efectuat operațiuni cu privire la care s-a dovedit ulterior că intră sub incidența mecanismului de taxare inversă a TVA-ului, să corecteze facturile referitoare la aceste operațiuni și să se prevaleze de aceasta prin rectificarea unei declarații fiscale anterioare sau prin depunerea unei noi declarații fiscale care să ia în considerare corecția astfel efectuată, în vederea rambursării TVA-ului facturat și plătit fără a fi datorat de această persoană impozabilă, pentru motivul că perioada în care au fost realizate operațiunile respective a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale, la finalul căreia autoritatea fiscală competentă a emis o decizie de impunere care, nefiind contestată de persoana impozabilă menționată, a rămas definitivă.

Vom prezenta în continuare elementele raționamentului avocatului general care au condus la această hotărâre a CJUE.

3. Respectarea termenelor și buna-credință – lecțiile opiniei avocatului general

Decizia CJUE a validat argumentația avocatului general, din care reiese de ce practica ANAF este incompatibilă cu dreptul Uniunii Europene. Aceasta conține trei puncte distincte, și anume:

1. identificarea persoanei impozabile obligate la plata TVA-ului;
2. importanța dreptului de a efectua regularizarea fiscală și de a obține rambursarea impozitelor plătite în mod necuvenit;

• evaluarea motivelor pe care autoritățile române le‑au invocat pentru a se opune regularizării fiscale și restituirii impozitului plătit în mod necuvenit în prezenta cauză.

În ceea ce privește primul punct al argumentației, tranzacția care a făcut obiectul impunerii a reprezentat o livrare de cereale pentru care sunt aplicabile măsurile de simplificare din Codul fiscal. Nici societatea și nici statul român nu au negat acest fapt, ca urmare nu ar fi existat niciun motiv ca Terracult să fie persoana obligată să colecteze TVA-ul. Faptul că Terracult a colectat și achitat în mod eronat TVA-ul nu este de natură să schimbe natura de fond a tranzacției și să permită autorităților fiscale să deroge de la aplicarea măsurilor de simplificare care stabilesc clar: dacă și vânzătorul, și cumpărătorul sunt înregistrați în scop de TVA, atunci persoana obligată la plata TVA-ului este cumpărătorul (Almos), și nu vânzătorul (Terracult).

Referitor la punctul al doilea, avocatul general menționează faptul că intră în competența statelor membre să legifereze în legătură cu posibilitatea regularizării TVA-ului nedatorat, prin instituirea de reguli de procedură care (1) nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele referitoare la solicitări similare fondate pe dispoziții de drept intern (principiul echivalenței) și (2) nici aplicate astfel încât să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității). În cazul de față, nu se pretinde că procedurile naționale nu respectă principiul echivalenței, dar Terracult a invocat faptul că, prin decizia sa, statul român, reprezentat prin ANAF, a încălcat principiul efectivității, făcându-i imposibil societății Terracult să efectueze regularizarea TVA-ului datorat în mod eronat.

Statul român a contestat nerespectarea principiului efectivității, invocată de Terracult, cu două argumente:

1. a) societatea nu a respectat termenul de contestare a primei decizii de impunere și, dacă considera că prima decizie de impunere nu era corectă, trebuia să o conteste pe aceasta, nu să își corecteze singură situația, diminuând TVA-ul prin decontul de TVA;
2. b) societatea nu a dovedit bună-credință făcând acest lucru.

Ca urmare, în ultimul punct al opiniei avocatului general, acesta analizează cele două argumente ale ANAF-ului. În opinia noastră, acest ultim punct este cel mai important în relevarea unei practici împământenite la nivelul ANAF-ului în relația cu contribuabilul și a diferenței de abordare de la nivelul CJUE.

a) referitor la termene

Astfel, statul român a invocat faptul că Terracult nu a contestat prima decizie de impunere din 2014. Prin urmare, aceasta a devenit definitivă și nu mai există căi de atac împotriva ei și, cu atât mai puțin, nu este posibil ca societatea să își corecteze ea însăși prin trecerea în decontul de TVA a sumei ca fiind colectată „cu minus”.

În opinia avocatului general, și vom folosi o citare exactă, „argumentul susținut de guvernul român confundă două situații”. Pe de-o parte, există situația în care organul de inspecție fiscală a analizat și emis, în consecință, acte administrative fiscale, în baza informațiilor disponibile din timpul inspecției fiscale. Pe de altă parte, pot interveni și situații în care, ulterior inspecției fiscale, apar elemente noi, care nu au fost disponibile la momentul inspecției fiscale inițiale și sunt de natură să schimbe fundamental interpretarea oferită inițial asupra unei tranzacții analizate.

Dacă speța s-ar fi aflat în sfera primei situații, este lesne de înțeles argumentul invocat de către statul român, iar existența unor termene rezonabile de introducere a acțiunilor, în vederea asigurării securității juridice, este compatibilă cu dreptul Uniunii. Totodată, din perspectiva contribuabilului, statele membre au dreptul să limiteze în timp posibilitatea punerii în discuție a situației fiscale din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor față de administrația fiscală. În acest sens, există termenul de 5 ani din Codul de procedură fiscală, în care un contribuabil are dreptul să ajusteze efectele unei tranzacții neluate în calcul la momentul exigibilității (e.g., deducerea TVA-ului de pe o factură emisă în urmă cu 3 ani, perioadă care nu a fost verificată din punctul de vedere al TVA-ului, care a ajuns abia acum la contribuabil).

Cu toate acestea, avocatul general consideră faptul că speța din cauza analizată se încadrează în cea de-a doua situație prezentată anterior. Astfel, la momentul emiterii primei decizii de impunere, datele în baza cărora a fost emis actul administrativ fiscal au fost corecte, iar Terracult s-a conformat dispozițiilor acestuia. Primirea de către Terracult a informațiilor privind codul de TVA din România al Almos a schimbat regimul juridic al tranzacției calificate de autoritățile fiscale ca fiind o livrare pentru care Terracult este persoana obligată la plata TVA-ului și datorează deci TVA în cota standard, aceasta trebuind în fapt să fie calificată drept o tranzacție supusă măsurilor de simplificare, pentru care Almos este persoana obligată la plata TVA-ului prin taxare inversă.

În argumentarea avocatului general, Terracult a aplicat cea mai rapidă soluție pentru corectarea unei situații eronate, și anume stornarea facturilor emise cu cota standard de TVA și repunerea acestora ca livrări pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA-ului. Dorința statului român ca Terracult să fi formulat o contestație în acest caz specific (mai mult, o contestare a unui act administrativ valid și legal emis) este contraintuitivă și ridică îndoieli din perspectiva neutralității fiscale, a egalității și a dreptului la o cale de atac efectivă. Mai mult decât atât, era de așteptat ca Terracult să formuleze o contestație împotriva actului administrativ, în contextul în care acesta fusese emis la data de 4 martie 2014, termenul de contestare era de 30 de zile, iar noile informații privind codul de TVA al Almos au ajuns în posesia acesteia în data de 28 martie 2014.

În plus, impunerea unor proceduri administrative suplimentare în această cauză contravine principiului neutralității fiscale, întrucât apar tratamente diferite pentru situații similare. Astfel, deși, în mod normal, perioada în care o persoană poate proceda la corectarea facturilor și regularizarea TVA-ului pentru o anumită tranzacție este de cinci ani, faptul că a existat o inspecție fiscală unde a fost emisă o decizie de impunere reduce perioada în care poate fi efectuată regularizarea la numărul de zile în care poate fi contestată decizia de impunere, conform Codului de procedură fiscală. Desigur, o abordare similară din legea fiscală românească a făcut obiectul unei hotărâri a CJUE în cauza C‑81/17 Zabrus Siret SRL. Astfel, deși decizia a fost pronunțată în aprilie 2018 și Ministerul Finanțelor a publicat o propunere privind actualizarea prevederilor Codului de procedură fiscală în ceea ce privește reverificarea, având ca motivare decizia în cauza Zabrus Siret SRL, la momentul publicării acestui articol, aceste modificări nu au intrat în vigoare.

Din punctul de vedere al prescripției din Codul de procedură fiscală, un astfel de tratament aplicat de autoritățile fiscale extinde prescripția și asupra unor elemente care, în fapt, nu au fost niciodată verificate.

b) referitor la buna‑credință, abuzul de drept și fraudă

În susținerea deciziei luate de autoritățile fiscale românești, Guvernul României a subliniat faptul că Terracult nu a acționat cu bună-credință, întrucât acțiunea de rectificare inițiată de către aceasta a dus la anularea TVA-ului colectat suplimentar prin decizia de impunere. Mai mult decât atât, ulterior vânzării bunurilor către Almos, autoritățile române au invocat că acestea au făcut obiectul unor tranzacții suspecte.

În ceea ce privește reaua-credință invocată de către Guvernul României, avocatul general a menționat faptul că decizia Terracult de a corecta facturile, în vederea corectării tranzacției eronate, nu este neapărat un semn că aceasta nu a acționat cu bună-credință. Pentru a proba reaua-credință, este nevoie ca autoritățile să poată proba existența unui comportament neglijent din partea contribuabilului. Din toate informațiile care au fost prezentate Curții de către autoritățile fiscale, aceasta nu a putut reține existența vreunui argument pertinent în acest sens.

Referitor la abuzul de drept, avocatul general menționează cele două condiții pentru existența unui abuz de drept, și anume: (1) scopul tranzacției, deși, la modul formal, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dreptul Uniunii sau de către legislația națională, este de fapt obținerea unui avantaj fiscal care n-ar fi altfel acordat și (2) trebuie să existe dovezi că scopul operațiunii este reprezentat de obținerea unui avantaj fiscal. Având în vedere că Terracult a urmărit regularizarea unui impozit pe care nu l-a datorat, Curtea nu a putut reține care anume ar fi fost avantajul fiscal obținut de Terracult prin corectarea facturilor. Mai mult, autoritățile fiscale nu au prezentat dovezi concludente privind existența vreunui abuz.

Referitor la fraudă, respectiv la faptul că bunurile vândute către Almos de către Terracult au făcut obiectul unei tranzacții suspecte derulate între Almos și un terț, argumentele guvernului român pentru implicarea Terracult în fraudă au fost faptul că Terracult nu a căutat documentele privind locul efectiv al livrării și că au existat anumite disfuncționalități (nespecificate) în evidența contabilă. Avocatul general a reținut că, din informațiile prezentate de către autoritățile române, nu a existat nicio indicație privind faptul că Terracult ar fi făcut parte dintr-o schemă frauduloasă sau că aceasta ar fi avut cunoștință de tranzacții suspecte efectuate de către Almos după achiziționarea bunurilor de la Terracult. Mai mult, întrucât atât Terracult, cât și Almos au acceptat concluzia inițială a inspectorilor fiscali privind recalificarea tranzacției din livrare intracomunitară în livrare locală, este cu atât mai greu de înțeles argumentul prezentat de guvernul român. Totodată, a fost reafirmată concluzia din jurisprudența constantă a Curții care statuează că sancțiunea care constă într‑un refuz absolut al dreptului de deducere este disproporționată în cazul în care nu ar fi dovedită nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului.

Am putea spune că argumentația și viziunea avocatului general în cauza Terracult SRL reprezintă o ciocnire între „metoda românească” și „metoda europeană”? Vă lăsăm pe dumneavoastră să decideți.

4. Concluzii…?

Întorcându-ne la începutul articolului, ce a însemnat pentru Terracult SRL acel așa-numit „cost of doing business”? Un TVA achitat și nedatorat de societate la bugetul statului, de 440.241 de lei, impus societății în februarie 2017. Societatea contestă, iar ANAF respinge contestația în iulie 2017. Societatea merge mai departe cu demersul său, în încercarea de a-și demonstra buna-credință, și depune acțiune în instanță, iar Tribunalul Arad respinge acțiunea în mai 2018. Abia în iulie 2020, o instanță, CJUE, îi dă dreptate societății Terracult, ce așteaptă acum termenul din 16 septembrie 2020 pentru a vedea decizia finală a Curții de Apel.

Deci… după 3 ani, societatea speră să i se dea dreptate, timp în care s-au imobilizat 440.241 de lei la dispoziția statului, fără a mai adăuga costurile de reprezentare juridică, fiscală și…, de ce nu, costurile morale ale sentimentului că „mori cu dreptatea în mână”. Dacă societatea va solicita dobânzi pentru imobilizarea acestei sume, statul va fi bun de plată pentru o sumă de aproximativ 115.000 de lei. Și cine suportă această sumă? Tot noi, contribuabilii…

Astfel că, rămâne să ne întrebăm: are statul cu adevărat interesul de a evita astfel de situații și de a respecta buna-credință a contribuabilului, aplicând fondul versus formă? Și dacă nu, cum putem să îl determinăm să aibă acest interes?

[1] https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Informatii_R/Raport_performanta_07072020.pdf – pp. 37-38.

[2] https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Informatii_R/Raport_performanta_2018.pdf – p. 24.

[3] Hotărârea în cauza C-835/18 poate fi consultată aici:

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=397D4C70099133C4E1795403784753D9?text=&docid=228046&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=14836117

[4] Concluziile avocatului general în cauza C-835/18 pot fi consultate aici:

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=397D4C70099133C4E1795403784753D9?text=&docid=224737&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=14836117