• Peste jumătate dintre companiile respondente la nivelul României (52,9%) au făcut obiectul unor inspecții fiscale privind prețurile de transfer
• 60% dintre respondenți nu au ajustat prețurile de transfer pentru a-și corecta rezultatele obținute din tranzacțiile derulate cu părți afiliate
• Mai mult de jumătate dintre companiile participante la studiul EY România au apreciat că prețurile de transfer reprezintă o problemă fiscală (59,1%)

Atenția la nivel mondial asupra prețurilor de transfer continuă, atât ca urmare a proiectului BEPS inițial, cât și a proiectului BEPS 2.0. La fel, administrațiile fiscale au în vizor tranzacțiile transfrontaliere cu persoane afiliate, iar coroborat cu preocuparea companiilor pe acest segment al activității lor, toate au ca rezultat o examinare extrem de atentă a domeniului prețurilor de transfer.

În sondajul EY Global Tax Risk and Controversy Survey, realizat în acest an, aria prețurilor de transfer își asigură încă o dată primul loc printre respondenți, directorii globali de taxe apreciind în proporție de 63% că prețurile de transfer reprezintă cea mai importantă sursă de risc fiscal, depășind zona stimulentelor fiscale cu 28 de puncte procentuale.

Rezultatul demonstrează faptul că prețurile de transfer reprezintă cea mai mare preocupare în rândul directorilor din domeniul fiscal și financiar în ceea ce privește sursele de risc fiscal, într-un context al schimbărilor fără precedent din mediul de afaceri al ultimilor 4-5 ani.

Dacă în studiul efectuat de EY România în 2022 privind prețurile de transfer majoritatea companiilor apreciau că acestea nu reprezintă o problemă fiscală (50%) sau nu considerau necesar să analizeze această problemă din punct de vedere al strategiei fiscale (12%), mai mult de jumătate (59,1%) din respondenții studiului EY România din 2023 consideră că prețurile de transfer reprezintă o arie de risc fiscal în România, în linie cu tendințele la nivel global.

Adrian Rus, Partener, liderul departamentului Preţuri de transfer, EY România: „Riscurile legate de prețurile de transfer au crescut mai ales într-un context de colaborare între autoritățile fiscale care cooperează pentru a aplica atât legile fiscale existente, cât și pentru a se pregăti să impună schimbările care vor urma. Gestionarea obligațiilor și riscurilor privind prețurile de transfer necesită conectare la operațiunile de afaceri, experiență tehnică profundă, predictibilitate și previziune, iar companiile trebuie să se pregătească, dacă doresc să evite dispute costisitoare în domeniul preţurilor de transfer”.

Preocuparea pentru aspectele de prețuri de transfer și conformarea cu reglementările de documentare în acest domeniu sunt susținute și de faptul că majoritatea respondenților studiului din acest an pe România (87,8%) arată faptul că aceștia au efectuat analize pentru a verifica dacă preţurile de transfer practicate cu părțile afiliate sunt în conformitate cu prețul pieței.

În schimb, 42,8% dintre companiile respondente declară că au existat cazuri în care rezultatele din tranzacțiile derulate s-au situat în afara intervalului de piață obținut în urma analizelor prețurilor de transfer. În acest context, dacă rezultatul tranzacției între afiliați nu este în „intervalul de piață”, se consideră că profiturile obținute de părțile implicate în tranzacție nu sunt corect reflectate și ar trebui corectate prin realizarea unor ajustări ale prețurilor de transfer.

Cu toate acestea, 60% dintre respondenți nu au realizat acele ajustări ale prețurilor de transfer prin care să își corecteze rezultatele obținute din tranzacțiile derulate cu părți afiliate, fiind astfel expuse la riscul ca ANAF să efectueze ajustări de prețuri de transfer, cu impact direct asupra impozitului pe profit.

Pe de altă parte, 20,6% din respondenți consideră că efectuarea ajustărilor periodice de prețuri de transfer reprezintă unul dintre principalii factori de risc în eventualitatea unei inspecții fiscale vizând aspecte de prețuri de transfer, alături de revizia principiilor de calcul al prețurilor de transfer (32,3%), nepregătirea dosarului de prețuri de transfer (23,5%), scăderea profitabilității (14,7%) și nedocumentarea deciziilor luate și/sau a circumstanțelor dificile (8,8%).

Serviciile (de tip management, dar și de altă natură – de exemplu IT, juridice, fiscale) sunt considerate în proporție de 52,8% ca fiind cele mai susceptibile să fie puse sub semnul întrebării de către autoritățile fiscale din perspectiva prețurilor de transfer, fiind urmate de finanțările intra-grup (17,1%), distribuția de mărfuri (11,4%) și de achiziția de materii prime (10%), în opinia respondenților.

Tendințele din România reflectă tendințele de la nivel global, 58% dintre respondenții din cadrul sondajului EY Global Tax Risk and Controversy Survey consideră că tranzacțiile implicând servicii cu valoare adăugată ridicată, serviciile de management și corporative reprezintă ariile care pot conduce la riscuri fiscale semnificative pentru organizația acestora, alături de aplicarea unor metode de prețuri de transfer alternative de către autoritățile fiscale, (41%), aranjamentele de contribuții la cost (27%) și remunerația pentru activitățile de distribuție (26%).

În contextul unei atenții din ce în ce mai sporite din partea autorităților asupra aspectelor de prețuri de transfer, studiul din 2023 indică faptul că peste jumătate dintre companiile respondente din România (52,9%) au făcut obiectul unor inspecții fiscale pe tema preţurilor de transfer, spre deosebire de anul anterior în care mai mult de jumătate dintre firmele respondente (59,5%) nu trecuseră, încă, printr-o inspecție care să vizeze prețurile de transfer.

În cazul companiilor care au făcut obiectul unei astfel de inspecții, pentru 33,3% din respondenți a avut drept rezultat ajustări ale prețurilor de transfer. De asemenea, studiul arată că pentru cei mai mulți dintre respondenți (66,7%) la nivelul cărora au fost aplicate ajustări de prețuri de transfer, acestea au avut o valoare de până la 1 milion de euro.

În ciuda preocupării din ce în ce mai mari pentru aspectele de prețuri de transfer, companiile, în proporție de 97,2%, nu au depus și nici nu își doresc să depună în următorii doi ani cereri pentru obținerea unui acord de preț în avans (APA). Acesta reprezintă un acord între contribuabil și autoritatea fiscală din jurisdicția în care este rezident care reglementează aspecte importante în privința prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor derulate între părți afiliate.

Prin stabilirea în avans a unui set de criterii, aplicabile pentru o anumită perioadă, pentru care se asigură conformitatea cu principiul valorii de piață, APA are ca scop evitarea disputelor în zona prețurilor de transfer. Cu alte cuvinte, încheierea unui APA ajută compania să aibă o certitudine pentru tranzacțiile luate în calcul în acord și eliminarea potențialelor ajustări ale prețurilor de transfer (atât timp cât termenii APA sunt respectați) și, implicit, a situațiilor de dublă impunere, legate de ajustările de prețuri de transfer derulate de autoritățile fiscale, situații de dublă impunere care se întâlnesc în practică din ce în ce mai des.

Dacă în cadrul sondajului global EY, 39% din respondenți au indicat faptul că pregătesc și execută o strategie bine definită privind obținerea unor acorduri de preț în avans, în România încrederea în documentația de prețuri de transfer este apreciată de majoritatea participanților la studiu (58,9%) ca fiind suficientă pentru a apăra tranzacțiile cu părțile afiliate ale societății. Pe de altă parte, companiile românești au menționat costurile asociate procesului obținerii acordului (26,5%) sau lipsa încrederii în beneficiile APA (5,9%) ca factori care îi determină deocamdată pe contribuabili să nu utilizeze îndeajuns un acord de preț în avans încheiat cu autoritatea fiscală ca instrument de prevenire a disputelor.

Demn de menționat este și faptul că, la nivel global, companiile optează, ca strategie, pentru revizuirea periodică a tranzacțiilor cu risc fiscal ridicat, tocmai pentru a proteja compania de fluctuații financiare și a asigura stabilitatea generală a companiei. Astfel că, 43% dintre respondenți au indicat această metodă de protecție a companiei, conferind un anumit nivel de predictibilitate a afacerilor.

În schimb, respondenții studiului din 2023 menționează într-o proporție covârșitoare (66,7%) faptul că au contestat ajustările de prețuri de transfer pe cale administrativă, iar în cazul în care contestația administrativă nu a avut succes, 75% din respondenți menționează că s-au adresat instanței de judecată.

Autori:

• Diana Coroabă, Partener, PwC România
• Ala Popa, Senior Manager, PwC România

Cele mai recente tendințe în materie de prețuri de transfer, atât la nivel local, cât și internațional, au adus în prim-plan tranzacțiile financiare, care au devenit, astfel, ținta unor abordări ale autorităților fiscale mult mai sofisticate și axate pe o analiză calitativă.

Urmărind evoluția și modul în care autoritățile fiscale din România abordează tranzacțiile financiare ale companiilor din sectoarele non-bancare, în ultima perioadă, după ce au fost introduse noi îndrumări în legislația europeană, observăm o dinamică concentrată îndeosebi pe aspectele care țin de substanță, natura economică a acestor tranzacții, beneficiarul efectiv.

Substanța economică – un subiect tot mai preferat de ANAF

Astfel, substanța tranzacțiilor și încadrarea lor corectă este adesea abordată de către autoritățile fiscale în cadrul inspecțiilor fiscale, dar și de către autoritățile altor state în contextul Planului de Acțiune BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) și al inițiativelor ulterioare acestui plan.

Spre exemplu, tot mai multe inspecții în care împrumuturile acordate de către societăți pe perioade scurte de timp (de exemplu 6 luni) și prelungite ulterior în mod repetat, au fost contestate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) și reclasificate în împrumuturi pe termen lung. Autoritățile fiscale analizează natura tranzacției și scopul ei efectiv. Or dacă aceste împrumuturi au fost din start concepute pe termen lung de către creditor și oferite în tranșe doar pentru a reduce rata de dobândă în beneficiul entității afiliate, rezultă că tipul lor este altul în substanță decât cel prezentat în contract sau în analiza de prețuri de transfer.

Un alt exemplu este cel al tranzacțiilor de tip cash pooling. Societățile locale cu exces de lichiditate aderă la aceste structuri de finanțare intragrup și, din perspectiva ANAF, ratează niște venituri pe care le-ar fi putut realiza dintr-un depozit pe termen lung cu rate de dobândă mult mai avantajoase. Totuși, fiecare caz trebuie analizat în parte, având în vedere că scopul unei structuri de tip cash pooling este de a oferi avantaje pentru toate părțile implicate, mai ales acolo unde fluxul de lichidități este unul variabil. 

În plus, în practică, întâlnim cazuri în care ANAF respinge tratamentul favorabil potrivit Tratatelor de evitare a dublei impuneri sau potrivit Directivei UE 2003/49/CE, atunci când beneficiarul efectiv este diferit de cel pentru care s-a prezentat certificatul de rezidentă fiscală. Spre exemplu, în cazul finanțărilor de tip back-to-back sau finanțărilor de tip cash pooling, poate apărea întrebarea privind rezidența beneficiarului efectiv, acesta fiind perceput ca beneficiarul final efectiv și nu intermediarul / liderul de cash pool. Este important ca liderul de cash pooling să aibă funcții și riscuri care să demonstreze ca în fapt este beneficiarul efectiv al dobânzilor încasate/plătite. Același lucru se întâmplă pentru finanțările back-to-back- funcții și riscuri

Aceste abordări practice vin și pe fondul schimbărilor legislative ce au avut loc în ultimii ani. Reamintim că pe 20 iunie 2016, Comisia Europeană a adoptat directiva împotriva evaziunii fiscale, The Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), ca parte a pachetului de combatere a evaziunii fiscale.

Totodată, tot mai multe discuții sunt în jurul propunerii de Directiva ATAD 3, care urmărește companiile fără substanța economică (shell companies). Propunerea de Directivă introduce noi obligații de raportare care pot rezulta în respingerea avantajelor fiscale pentru entitățile din cadrul UE fără substanță economică. Astfel, companiile ar trebui să urmărească anumiți indicatorii minimi de substanță (de exemplu, mai mult de 65% din venitul companiei să nu fie venit pasiv, majoritatea activităților operaționale / administrative să nu fie externalizate către un terț, mai mult de 55% dintre venituri să nu provină din tranzacții transfrontaliere). În cazul în care aceștia nu sunt îndepliniți, companiile vor avea noi obligații de raportare și nu vor mai beneficia de tratamentul favorabil prevăzut de tratatele de evitare a dublei impuneri și de Directivele UE.

Gradul de îndatorare – pe agenda autorităților fiscale

Revenind la normele inițiale ATAD introduse prin Directiva (UE) 2016/1164, observăm că oferă claritate și un ghidaj clar atât autorităților fiscale, cât și companiilor multinaționale, cu privire la importanța analizării costurile excedentare ale îndatorării și al pragului de deductibilitate ale acestora (ce nu trebuie să depășească 30% din câștigurile contribuabilului), care sunt pragurile până la care aceste costuri se pot deduce și ce implicații pot atrage nerespectarea acestor condiții.

În consecință, un subiect des întâlnit în cadrul inspecțiilor fiscale și tot mai frecvent contestat este gradul de îndatorare al companiilor. Banca Națională a României analizează cu atenție evoluția riscului de credit, iar în prezent când situația economică este din ce în ce mai volatilă sunt scoase în evidență vulnerabilitățile structurale acumulate la nivelul companiilor.

Societățile multinaționale sunt vizate în special de ANAF atunci când vine vorba de tranzacțiile financiare intragrup, autoritățile dorind să țină sub o monitorizare atentă performanțele asimetrice survenite la nivelul unor astfel de structuri, în special în contextul economic tot mai imprevizibil, după cum arată și o statistică recentă a BNR.

În sondajul trimestrial privind riscurile sistemice, publicat în septembrie 2022 de către BNR, riscul de nerambursare a creditelor contractate de către sectorul neguvernamental este identificat de BNR ca un risc sistemic la adresa sectorului financiar, fiind clasificat ca risc sistemic ridicat/dificil de gestionat.

Ca atare, atenția autorităților față de rambursarea creditelor și gradul de îndatorare al societăților este sporită, fiind susținută și de ultimele modificări legislative la nivelul Uniunii Europene (UE).

Totodată, gradul de îndatorare este tot mai des analizat din punct de vedere al substanței tranzacțiilor.

Spre exemplu, la nivel internațional, autoritățile fiscale analizează din ce în ce mai mult gradul de îndatorare ca parte a analizei de prețuri de transfer a tranzacțiilor financiare. Din punct de vedere al substanței, analiza își propune să determine dacă compania ar obține un nivel de finanțare comparabil în condiții similare pe piață. Astfel, autoritățile mai multor state UE solicită analize mai elaborate și aliniate cu noile îndrumări în baza Capitolului X din Liniile Directoare privind prețurile de transfer emise de OCDE.

De asemenea, am observat în România mai multe cazuri în care autoritățile de control au reclasificat împrumuturile în capital în cadrul inspecțiilor fiscale. Astfel, acest aspect nu trebuie ignorat și trebuie luat în calcul la momentul deciziei de a iniția o tranzacție de finanțare intragrup.

Concluzii și recomandări

Pe baza argumentelor prezentate anterior, în practică, în cadrul controalelor desfășurate de către ANAF, inspectorii atrag tot mai mult atenția asupra substanței economice a tranzacțiilor. Companiile ar trebui să monitorizeze atent politicile interne de prețuri de transfer, atunci când efectuează tranzacții financiare intragrup, dar mai ales să aibă în vedere alinierea profilului funcțional al companiei cu natura tranzacțiilor financiare și extinderea analizei economice de la simplă testare a ratelor de dobândă, la susținerea economică a tranzacției prin elemente precum natură, substanță, beneficiar sau gradul de îndatorare.

ANAF nu mai acceptă analize simpliste bazate pe statistici, așa cum majoritatea contribuabililor erau obișnuiți, ci preferă în schimb analize mai elaborate, ce au ca sursă baze de date specializate (e.g., Bloomberg, LoanConnector etc.). Acest exercițiu are ca scop principal surprinderea aspectelor ce țin de particularitatea tranzacțiilor financiare intragrup, și nu doar urmărirea statisticilor locale. Totodată, ar trebui urmărită și analiza din perspectiva deductibilității și a gradului de îndatorare preliminar efectuării unei analize a ratelor de dobândă.

Autori:

• Ionuț Măstăcăneanu, Director, Servicii Consultanță Fiscală, KPMG România
• Andrada Goriță, Senior Manager, Servicii Consultanță Fiscală, KPMG România
• Anca Fercalo, Consultant, Servicii Consultanță Fiscală, KPMG România

Rezumat: Convenția Multilaterală de Implementare a Măsurilor Tratatelor Fiscale Menite să Prevină Erodarea Bazei Impozabile și Transferul Profiturilor sau, pe scurt, „MLI”, a fost ratificată în cele din urmă și de România. Mai mult decât atât, prevederile MLI au intrat și în vigoare, ceea ce a ridicat întrebări asupra datei la care MLI începe să producă efecte. Doar că, pentru ca MLI să producă efecte, este nevoie ca România să depună la OCDE și ultima dintre notificările privind îndeplinirea procedurilor interne, data nefiind încă anunțată.

Summary: The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (the „MLI”) has finally been ratified by Romania. Furthermore, the MLI provisions have entered into force, a situation on which has generated confusion in terms of the date when the MLI will produce effects. In order for the MLI to produce effects, it is necessary for Romania to submit to the OECD the last of the notifications made concerning the fulfillment of internal procedures, but up to now it is unclear when this will happen.

1. Introducere

Convenția Multilaterală de Implementare a Măsurilor Tratatelor Fiscale Menite să Prevină Erodarea Bazei Impozabile și Transferul Profiturilor (denumită în continuare „MLI” sau „Convenția”) reprezintă un rezultat concret al uneia dintre cele 15 acțiuni inițiate de OCDE în anul 2013 referitoare la lupta împotriva erodării bazei fiscale și transferul profiturilor (denumită în continuare „BEPS”), mai exact Acțiunea 15.

Întrucât implementarea măsurilor BEPS ar fi necesitat modificarea modelelor convențiilor fiscale și, respectiv, a tratatelor bilaterale bazate pe acest model de convenție, efortul ar fi presupus schimbări la nivelul a aproximativ 3.000 de tratate bilaterale, o muncă importantă, de lungă durată, și care ar fi fost, într-un fi nal, irelevantă, având în vedere modifi cările dorite. Astfel, a luat naștere propunerea de a adopta un instrument multilateral cu ajutorul căruia tratatele bilaterale încheiate între jurisdicții să poată fi modificate într-o perioadă relativ scurtă, pentru actualizarea regulilor internaționale și reducerea riscului de evaziune fiscală, care ar putea fi întreprinsă de către companiile multinaționale.

În luna noiembrie 2016, peste 100 de jurisdicții au încheiat negocieri privind Convenția multilaterală pentru implementarea în cadrul tratatelor fiscale a măsurilor legate de prevenirea erodării bazei impozabile și transferul profiturilor către jurisdicții cu regimuri fiscale favorabile. Prima ceremonie de semnare a MLI a avut loc în 7 iunie 2017, la Paris, și a intrat în vigoare la 1 iulie 2018. Până în prezent, 100 de jurisdicții au semnat acordul, 79 de jurisdicții au ratificat, acceptat sau aprobat MLI și alte trei jurisdicții și-au exprimat intenția de a semna în viitor instrumentul. Semnatarii includ jurisdicții de pe toate continentele, iar alte jurisdicții întreprind, de asemenea, în mod activ, demersuri în procesul de semnare.

2. Prevederi generale MLI

Convenția multilaterală reprezintă un mecanism eficace pentru implementarea sincronizată și eficientă a schimbărilor adoptate în cadrul rețelei de acorduri pentru evitarea dublei impuneri existente, fără a fi necesară renegocierea bilaterală a fiecăruia în parte.

MLI are tocmai rolul de a modifica acordurile fi scale încheiate între două sau mai multe părți. Aceasta nu funcționează în același mod ca un protocol de modificare la nivelul unui singur tratat existent, unde se modifică în mod direct textul acordului respectiv, ci, în acest caz, prevederile Convenției multilaterale se aplică concomitent cu cele ale acordurilor fiscale în vigoare, modificând modul lor de aplicare pentru a implementa măsurile BEPS. Ca rezultat, în timp ce, pentru scopuri interne, unele părți la Convenția multilaterală pot dezvolta versiuni consolidate ale acordurilor fiscale în vigoare, așa cum au fost acestea modificate de Convenția multilaterală, altele pot să nu facă acest lucru, întrucât consolidarea acordului fiscal cu noile modificări nu este o condiție obligatorie pentru aplicarea MLI.

Așa cum îi arată și numele, MLI conține măsuri privind combaterea aplicării abuzive a prevederilor tratatelor de evitare a dublei impuneri (art. 7 din cadrul MLI), combaterea măsurilor de evitare, într-un mod artificial, a sediilor permanente (art. 12-15 din MLI), eficientizarea mecanismelor de soluționare a litigiilor (art. 16-17 din MLI), măsuri de arbitraj (opțiune aplicabilă doar dacă ambele state contractante o notifică). Două dintre aceste standarde reprezintă standarde minime, obligatoriu de îndeplinit la nivelul tuturor jurisdicțiilor care aplică prevederile MLI, respectiv standardul minim de prevenire a folosirii abuzive a tratatelor (Acțiunea 6) și standardul minim de îmbunătățire a soluționării litigiilor (Acțiunea 14).

Puteți citi continuarea articolului în nr. 1/2023 al revistei Tax Magazine. Găsiți aici mai multe detalii despre abonamentele Tax Magazine.

Companiile trebuie să revizuiască lista de bază a tratatelor de evitare a dublei impuneri ce li se aplică și să analizeze modificările pe care le implică noul Instrument multilateral de modificare a tratatelor pentru evitarea dublei impuneri (așa-numitul „MLI”). Motivul? În loc să elimine dubla impunere, așa cum s-ar putea crede chiar din titlu, prevederile ce vor intra în vigoare încă de la 1 iunie 2022 și vor produce efecte de la 1 ianuarie 2023 ar putea aduce, de fapt, incertitudine, complexitate, costuri de timp și chiar dispute fiscale. Aceasta a fost principala recomandare făcută de specialiștii EY agenților economici în cel mai recent eveniment online pe tema MLI.

Instrumentul multilateral este derivat din planul BEPS (base erosion profit shifting – „erodarea bazei impozabile și transferul profiturilor”) al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică – OCDE. Acesta urmăreşte neutralizarea unor potențiale strategii de planificare fiscală a multinaționalelor, care să exploateze lipsurile şi neconcordaţele din legislaţiile fiscale naţionale, cu scopul de a transfera în mod artificial profituri către jurisdicţii cu un nivel de impozitare scăzut sau de a eroda baza impozabilă la nivel de grup.

„România, împreună cu alte 98 state, a aderat deja la acest instrument multilateral, care este în curs de implementare, însă lucrurile nu sunt nici pe departe simple. De aceea, companiile trebuie să cunoască implicațiile care pot apărea”, a declarat Raluca Popa, Partener Asociat, Departamentul Impozite directe, EY România. În plus, la fel ca toate instrumente derivate din BEPS, și MLI este extrem de tehnic. „Cum planul de acțiune BEPS vizează tocmai acele situații complexe prin care este erodată baza impozabilă și se realizează transferurile de profituri, pentru a-și putea atinge scopul, și Instrumentul multilateral este extrem de tehnic și complex”, a arătat partenerul EY.

Concret, MLI modifică tratatele fiscale încheiate între două sau mai multe părți. El nu va funcţiona precum un protocol de modificare a unui singur tratat existent, care să amendeze în mod direct textul Acordului Fiscal ce îi intră sub incidenţă. Cu alte cuvinte, scopul MLI este de a implementa rapid măsurile BEPS în materie de tratate fiscale – o singură modificare în locul a peste 3.000 câte tratate bilaterale sunt. Astfel, MLI se va adăuga la tratatele fiscale curente, modificând modul lor de aplicare – dar aceste modificări pot să difere de la caz la caz. În scopuri interne, unele țări pot dezvolta versiuni consolidate ale propriilor Acorduri Fiscale ce intră sub incidenţa MLI, acest demers nu este însă o condiție indispensabilă pentru aplicarea instrumentului, iar până atunci statele, printre care și România, vor trebui să apeleze la un instrument pus la dispoziție chiar de OCDE (matching tool), pentru a stabili modul în care un tratat de evitare a dublei impuneri este impactat de MLI.

Ca prim pas, MLI impune statelor să modifice în tratatele lor fiscale preambulul, pentru a sublinia în mod expres că, deși scopul tratatelor este evitarea dublei impuneri, aplicarea acestora nu poate în niciun caz crea oportunități de neimpozitare, impozitare redusă sau de evitare a impozitării, dar și să refuze acordarea beneficiilor acordate contribuabilului printr-un tratat fiscal de eliminare a dublei impuneri, dacă se va constata că scopul sau unul dintre scopurile principale pentru încheierea oricărui aranjament sau tranzacții de către contribuabil a fost tocmai obținerea respectivelor beneficii. Aceste modificări nu fac altceva decât să sublinieze încă o dată aplecarea către substanța economică a tranzacțiilor, aspect cu care suntem deja familiari de ceva vreme.

Doar că, așa cum sublinia Raluca Popa, MLI nu înseamnă un set de reguli pe care toată lumea trebuie să le aplice, așa cum este cazul DAC 6 (un alt instrument derivat din BEPS). Statele sunt libere să își aleagă anumite opțiuni în modificarea tratatelor, ba, mai mult, majoritatea opțiunilor necesită simetrie între țări pentru a se putea aplica. Cum ar fi, de pildă, noile reguli de rezolvare a conflictelor de rezidență fiscală. Concret, MLI va produce efecte dacă: ambele state contractante au semnat și ratificat MLI – acesta este încă un proces în derulare – din 99 de state semnatare, doar 70 au ratificat până la acest moment instrumentul (US nefăcând parte din aceasta listă); dacă fiecare stat contractant a inclus celălalt stat în lista de tratate MLI (adică Acordurile fiscale acoperite) – notabil că România nu a inclus tratatul cu Germania în listă, deci acesta nu este afectat de MLI – pe de altă parte, deși a selectat tratatul cu Elveția, întrucât aceasta din urmă nu a ales la rândul său să aplice MLI pentru tratatul cu România, nici acest din urmă tratat nu va suferi modificări (listele pot fi însă oricând revizuite în mod unilateral); dacă  există concordanță în ceea ce privește modificările ratificate de cele două state (adică ambele jurisdicții optează pentru aceleași modificări). În cazul în care nu există concordanță cu modificările ratificate de cele două state, MLI nu produce niciun efect (cu unele excepții).

„Pentru anumite țări, MLI reprezintă o modalitate nouă de stabilire a rezidenței fiscale a companiilor – nu în funcție de locul conducerii efective, ci prin negociere amiabilă între autoritățile fiscale”, avertizează și Răzvan Ungureanu, Director, Departamentul de impozite directe, EY România. Tendința este, în plus, aceea de a se da din ce în ce mai multă importanță procedurilor amiabile, ceea ce „ar trebui să pună în gardă companiile atunci când stabilesc locul unde se iau deciziile sau se desfășoară activitatea de management”, a explicat Răzvan Ungureanu. Cum statele sunt într-o competiție permanentă și acerbă pentru colectarea de impozite, devine evident că interesele pentru stabilirea rezidenței sunt contrare, ceea ce va duce la un proces de lungă durată și anevoios. Mai mult, pe parcursul derulării discuțiilor „amiabile”, tratamentul fiscal rămâne incert, compania plătind impozit în două state pentru aceleași activități.

Spre deosebire de poziția inițială a României la semnarea MLI în 2017, când optase pentru preluarea modificărilor legate de determinarea existenței unui sediu permanent, acum România a renunțat la această opțiune. În mod specific, fiecare jurisdicție participantă la MLI își poate rezerva dreptul ca anumite prevederi ale MLI să nu i se aplice, iar România a ales ca prevederile privind modificările legate de determinare a sediului permanent să nu se aplice tratatelor la care România este parte. Cu toate acestea, în principiu, MLI nu schimbă regulile jocului în definirea criteriilor de stabilire a sediului permanent existente deja în legislația OCDE – însă se apleacă asupra modului de definire în tratate a unor criterii importante.

O companie are un sediu permanent în altă țară atunci când desfășoară o parte din activități în țara respectivă și, prin urmare, trebuie să plătească impozit pe profit în acea țară pentru aceste activități. Este de la sine înțeles că, dacă această structură nu este stabilită de la bun început, va da naștere la dublă impozitare – mai precis, compania va plăti impozit pe profit pentru aceste activități atât în statul sau de rezidență, cât și în statul unde se desfășoară activitățile respective.

„Noi, în practică, vedem o atenție sporită a autorităților fiscale pe tema sediu fix/sediu permanent. Nu de puține ori sunt imputate sume importante companiilor în urma unor acțiuni de control, de aceea ne surprinde că România a renunțat între timp să preia aceste măsuri prin MLI. Vom urmări cu interes dacă în viitor vor apărea din nou modificări asupra acestei poziții”, a mai adăugat Cristina Muntean, Manager, Departamentul de Impozite directe, EY România.

 „Total inexplicabil, România a ales să nu aplice nici prevederile Convenției referitoare la arbitraj, cele la care contribuabilii pot apela atunci când consideră că au fost impozitați contrar prevederilor unui tratat de către jurisdicțiile contractante, iar autoritățile fiscale statale nu reușesc să ajungă la un acord amiabil în acest sens”, a avertizat și Alex Slujitoru, avocat, Băncilă, Diaconu și Asociații. Alegerea României creează un dezavantaj considerabil contribuabililor, care se văd, astfel, lipsiți de un sprijin real în constrângerea statelor în aplicarea unui tratament fiscal corect și coerent. „Practic, fără arbitraj, dacă jurisdicțiile contractante nu reușesc să se înțeleagă amiabil, așa cum se întâmplă frecvent în practică, nu există altă modalitate de deblocare a situației, contribuabilul fiind singurul prejudiciat”, a mai comentat Alex Slujitoru.

Autor: M. Ene – Lector universitar doctor la Facultatea de Drept, Universitatea din București, avocat, membru al Baroului București