„Trimitere preliminară – Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 138 alineatul (1) – Scutiri pentru operațiunile intracomunitare – Persoană care achiziționează bunurile neidentificată în scopuri de TVA – Obligația vânzătorului de a proba autenticitatea semnăturii persoanei care achiziționează bunurile sau a reprezentantului acesteia – Principiile proporționalității, securității juridice și protecției încrederii legitime – Efect direct”

În cauza C‑492/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 2 septembrie 2013, primită de Curte la 13 septembrie 2013, în procedura

Traum EOOD

împotriva

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

CURTEA (Camera a cincea),

compusă din domnul T. von Danwitz (raportor), președinte de cameră, și domnii C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász și D. Šváby, judecători,

avocat general: domnul N. Wahl,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, de D. Zhelyazkov, în calitate de agent;

–        pentru Comisia Europeană, de S. Petrova și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 138 alineatul (1) și a articolului 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010 (JO L 326, p. 1, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Traum EOOD (denumită în continuare „Traum”), pe de o parte, și Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul Direcţiei „Contestaţii şi practică în materie de impozite şi asigurări sociale” pentru orașul Varna a Administraţiei Centrale a Agenţiei Veniturilor Bugetare, denumit în continuare „Direktor”), pe de altă parte, cu privire la o decizie rectificativă prin care societății Traum i s‑a refuzat acordarea unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pentru o operațiune pe care Traum a calificat‑o drept livrare intracomunitară de bunuri.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 131 din Directiva TVA prevede:

„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 [din titlul IX din Directiva TVA] se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”

4        Articolul 138 alineatul (1) din directivă, care figurează în capitolul 4, intitulat „Scutiri pentru operațiunile intracomunitare”, din titlul IX din aceasta, prevede:

„Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.”

5        Potrivit articolului 139 alineatul (1) din directiva menționată:

„Scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) nu se aplică livrării de bunuri efectuate de persoane impozabile care beneficiază de scutirea pentru întreprinderi mici prevăzută la articolele 282-292.

Scutirea respectivă nu se aplică nici livrării de bunuri către persoanele impozabile sau persoanele juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri nu se supun TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1).”

 Dreptul bulgar

6        Articolul 7 alineatul 1 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006), în versiunea aplicabilă cauzei principale (denumită în continuare „ZDDS”), are următorul cuprins:

„Livrarea intracomunitară de bunuri este livrarea de bunuri care au fost transportate de pe teritoriul naţional într‑un alt stat membru de către vânzător, înregistrat în scopuri de TVA în conformitate cu prezenta lege, sau în numele acestuia ori în numele persoanei care achiziționează bunurile, în cazul în care aceasta din urmă este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru.”

7        Articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS prevede:

„Pentru a proba o livrare intracomunitară de bunuri, furnizorul trebuie să dispună de următoarele documente:

1.      documentul de livrare:

a)      factura cu privire la livrare, în cuprinsul căreia, în cazul în care persoana care achiziționează bunurile este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, se indică numărul de înregistrare în scopuri de TVA al acesteia, atribuit de statul membru, sub care i‑au fost livrate bunurile;

b)      procesul‑verbal prevăzut la articolul 117 alineatul 2 [din ZDDS], în cazul în care este vorba despre o livrare intracomunitară în sensul articolului 7 alineatul 4 [din ZDDS];

[…]

2.      documentele care fac dovada expedierii sau a transportului bunurilor de pe teritoriul național pe teritoriul unui alt stat membru:

a)      documentul de transport sau confirmarea scrisă a persoanei care achiziționează bunurile sau a unei persoane mandatate de aceasta care atestă că bunurile au fost recepționate pe teritoriul unui alt stat membru, în cazul în care transportul a fost efectuat de un terț în numele furnizorului sau al persoanei care achiziționează bunurile […]

[…]”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

8        În cursul lunilor septembrie și octombrie ale anului 2009, Traum a desfăşurat o activitate de construcții generale de clădiri și lucrări de inginerie civilă. În declarația sa de TVA aferentă perioadei 1 septembrie-31 octombrie 2009, Traum a menționat efectuarea unor livrări intracomunitare de port‑lame și semifabricate, scutite de TVA, societății Evangelos gaitadzis, cu sediul în Grecia, prezentând documente prevăzute la articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, și anume două facturi care conțineau numărul grec de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis, procese‑verbale de livrare, avize internaţionale de expediţie şi o confirmare de recepție a mărfii semnată.

9        După efectuarea, la 7 octombrie 2009, a unei verificări în baza de date electronică a sistemului de schimb de informații privind TVA-ul (VIES) („VAT Information Exchange System”, denumită în continuare „baza de date VIES”), administrația financiară bulgară a emis, la 2 noiembrie 2009, o decizie de compensare și de restituire în privința Traum. În decizia menționată, ea arăta că dintr‑o verificare în baza de date VIES a rezultat că societatea Evangelos gaitadzis era înregistrată în scopuri de TVA și dispunea de un număr de TVA valabil începând de la 15 noiembrie 2005.

10      În schimb, societatea Evangelos gaitadzis nu a declarat achiziția intracomunitară și nici nu a achitat TVA în Grecia.

11      Cu ocazia unui control fiscal ulterior, administrația financiară bulgară a consultat din nou baza de date VIES și a constatat cu această ocazie că societatea Evangelos gaitadzis nu mai era înregistrată în scopuri de TVA începând de la 15 ianuarie 2006. În consecință, la 17 mai 2011, administrația menționată a emis o decizie rectificativă în privința Traum, prin care a supus TVA‑ului operațiunile de vânzare către societatea Evangelos gaitadzis, pentru motivul că această societate nu era înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, astfel încât condiția scutirii de această taxă care depinde de calitatea de persoană impozabilă a celui care achiziționează bunurile, prevăzută la articolul 7 alineatul 1 din ZDDS, nu era îndeplinită.

12      Formulând o acțiune administrativă împotriva acestei decizii rectificative la Direktor, Traum a prezentat cu această ocazie decizia de compensare și de restituire emisă de administrația financiară bulgară, care arăta faptul că societatea Evangelos gaitadzis dispunea de un număr de înregistrare în scopuri de TVA valabil la momentul operațiunii.

13      Prin decizia din 5 august 2011, Direktor a confirmat decizia rectificativă în temeiul lipsei dovezii privind transportul bunurilor în afara teritoriului bulgar și al lipsei confirmării scrise a recepției mărfii din partea persoanei care a achiziționat bunurile. Direktor susținea că bonul de recepție a mărfii în discuție și procesele‑verbale de recepție prezentate nu conțineau nici informații privind adresa exactă de recepție a acestei mărfi, nici identitatea, funcția și puterea de reprezentare a persoanei care a recepționat‑o în cadrul societății Evangelos gaitadzis, astfel încât aceste documente nu aveau valoare probatorie.

14      În susținerea acțiunii formulate la Administrativen sad Varna (Tribunalul Administrativ din Varna) împotriva acestei decizii emise de Direktor, Traum arată că a prezentat administrației financiare bulgare toate documentele impuse atât de ZDDS, cât și de regulamentul de aplicare a ZDDS, care dovedeau existența unei livrări intracomunitare. În plus, ea susține că a efectuat operațiunile în discuție cu bună‑credință, după ce a verificat numărul de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis în baza de date VIES înainte de încheierea operațiunilor în cauză.

15      Instanța de trimitere arată că, în materia aplicării articolului 7 alineatul 1 din ZDDS, referitor la mijloacele de probă a unui transport intracomunitar de bunuri și a recepției acestora în alt stat membru, jurisprudența bulgară conține hotărâri contradictorii în ceea ce privește forța probantă a avizelor internaţionale de expediţie. În această privință, ea ridică problema dacă cerințele de probă practicate în temeiul dreptului bulgar sunt conforme cu dreptul Uniunii.

16      În aceste condiții, Administrativen sad Varna a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Condiția prealabilă pentru scutirea de TVA în conformitate cu articolul 138 alineatul (1) din [Directiva TVA] este îndeplinită și nu este aplicabilă excepția prevăzută la articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din [această directivă] într‑un caz precum cel din cauza principală, în care după efectuarea livrării s‑a stabilit că faptul că persoana care a achiziționat bunurile nu are calitatea de «persoană înregistrată în scopuri de TVA» a fost indicat în [baza de date VIES] după efectuarea livrării [sau înscrierea tardivă a calității de «persoană care nu mai este înregistrată în scopuri de TVA» rezultă din informațiile adunate de administrația financiară bulgară], iar reclamanta afirmă că a acționat cu diligența necesară, adresând, [în cadrul acestei baze de date], cereri de informații din acest sistem, care nu sunt probate cu înscrisuri?

2)      Principiile neutralității fiscale, proporționalității și protecției încrederii legitime sunt încălcate în cazul unei practici administrative și al unei jurisprudențe conform cărora vânzătorul – expeditorul conform contractului de transport – are obligația de a stabili autenticitatea semnăturii beneficiarului și dacă aceasta provine de la o persoană care reprezintă societatea beneficiară, de la unul dintre angajații acestei societăți având o funcție corespunzătoare sau de la o persoană autorizată?

3)      Într‑o situație precum cea din speță, dispoziția articolului 138 alineatul (1) din Directiva [TVA] are efect direct, iar instanța națională poate să aplice această dispoziție în mod direct?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la admisibilitate

17      Direktor pune în discuție admisibilitatea cererii de decizie preliminară, susținând că instanța de trimitere a prezentat în mod eronat situația de fapt din cauza principală. În opinia Direktor, instanța de trimitere a considerat în mod greșit ca fiind dovedit faptul că marfa a fost transportată în Grecia și predată societății Evangelos gaitadzis.

18      În această privință, trebuie arătat, pe de o parte, că instanța de trimitere s‑a limitat să indice Curții documentele pe care Traum le‑a prezentat în scopul de a demonstra existența unei livrări intracomunitare de bunuri, fără a constata ea însăși faptul că marfa a fost efectiv transportată în Grecia sau că a fost predată persoanei care a achiziționat‑o, și, pe de altă parte, că întrebările adresate Curții se referă, dimpotrivă, la cerințele de probă cărora statele membre pot supune scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară.

19      În plus, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, aceasta este abilitată să se pronunțe numai asupra interpretării sau a validității unui text de drept al Uniunii pornind de la faptele care îi sunt indicate de instanța națională (a se vedea Hotărârea WWF și alții, C‑435/97, EU:C:1999:418, punctul 31, precum și Hotărârea Endress, C‑209/12, EU:C:2013:864, punctul 19 și jurisprudența citată). În ceea ce privește în special pretinsele lacune și erori de fapt conținute în decizia de trimitere, este suficient să se amintească faptul că nu este de competența Curții, ci a instanței naționale să stabilească faptele care au stat la baza litigiului și să desprindă din acestea consecințele pentru decizia pe care trebuie să o dea (Hotărârea PreussenElektra, C‑379/98, EU:C:2001:160, punctul 40).

20      Cererea de decizie preliminară este, prin urmare, admisibilă.

 Cu privire la prima și la a doua întrebare

21      Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru și că furnizorul nu a dovedit nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a celui care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile.

22      Pentru a răspunde la aceste întrebări, trebuie amintit că o livrare intracomunitară, care constituie corolarul achiziției intracomunitare, este scutită de TVA dacă îndeplinește condițiile stabilite la articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA (Hotărârea Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punctul 29 și jurisprudența citată).

23      În temeiul acestei dispoziții, statele membre scutesc livrările de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Uniunii Europene, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

24      Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirea de TVA a livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea în special Hotărârea Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 42).

25      În plus, astfel cum rezultă din articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, scutirea de această taxă este supusă condiției ca livrarea să nu fie efectuată către o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă ale cărei achiziții intracomunitare de bunuri nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.

26      Or, întrebările adresate de instanța de trimitere vizează mijloacele de probă care pot fi impuse furnizorului pentru a demonstra că sunt întrunite condițiile pentru scutirea de TVA cu ocazia unei livrări intracomunitare de bunuri.

27      În această privință, din jurisprudența Curții reiese că, în lipsa unei dispoziții concrete în Directiva TVA referitoare la probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din această directivă, condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și simplă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale ale dreptului care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității (Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 36 și jurisprudența citată).

28      Principiul securității juridice, care are drept corolar principiul protecției încrederii legitime, impune, pe de o parte, ca normele de drept să fie clare și precise și, pe de altă parte, ca aplicarea acestora să fie previzibilă pentru justițiabili (Hotărârea Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, punctul 46 și jurisprudența citată).

29      Trebuie amintit că acest principiu se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba de o reglementare care poate presupune obligații financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate obligațiile pe care le impune aceasta. Rezultă că este necesar ca persoanele impozabile să aibă cunoștință de obligațiile lor fiscale înainte de a încheia o tranzacție (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctul 48 și jurisprudența citată).

30      În acest context, Curtea a precizat că obligațiile care revin unei persoane impozabile în materie de probă trebuie determinate în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională și de practica obișnuită stabilită pentru tranzacții similare (a se vedea Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 38).

31      Astfel, ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară, stabilind printre altele o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige respectivul furnizor să achite TVA‑ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, printre altele din cauza unei fraude săvârșite de persoana care achiziționează bunurile, despre care furnizorul nu avea și nu putea avea cunoștință, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctul 50).

32      În acest sens, potrivit jurisprudenței Curții, într‑o asemenea situație, deși nu există aparent nicio probă tangibilă care să permită să se concluzioneze că bunurile respective au fost transferate în afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o astfel de probă nu garantează aplicarea corectă și simplă a scutirilor de TVA. Dimpotrivă, această obligație plasează persoana impozabilă într‑o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea de a aplica scutirea în cazul livrării intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de a include TVA‑ul în prețul de vânzare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctele 49 și 51, precum și Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 41).

33      În speță, din decizia de trimitere reiese că administrația financiară bulgară a emis o decizie de compensare și de restituire întemeindu‑se pe documentele prezentate de Traum conform articolului 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, fără a solicita, cu toate acestea, dovada autenticității semnăturii persoanei care a achiziționat bunurile, care figura pe aceste documente, sau prezentarea împuternicirii de reprezentare a persoanei semnatare. Aceste cerințe, care, potrivit instanței de trimitere, constituie „condiții suplimentare”, au fost formulate de către administrația respectivă doar în cadrul unui control fiscal ulterior.

34      Or, ar fi contrar principiului securității juridice să se refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru operațiunile în discuție în litigiul principal pentru motivul că furnizorul nu a prezentat astfel de probe suplimentare cu ocazia unui control ulterior al acestor operațiuni, în condițiile în care documentele prezentate de Traum în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate administrației financiare bulgare, stabilită la articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, și au fost acceptate inițial de această administrație ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

35      În ceea ce privește refuzul scutirii de TVA pentru livrarea în discuție în litigiul principal pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru la momentul livrării, este adevărat, desigur, că atribuirea unui număr de identificare în scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile în vederea aplicării acestei taxe și facilitează controlul fiscal al operațiunilor intracomunitare (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 60).

36      Cu toate acestea, dat fiind că obligația de verificare a calității de persoană impozabilă revine autorității naționale competente înainte ca aceasta din urmă să îi atribuie un număr de identificare în scopuri de TVA, o eventuală neregularitate care ar afecta registrul persoanelor impozabile nu poate avea drept consecință privarea unui operator, care s‑a întemeiat pe datele care figurau în registrul menționat, de scutirea de care ar avea dreptul să beneficieze. Astfel, Curtea a hotărât că ar fi contrar principiului proporționalității ca furnizorul să fie considerat persoană obligată la plata TVA‑ului pentru simplul motiv că a intervenit o radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziționat bunurile (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctele 63 și 64).

37      În cadrul litigiului principal, Traum a transmis administrației financiare bulgare două facturi care indicau numărul grec de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis, în vederea dovedirii existenței dreptului său la scutirea de TVA, în conformitate cu articolul 45 alineatul 1 litera a) din Regulamentul de aplicare a ZDDS. Aceste aspecte au fost confirmate, după verificarea de către administrația menționată în baza de date VIES, în decizia de compensare și de restituire din 2 noiembrie 2009. Prin urmare, respectiva administrație a convenit și a acceptat inițial că, în conformitate cu condiția prevăzută la articolul 7 alineatul 1 din ZDDS, persoana care a achiziționat bunurile era plătitoare de TVA în alt stat membru. Aceeași administrație nu a constatat decât în cadrul unui control ulterior că această din urmă condiție lipsea. În aceste condiții, refuzul scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară ar fi contrar principiilor securității juridice și proporționalității.

38      În ceea ce privește împrejurarea subliniată de Direktor în observațiile sale scrise potrivit căreia Traum ar fi trebuit să demonstreze, prin alte mijloace, că societatea Evangelos gaitadzis era o persoană impozabilă care acționa ca atare într‑un alt stat membru, ale cărei achiziții intracomunitare erau supuse TVA‑ului, din decizia de trimitere reiese că această cerință nu este prevăzută de reglementarea națională în discuție în litigiul principal și, în plus, nu a fost formulată înainte de emiterea deciziei de compensare și de restituire de către administrația financiară bulgară, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.

39      În observațiile sale scrise, Direktor arată de asemenea că Traum nu a acționat cu bună‑credință și că nu a făcut dovada diligenței necesare pentru a se asigura de autenticitatea documentelor prezentate în susținerea cererii sale de scutire de TVA. Acesta a făcut vorbire de asemenea de o eventuală fraudă săvârșită de societatea Evangelos gaitadzis în raport cu administrația financiară elenă. În această privință, Direktor susține printre altele că, ținând seama de răspunsurile date de transportatori cu ocazia controlului fiscal la care a fost supusă livrarea în discuție în litigiul principal, este îndoielnic că documentele de transport prezentate corespundeau situației de fapt reale.

40      Or, decizia de trimitere nu conține indicații care să permită să se concluzioneze că livrarea în discuție în litigiul principal era implicată într‑o fraudă fiscală sau că Traum nu a acționat cu bună‑credință în contextul unei eventuale fraude săvârșite de persoana care a achiziționat bunurile.

41      În această privință, trebuie amintit că, în cadrul procedurii inițiate în temeiul articolului 267 TFUE, Curtea nu este competentă să verifice și nici să aprecieze împrejurările de fapt referitoare la cauza principală. Revine, așadar, instanței naționale sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din această cauză pentru a stabili dacă Traum a acționat cu bună‑credință și a luat toate măsurile care îi pot fi pretinse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o punea în situația de a participa la o fraudă fiscală (a se vedea prin analogie Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 53).

42      În ipoteza în care această instanță ar ajunge la concluzia că, în lumina unor elemente obiective, este dovedit faptul că Traum știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat‑o făcea parte dintr‑o fraudă săvârșită de persoana care a achiziționat bunurile și că nu luase toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, beneficiul dreptului la scutirea de TVA poate să îi fie refuzat (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 54).

43      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

 Cu privire la a treia întrebare

44      Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de TVA pentru o livrare intracomunitară.

45      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în toate situațiile în care dispozițiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiți să le invoce în fața instanțelor naționale împotriva statului, oricare ar fi calitatea în care acționează acesta din urmă (a se vedea Hotărârea Portgás, C‑425/12, EU:C:2013:829, punctele 18 și 23, și Hotărârea Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, punctul 31 și jurisprudența citată).

46      În speță, articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA prevede obligația statelor membre de a scuti livrările de bunuri care îndeplinesc condițiile care sunt enumerate în cuprinsul acestuia.

47      Deși articolul 131 din această directivă acordă statelor membre o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă condițiile scutirii de TVA prevăzute la articolul 138 din aceasta în vederea asigurării aplicării corecte și simple a scutirilor respective, această împrejurare nu afectează totuși caracterul precis și necondiționat al obligației de scutire prevăzute de acest din urmă articol (a se vedea prin analogie Hotărârea Association de médiation sociale, EU:C:2014:2, punctul 33).

48      Rezultă din cele de mai sus că articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de TVA pentru o livrare intracomunitară.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

49      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

1)      Articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

2)      Articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88, trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară.

Dr. Daniel Dascălu,

 Avocat partener, D&B David şi Baias (Societatea corespondentă de avocatură a PwC)

Hotărârea („Hotărârea”) pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene („Curtea de Justiţie” sau „CJUE”) în Cauza BCR Leasing (C-438/13) la 17 iulie 2014 dovedeşte, ca şi în cazul altor speţe[1] soluţionate de instanţa europeană în procedura întrebării preliminare (art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene – „TFUE”), că demersurile statului român, prin Ministerul Finanţelor Publice („MFP”) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală („ANAF”) reprezintă o încălcare a dreptului european în materie fiscală, ascunsă în plan intern prin încercările constante de negare a realităţii şi a criticilor exprimate de-a lungul timpului de diferiţi parteneri de dialog (contribuabili, asociaţiile profesionale, consultanţi fiscali, avocaţi, cadre universitare, presă etc.).

Spre deosebire de alte cazuri însă, poziţia autorităţilor române este cu atât mai inexplicabilă şi criticabilă cu cât în Cauza BCR Leasing a fost iniţiată anterior şi o procedură de încălcare a dreptului european de către Comisia Europeană în temeiul art. 258 TFUE, care, după cum vom vedea mai jos, a şi determinat apoi abrogarea legislaţiei naţionale ce contravenea legislaţiei europene, ce a fost menţionată ca atare şi în Nota de fundamentare a actului normativ abrogator, chiar dacă exprimarea utilizată în acest context încearcă să minimizeze motivul ce a determinat apariţia sa[2].

Prezentul studiu are ca scop evidenţierea unora dintre momentele cheie ale litigiului fiscal ce a ocazionat ridicarea de către Curtea de Apel Bucureşti a întrebării preliminare în faţa Curţii de Justiţie, precum şi a celor mai importante aspecte ce se desprind din cuprinsul Hotărârii.

1. Contextul în care a apărut litigiul fiscal

Neplata ratelor de leasing de către unii dintre utilizatorii din contractele de leasing financiar odată cu extinderea rapidă a crizei economico-financiare în România în perioada 2008-2009 a condus la rezilierea acestora de către societăţile de leasing, dar nu întotdeauna şi la recuperarea bunurilor date în leasing, întrucât cei dintâi au refuzat să-şi îndeplinească obligaţia de a le returna în termenul prevăzut de contract. Mai mult, obiectul acestor contracte fiind în cele mai multe cazuri bunuri mobile, de multe ori chiar şi identificarea fizică a acestora s-a dovedit extrem de anevoioasă.

În aceste condiţii, societăţile de leasing au fost puse în situaţia de a iniţia şi derula demersuri de recuperare costisitoare şi consumatoare de timp dintre cele mai variate, începând de la simple discuţii şi corespondenţe, continuând cu proceduri de executare silită şi chiar cu plângeri penale[3]. Toate acestea au condus la recuperarea graduală în timp a multora dintre bunurile respective, dar bineînţeles la luni sau chiar ani de zile de la iniţierea lor, în timp ce pentru altele demersurile nu s-au putut încheia nici astăzi măcar.

2. Reacţia statului român la scăderea încasărilor TVA aferente contractelor de leasing reziliate

Confruntată cu scăderea veniturilor fiscale la bugetul de stat, ANAF a încercat să găsească soluţii care să suplinească efectul necontinuării facturării ratelor de leasing de către societăţile de leasing aferente contractelor de leasing financiar reziliate, în condiţiile în care aceste societăţi deduseseră TVA-ul aferent achiziţionării bunurilor ce au făcut obiectul de leasing, şi pe care nu au reuşit apoi să le recupereze de la utilizatori.

Una dintre acestea[4] a fost invocarea art. 128 alin. (4) lit. d) C.fisc., ce reglementa la vremea respectivă situaţia bunurilor lipsă din gestiune, considerate livrări de bunuri asimilate, ce determină obligaţia subiectului impozabil la autocolectare a TVA-ului.

Întrucât, pentru mai multe motive, o asemenea construcţie era şchioapă (inclusiv) pe tărâmul legislaţiei naţionale[5], MFP a încercat să o complinească prin diferite mijloace, cum ar fi furnizarea de argumente – dintre care unele sfidează de-a dreptul logica juridică[6] – pentru organele ANAF, pentru a fi folosite în motivarea actelor de inspecţie fiscală sau a celor de soluţionare a contestaţiilor sau chiar emiterea unei hotărâri de Guvern[7] care nu doar adăuga la lege, creând o prezumţie legală pentru o situaţie neprevăzută de Codul fiscal şi producea efecte retroactive, ci chiar avea în acest fel efectul faptului generator al impunerii, reglementând deci în materie fiscală cu încălcarea Constituţiei, care solicită imperativ adoptarea în acest sens a unor acte cu putere de lege[8].

Dar, desigur, cea mai mare problemă a acestei legislaţii naţionale rămânea neconformitatea sa cu dreptul european, ceea ce, faţă de dispoziţiile art. 148 alin. (2) din Constituţia României şi faţă de efectul direct al directivelor europene în situaţii de acest tip, ar fi trebuit să conducă la înlăturarea de la aplicare a reglementării naţionale conforme[9].

3. Poziţia Comisiei Europene faţă de reglementările legale şi practica organelor fiscale din România în privinţa autocolectării TVA-ului aferent bunurilor nerecuperate din contractele de leasing

Sesizată cu o petiţie a Asociaţiei Leasingului Bancar din România, Comisia Europeană a considerat întemeiate argumentele invocate şi a iniţiat demersurile aferente procedurii de infringement împotriva statului român, iar după un schimb de corespondenţă ce s-a derulat într-un interval de timp de peste un an, MFP a trebuit în cele din urmă să accepte să abroge legislaţia fiscală ce făcuse obiectul criticilor de încălcare a dreptului european[10].

4. Litigiile fiscale derulate de contribuabilii din domeniul leasingului

Ca şi în alte cazuri[11] însă, autorităţile publice române nu au adoptat aceleaşi standarde de comunicare şi acţiune în plan intern cu cele din planul extern, astfel încât, dacă faţă de Comisia Europeană au trebuit să accepte finalmente că legislaţia naţională încalcă dreptul european, în planul litigiilor purtate cu contribuabilii în faţa autorităţilor fiscale şi instanţelor de judecată au continuat să se poarte ca şi cum nimic nu s-ar fi întâmplat, invocând conformitatea dreptului naţional cu cel european şi, deci, legalitatea impunerii.

O asemenea abordare duplicitară este menită să ajute la minimizarea impactului alinierii legislaţiei naţionale în limitele celei europene, astfel încât statul să poată beneficia în mod nejustificat de rezultatele demersurilor sale nelegale, prin „îngheţarea” trecutului şi aplicarea legislaţiei conforme dreptului european doar pentru viitor, o politică alimentată cel mai probabil de speranţa – nu iluzorie, din păcate[12] – că în contenciosul fiscal „perdelele de fum” create de argumentele juridice furnizate de MFP vor încurca instanţele de judecată.

Totuşi, în speţele apărute în domeniul de leasing, această politică a „struţului” s-a împiedicat de formularea unei întrebări preliminare către Curtea de Justiţie pentru interpretarea dreptului european, ce a făcut obiectul Cauzei C-438/13.

5. Principalele argumentele bazate pe dreptul european ce au făcut obiectul dezbaterii în cauză şi soluţia CJUE

Întrucât instanţa de judecată trebuia să determine în litigiul fiscal naţional dacă dreptul nostru este conform celui european, s-a ridicat problema conformităţii transpunerii textelor Directivei 112/2006/CE privind taxa pe valoare adăugată („Directiva TVA”) cu privire la livrarea de bunuri asimilată (i.e. art. 16 şi 18, expuse în pct. 5-6 din Hotărâre), în care îşi au originea dispoziţiile art. 128 C.fisc. (în forma în vigoare la data litigiului – a se vedea pct. 9 din Hotărâre) şi pct. 6 din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma modificată prin H.G. nr. 150/2011 (expuse în pct. 11 din Hotărâre).

O analiză comparativă elementară a textelor mai sus menţionate ale directivei cu cele ale dreptului naţional reliefa cu destulă uşurinţă probabil faptul că, din perspectivă pur formală, ipoteza bunurilor lipsă din gestiune nu se regăsea printre cele reglementate de Directiva TVA ca fiind obligatoriu sau măcar opţional posibile a fi transpuse în legislaţia naţională, conform art. 16 şi, respectiv, 18 din Directiva TVA, ca să nu mai vorbim de ipoteza bunurilor nerecuperate din contractele de leasing financiar reziliate, care, desigur, nici nu ar fi avut cum sa fie expres vizate de un asemenea text, fiind o situaţie extrem de specifică.

În schimb, din perspectiva substanţială, cum textele citate din dreptul comunitar făceau referire la unele concepte specifice din această materie, s-a dovedit a fi necesară efectuarea interpretării lor de către Curtea Europeană, chiar dacă, este adevărat, în disputa dintre părţi din faţa instanţei naţionale nu se purtase o dezbatere specifică în privinţa conţinutului acestora, ea având loc direct în faţa Curţii de Justiţie. Astfel, în faţa instanţei europene, dezbaterea[13] s-a purtat în principal în privinţa stabilirii măsurii în care sunt sau nu incluse în sfera activităţilor economice ale unei societăţi de leasing operaţiunile de recuperare a bunurilor date în leasing în situaţiile în care utilizatorii refuză returnarea acestora la încetarea contractului de leasing financiar.

Guvernul a susţinut răspunsul negativ, întrucât în opinia sa doar încheierea şi derularea contractelor de leasing ar face parte din sfera economică a activităţilor societăţilor de leasing, arătând că folosinţa bunurilor de către utilizatori după rezilierea contractului de leasing excede acestei sfere. Tot în opinia Guvernului, recuperarea bunurilor (prin pârghiile interne pe care societăţile de leasing le au la dispoziţie) sau despăgubirea prin echivalent a societăţilor de leasing pentru asemenea cazuri în care utilizatorii de rea-credinţă refuză să predea bunurile date în leasing ulterior rezilierii ar reprezenta o chestiune ce ţine exclusiv de raporturile contractuale de leasing, în care societăţile de leasing ar trebui să suporte riscurile de ordin financiar, având în vedere că alegerea utilizatorilor a avut loc pe baza propriei sale evaluări de risc.

Se observă că o asemenea abordare încerca să mute centrul atenţiei de la problema a cărei soluţionare trebuie dezlegată în speţă (i.e. dacă este sau nu recuperarea parte din activitatea economică a societăţii de leasing) spre chestiunea folosirii lor în continuare de către utilizatori, care este doar una de importanţă secundară, neputând să ofere însuşi răspunsul căutat. În plus, toate elementele reliefate în sprijinul argumentaţiei Guvernului ofereau implicit răspunsul pe care acesta se fereşte a-l da, anume că demersurile de recuperare sunt esenţialmente incluse în sfera activităţii sale economice, întrucât sunt de fapt legate tot de executarea obligaţiilor din contractul de leasing, care nu pot fi separate în funcţie de momentul în care se derulează, respectiv anterior sau ulterior rezilierii contractului de leasing.

Fără a intra în amănunte asupra acestor chestiuni dezbătute de părţi, ce au fost expuse în prezentul material pentru a oferi o imagine mai clară a modului de derulare a litigiului, Curtea de Justiţie a tranşat simplu, direct şi clar această problemă de interpretare ridicată în faţa sa, reţinând în Hotărâre (pct. 25) că imposibilitatea de a reuşi recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar în împrejurări precum cele din cauza principală nu se încadrează în niciuna dintre ipotezele art. 16 din Directiva TVA[14], în baza argumentelor dezvoltate în pct. 26 al Hotărârii, analizate sumar mai jos.

În primul rând, CJUE reţine faptul că nu poate fi incidentă niciuna dintre cele două ipoteze vizate de teza întâi a art. 16 din Directiva TVA, i.e. folosirea bunului în interesul propriu al persoanei impozabile sau în interesul personalului său, întrucât aceştia nu sunt în posesia lor (a se vedea prima parte a pct. 26 al Hotărârii CJUE). Se observă că acesta este un argument bazat pe logica juridică, incidenţa vreuneia dintre aceste ipoteze nefiind, de altfel, ridicată ca atare în speţă.

În al doilea rând, Curtea de Justiţie tranşează în speţă lipsa de relevanţă a continuării folosirii bunurilor de către utilizatori cu titlu gratuit, ulterior rezilierii contractului de leasing, reţinând că nu poate reprezenta o livrare cu titlu gratuit în sensul tezei a doua a art. 16 din Directiva TVA, întrucât această folosinţă se datorează exclusiv comportamentului culpabil al utilizatorului, iar nu unei acţiuni a societăţii de leasing (a se vedea a doua parte a pct. 26 al Hotărârii). În alte cuvinte, în lipsa unor elemente de ordin voliţional care să reliefeze intenţia societăţii de leasing de a procura utilizatorilor o asemenea folosinţă cu titlu gratuit, nu se poate desprinde dintr-o asemenea folosinţă fără titlu legal de către utilizatori existenţa unui transfer cu titlu gratuit al bunului, deci o livrare de bunuri[15].

În al treilea rând, CJUE reţine că nerecuperarea de către societatea de leasing a bunurilor din contractul de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia nu înseamnă că le utilizează în alte scopuri decât cele ale desfăşurării activităţii economice, din moment ce închirierea lor şi, prin urmare, punerea lor la dispoziţia utilizatorului constituie însăşi esenţa activităţii economice a societăţii de leasing. În alte cuvinte, la problema principală dezbătută în speţă, Curtea de Justiţie reliefează un răspuns clar şi firesc, anume că recuperarea bunurilor din contractul de leasing face parte din sfera activităţii economice a societăţii de leasing, fiind imposibil de conceput credem un alt răspuns la această chestiune; atât timp cât societatea de leasing îşi derulează activitatea economică atunci când dă bunul în leasing şi încasează ratele de leasing (inclusiv TVA), tot aşa face leasing şi atunci când încearcă să-l recupereze, pentru a-l da din nou în leasing şi, deci, a-şi continua activitatea economică.

6. Concluzii

Curtea de Justiţie a lămurit astăzi conţinutul dreptului comunitar în privinţa nerecuperării de către societăţile de leasing de la utilizatorii de rea-credinţă a bunurilor ce au făcut obiectul contactelor de leasing financiar ce au fost reziliate, iar demersurile legislative ale statului român şi practicile administrative aferente au fost dovedite contrare acquisului european.

Rămâne astăzi doar ca organele competente ale statului român să asigure reintrarea în legalitate, instanţele de judecată să anuleze actele administrative fiscale emise în mod nelegal în cauzele pe care le soluţionează[16], iar organele fiscale să aplice corect dreptul în demersurile procedurale de administrare fiscală, fie că este vorba de inspecţia fiscală sau restituirea sumelor încasate în contra dreptului european şi dobânzile aferente acestora.

Şi, evident, încă o cărămidă adăugată în construcţia interpretării dreptului comunitar ar trebui să reprezinte un pas suplimentar pentru ca instanţele de judecată din România să soluţioneze direct alte cauze în viitor, în care, deşi situaţia de fapt şi de drept este diferită, problemele deduse judecăţii în materia TVA gravitează în jurul conceptelor deja clarificate de Curtea de Justiţie, conform explicaţiilor de mai sus. Aceasta nu doar pentru că există şi alte cazuri în care Guvernul României a transpus eronat legislaţia europeană şi apoi a abrogat-o[17], aducându-i modificări corespunzătoare, ci şi pentru că ar fi necesară sancţionarea promptă de către acestea a oricărei tendinţe de încălcare a legislaţiei europene de către autorităţile naţionale.

Articolul a fost publicat în numărul pilot Tax Magazine

[1] Ar fi de amintit în acest context, de exemplu, Cauza Tatu (C-402/09) şi Cauza Nisipeanu (C-263/10); Cauza Irimie (C-565/11), Cauzele reunite Tulică și Plavoşin (C-249/12 şi C-250/12), Cauza Steaua Română (C-424/12).

[2]Nota de fundamentare face referire în ceea ce priveşte motivele de aprobare a actului normativ, printre altele, la „compatibilizarea legislaţiei naţionale cu legislaţia europeană, pentru a evita declanşarea procedurii de infringement având în vedere declanşarea împotriva României a primei etape a fazei precontencioase a acţiunii în constatarea neîndeplinirii obligaţiilor care îi revin în temeiul Directivei 2006/112/CE”, dar apoi la pct. 3.4., din Secţiunea 3 (denumită „Schimbările preconizate”) se arată că: Bunurile lipsă în gestiune nu se mai consideră livrări de bunuri asimilate livrărilor cu plată pentru care se colectează TVA, intrând, cu anumite excepţii, sub incidenţa prevederilor privind ajustarea deducerii. Desi dispoziţiile privind livrările către sine, pentru care se colectează TVA, si cele privind ajustările de TVA ar putea conduce, tehnic vorbind, la rezultate similare, scopul celor două dispoziţii este diferit, astfel cum arată Comisia Europeană în scrisoarea de punere în întârziere. Astfel, scopul livrărilor către sine este să asigure tratamentul egal în cazul unui operator economic care retrage bunuri din activele activităţii economice pentru a le utiliza în alte scopuri decât activitatea economică sau care le transferă cu titlu gratuit spre utilizare în scopuri legate sau nu de activitatea economică, în timp ce ajustarea dreptului de deducere este concepută pentru a asigura o mai mare precizie a deducerilor si implicit caracterul neutru al TVA, rezultatul fiind acela că operaşiunile efectuate într-o etapă anterioară continuă să dea nastere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru livrări supuse TVA”.

[3]Din această perspectivă, trebuie menţionat că plângerile penale depuse de către societăţile de leasing au condus la înregistrarea bunurilor în baza de date a poliţiei, iar în ipoteza în care din întâmplare autovehiculele sunt oprite în trafic pentru varii alte motive şi se face în acelaşi timp şi identificarea lor în aceste baze de date, sunt apoi imobilizate, sechestrate şi transportate spre depozitare în locuri speciale, până la momentul soluţionării laturii civile aferente cauzei penale. Inutil de spus că asemenea demersuri sunt extrem de lungi în timp, inclusiv faţă de perioada necesară cauzelor penale ocazionate de plângerile depuse.

[4] Într-o primă etapă a fost invocată ca bază legală de impozitare în inspecţiile fiscale instituţia „ajustării” TVA-ului (art. 149 C.fisc.), dar apoi s-a renunţat la ea, fiind preferată soluţia „livrării de bunuri” asimilate. Această practică a autorităţilor fiscale a făcut ca în corespondenţa purtată de Comisia Europeană cu Guvernul României cu privire la situaţia bunurilor nereposedate din contractele de leasing financiar să apară şi referinţa la art. 184-186 din Directiva TVA referitoare la ajustarea deducerilor (pct. 7 din Hotărâre). O referinţă la acest text legal se regăseşte şi în întrebarea preliminară înaintată de către Curtea de Apel Bucureşti în Cauza BCR Leasing, dar cum în speţă nu s-a ridicat în drept problema ajustării (nefiind făcută referinţă în Hotărâre la textele din legislaţia română aferentă), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene precizează în mod corespunzător că toate considerentele expuse în privinţa livrării către sine în Hotărârea pronunţată nu au relevanţă asupra chestiunii regularizării (pct. 32). În alte cuvinte, considerentele expuse cu privire la livrarea către sine nu vor putea fi folosite cu privire la chestiunea regularizării, care este guvernată de condiţiile specifice ale textului corespunzător din Directiva TVA, care, nefiind ridicate spre interpretarea Curţii Europene, întrucât nu erau incidente legal în soluţionarea cauzei, nu a fost oferită vreo soluţie în privinţa lor, ştiut fiind că instanţa europeană nu oferă interpretări ale dreptului european decât în măsura în care sunt incidente în soluţionarea cauzei, nu însă şi pentru situaţii de ordin ipotetic şi teoretic.

[5] ANAF nu ţinea cont, de exemplu, de dispoziţiile Ordinului BNR nr. 13/2008 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituţiilor de credit, instituţiilor financiare nebancare şi Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, modificat și completat de Ordinul BNR nr. 26/2010.Astfel, conform pct. 320 alin. (1) din acest ordin, bunurile date în leasing financiar se înscriu în contabilitatea utilizatorului pe durata contractului. Apoi, pentru a fi lipsă din gestiunea societăţilor de leasing, bunurile ar fi trebuit în prealabil să intre în gestiunea sa, ceea ce în cazul leasing financiar nu se poate produce în lipsa unui document justificativ, cum ar fi proces-verbal de predare-primire, procesul-verbal de sechestrare bun mobil încheiat de executor judecătoresc şi documentaţia subsecventă de predare a acestuia către proprietarul societate de leasing etc. În plus, ANAF a invocat că bunurile nu mai există fizic din faptul că nu au fost recuperate de către societăţile de leasing, deşi nu exista vreo probă în acest sens, o asemenea prezumţie simplă fiind una vădit eronată (a se vedea, pentru comentarii suplimentare pe tărâm probator, D. Dascălu, Tratat de contencios fiscal, Ed. Hamanagiu, Bucureşti, 2014, p. 356-357) şi chiar contrazisă de recuperarea în timp a bunurilor. Iar exemplele pot desigur continua.

[6] Merită citată o adresă emisă de Direcţia de specialitate din MFP în atenţia organului central de soluţionare a contestaţiilor, care atrage în mod special atenţia prin exprimarea sa eliptică şi fără nicio logică juridică: „Având în vedere că regimul operaţiunilor de leasing din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, diferă de regimul contabil [sic – n.n., D.D.], în cazul TVA fiind relevantă proprietatea juridică asupra bunurilor [sic – n.n., D.D.], care rămâne la locatar pe toata perioada derulării contractelor de leasing […], bunurile sunt considerate lipsă în gestiunea locatorului, la expirarea termenului limită prevăzut în contract pentru restituirea bunului de către utilizator, ceea ce determină o livrare către sine, conform art. 128 alin. (3) lit. d) din Codul fiscal”.

[7]A se vedea pct. E alin. (2) şi (9) din H.G. nr. 150/2011 de modificare a H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice la Codul fiscal.

[8] A se vedea D. Dascălu, Tratat…, p. 357, nota de subsol 1072.

[9]A se vedea P. Craig, G. De Burca,Dreptul Uniunii Europene. Comentarii, jurisprudenţă şi doctrină, Ed. IV, traducere în limba română, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2009, p. 577-580 şi jurisprudenţa europeană acolo citată.

[10]A se vedea O.G. nr. 15/2012 (M.Of. nr. 629 din 29 august 2012), intrată în vigoare de la 01.01.2013.

[11] A se vedea în această privinţă, de exemplu, comentariile pe care le-am expus în privinţa poziţiei Guvernului în Cauza Steaua Română (C-424/2012) într-o lucrare anterioară (D. Dascălu, Tratat…, p. 791-792, nota de subsol 2600).

[12] A se vedea unele comentarii expuse în aceeaşi lucrare mai sus citată cu privire la dezbaterea cauzelor din materia fiscală în practica instanţelor noastră de judecată –D. Dascălu, Tratat…, p. 674-675.

[13] Este vorba despre o dezbatere în formă scrisă, căci cauza a fost soluţionată fără audieri şi fără concluziile Avocatului General.

[14] Art. 18 din Directiva TVA este considerat ca neaplicabil în cauză, de către toate părţile litigiului ce au prezentat observaţii în faţa Curţii de Justiţie, el fiind invocat tocmai pentru a acoperi toate situaţiile de livrare către sine care ar fi trebuit sau putut a fi transpuse în legislaţia naţională, iar instanţa europeană reţine de asemenea în Hotărâre inaplicabilitatea sa (pct. 28-31).

[15] Această chestiune este similară cu cea a furtului de bunuri, invocată de către Comisie atât în corespondenţa purtată cu Guvernul României în procedura de infringement, cât şi în observaţiile formulate în faţa Curţii Europene de Justiţie. Astfel, bazându-se pe hotărârea Curţii de Justiţie din Cauza C-435/03 British American Tobacco International Ltd (pct. 32, 35, 42), Comisia Europeană a reliefat faptul că utilizatorii din contractele de leasing ce se află mai departe în folosinţa bunului ulterior rezilierii, întrucât de rea-credinţă fiind refuză să le restituie proprietatului, se află în aceeaşi situaţie cu proprietarul păgubit de hoţi, despre care nu se poate afirma că ar fi făcut o livrare de bunuri, întrucât lipsea tocmai elementul volitional care să reprezinte transferul bunului către hoţ, pentru ca acesta să se bucure de el ca şi un proprietar, cerinţa esenţială pentru ca o livrare de bunuri să se producă.

[16]De altfel, la momentul soluţionării Cauzei BCR Leasing exista deja o soluţie în sensul anulării impunerii suplimentare stabilite în sarcina unei societăţi de leasing pe tărâmul livrării către sine, dându-se prevalenţă dreptului comunitar (irevocabilă prin respingerea de către instanţa supremă a recursului ANAF), dar şi o soluţie pronunţată de instanţa supremă, în care se reţinuse aparenţa de nelegalitate a impunerii pentru un alt contribuabil. Ar fi interesant de precizat că în ambele cazuri a apărut ca extrem de relevantă pentru instanţele de judecată abrogarea legii naţionale pentru raţiuni de evitare a procedurii de infringement.

[17]A se vedea, de exemplu, ipoteza reglementărilor naţionale aplicabile prestărilor de servicii asimilate.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)

17 septembrie 2014(*)

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Grup TVA – Facturare internă pentru serviciile furnizate de o societate principală cu sediul într‑o țară terță către sucursala sa care aparține unui grup TVA într‑un stat membru – Caracterul impozabil al serviciilor furnizate”

În cauza C‑7/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de förvaltningsrätten i Stockholm (Suedia), prin decizia din 28 decembrie 2012, primită de Curte la 7 ianuarie 2013, în procedura

Skandia America Corp. (USA), filial Sverige

împotriva

Skatteverket,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, și domnii J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (raportor), J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul M. Wathelet,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 12 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, de M. Wetterfors;

–        pentru Skatteverket, de K. Alvesson;

–        pentru guvernul suedez, de A. Falk, în calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de T. Henze, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de S. Brighouse, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de A. Cordewener și de J. Enegren, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 8 mai 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2, a articolului 9 alineatul (1) și a articolelor 11, 56, 193 și 196 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (denumită în continuare „Skandia Sverige”), pe de o parte, și Skatteverket (administrația fiscală suedeză), pe de altă parte, cu privire la decizia acestuia din urmă de a supune taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) prestările de servicii furnizate de Skandia America Corp. (denumită în continuare „SAC”), cu sediul în Statele Unite, sucursalei sale Skandia Sverige.

 Cadrul juridic

 Directiva 2006/112

3        Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA prevede:

„(1)      Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

[…]

(c)      prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.”

4        Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA prevede:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.”

5        Articolul 11 din Directiva TVA prevede:

„După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată […], fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.

Un stat membru care își exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziții.”

6        Articolul 56 alineatul (1) literele (c) și (k) din Directiva TVA prevede:

„(1)      Locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într‑o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:

[…]

(c)      serviciile prestate de consultanți, ingineri, birourile de consultanță, avocați, contabili și alte servicii similare, precum și prelucrările de date și furnizarea de informații;

[…]

(k)      serviciile prestate pe cale electronică, precum cele prevăzute în anexa II.”

7        Articolul 193 din Directiva TVA prevede:

„TVA se plătește de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazului în care se plătește de o altă persoană în conformitate cu articolele 194-199 și articolul 202.”

8        Articolul 196 din Directiva TVA prevede:

„TVA este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 56 sau de orice persoană identificată în scopuri de TVA în statul membru în care taxa este datorată și căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolele 44, 47, 50, 53, 54 și 55, în cazul în care serviciile sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.”

9        Anexa II la Directiva TVA, intitulată „Lista orientativă a serviciilor furnizate pe cale electronică prevăzute la articolul 56 alineatul (1) litera (k)”, are următorul cuprins:

„1.      Furnizarea și găzduirea de site‑uri de internet, mentenanță la distanță a programelor și echipamentelor;

2.      furnizarea de software și actualizarea acestora;

3.      furnizarea de imagini, texte și informații și punerea la dispoziție a unor baze de date;

4.      furnizarea de muzică, filme și jocuri, inclusiv de jocuri de noroc și pariuri, și de emisiuni sau de manifestări politice, culturale, artistice, sportive, științifice și de divertisment;

5.      furnizarea de servicii de învățământ la distanță.”

10      Comisia Europeană a adoptat, la 2 iulie 2009, o comunicare prin care explica poziția sa către Consiliu şi Parlamentul European privind opţiunea de grup TVA menţionată la articolul 11 din Directiva TVA [COM(2009) 325 final].

 Dreptul suedez

11      Directiva TVA a fost transpusă prin Legea (1994:200) privind taxa pe valoarea adăugată [mervärdesskattelagen (1994:200), denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”].

12      Articolul 1 din capitolul 1 din această lege vizează transpunerea articolului 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevăzând că TVA‑ul este datorat statului pentru prestările de servicii impozabile efectuate în cadrul unei activități profesionale pe teritoriul țării.

13      Articolul 2 primul paragraf punctul 1 din acest capitol, având ca obiectiv transpunerea articolelor 193 și 196 din Directiva TVA, prevede că oricine efectuează o livrare sau o prestare de servicii prevăzută la articolul 1 din capitolul menționat este obligat la plata TVA‑ului cu privire la această operațiune, cu excepția celor prevăzute la primul paragraf punctele 2-4. Din cuprinsul punctului 2 al primului paragraf menționat reiese faptul că clienții serviciilor prevăzute la articolul 7 din capitolul 5 din Legea privind TVA‑ul prestate de o întreprindere străină sunt obligați să plătească TVA‑ul la achiziționare.

14      Potrivit articolului 15 din capitolul 1 din Legea privind TVA‑ul, persoană impozabilă străină înseamnă un operator economic care nu are sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix în Suedia și nici domiciliul stabil sau reședința obișnuită în acest stat.

15      Articolul 7 primul paragraf din capitolul 5 al acestei legi, care vizează transpunerea articolului 56 din Directiva TVA, prevede că locul de prestare a serviciilor enumerate în cuprinsul celui de al doilea paragraf este teritoriul național atunci când serviciile sunt prestate dintr‑o țară din afara Uniunii Europene, iar clientul este un operator economic cu sediul activității sale economice în Suedia. Serviciile prevăzute la al doilea paragraf al acestui articol 7 includ printre altele serviciile de consultanță și similare, precum și serviciile furnizate pe cale electronică privind mentenanța la distanță a programelor și furnizarea și actualizarea de software.

16       În ceea ce privește noțiunea de grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de TVA (denumit în continuare „grupul TVA”), Regatul Suediei, exercitând opțiunea prevăzută la articolul 11 din Directiva TVA, a adoptat dispozițiile de la articolele 1-4 din capitolul 6a din Legea privind TVA‑ul, potrivit cărora doi sau mai mulți operatori economici pot fi considerați un singur operator economic, cu alte cuvinte un grup TVA, iar activitatea pe care aceștia o desfășoară poate fi considerată o singură activitate. Din aceste dispoziții rezultă că numai sediul comercial fix situat în Suedia al unui operator economic poate face parte dintr-un grup TVA, un astfel de grup putând cuprinde numai operatori economici strâns legați între ei prin legături financiare, economice și organizaționale. În temeiul acelorași dispoziții, un grup TVA este constituit în urma unei decizii de înregistrare emise de Skatteverket pe baza unei cereri formulate de membrii grupului respectiv.

 Litigiul principal și întrebările preliminare

17      SAC era, în cursul anilor 2007 și 2008, societatea însărcinată cu achiziționarea serviciilor IT în cadrul grupului Skandia la nivel mondial și își desfășura activitățile în Suedia prin intermediul sucursalei sale Skandia Sverige. SAC a distribuit servicii IT achiziționate din exterior mai multor societăți din grupul Skandia, precum și către Skandia Sverige, care, începând cu 11 iulie 2007, a fost înregistrată ca membru al unui grup TVA. Sarcina Skandia Sverige era aceea de a transforma serviciile IT achiziționate din exterior pentru a realiza produsul final, numit producție IT (IT‑produktion). Acest produs final era ulterior furnizat către diverse societăți din grupul Skandia, atât înăuntrul, cât și în afara acestui grup TVA. Un adaos comercial de 5 % era adăugat atât serviciilor furnizate între SAC și Skandia Sverige, cât și celor furnizate între aceasta din urmă și alte societăți din grupul Skandia. Între SAC și Skandia Sverige avea loc o alocare a costurilor prin facturi interne.

18      Skatteverket a decis să supună la plata TVA-ului prestările de servicii IT furnizate de SAC către Skandia Sverige pentru exercițiile fiscale 2007 și 2008. Considerând că aceste prestații constituiau operațiuni impozabile, această autoritate fiscală a considerat că SAC era persoană obligată la plata TVA-ului. În consecință, și Skandia Sverige a fost identificată ca fiind persoană impozabilă în scopuri de TVA și a fost obligată la plata cuantumului taxei aferente prestațiilor menționate, în calitate de sucursală a SAC în Suedia.

19      Skandia Sverige a introdus o acțiune împotriva acestor decizii în fața instanței de trimitere.

20      În aceste condiții, förvaltningsrätten i Stockholm (Tribunalul Administrativ din Stockholm) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)       Furnizarea unor servicii achiziționate din exterior de sediul principal al unei societăți situat într-o țară terță către sucursala sa stabilită într-un anumit stat membru, cu o alocare a costurilor de achiziționare în sarcina sucursalei, reprezintă operațiuni impozabile dacă sucursala face parte dintr‑un grup TVA în statul membru menționat?

2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, sediul principal situat într-o țară terță trebuie considerat o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv, în sensul articolului 196 din Directiva TVA, cu consecința impozitării clientului pentru aceste operațiuni?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la prima întrebare

21      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup TVA.

22      În această privință, trebuie amintit că articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că printre altele este supusă TVA‑ului prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.

23      Articolul 9 din Directiva TVA definește „persoanele impozabile”. Au această calitate persoanele care desfășoară orice activitate economică „în mod independent”. Pentru o aplicare uniformă a Directivei TVA, se impune în special ca noțiunea „persoană impozabilă” definită în titlul III din aceasta să primească o interpretare autonomă și uniformă.

24      Potrivit jurisprudenței Curții, o prestare de servicii nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce (Hotărârea FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punctul 34 și jurisprudența citată).

25      Pentru a stabili că un astfel de raport juridic există între o societate nerezidentă și una dintre sucursalele sale stabilită într‑un stat membru în scopul de a supune TVA‑ului prestațiile furnizate, trebuie să se verifice dacă această sucursală desfășoară o activitate economică independentă. În această privință, trebuie să se verifice dacă o astfel de sucursală poate fi considerată ca fiind autonomă în special întrucât suportă riscul economic care decurge din activitatea sa (Hotărârea FCE Bank, EU:C:2006:196, punctul 35).

26      Or, în calitate de sucursală a SAC, Skandia Sverige nu acționează în mod independent și nu suportă ea însăși riscurile economice legate de exercitarea activității sale. În plus, în calitate de sucursală, potrivit legislației naționale, aceasta nu dispune de un capital propriu, iar activele sale fac parte din patrimoniul SAC. În consecință, Skandia Sverige este dependentă de SAC și nu poate, prin urmare, să aibă, ea însăși, calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 9 din Directiva TVA.

27      În ceea ce privește existența unui acord referitor la alocarea costurilor, concretizat în cauza principală prin emiterea de facturi interne, este vorba de un element irelevant din moment ce un astfel de acord nu a fost negociat între părți independente (Hotărârea FCE Bank, EU:C:2006:196, punctul 40).

28      Cu toate acestea, este cert că Skandia Sverige este membru al unui grup TVA constituit în temeiul articolului 11 din Directiva TVA și, în consecință, formează cu ceilalți membri o persoană impozabilă unică. În scopuri de TVA, acestui grup TVA i s‑a atribuit un număr de identificare de către autoritatea națională competentă.

29      În această privință, trebuie amintit că asimilarea cu o persoană impozabilă unică exclude ca membrii grupului TVA să continue să depună separat declarații privind TVA-ul și să fie identificați în continuare, atât în cadrul grupului, cât și în afara acestuia, ca persoane impozabile, dat fiind că numai persoana impozabilă unică este autorizată să depună declarațiile de impunere menționate (Hotărârea Ampliscientifica și Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 19). În consecință, într‑o astfel de situație, prestările de servicii efectuate de un terț în favoarea unui membru al unui grup TVA trebuie să fie considerate, în scopuri de TVA, ca fiind efectuate nu în favoarea acestui membru, ci a grupului TVA însuși căruia acesta îi aparține.

30      În consecință, în scopuri de TVA, serviciile furnizate de o societate precum SAC sucursalei sale membru al unui grup TVA precum Skandia Sverige nu pot fi considerate ca fiind furnizate acesteia, ci trebuie să fie considerate ca fiind furnizate grupului TVA.

31      În măsura în care serviciile furnizate cu titlu oneros de o societate precum SAC sucursalei sale trebuie să fie considerate, numai din punctul de vedere al TVA‑ului, ca fiind furnizate grupului TVA, iar acestea nu pot fi considerate o persoană impozabilă unică, este necesar să se concluzioneze că furnizarea unor astfel de servicii constituie o operațiune impozabilă, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.

32      Având în vedere toate considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup TVA.

 Cu privire la a doua întrebare

33      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 56, 193 și 196 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup TVA în acest stat membru, acest grup TVA, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile, datorează TVA‑ul exigibil.

34      Trebuie amintit că articolul 196 din Directiva TVA prevede că, prin excepție de la regula generală prevăzută la articolul 193 din această directivă, potrivit căreia TVA‑ul se plătește într‑un stat membru de orice persoană impozabilă ce efectuează o prestare de servicii impozabilă, TVA‑ul este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate atunci când serviciile prevăzute la articolul 56 din directiva menționată sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.

35      În această privință, este suficient să se constate că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 31 din prezenta hotărâre, furnizarea unor servicii precum cea în discuție în cauza principală constituie o operațiune impozabilă, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, și că grupul TVA căruia îi aparține sucursala care a beneficiat de aceste servicii este considerat, în scopuri de TVA, drept persoana căreia îi sunt furnizate serviciile menționate.

36      În plus, nu se contestă faptul că serviciile furnizate în cauza principală se numără printre cele care sunt prevăzute la articolul 56 din Directiva TVA.

37      În aceste condiții, având în vedere că nu se contestă nici că societatea care a furnizat aceste servicii este situată într‑o țară terță și că ea constituie o persoană impozabilă distinctă de grupul TVA, acesta, în calitate de client al serviciilor, în sensul articolului 56 din aceeași directivă, datorează TVA‑ul în temeiul regulii derogatorii de la articolul 196 din Directiva TVA.

38      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare preliminară că articolele 56, 193 și 196 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup TVA în acest stat membru, acest grup TVA, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate, datorează TVA‑ul exigibil.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

39      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

1)      Articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

2)      Articolele 56, 193 și 196 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în acest stat membru, acest grup, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate, datorează taxa pe valoarea adăugată exigibilă.

Sursa: www.curia.europa.eu

Cosmin Flavius Costaş,

Asist.univ.dr. la Universitatea Babeș-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept

Avocat partener, Costaş, Negru & Asociaţii SCA

Pentru contribuabili şi pentru avocaţi, în unele cazuri şi pentru magistraţi, nu mai este o noutate faptul că fiscul din România este exponentul unui veritabil principiu al relei-credinţe în relaţiile cu contribuabilii. În pofida tentativelor de a „şlefui” imaginea prăfuită a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, reaua-credinţă pare a fi unul dintre demonii care bântuie fiscul, de la şeful instituţiei şi până la cel mai mărunt funcţionar. Iar domeniul în care lucrurile se pot observa cel mai bine este cel al taxelor percepute cu ocazia primei înmatriculări a vehiculelor în România, percepute după data de 1 ianuarie 2007. Două exemple pot fi elocvente:

i) la câteva zile după pronunţarea hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 aprilie 2011 în afacerea Ioan Tatu, şeful de atunci al fiscului spunea că „…hotărârea se aplică numai în cauza de la Sibiu”.

ii) la mai bine de trei ani de la pronunţarea hotărârilor Curţii în afacerile Tatu şi Nisipeanu, în condiţiile existenţei unei jurisprudenţe unanime a instanţelor în sensul restituirii taxei de poluare percepute în temeiul O.U.G. nr. 50/2008, fiscul respinge toate cererile de restituire ale contribuabililor şi-i îndrumă pe aceştia să se adreseze instanţei, de unde pot obţine eventual, alături de restituirea taxei, dobânzi şi cheltuieli de judecată. Arareori, se invocă drept temei juridic art. 5 şi 13 Cod procedură fiscală şi se spune, sentenţios, că în România se aplică cu prioritate reglementările naţionale şi „voinţa legiuitorului aşa cum rezultă din lege”.

Această atitudine a fiscului român şi în general a executivului pare să fi fost recent observată şi la nivelul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. În acest context, ne-au atras atenţia concluziile expuse de avocatul general Melchior Wathelet în faţa Marii Camere a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în afacerea C-331/13, Ilie Nicolae Nicula vs. Administraţia Finanţelor Publice Sibiu, Administraţia Fondului pentru Mediu.

În esenţă, litigiul principal este unul de natură procedurală. Domnul Nicula a achitat în baza O.U.G. nr. 50/2008 o taxă de poluare şi încearcă să obţină restituirea acesteia pe cale judiciară. În cursul procedurii însă a intervenit O.U.G. nr. 9/2013 privind timbrul de mediu, iar în special art. 4 lit. d) din acest act normativ pare să-l lezeze pe domnul Nicula. Concret, dacă ar obţine o hotărâre judecătorească favorabilă în temeiul căreia şi-ar recupera taxa de poluare achitată în anul 2009, achitarea timbrului de mediu ar fi obligatorie pentru dobânditorul subsecvent al vehiculului, la momentul transcrierii dreptului de proprietate. Pe cale de consecinţă, previzibil, domnul Nicula ar fi obligat să reducă semnificativ preţul de vânzare al vehiculului deja înmatriculat în România. În plus, prin raportare la art. 12 din O.U.G. nr. 9/2013, instanţa naţională pare a se întreba dacă hotărârea judecătorească pe care previzibil o va pronunţa în baza jurisprudenţei Nisipeanu – conţinând, în esenţă, obligaţia de restituire integrală a taxei de poluare – va produce efecte juridice depline, în condiţiile în care acest art. 12 fixează o procedură de restituire, extrajudiciară, doar a diferenţei dintre timbrul de mediu determinat conform O.U.G. nr. 9/2013 şi taxa de poluare achitată în temeiul O.U.G. nr. 50/2008.

Tribunalul Sibiu a transmis Curţii o întrebare generală referitoare la compatibilitatea O.U.G. nr. 9/2013 cu dreptul european, iar la solicitarea expresă a Guvernului român, cauza a fost atribuită spre soluţionare Marii Camere a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În esenţă, concluziile avocatului general Wathelet au punctat următoarele chestiuni, pe care noi le considerăm esenţiale pentru problema juridică ce va fi dedusă analizei Curţii:

Citeste articolul integral in numarul pilot Tax Magazine

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 98 alineatul (2) – Anexa III punctul 6 – Cotă redusă de TVA aplicabilă numai cărților tipărite pe hârtie – Cărți editate pe alte suporturi fizice decât hârtia, supuse cotei standard de TVA – Neutralitate fiscală”

În cauza C‑219/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda), prin decizia din 22 aprilie 2013, primită de Curte la 25 aprilie 2013, în procedura inițiată de

K Oy,

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, domnii C. G. Fernlund (raportor) și A. Ó Caoimh, doamna C. Toader și domnul E. Jarašiūnas, judecători,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 13 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul finlandez, de H. Leppo, în calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul estonian, de K. Kraavi‑Käerdi și de N. Grünberg, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul elen, de I. Bakopoulos, în calitate de agent;

–        pentru guvernul irlandez, de A. Joyce, în calitate de agent, și de C. Toland, BL, mandatați de L. Williams, solicitor;

–        pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de I. Koskinen, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 14 mai 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 98 alineatul (2) primul paragraf și a punctului 6 din anexa III la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009 (JO L 116, p. 18, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unei proceduri inițiate de K Oy (denumită în continuare „K”) împotriva deciziei adoptate de Keskusverolautakunta (Comisia Centrală de Impozite) potrivit căreia cota redusă a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) prevăzută pentru livrarea de cărți editate pe suport de hârtie nu poate fi aplicată livrării de cărți editate pe alte suporturi fizice decât hârtia.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 96 din Directiva TVA prevede:

„Statele membre aplică o cotă standard a TVA, care este fixată de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare și care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii.”

4        Articolul 98 alineatele (1) și (2) din directivă prevede:

„(1)      Statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse.

(2)      Cotele reduse se aplică numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III.

Cotele reduse nu se aplică serviciilor furnizate pe cale electronică.”

5        Înainte de modificarea efectuată prin Directiva 2009/47, anexa III la Directiva TVA, care conține lista livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii cărora le pot fi aplicate cotele reduse prevăzute la articolul 98 din Directiva TVA, menționa printre acestea, la punctul 6:

„[L]ivrarea, inclusiv împrumutul de către librării, a cărților (inclusiv broșuri, pliante și imprimate similare, albume, cărți de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau în manuscris, hărți și hărți hidrografice sau similare), ziare și periodice, altele decât materialele destinate în totalitate sau în mod predominant publicității;”

6        Considerentul (4) al Directivei 2009/47 prevede:

„De asemenea, Directiva [TVA] ar trebui să fie modificată pentru a permite aplicarea cotelor reduse, respectiv a unei scutiri, într‑un număr limitat de situații specifice, din motive sociale sau de sănătate, precum și pentru a clarifica și actualiza, în funcție de progresele tehnice, trimiterea la cărți din anexa III la aceasta.”

7        Începând cu 1 iunie 2009, punctul 6 din anexa III la Directiva TVA are următorul cuprins:

„livrarea, inclusiv împrumutul de către librării, a cărților pe toate tipurile de suport fizic (inclusiv broșuri, pliante și imprimate similare, albume, cărți de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau în manuscris, hărți și hărți hidrografice sau similare), ziare și periodice, altele decât materialele destinate în totalitate sau în mod predominant publicității”.

 Dreptul finlandez

8        Articolul 1 alineatul 1 punctul 1 din Legea 1501/1993 privind taxa pe valoarea adăugată [arvonlisäverolaki (1501/1993)] din 30 decembrie 1993, în versiunea în vigoare pentru exercițiile fiscale din anii 2011 și 2012 (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), prevede:

„[TVA‑ul] este colectat în beneficiul statului, potrivit modalităților definite în prezenta lege:

1)      pentru orice vânzare de bunuri și de servicii efectuată în Finlanda în cadrul unei activități comerciale.”

9        Potrivit articolului 84 din Legea privind TVA‑ul:

„Cota aplicabilă este de 23 [%] din baza de impozitare, fără a aduce atingere articolului 85 sau 85 bis.”

10      Potrivit articolului 85 bis din această lege:

„Pentru vânzarea următoarelor servicii, precum și pentru vânzarea, achizițiile intracomunitare, transferurile din regimul de depozit temporar și importurile referitoare la [următoarele bunuri] se va plăti o taxă de 9 [%] din baza de impozitare:

[…]

7)      cărți;

[…]

Nu sunt considerate cărți în sensul alineatului 1 punctul 7:

1)      publicațiile realizate prin alte metode decât prin tipărire sau printr‑o metodă comparabilă;

2)      publicațiile periodice și

3)      publicațiile care cuprind în esență publicitate.”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

11      K este o societate care desfășoară activități de editare, care cuprind editarea de lucrări de literatură generală și de învățământ. De asemenea, aceasta editează cărți în format audio, precum și cărți în format electronic.

12      Din dosarul prezentat Curții reiese că atât cărțile în format audio, cât și cărțile în format electronic editate de K sunt disponibile sub forma unor fișiere electronice stocate pe suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri, memorii USB sau produse echivalente, ce reproduc cărți editate inițial pe suport de hârtie. O carte în format audio, destinată să fie ascultată, reproduce textul scris al unei cărți tipărite, citit cu voce tare, pe un suport fizic precum un compact‑disc sau un CD‑ROM. O carte în format electronic reproduce, în esență, conținutul unei cărți disponibile inițial pe suport de hârtie, căreia îi reia, în principiu, aspectul exterior și structura pe un suport fizic precum un compact‑disc sau o memorie USB și care poate fi încărcată pe un calculator sau pe un aparat de citire adecvat. Cu toate acestea, versiunile în format electronic pot fi diferite, prin conținut și structură, de cărțile tipărite pe hârtie.

13      K a sesizat Keskusverolautakunta cu o cerere de decizie prealabilă pentru a verifica dacă cărțile editate pe alte suporturi fizice decât hârtia, care reproduc textul scris al unei cărți pe suport de hârtie, puteau fi considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul, a căror vânzare face obiectul unei cote reduse de TVA.

14      Prin decizia prealabilă din 25 mai 2011, Keskusverolautakunta a declarat că pot fi considerate cărți numai publicațiile tipărite pe suport de hârtie sau realizate în mod analog, astfel încât cărțile în format audio și cărțile în format electronic editate pe suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB nu pot fi considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul.

15      De asemenea, Keskusverolautakunta a precizat că articolul 98 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA coroborat cu punctul 6 din anexa III la aceasta, precum și principiul neutralității fiscale nu se opun aplicării unei cote standard de TVA vânzării de cărți editate pe alt suport fizic decât hârtia, în locul unei cote reduse aplicate cărților editate pe suport de hârtie.

16      K a introdus recurs la Korkein hallinto‑oikeus (Curtea Supremă Administrativă) prin care a solicitat, pe de o parte, anularea deciziei prealabile a Keskusverolautakunta și, pe de altă parte, adoptarea unei noi decizii prealabile prin care să se declare că cărțile editate pe un alt suport fizic decât hârtia, precum un compact‑disc, un CD‑ROM, o memorie USB sau un alt produs similar, trebuie considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul, a căror vânzare este supusă unei cote reduse de TVA.

17      K susține că faptul că un stat membru aplică o cotă redusă de TVA numai în privința cărților editate pe suport de hârtie, excluzând cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, este contrar principiului neutralității fiscale.

18      Korkein hallinto‑oikeus a solicitat avizul Valtiovarainministeriö (Ministerul Finanțelor). Acesta a constatat că tratamentul fiscal al cărților editate pe un alt suport fizic decât hârtia variază în diferitele state membre ale Uniunii Europene. Potrivit Valtiovarainministeriö, statele membre pot aplica în mod selectiv o cotă redusă de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii enumerate în anexa III la Directiva TVA. În această privință, statele membre ar dispune de o marjă largă de acțiune. În acest context, statele membre ar avea dreptul să aplice o cotă redusă de TVA cărților editate pe suport de hârtie și o cotă standard cărților editate pe alte suporturi fizice.

19      În aceste condiții, Korkein hallinto‑oikeus a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      [Articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA], având în vedere principiul neutralităţii fiscale, se opun unei reglementări naţionale conform căreia cărţilor tipărite li se aplică o cotă redusă de TVA, iar cărţilor stocate pe alte suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB li se aplică cota standard [de TVA]?

2)      În vederea răspunsului [la această întrebare], este relevant dacă:

–        o carte este destinată lecturii sau ascultării (carte în format audio);

–        o carte sau o carte în format audio stocată pe un compact‑disc, un CD‑ROM, pe o memorie [USB] sau pe un alt suport fizic corespunzător are acelaşi conţinut într‑o carte tipărită;

–        în cazul unei cărţi stocate pe un alt suport fizic decât hârtia pot fi utilizate caracteristicile tehnice ale acestui suport, de exemplu funcţiile de căutare?”

 Cu privire la întrebările preliminare

20      Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere urmărește, în esență, să afle, pe de o parte, dacă articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe suport de hârtie unei cote reduse de TVA, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe și, pe de altă parte, dacă răspunsul la această întrebare poate varia în funcție de tipul de suport fizic utilizat, de conținutul cărții în discuție sau de proprietățile tehnice ale suportului fizic respectiv.

21      Articolul 96 din Directiva TVA prevede că aceeași cotă de TVA, cota standard, este aplicabilă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii.

22      Prin derogare de la acest principiu, articolul 98 alineatul (1) din această directivă recunoaște statelor membre posibilitatea de a aplica fie una, fie două cote reduse de TVA. Potrivit alineatului (2) primul paragraf al acestui articol, cotele reduse de TVA pot fi aplicate numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III la Directiva TVA.

23      În ceea ce privește aplicarea unor cote reduse de TVA în cazul acestor categorii, din jurisprudența Curții reiese că, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun de TVA, în ceea ce privește livrările de bunuri și prestările de servicii incluse în categoriile menționate în anexa III la Directiva TVA, statele membre au obligația de a determina în special pe cele cărora li se aplică o cotă redusă (a se vedea în acest sens Hotărârea Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien C‑442/05, EU:C:2008:184, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Pro Med Logistik, C‑454/12 și C‑455/12, EU:C:2014:111, punctul 44).

24      În ceea ce privește principiul neutralității fiscale, trebuie amintit că acesta se opune în special posibilității ca bunurile sau prestările de servicii asemănătoare, care se găsesc în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului (a se vedea Hotărârea Comisia/Franța, C‑384/01, EU:C:2003:264, punctul 25, precum și Hotărârea The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 32 și jurisprudența citată).

25      Pentru a stabili dacă bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare, trebuie să fie luat în considerare în principal punctul de vedere al consumatorului mediu. Bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare atunci când prezintă proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi ale consumatorului, în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare, și atunci când diferențele existente nu influențează în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la unul sau la altul dintre bunurile sau serviciile menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea The Rank Group, EU:C:2011:719, punctele 43 și 44).

26      Trebuie arătat că, înainte de modificarea introdusă prin Directiva 2009/47, punctul 6 din anexa III la Directiva TVA avea în vedere „livrarea […] cărților […]”. Directiva 2009/47 a modificat textul punctului 6 din anexa III la Directiva TVA, acesta incluzând în prezent în lista bunurilor sau a serviciilor care pot beneficia de o cotă redusă de TVA „livrarea […] cărților pe toate tipurile de suport fizic […]”.

27      Prin urmare, problema care se ridică este dacă, din cauza acestei modificări, un stat membru care a optat că supună livrarea de cărți tipărite pe hârtie unei cote reduse de TVA are obligația, pentru acest motiv, să extindă aplicarea acestei cote reduse și livrării de cărți pe orice alt suport fizic decât hârtia.

28      Cu privire la acest aspect, trebuie arătat, astfel cum a evidențiat Comisia Europeană în ședință, că nici textul Directivei 2009/47, nici lucrările pregătitoare ale acesteia nu menționează că legiuitorul Uniunii, prin faptul că a modificat punctul 6 din anexa III la Directiva TVA, a dorit să impună statelor membre să aplice o cotă redusă de TVA identică pentru toate cărțile, indiferent de suportul fizic pe care acestea sunt editate.

29      În orice caz, în lumina jurisprudenței Curții citate la punctul 23 din prezenta hotărâre, din moment ce punctul 6 din anexa III la Directiva TVA se limitează să vizeze livrarea de cărți pe orice tip de suport fizic, statele membre au obligația, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, să stabilească suporturile fizice cărora li se aplică o cotă redusă de TVA.

30      În acest context, trebuie să se precizeze, similar guvernului irlandez și astfel cum a arătat avocatul general la punctul 54 din concluzii, că, într‑un caz precum cel din cauza principală, întrucât aprecierea consumatorului mediu poate varia în funcție de gradul eventual diferit de pătrundere a noilor tehnologii pe fiecare piață națională și de gradul de acces la dispozitive tehnice care permit acestui consumator să recurgă la cărți editate pe alte suporturi decât hârtia, trebuie să se ia drept referință consumatorul mediu din fiecare stat membru.

31      În aceste condiții, este de competența instanței de trimitere să verifice, astfel cum s‑a arătat la punctul 25 din prezenta hotărâre, dacă cărțile editate pe suport de hârtie și cărțile editate pe alte suporturi fizice sunt produse care pot fi considerate asemănătoare de către consumatorul mediu. În acest scop, instanța de trimitere are obligația să analizeze dacă aceste cărți prezintă proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare pentru a verifica dacă diferențele existente influențează ori nu influențează în mod considerabil sau sensibil decizia consumatorului mediu de a opta pentru una sau alta dintre aceste cărți.

32      Acest răspuns nu variază în funcție de tipul de suport utilizat, de conținutul cărții în discuție sau în funcție de proprietățile tehnice ale suportului tehnic respectiv, întrucât, printre altele, instanța de trimitere trebuie să ia în considerare tocmai asemenea împrejurări pentru a analiza dacă cărțile editate pe suport de hârtie și cărțile editate pe alte suporturi fizice sunt produse care pot fi considerate asemănătoare de către consumatorul mediu.

33      În cazul în care, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 62 din concluzii, aceste proprietăți sunt determinante din punctul de vedere al consumatorului mediu din statul membru în cauză, este justificat ca reglementarea națională să nu aplice livrării de cărți stocate pe alte suporturi decât hârtia cota redusă de TVA aplicabilă livrării cărților tipărite. În schimb, dacă ceea ce este important pentru acest consumator este, în esență, conținutul similar al tuturor cărților, indiferent de suportul sau de proprietățile acestora, aplicarea selectivă a unei cote reduse de TVA nu se justifică.

34      Din toate considerațiile de mai sus rezultă că la întrebările adresate este necesar să se răspundă că articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că nu se opun, în măsura în care este respectat principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului – aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere –, unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe format de hârtie unei cote reduse de TVA, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

35      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009, trebuie interpretate în sensul că nu se opun, în măsura în care este respectat principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată – aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere –, unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe format de hârtie unei cote reduse a taxei pe valoarea adăugată, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑500/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 25 iunie 2013, primită de Curte la 16 septembrie 2013, în procedura

Gmina Międzyzdroje

împotriva

Minister Finansów,

CURTEA (Camera a noua),

compusă din domnul M. Safjan, președinte de cameră, și doamnele A. Prechal (raportor) și K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul P. Cruz Villalón,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Gmina Międzyzdroje, de K. Wojtowicz, de M. Konieczny și de M. Janicki, consilieri fiscali;

–        pentru Minister Finansów, de T. Tratkiewicz și de J. Kaute, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, în calitate de agent;

–        pentru guvernul austriac, de C. Pesendorfer, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de V. Kaye, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de J. Hottiaux și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia, luată după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată, conform articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții,

dă prezenta

Ordonanță

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), precum și a principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Gmina Międzyzdroje (municipalitatea Międzyzdroje), pe de o parte, și Minister Finansów (Ministerul de Finanțe), pe de altă parte, cu privire la o decizie adoptată de acesta din urmă ca urmare a unei cereri de interpretare având ca obiect regularizarea deducerii TVA‑ului achitat în amonte pentru un bun imobil achiziționat ca bun de capital utilizat într‑o primă etapă pentru o activitate scutită, iar într‑o a doua etapă, pentru o activitate impozabilă.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 167 din Directiva 2006/112 are următorul cuprins:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

4        Articolul 168 din această directivă prevede următoarele:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea [TVA‑ului], pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      [TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

5        Conform articolului 184 din directiva menționată:

„Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”

6        Potrivit articolului 185 alineatul (1) din aceeași directivă:

„Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind [TVA‑ul], apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.”

7        Articolul 187 din Directiva 2006/112 prevede următoarele:

„(1)      În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.

Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.

(2)      Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din [TVA‑ul] aplicat bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.

Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.”

8        Conform articolului 189 din această directivă:

„Pentru aplicarea articolelor 187 și 188, statele membre pot adopta următoarele măsuri:

(a)      definirea conceptului de bunuri de capital;

(b)      precizarea valorii [TVA‑ului] care este luată în considerare pentru regularizare;

(c)      adoptarea oricăror măsuri necesare pentru a se asigura că regularizarea nu creează avantaje nejustificate;

(d)      permiterea simplificărilor administrative.”

 Dreptul polonez

9        Legea privind taxa pe bunuri și servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziția 535), în versiunea aplicabilă litigiului principal, conține articolul 91, ale cărui alineate 1-3, 7 și 7a au următorul cuprins:

„1      După încheierea anului în cursul căruia a beneficiat de dreptul la deducerea taxei achitate în amonte menționat la articolul 86 alineatul 1, persoana impozabilă este obligată să efectueze o regularizare a deducerii pentru exercițiul financiar încheiat, în conformitate cu articolul 90 alineatele 2-9, luând în considerare prorata calculată conform articolului 90 alineatele 2-6 sau potrivit dispozițiilor adoptate în temeiul articolului 90 alineatul 11. Regularizarea nu trebuie realizată atunci când diferența dintre prorata de deducere definită la articolul 90 alineatul 4 și prorata definită în teza anterioară nu depășește două puncte procentuale.

2      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția acelora a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 [de zloți polonezi (PLN)], regularizarea menționată la alineatul 1 trebuie efectuată de către persoana impozabilă în termen de 5 ani sau în termen de 10 ani în cazul terenurilor și al emfiteozelor, începând cu anul în care a fost dobândită folosința. Regularizarea anuală în cazul menționat în prima teză privește o cincime, sau o zecime în cazul imobilelor și al emfiteozelor, din valoarea taxei calculate la momentul achiziționării sau al fabricării acestora. În cazul imobilizărilor corporale sau necorporale a căror valoare inițială nu depășește 15 000 PLN, alineatul 1 se aplică în mod corespunzător, regularizarea fiind efectuată la încheierea anului în care a fost dobândită folosința.

[…]

3      Regularizarea menționată la alineatele 1 și 2 trebuie să se efectueze în declarația fiscală pentru prima perioadă contabilă din anul care urmează exercițiului fiscal pentru care se efectuează regularizarea, iar în cazul încetării activității economice, în declarația fiscală pentru ultima perioadă contabilă.

[…]

7.      Dispozițiile alineatelor 1-6 se aplică în mod corespunzător în cazul în care persoana impozabilă avea dreptul la deducerea integrală a taxei plătite în amonte pentru bunurile sau serviciile utilizate de aceasta și a efectuat deducerea sau în cazul în care nu avea drept de deducere și ulterior a intervenit o modificare a dreptului de deducere a taxei plătite în amonte pentru acest bun sau serviciu.

7a      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția celor a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 PLN, regularizarea menționată la alineatul 7 trebuie efectuată de către persoana impozabilă potrivit normelor definite la alineatul 2 prima și a doua teză și la alineatul 3. Această regularizare trebuie realizată la fiecare modificare succesivă a dreptului de deducere, având în vedere faptul că o astfel de modificare intervine în perioada de regularizare.”

Litigiul principal și întrebarea preliminară

10      Din decizia de trimitere reiese că, în cursul anilor 2007-2010, Gmina Międzyzdroje a efectuat o investiție care a constat în extinderea unei săli de sport care îi aparținea, prin adăugarea la aceasta a unei dependințe situate în apropierea școlii primare, care se află de asemenea în proprietatea sa. În cadrul acestor lucrări de extindere, municipalității menționate i‑au fost livrate bunuri și i‑au fost furnizate servicii, pentru care aceasta a achitat TVA‑ul.

11      În cursul lucrărilor menționate, Gmina Międzyzdroje a luat în considerare o modificare a întregului sistem de administrare a patrimoniului municipal destinat educației fizice și sportului, din care făcea parte respectiva sală de sport. Această modificare consta în special în închirierea sălii de sport menționate unei societăți comerciale, care urma să asigure administrarea acesteia, precum și a tuturor instalațiilor sportive aflate în proprietatea municipalității. S‑a prevăzut că respectiva societate va plăti chirie către Gmina Międzyzdroje și că va beneficia, în contrapartidă, de dreptul de a utiliza aceeași sală de sport și de a încasa veniturile, și anume sumele care trebuiau plătite de orice persoană sau entitate care dorea să aibă acces la instalațiile sportive în discuție.

12      Sesizat de Gmina Międzyzdroje cu o cerere de interpretare a Legii privind taxa pe bunuri și servicii, în versiunea aplicabilă acestui proiect de închiriere a sălii de sport în discuție în litigiul principal, Minister Finansów a constatat, printr‑o decizie din 21 septembrie 2011, că, potrivit articolului 91 alineatele 2, 3 și 7a din această lege, regularizarea dreptului de deducere a TVA‑ului achitat de această municipalitate în cadrul lucrărilor de extindere a sălii de sport trebuia să fie efectuată pe o perioadă de zece ani și să aibă ca obiect, în fiecare an, a zecea parte din valoarea TVA‑ului achitat, fiind de la sine înțeles că o zecime din această valoare nu putea fi regularizată ca urmare a utilizării respectivei săli de sport, în cursul anului 2010, pentru activități care nu confereau un drept de deducere.

13      La 12 aprilie 2012, acțiunea formulată de Gmina Międzyzdroje împotriva acestei decizii a fost respinsă de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Szczecin). Această instanță a considerat printre altele că municipalitatea menționată nu putea să efectueze o regularizare unică, într‑un singur an fiscal, a tuturor deducerilor, având în vedere că legiuitorul național, conform articolului 187 din Directiva 2006/112, instituise un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani.

14      Sesizată cu recursul declarat de Gmina Międzyzdroje, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) ridică problema interpretării care trebuie dată articolelor 187 și 189 din Directiva 2006/112. În special, această instanță ridică problema dacă legislația națională în discuție în litigiul principal, prin faptul că prevede un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani, este conformă cu principiul neutralității TVA‑ului impus de această directivă, având în vedere că, potrivit jurisprudenței Curții, acest principiu impune ca persoana impozabilă să poată recupera excedentul de TVA într‑un termen rezonabil.

15      Potrivit instanței de trimitere, se ridică de asemenea problema dacă, în ceea ce privește o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care utilizarea unui bun de capital este modificată, acest bun fiind utilizat într‑o primă etapă pentru exercitarea unei activități care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, pentru exercitarea unei activități care conferă un astfel de drept de deducere, articolul 189 din Directiva 2006/112 se opune unei reglementări naționale care prevede o prelungire a perioadei de regularizare care poate ajunge până la zece ani. Instanța menționată adaugă că răspunsul la această întrebare ar putea fi negativ, având în vedere că o astfel de reglementare pare să aibă ca obiectiv evitarea conferirii unui avantaj nejustificat prin regularizare. În schimb, ar trebui, potrivit instanței menționate, să se ridice problema dacă se poate considera că un drept de a efectua o regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, conferă un astfel de avantaj nejustificat.

16      Din perspectiva acestor considerații, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„În lumina articolelor 167, 187 și 189 din [Directiva 2006/112] și a principiului neutralității, sunt admisibile dispozițiile din dreptul intern precum [cele în discuție în litigiul principal], al căror efect este că, în cazul modificării utilizării unui bun de capital, din operațiuni care nu conferă dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte în operațiuni care dau acest drept, nu este posibilă o regularizare unică, ci, dimpotrivă, regularizarea trebuie să se efectueze în termen de 5 ani succesivi, iar în cazul bunurilor imobile, în termen de 10 ani, începând cu anul în care a fost dobândită folosința bunurilor de capital?”

Cu privire la întrebarea preliminară

17      În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la o astfel de întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată.

18      Se impune aplicarea acestei dispoziții în cadrul prezentei trimiteri preliminare.

19      Astfel, trebuie amintit că, potrivit structurii sistemului introdus de Directiva 2006/112, taxele aplicate în amonte unor bunuri sau servicii utilizate de o persoană impozabilă pentru operațiunile sale impozabile sunt deductibile. Deducerea taxelor în amonte este legată de perceperea taxelor în aval. În cazul în care bunurile sau serviciile achiziționate de o persoană impozabilă sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu va fi percepută nicio taxă în aval și nu va fi dedusă nicio taxă în amonte. În schimb, în măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni taxate în aval, o deducere a taxei care le‑a fost aplicată în amonte este necesară pentru a evita o dublă impunere (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punctul 24).

20      Perioada de regularizare a deducerilor prevăzută la articolul 187 din Directiva 2006/112 permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă în cazul în care, printre altele, anumite modificări ale elementelor luate inițial în calcul pentru stabilirea valorii deducerilor intervin ulterior declarației. Probabilitatea unor astfel de modificări este deosebit de importantă în cazul bunurilor de capital care sunt utilizate adesea pe o perioadă de mai mulți ani, în care destinația lor poate varia (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 25).

21      Directiva 2006/112 prevede, așadar, la articolul 187 alineatul (1), o perioadă de regularizare de cinci ani, care poate fi extinsă la douăzeci de ani în cazul bunurilor imobile, în această perioadă putându‑se succeda deduceri variabile. Această dispoziție permite de asemenea statelor membre să se bazeze pe o perioadă de regularizare completă începând de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

22      Articolul 187 alineatul (2) din această directivă prevede că, în cazul prelungirii perioadei de regularizare peste o durată de cinci ani, regularizarea se efectuează doar pentru fracțiunea corespunzătoare din TVA‑ul aplicat bunurilor de capital. Această dispoziție mai prevede că regularizarea menționată se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de cel din anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.

23      Dispozițiile articolului 187 din Directiva 2006/112 vizează situații de regularizare a deducerilor precum cea în discuție în litigiul principal, în care un bun de capital a cărui utilizare nu conferă un drept de deducere este ulterior destinat unei utilizări care conferă un astfel de drept (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 30).

24      Sistemul de regularizare a deducerilor constituie un element esențial al sistemului instituit de Directiva 2006/112, întrucât are drept vocație să asigure corectitudinea deducerilor și, așadar, neutralitatea sarcinii fiscale. Articolul 187 din directiva menționată, care privește bunurile de capital, pertinente în cauza principală, este de altfel redactat în termeni care nu lasă nicio îndoială asupra caracterului său obligatoriu (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 26).

25      În speță, legislația națională aplicabilă în cauza principală prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile respective sunt utilizate prima dată. Potrivit acestei legislații, regularizarea anuală care poate fi efectuată pentru astfel de bunuri are ca obiect o zecime din cuantumul taxei calculate cu ocazia achiziționării sau a fabricării respectivelor bunuri.

26      Trebuie să se constate că normele prevăzute de o astfel de legislație națională constituie în mod evident o transpunere adecvată a dispozițiilor articolului 187 din Directiva 2006/112, amintite la punctele 21 și 22 din prezenta ordonanță, și nu pot fi, așadar, criticate în raport cu aceste dispoziții.

27      În schimb, întrucât articolul 187 menționat are în mod clar un caracter obligatoriu, după cum s‑a amintit la punctul 24 din prezenta ordonanță, s‑ar opune unui regim care permite o regularizare a deducerilor pe o perioadă mai scurtă de cinci ani și, prin urmare, s‑ar opune de asemenea unui regim de regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, care ar permite o regularizare în cursul unui singur exercițiu fiscal.

28      Legislația națională aplicabilă în cauza principală, care prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată, nu poate fi criticată nici în raport cu principiul neutralității.

29      Astfel, după cum s‑a amintit la punctele 20 și 24 din prezenta ordonanță, cerința unei perioade de regularizare de cel puțin cinci ani pentru bunurile de capital constituie un element esențial al sistemului de regularizare instituit de Directiva 2006/112, prin faptul că acest sistem permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă și urmărește astfel să asigure neutralitatea sarcinii fiscale.

30      Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

31      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:

Articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑524/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Amtsgericht Karlsruhe (Germania), prin decizia din 27 septembrie 2013, primită de Curte la 3 octombrie 2013, în procedura

Eycke Braun

împotriva

Land Baden‑Württemberg,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, domnul K. Lenaerts (raportor), vicepreședinte al Curții, domnii J. L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul N. Jääskinen,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru domnul Braun, de el însuși;

–        pentru Land Baden‑Württemberg, de K. Ehmann, în calitate de agent;

–        pentru Comisia Europeană, de A. Cordewener și de W. Roels, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 249, p. 25, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Braun, în calitatea sa de notar public, pe de o parte, și Land Baden‑Württemberg, pe de altă parte, cu privire la perceperea de către acesta din urmă a unei cote‑părți din taxele pe care domnul Braun le‑a perceput, la rândul său, cu ocazia actelor de autentificare pe care le‑a întocmit în cadrul unor diferite operațiuni referitoare la transformarea unor societăți de capitaluri.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Potrivit celui de al șaptelea considerent al Directivei 69/335, „[impozitul pe capital] trebuie armonizat atât din punctul de vedere al structurilor, cât și al cotelor sale”. Al optulea considerent al acestei directive adaugă că „exigibilitatea [a se citi «menținerea»] altor taxe indirecte având caracteristici similare taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»] sau taxei de timbru aplicate valorilor mobiliare poate deturna scopul măsurilor stipulate de prezenta directivă și, prin urmare, este necesar să se desființeze aceste taxe”.

4        Articolul 4 din directiva menționată prevede:

„(1)      Taxa pe majorarea capitalului [a se citi «Impozitul pe capital»] se aplică următoarelor tranzacții:

(a)      înființarea unei societăți de capital;

[…]

(c)      o creștere de capital a unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel;

[…]

(e)      mutarea dintr‑o țară terță într‑un stat membru a sediului de administrare al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice, al cărei sediu social este situat într‑o țară terță și care este luată în evidență în acel stat membru, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital;

(f)      mutarea dintr‑o țară terță într‑un stat membru a sediului social al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice al cărei centru propriu‑zis de administrare este situat într‑o țară terță și care este luată în evidență în acel stat membru, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital;

[…]

(3)      Înființarea, în sensul alineatului (1) litera (a), nu include nicio modificare a actului constitutiv sau statutului unei societăți de capital, în special:

(a)      transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital;

[…]”

5        Articolul 10 din aceeași directivă prevede:

„În afară de impozitul pe capital, statele membre nu aplică societăților, companiilor, asociațiilor și persoanelor juridice cu scop lucrativ niciun fel de taxe:

(a)      în cazul tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(b)      în cazul contribuțiilor [a se citi «aporturilor»], împrumuturilor sau prestărilor de servicii, care reprezintă o parte a tranzacțiilor menționate la articolul 4;

(c)      în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, taxe care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, companiilor, firmelor, asociațiilor sau persoanelor juridice cu scop lucrativ.”

6        Articolul 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335 prevede că, „[f]ără a aduce atingere articolelor 10 și 11, statele membre pot impune […] taxe plătite sub formă de onorarii sau speze”.

7        În temeiul articolului 16 din Directiva 2008/7/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirectă a majorării de capital (JO L 46, p. 11), Directiva 69/335 a fost abrogată începând cu 1 ianuarie 2009. Cu toate acestea, având în vedere că operațiunile de autentificare care au determinat plata taxelor notariale în discuție în litigiul principal au intervenit înainte de intrarea în vigoare a Directivei 2008/7, acestea rămân reglementate de Directiva 69/335.

 Dreptul german

8        Conform articolului 114 alineatul 1 din Codul federal al notariatului (Bundesnotarordnung), Land Baden‑Württemberg recunoaște funcția de notar public, aceasta fiind remunerată, pe de o parte, cu o sumă fixă în temeiul Legii landului privind salarizarea funcționarilor (Landesbesoldungsgesetz) și, pe de altă parte, cu o parte din taxele pe care le percep aceștia.

9        Articolul 11 alineatul 2 din Legea Baden‑Württemberg privind cheltuielile judiciare (Baden‑Württembergisches Landesjustizkostengesetz), în versiunea din 28 iulie 2005 (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2005, nr. 12, din 5 august 2005, p. 580, denumită în continuare „LJKG BW”), prevedea următoarele:

„În temeiul articolelor 12 și 13, Trezoreria publică încasează o cotă‑parte din taxele de

a)      […]

b)      autentificare a unei transformări care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate,

c)      […]”

10      LJKG BW a fost modificată prin Legea de modificare a Legii landului privind cheltuielile judiciare și a altor legi (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze) din 13 decembrie 2011 (Gesetzblatt für Baden‑Württemberg 2011, nr. 21 din 16 decembrie 2011, p. 545) și prevede în prezent că, în cazurile prevăzute la articolul 11 din LJKG BW, landul renunță în totalitate și cu efect retroactiv începând cu 1 iunie 2002 la o cotă‑parte din taxele menționate la articolul respectiv. Articolul 10 alineatul 2 al doilea paragraf din respectiva Lege din 13 decembrie 2011 prevede însă următoarea reglementare tranzitorie:

„[Î]n ceea ce privește taxele datorate până la 31 decembrie 2008 pentru

[…]

2.      autentificarea unei transformări care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate,

[…]

legislația aplicabilă până la această dată acestor autentificări continuă să se aplice.”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

11      Între anul 2002 și anul 2005, domnul Braun, în calitate de notar public, s‑a ocupat, printre altele, de efectuarea a diverse autentificări referitoare la transformarea unor societăți de capital într‑un alt tip de societăți de capital. Transformările autentificate nu au determinat o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

12      Prin ordonanța de stabilire a taxelor dată de președintele Landgericht Freiburg din 11 decembrie 2008, adoptată în temeiul articolului 11 alineatul (2) litera (b) din LJKG BW, cota‑parte care trebuia transferată de domnul Braun Trezoreriei publice pentru aceste autentificări a fost stabilită la suma de 8 124,62 euro.

13      Prin scrisoarea din 23 decembrie 2008, domnul Braun a contestat această ordonanță.

14      Prin ordonanța rectificativă din 19 august 2013, Landgericht Freiburg a modificat în mod nesemnificativ suma stabilită prin ordonanța din 11 decembrie 2008. În ceea ce privește operațiunile de autentificare în discuție în litigiul principal, taxarea a rămas totuși nemodificată în temeiul dispoziției tranzitorii prevăzute la articolul 10 alineatul 2 al doilea paragraf din Legea de modificare a Legii landului privind cheltuielile judiciare și a altor legi din 13 decembrie 2011.

15      Ulterior, litigiul a fost dedus judecății Amtsgericht Karlsruhe.

16      Potrivit instanței de trimitere, transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, conform articolului 4 alineatul (3) litera (a) din Directiva 69/335, nu reprezintă înființarea unei societăți de capital în sensul articolului 4 alineatul (1) litera (a) din această directivă și, prin urmare, nu este supusă impozitului pe capital. După ce a amintit că articolul 10 litera (c) din directiva amintită nu vizează expres operațiunile prevăzute la articolul 4, spre deosebire de articolul 10 literele (a) și (b) din aceasta, instanța menționată apreciază că nu poate fi exclus faptul că transferarea părții din taxe către Trezoreria publică, dispusă prin ordonanțele din 11 decembrie 2008 și din 19 august 2013, constituie o impozitare interzisă în temeiul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

17      Instanța de trimitere mai consideră că nu se poate deduce din Hotărârea Agas (C‑152/97, EU:C:1998:511) că domeniul de aplicare al respectivului articol 10 litera (c) trebuie limitat la formalitățile legate de operațiunile enumerate la articolul 4 din Directiva 69/335.

18      În aceste condiții, Amtsgericht Karlsruhe a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Directiva 69/335 […] trebuie interpretată în sensul că taxele [percepute] de un notar public pentru autentificarea unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital constituie impozite în sensul directivei, chiar dacă transformarea nu conduce la o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

19      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

 Cu privire la admisibilitate

20      Chiar dacă, astfel cum arată Land Baden‑Württemberg, fraza subordonată din întrebarea preliminară nu conține predicat, această constatare nu determină inadmisibilitatea respectivei întrebări, având în vedere că conținutul acestei întrebări poate fi dedus cu certitudine din decizia de trimitere.

21      Land Baden‑Württemberg apreciază de asemenea că întrebarea trebuie declarată inadmisibilă, având în vedere că interpretarea dreptului Uniunii solicitată este lipsită de pertinență în cadrul litigiului principal dintre un notar public și autoritățile publice. Pretinsa contrarietate cu dreptul Uniunii a reglementării naționale în cauză ar fi relevantă doar în cadrul unui litigiu între debitorul taxelor notariale, și anume societatea transformată, și notarul public.

22      Desigur, reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că aceasta din urmă poate să refuze să statueze cu privire la o cerere de decizie preliminară formulată de o instanță națională dacă este evident, printre altele, că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal (a se vedea în acest sens Hotărârea Rosenbladt, C‑45/09, EU:C:2010:601, punctul 33 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea MA și alții, C‑648/11, EU:C:2013:367, punctul 37).

23      Cu toate acestea, condiția menționată nu este îndeplinită în speță. Chiar dacă domnul Braun, în calitatea sa de notar public, nu este el însuși debitorul taxelor în discuție în cauza principală, el nu ar putea fi obligat să plătească o cotă‑parte din acestea Trezoreriei publice în cazul în care ar rezulta că obligația privind plata acestei cote‑părți încalcă dreptul Uniunii. Cererea de decizie preliminară care urmărește să îi permită instanței de trimitere să aprecieze legalitatea regimului național în cauză care prevede perceperea unei astfel de cote‑părți de către Land Baden‑Württemberg prezintă, prin urmare, un raport direct cu obiectul litigiului principal.

24      Întrebarea preliminară este, în consecință, admisibilă.

 Cu privire la fond

25      Cu titlu introductiv, trebuie amintit că articolul 10 din Directiva 69/335 coroborat cu al optulea considerent al acesteia interzice taxele care prezintă aceleași caracteristici ca impozitul pe capital (a se vedea în special Hotărârea Ponente Carni și Cispadana Costruzioni, C‑71/91 și C‑178/91, EU:C:1993:140, punctul 29, Hotărârea Denkavit Internationaal și alții, C‑2/94, EU:C:1996:229, punctul 23, precum și Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, punctul 48).

26      La articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 sunt astfel menționate, printre altele, taxele care, indiferent de forma lor, sunt datorate în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, care ar putea fi aplicate unei societăți ca rezultat al formei juridice a acesteia (Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 49).

27      În această privință, Curtea a precizat deja, în cauzele care au privit reglementarea aplicabilă în Land Baden‑Württenberg, că onorariile notariale percepute de notarii publici pentru o operațiune care intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335 constituie o formă de impozitare în sensul acesteia, având în vedere că respectivele onorarii sunt, cel puțin în parte, vărsate la autoritatea publică în cadrul căreia lucrează notarii publici și sunt utilizate pentru finanțarea misiunilor care îi revin acestei autorități (a se vedea în acest sens Ordonanța Gründerzentrum, C‑264/00, EU:C:2002:201, punctele 27 și 28, Hotărârea Längst, C‑165/03, EU:C:2005:412, punctele 37 și 41, și Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 40).

28      În ceea ce privește aspectul dacă taxele notariale precum cele în discuție în litigiul principal sunt percepute „în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, […] care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, companiilor”, în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335, reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că această dispoziție trebuie interpretată extensiv, în sensul că are în vedere nu numai procedurile formale necesare înainte de începerea activității unei societăți de capital, ci și formalitățile care condiționează exercitarea și continuarea activității unei astfel de societăți (a se vedea Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 51 și jurisprudența citată).

29      În această privință, Curtea a constatat în mai multe rânduri că, atunci când o operațiune efectuată de o societate de capital, printre altele majorarea capitalului social, modificarea statutelor sau achiziționarea de bunuri imobile ca urmare a unei fuziuni, trebuie să facă în mod obligatoriu obiectul unei formalități juridice în dreptul intern, această formalitate condiționează exercitarea și continuarea activității acestei societăți (Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 52; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea Comisia/Grecia, C‑426/98, EU:C:2002:180, punctele 12 și 30, precum și Hotărârea Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, punctele 26-29).

30      În cauza principală, taxele notariale au fost percepute cu ocazia autentificării diferitor operațiuni de transformare a unor societăți de capital într‑un alt tip de societăți de capital. Întrucât o astfel de transformare trebuie, potrivit reglementării Land Baden‑Württemberg, să facă în mod obligatoriu obiectul unui act notarial, această obligație trebuie considerată o formalitate care condiționează exercitarea și continuarea activității societății de capital astfel transformate (a se vedea prin analogie Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, punctul 54). Prin urmare, o astfel de autentificare notarială constituie o formalitate prealabilă căreia îi este supusă o societate de capital, ca rezultat al formei sale juridice, în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

31      Cu toate acestea, Land Baden‑Württemberg subliniază că transformările societăților care au generat litigiul principal nu au determinat nicio majorare a capitalului societăților cesionare sau al societăților transformate. În opinia Land, doar un impozit perceput cu ocazia unei operațiuni care determină o majorare a capitalului societății în cauză poate să intre sub incidența articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335.

32      O astfel de argumentare nu poate fi primită.

33      Astfel, reiese cu claritate din articolul 4 alineatul (3) litera (a) din Directiva 69/335 că statele membre nu pot să perceapă un impozit pe capital cu ocazia „[transformării] unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital”. Această dispoziție vizează în mod necesar transformările societăților fără majorarea capitalului. Astfel, o transformare însoțită de o majorare a capitalului ar intra sub incidența articolului 4 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată. Or, scopul urmărit prin articolul 4 alineatul (3) litera (a) din Directiva 69/335 ar fi compromis în cazul în care, cu ocazia transformării unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, ar putea fi percepute alte impozite cu același efect precum impozitul pe capital.

34      Pe de altă parte, reiese din jurisprudența menționată la punctul 29 din prezenta hotărâre că domeniul de aplicare al articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335 nu este limitat la operațiunile care determină o majorare a capitalului societății în cauză.

35      Prin urmare, articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

36      În schimb, articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 nu interzice perceperea de către un notar public, cu ocazia unor astfel de autentificări, a taxelor care îi revin în mod definitiv, în măsura în care respectivele taxe au un caracter remuneratoriu în sensul articolului 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335.

37      Pe baza tuturor considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

38      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede că Trezoreria publică primește o cotă‑parte din taxele percepute de un notar public cu ocazia autentificării unui act juridic având ca obiect transformarea unei societăți de capital într‑un alt tip de societate de capital, care nu determină o majorare a capitalului societății cesionare sau al societății transformate.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑204/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 20 februarie 2013, primită de Curte la 18 aprilie 2013, în procedura

Finanzamt Saarlouis

împotriva

Heinz Malburg,

CURTEA (Camera a șasea),

compusă din domnul A. Borg Barthet, președinte de cameră, și domnii S. Rodin și F. Biltgen (raportor), judecători,

avocat general: domnul M. Szpunar,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru domnul Malburg, de K. Koch, Rechtsanwalt;

–        pentru guvernul german, de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de A. Cordewener, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 4 alineatele (1) și (2), precum și a articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza uniformă de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Finanzamt Saarlouis (administrația fiscală din Saarlouis, denumită în continuare „Finanzamt”), pe de o parte, și domnul Malburg, pe de altă parte, cu privire la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitate în amonte de un asociat cu ocazia preluării unei părți a clientelei la momentul divizării efective a unei societăți civile de consultanță fiscală.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă prevede:

„Sunt supuse [TVA‑ului]:

1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.” [traducere neoficială]

4        Articolul 4 din A șasea directivă prevede:

„(1)      «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

(2)      Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.

[…]” [traducere neoficială]

5        Articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă are următorul cuprins:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

(a)      [TVA] datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă.”

 Dreptul german

6        Potrivit articolului 1 alineatul 1 punctul 1 prima teză din Legea din 2003 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 2003, BGBl. 2003 I, p. 2645, denumită în continuare „UStG”), sunt supuse TVA‑ului livrările și alte prestații efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către un întreprinzător în cadrul activității sale.

7        Potrivit articolului 2 alineatul 1 prima teză din UStG, este întreprinzător persoana care exercită în mod independent o activitate industrială, comercială, artizanală sau profesională. Conform articolului 2 alineatul 1 a doua teză din UStG, întreprinderea cuprinde toate activitățile industriale, comerciale, artizanale sau profesionale ale întreprinzătorului. Potrivit celei de a treia teze a aceleiași dispoziții, prin „activitate industrială, comercială sau profesională” se înțelege orice activitate permanentă exercitată pentru a obține venituri, chiar dacă lipsește intenția de a obține un profit sau dacă o grupare de persoane își exercită activitățile numai față de membrii acesteia.

8        Articolul 15 alineatul 1 prima teză punctul 1 din UStG prevede că întreprinzătorul poate deduce taxa datorată legal pentru livrările și prestările executate de un alt întreprinzător pentru nevoile întreprinderii sale. Cu toate acestea, potrivit articolului 15 alineatul 2 prima teză punctul 1 din UStG, deducerea este exclusă pentru livrările și prestările utilizate de întreprinzător pentru operațiuni scutite.

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

9        Până la 31 decembrie 1994, domnul Malburg a deținut 60 % din părțile sociale ale societății civile de drept german Malburg & Partner (denumită în continuare „vechea societate”), ceilalți doi asociați deținând fiecare câte 20 % din părțile sociale. La 31 decembrie 1994, vechea societate a fost dizolvată, astfel încât fiecare asociat a preluat o parte din clientelă. Începând cu 1 ianuarie 1995, ceilalți doi asociați și‑au desfășurat activitatea fiecare separat în calitate de consilieri fiscali independenți.

10      La 31 decembrie 1994, domnul Malburg a înființat o nouă societate civilă în care deținea 95 % din părțile sociale (denumită în continuare „noua societate”). Potrivit constatărilor instanței de prim grad de jurisdicție, care sunt obligatorii pentru instanța de trimitere, domnul Malburg a cedat cu titlu gratuit noii societăți, în scopul desfășurării activităților profesionale ale acesteia, clientela pe care o dobândise ca urmare a dizolvării vechii societăți.

11      Prin hotărârea din 24 septembrie 2003, instanța de prim grad de jurisdicție a constatat că vechea societate a fost dizolvată la 31 decembrie 1994 prin divizare efectivă. În consecință, Finanzamt a adresat vechii societăți o decizie de impunere legată de cifra de afaceri pentru anul 1994 ca urmare a cesiunii clientelei. Decizia de impunere pentru anul 1994 a devenit definitivă, iar taxele datorate au fost plătite.

12      Vechea societate, reprezentată de domnul Malburg, a emis la 16 august 2004, în legătură cu acesta din urmă, o factură de 1 548 968,53 euro pentru „divizarea efectivă din 31 decembrie 1994”, în care TVA‑ul era menționat separat.

13      În declarația sa de TVA pentru luna august 2004, domnul Malburg a dedus un TVA în cuantum de 232 345,28 euro care îi fusese facturat pentru dobândirea clientelei. Finanzamt a refuzat această deducere a TVA‑ului.

14      Domnul Malburg a introdus împotriva acestei decizii o contestație la Finanzamt și a depus o declarație anuală de TVA pentru anul 2004, în care a menționat, pe lângă TVA‑ul achitat în amonte pentru dobândirea clientelei în discuție, și operațiuni rezultând din activități de conducere a noii societăți în valoare de 44 990 de euro. Finanzamt a respins această contestație pentru motivul că domnul Malburg nu a utilizat clientela în discuție în propria întreprindere. Potrivit Finanzamt, activul economic pe care îl reprezintă această clientelă a fost utilizat de noua societate, mai precis de o întreprindere distinctă de cea a domnului Malburg. Acesta din urmă nu ar beneficia, așadar, de niciun drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.

15      Domnul Malburg a introdus o acțiune la Finanzgericht des Saarlandes, care a fost admisă.

16      În susținerea recursului, Finanzamt invocă faptul că decizia pronunțată de Finanzgericht des Saarlandes contravine legislației și că principiile stabilite de Curte în Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn (C‑280/10), nu sunt aplicabile unei situații precum cea în discuție în litigiul principal, întrucât nu se referă la deducerea TVA‑ului achitat în amonte de o societate în nume colectiv, ci la deducerea TVA‑ului achitat în amonte de un asociat fondator.

17      Sesizată cu soluționarea cauzei, Camera a XI‑a a Bundesfinanzhof menționează că înclină mai curând în favoarea tezei potrivit căreia domnul Malburg are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru dobândirea clientelei.

18      Astfel, în primul rând, potrivit dispozițiilor celei de A șasea directive, astfel cum au fost interpretate de Curte, un întreprinzător ar putea deduce TVA‑ul achitat în amonte în măsura în care cumpără servicii pentru întreprinderea sa care sunt utilizate sau vor fi utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (a se vedea în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C‑137/02, Rec., p. I‑5547, punctul 24, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C‑63/04, Rec., p. I‑11087, punctul 52, Hotărârea din 29 noiembrie 2012, Gran Via Moinești, C‑257/11, punctul 23, și Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C‑285/11, punctul 29).

19      În această privință, ar rezulta din jurisprudența Curții că activitățile pregătitoare trebuie puse pe seama activităților economice (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Polski Trawertyn, punctul 28, și Gran Via Moinești, punctul 26, precum și jurisprudența citată), întrucât principiul neutralității TVA‑ului impune ca primele cheltuieli de investiții efectuate în scopul unei întreprinderi să fie considerate activități economice.

20      În speță și fără a analiza dacă această calitate de întreprinzător a domnului Malburg poate decurge eventual din funcția de conducere în noua societate, pe care a exercitat‑o, potrivit declarației de TVA, în cursul anului 2004 în litigiu, instanța de trimitere consideră că prin dobândirea clientelei, pe care a cedat‑o ulterior cu titlu gratuit noii societăți în vederea desfășurării activității profesionale, domnul Malburg a exercitat o activitate economică pentru această nouă societate efectuând activități pregătitoare.

21      În continuare, clientela i‑ar fi fost cedată domnului Malburg în calitatea sa de beneficiar al serviciilor. Astfel, acesta ar fi dobândit clientela în numele și pe seama sa prin intermediul unei divizări efective și doar ulterior a cedat‑o cu titlu gratuit noii societăți în vederea desfășurării activității.

22      În sfârșit, în speță ar fi îndeplinită condiția prevăzută la articolul 15 alineatul 1 prima teză punctul 1 din UStG, întrucât TVA‑ul era datorat în mod legal pentru operațiunea efectuată în amonte. Astfel, Finanzamt a decis să supună vechea societate la plata TVA‑ului aferent anului 1994 din cauza cesiunii clientelei către domnul Malburg, iar această taxă a fost plătită.

23      Această teză nu ar fi repusă în discuție de faptul că domnul Malburg, în calitate de asociat la noua societate, a cedat cu titlu gratuit noii societăți clientela dobândită în vederea desfășurării activității și că, din această cauză, nu a existat o operațiune impozabilă în aval, iar legătura directă necesară între operațiunea realizată în amonte și cea realizată în aval și persoana impozabilă era, în principiu, inexistentă. În Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, Curtea ar fi statuat că dispozițiile care reglementează sistemul comun al TVA‑ului trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care nu permite nici asociaților unei societăți, nici acesteia din urmă să valorifice un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru cheltuieli de investiții efectuate de acești asociați înainte de constituirea și de înregistrarea respectivei societăți în scopul activităților economice ale acesteia. Or, această hotărâre ar fi aplicabilă în speță prin analogie.

24      Instanța de trimitere arată însă că această interpretare nu este împărtășită de Camera a V‑a a Bundesfinanzhof și consideră că motivarea reținută de Curte în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, nu este aplicabilă în speță. În special, operațiunea în litigiu nu ar constitui, așadar, o „operațiune de investiții” precum cea în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior. Astfel, potrivit camerei menționate, în speță este vorba numai despre o cedare a unui astfel de bun către noua societate, iar nu despre achiziționarea unui bun de capital de către această societate. În plus, „operațiunea în aval” realizată de domnul Malburg nu ar consta într‑o operațiune impozabilă, precum în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, ci într‑o operațiune care este în sine neimpozabilă.

25      În această privință, instanța de trimitere consideră că persistă dubii în legătură cu interpretarea exactă a acestor dispoziții din A șasea directivă.

26      În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Articolul 4 alineatele (1) și (2), [precum și] articolul 17 alineatul (2) litera (a) din [A șasea directivă] trebuie, având în vedere principiul neutralității, să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la aceasta din urmă o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda imediat și cu titlu gratuit în vederea desfășurării activității profesionale către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte aferent dobândirii clientelei?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

27      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, având în vedere principiul neutralității TVA‑ului, articolul 4 alineatele (1) și (2), precum și articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă trebuie să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la această societate o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda în mod direct și cu titlu gratuit către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, pentru ca aceasta din urmă să beneficieze de clientela respectivă în vederea desfășurării activității profesionale, fără însă ca această clientelă să intre în patrimoniul societății nou înființate, are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte aferent dobândirii clientelei în discuție.

28      Astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 23 și 24 din prezenta hotărâre, instanța de trimitere ridică în mod deosebit problema dacă, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, este aplicabilă prin analogie motivarea care stă la baza interpretării date de Curte în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, cu privire la recuperarea taxei achitate în amonte pentru operațiuni efectuate în scopul unei activități economice viitoare care urmează a fi desfășurată de o societate în nume colectiv ai cărei viitori asociați au achitat taxa aferentă intrărilor.

29      Cu titlu introductiv, trebuie să se arate că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 26 din Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, și din cuprinsul punctului 63 din Concluziile avocatului general referitoare la cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, situația de fapt care a stat la baza cauzei respective era proprie acesteia. Astfel, conform reglementării naționale aplicabile, asociații unei societăți viitoare nu puteau să invoce un drept de deducere a TVA‑ului aferent cheltuielilor de investiții pe care le‑au efectuat personal și înainte de înregistrarea și de identificarea acestei societăți în scopuri de TVA în vederea desfășurării activității economice a acesteia, din cauza faptului că aportul bunului de capital în discuție reprezenta o operațiune scutită. Curtea, având în vedere situația de fapt descrisă, a constatat că, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, respectiva reglementare națională nu numai că nu permitea societății menționate să valorifice un drept de deducere a TVA‑ului achitat pentru bunul de capital în discuție, ci împiedica de asemenea asociații care au efectuat cheltuielile de investiții să valorifice acest drept.

30      În Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, Curtea a declarat, așadar, că articolele 9, 168 și 169 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7) trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care nu permite nici asociaților unei societăți, nici acesteia din urmă să valorifice un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru cheltuieli de investiții efectuate de acești asociați înainte de constituirea și de înregistrarea respectivei societăți în scopul activității economice a acesteia.

31      Tocmai în lumina acestor dezvoltări va trebui să se verifice în continuare dacă elementele care caracterizau situația în discuție în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, sunt aplicabile prin analogie într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal.

32      Pentru a răspunde la întrebarea adresată, trebuie în primul rând să se amintească, pe de o parte, că, potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, sunt supuse impozitării și conferă, eventual, dreptul la deducerea în aval prevăzută la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din această directivă activitățile economice și îndeosebi operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

33      Trebuie amintit, pe de altă parte, că, potrivit articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă.

34      Astfel cum a statuat deja Curtea, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau naștere unui drept de deducere a TVA‑ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker, C‑104/12, punctul 19 și jurisprudența citată).

35      Or, trebuie să se constate că, în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, operațiunea în aval efectuată de cei doi viitori asociați, respectiv aportul unui bun imobil în societate cu titlu de cheltuială de investiții în scopul activităților economice ale acestei societăți, intra, desigur, în domeniul de aplicare al TVA‑ului, dar constituia o operațiune scutită de această taxă. În schimb, în cauza din litigiul principal, operațiunea în aval nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, întrucât cesiunea cu titlu gratuit a clientelei către noua societate nu poate fi considerată o „activitate economică” în sensul celei de A șasea directive.

36      Astfel, această cesiune a clientelei către noua societate este „gratuită” și nu intră, așadar, nici în domeniul de aplicare al articolului 2 alineatul (1) din A șasea directivă, care privește doar livrările și prestările efectuate cu titlu oneros, nici în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, care privește exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

37      În consecință, în speță nu există nicio legătură directă și imediată între o operațiune specială în amonte și o operațiune în aval care să confere un drept de deducere în temeiul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă.

38      Cu toate acestea, Curtea admite de asemenea un drept de deducere în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau naștere unui drept de deducere, atunci când costurile serviciilor în discuție fac parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activităților economice ale persoanei impozabile (Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec., p. I‑4177, punctul 31, Hotărârea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Rec., p. I‑4357, punctul 36, precum și Hotărârea Becker, citată anterior, punctul 20). Această situație poate apărea în special atunci când se stabilește că persoana impozabilă a dobândit ea însăși clientela în discuție în cadrul activității sale de conducere a unei societăți nou înființate și că cheltuielile rezultate din această dobândire trebuiau considerate ca făcând parte din cheltuielile generale referitoare la activitatea sa de conducere.

39      Totuși, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 20 din prezenta hotărâre, însăși instanța de trimitere a înlăturat această ipoteză din raționamentul său, astfel încât Curtea nu mai are obligația de a se pronunța în această privință.

40      Trebuie arătat, în al doilea rând, că instanța de trimitere ridică problema dacă, având în vedere principiul neutralității fiscale, Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, nu este aplicabilă în speță prin analogie.

41      În această privință, trebuie amintit că Curtea a statuat în mod repetat că principiul neutralității fiscale se reflectă în regimul deducerilor care urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse la plata TVA‑ului (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, precum și Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 25 și jurisprudența citată).

42      Principiul neutralității fiscale nu se aplică, așadar, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, având în vedere că, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 35 și 36 din prezenta hotărâre, cesiunea cu titlu gratuit a clientelei către o societate nu este o operațiune care intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului.

43      De altfel, după cum s‑a pronunțat deja Curtea, principiul neutralității fiscale nu este o normă de drept primar, ci un principiu de interpretare care trebuie aplicat în paralel cu principiul pe care îl limitează (Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, punctul 45). Acesta nu permite, așadar, extinderea domeniului de aplicare al deducerii în aval în fața unei dispoziții univoce din A șasea directivă. În ceea ce privește cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, era clar că aplicarea reglementării naționale în discuție nu permitea nici viitorilor asociați ai societății care urma să fie creată, nici acestei societăți să se prevaleze cu succes de principiul neutralității.

44      În al treilea rând, trebuie arătat că situația de fapt care a stat la baza Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, se distinge și prin alte aspecte de situația în discuție în cauza principală. Astfel, în aceasta din urmă, noua societate fusese deja înființată atunci când domnul Malburg a dobândit clientela și, spre deosebire de situația în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, nu a existat un aport al bunului de capital, în speță clientela, în patrimoniul acestei societăți. În sfârșit, nu societatea nou înființată este cea care a solicitat permisiunea de deducere a TVA‑ului achitat în amonte de către un asociat în cadrul unui act pregătitor al activității acesteia.

45      În consecință, raționamentul pe care se întemeiază interpretarea reținută de Curte în Hotărârea Polski Trawertyn, citată anterior, nu este aplicabil într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal.

46      Această concluzie se coroborează cu faptul că, astfel cum arată guvernul german, cesiunea cu titlu gratuit a clientelei nu poate fi asimilată altor soluții care pot fi avute în vedere în legislația națională care ar conferi, în temeiul aceleiași legislații, un drept de deducere, dar între care domnul Malburg nu a avut posibilitatea de a face o alegere. Contrar legislației naționale care stă la baza litigiului care a determinat pronunțarea Hotărârii Polski Trawertyn, citată anterior, care nu permitea reclamantei să beneficieze de aplicarea principiului neutralității fiscale, rezultă, așadar, că revine instanței de trimitere sarcina să verifice dacă reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu se opune, în principiu, aplicării principiului neutralității fiscale într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, care se caracterizează prin împrejurarea că reclamantul ar fi putut recurge la alte opțiuni.

47      Având în vedere toate considerațiile precedente, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că, având în vedere principiul neutralității TVA‑ului, articolul 4 alineatele (1) și (2), precum și articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă trebuie să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la această societate o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda în mod direct și cu titlu gratuit către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, pentru ca aceasta din urmă să beneficieze de clientela respectivă în vederea desfășurării activității profesionale, fără însă ca această clientelă să intre în patrimoniul societății nou înființate, nu are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte aferent dobândirii clientelei în discuție.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

48      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

Având în vedere principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, articolul 4 alineatele (1) și (2), precum și articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza uniformă de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie să fie interpretate în sensul că un asociat al unei societăți civile de consultanță fiscală, care dobândește de la această societate o parte a clientelei numai cu scopul de a o ceda în mod direct și cu titlu gratuit către o societate civilă de consultanță fiscală nou înființată în care deține majoritatea capitalului, pentru ca aceasta din urmă să beneficieze de clientela respectivă în vederea desfășurării activității profesionale, fără însă ca această clientelă să intre în patrimoniul societății nou înființate, nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte aferente dobândirii clientelei în discuție.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑209/13,

având ca obiect o acțiune în anulare formulată în temeiul articolului 263 TFUE, introdusă la 18 aprilie 2013,

Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, reprezentat de E. Jenkinson și de S. Behzadi Spencer, în calitate de agenți, asistate de M. Hoskins și de P. Baker, QC, precum și de V. Wakefield, barrister,

reclamant,

împotriva

Consiliului Uniunii Europene, reprezentat de A.‑M. Colaert, precum și de F. Florindo Gijón și de A. de Gregorio Merino, în calitate de agenți,

pârât,

susținut de:

Regatul Belgiei, reprezentat de J.‑C. Halleux și de M. Jacobs, în calitate de agenți,

Republica Federală Germania, reprezentată de T. Henze și de J. Möller, precum și de K. Petersen, în calitate de agenți,

Republica Franceză, reprezentată de D. Colas și de J.‑S. Pilczer, în calitate de agenți,

Republica Austria, reprezentată de C. Pesendorfer, în calitate de agent,

Republica Portugheză, reprezentată de L. Inez Fernandes și de J. Menezes Leitão, precum și de A. Cunha, în calitate de agenți,

Parlamentul European, reprezentat de A. Neergaard și de R. van de Westelaken, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,

Comisia Europeană, reprezentată de R. Lyal, de B. Smulders și de W. Mölls, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,

interveniente,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, domnul K. Lenaerts (raportor), vicepreședinte al Curții, și domnii J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis și J.‑C. Bonichot, judecători,

avocat general: domnul N. Wahl,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Prin cererea introductivă, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord solicită Curții anularea Deciziei 2013/52/UE a Consiliului din 22 ianuarie 2013 de autorizare a unei cooperări consolidate în domeniul taxei pe tranzacțiile financiare (JO L 22, p. 11, denumită în continuare „decizia atacată”).

 Istoricul cauzei

2        La 28 septembrie 2011, Comisia Europeană a adoptat o propunere de directivă COM(2011) 594 final a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe tranzacțiile financiare și de modificare a Directivei 2008/7/CE (denumită în continuare „propunerea din 2011”).

3        Articolul 1 din această propunere din 2011, intitulat „Obiect și domeniu de aplicare”, prevedea la alineatul (2):

„Prezenta directivă se aplică tuturor tranzacțiilor financiare, cu condiția ca măcar una din părțile la tranzacție să fie stabilită într‑un stat membru și ca o instituție financiară stabilită pe teritoriul unui stat membru să fie parte la tranzacție, acționând fie în nume propriu sau pe seama unei alte persoane, fie în numele unei părți la tranzacție.”

4        Articolul 3 din propunerea respectivă, intitulat „Stabilire”, prevedea la alineatul (1):

„În sensul prezentei directive, o instituție financiară este considerată a fi stabilită pe teritoriul unui stat membru dacă îndeplinește una dintre următoarele condiții:

[…]

(e)      este parte, acționând fie în cont propriu sau în contul unei alte persoane, fie în numele unei părți la tranzacție, la o tranzacție financiară cu o altă instituție financiară stabilită în statul membru respectiv în conformitate cu literele (a), (b), (c) sau (d) sau cu o parte care este stabilită pe teritoriul statului membru respectiv fără să fie o instituție financiară.”

5        După trei reuniuni ale Consiliului Uniunii Europene care au avut loc la 22 iunie, la 29 iunie și, respectiv, la 10 iulie 2012, a devenit evident că principiul unui sistem comun de taxă pe tranzacțiile financiare (denumit în continuare „TTF”) nu va putea beneficia de sprijin unanim în cadrul Consiliului într‑un viitor previzibil și, prin urmare, că obiectivul adoptării unui astfel de sistem comun nu poate fi atins într‑un termen rezonabil la nivelul întregii Uniuni.

6        În aceste împrejurări, între 28 septembrie și 23 octombrie 2012, 11 state membre au adus la cunoștința Comisiei faptul că doresc să stabilească între ele o cooperare consolidată în domeniul TTF.

7        La 22 ianuarie 2013, la propunerea Comisiei, Consiliul a adoptat decizia atacată.

8        Considerentul (6) al deciziei menționate are următorul cuprins:

„[…] 11 state membre, și anume Belgia, Germania, Estonia, Grecia, Spania, Franța, Italia, Austria, Portugalia, Slovenia și Slovacia, au adresat Comisiei cereri […], exprimându‑și intenția de a stabili o cooperare consolidată reciprocă [a se citi «de a stabili între ele o cooperare consolidată»] în domeniul TTF. Aceste state membre au solicitat ca domeniul de aplicare și obiectivele cooperării consolidate să se bazeze pe propunerea Comisiei din 28 septembrie 2011 pentru o directivă. S‑a menționat, de asemenea, necesitatea de a se evita acțiunile de evaziune fiscală, denaturările și transferurile către alte jurisdicții.”

9        Decizia atacată conține două articole. Articolul 1 din aceasta permite celor 11 state membre menționate la punctul anterior (denumite în continuare „statele membre participante”) să stabilească între ele o cooperare consolidată în vederea creării unui sistem comun în domeniul TTF, aplicând dispozițiile relevante ale tratatelor. Articolul 2 prevede că această decizie intră în vigoare la data adoptării.

10      La 14 februarie 2013, Comisia a adoptat o propunere de directivă a Consiliului de punere în aplicare a cooperării consolidate în domeniul TTF (denumită în continuare „propunerea din 2013”).

11      Articolul 3 din această propunere din 2013, intitulat „Domeniul de aplicare”, prevede la alineatul (1):

„Prezenta directivă se aplică tuturor tranzacțiilor financiare, cu condiția ca cel puțin una dintre părțile la tranzacție să fie stabilită pe teritoriul unui stat membru participant și ca o instituție financiară stabilită pe teritoriul unui stat membru participant să fie parte la tranzacție, în cont propriu sau în contul unei alte persoane, sau să acționeze în numele unei părți la tranzacție.”

12      Articolul 4 din propunerea respectivă, intitulat „Locul de stabilire”, prevede la alineatele (1) și (2):

„(1)      În sensul prezentei directive, se consideră că o instituție financiară este stabilită pe teritoriul unui stat membru participant dacă îndeplinește una dintre următoarele condiții:

[…]

(g)      este parte, acționând în cont propriu sau în contul unei alte persoane, la o tranzacție financiară cu un produs structurat sau cu un instrument financiar menționat în secțiunea C din anexa I la Directiva 2004/39/CE emis pe teritoriul statului membru respectiv, cu excepția instrumentelor menționate la punctele (4)-(10) din secțiunea respectivă care nu sunt tranzacționate pe o platformă organizată, sau acționează în numele unei părți la o astfel de tranzacție.

(2)      Se consideră că o persoană care nu este o instituție financiară este stabilită într‑un stat membru participant dacă este îndeplinită una dintre următoarele condiții:

[…]

(c)      este parte la o tranzacție financiară cu un produs structurat sau cu unul dintre instrumentele financiare menționate în secțiunea C din anexa I la Directiva 2004/39/CE emis pe teritoriul statului membru respectiv, cu excepția instrumentelor menționate la punctele (4)-(10) din secțiunea respectivă care nu sunt tranzacționate pe o platformă organizată.”

 Concluziile părților și procedura în fața Curții

13      Regatul Unit solicită Curții anularea deciziei atacate și obligarea Consiliului la plata cheltuielilor de judecată.

14      Consiliul solicită Curții respingerea recursului și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

15      Cererile de intervenție formulate de Regatul Belgiei, de Republica Federală Germania, de Republica Franceză, de Republica Austria, de Republica Portugheză, de Parlamentul European și de Comisie în susținerea concluziilor Consiliului au fost admise.

 Cu privire la acțiune

16      Deși recunoaște că acțiunea sa, introdusă cu titlu de măsură asigurătorie, ar putea fi considerată prematură, Regatul Unit invocă totuși două motive în susținerea acesteia. Primul motiv este întemeiat pe o încălcare a articolului 327 TFUE și a dreptului internațional cutumiar în măsura în care decizia atacată permite adoptarea unei TTF care produce efecte extrateritoriale. Al doilea motiv, invocat în subsidiar, este întemeiat pe o încălcare a articolului 332 TFUE constând în aceea că această decizie permite adoptarea unei TTF care va impune costuri statelor membre care nu participă la cooperarea consolidată (denumite în continuare „statele membre neparticipante”).

 Argumentele părților

17      Primul motiv cuprinde două aspecte, întemeiate pe o încălcare a articolului 327 TFUE și, respectiv, a dreptului internațional cutumiar.

18      În cadrul primului aspect al motivului menționat, Regatul Unit susține că, permițând adoptarea unei TTF care are efecte extrateritoriale ca urmare a „principiului contrapartidei”, consacrat la articolul 3 alineatul (1) litera (e) din propunerea din 2011, și a „principiului emiterii” enunțat la articolul 4 alineatul (1) litera (g) și alineatul (2) litera (c) din propunerea din 2013, decizia atacată a încălcat articolul 327 TFUE.

19      Astfel, decizia menționată ar permite stabilirea unei TTF aplicabile, ca urmare a celor două principii de impozitare menționate anterior, unor instituții, persoane sau operațiuni situate pe teritoriul unor state membre neparticipante, ceea ce ar putea aduce atingere competențelor și drepturilor acestora din urmă.

20      În cadrul celui de al doilea aspect al primului motiv, Regatul Unit susține că dreptul internațional cutumiar nu admite ca o reglementare să producă efecte extrateritoriale decât în măsura în care între faptele sau subiectele în cauză și statul care își exercită competența în privința lor există un element de legătură suficient de puternic pentru a justifica o încălcare a competenței suverane a unui alt stat.

21      În speță, efectele extrateritoriale ale viitoarei TTF care decurg din „principiul contrapartidei” și din „principiul emiterii” nu ar fi justificate din perspectiva niciunei norme de competență fiscală admise în dreptul internațional.

22      Prin intermediul celui de al doilea motiv, Regatul Unit susține că, deși cheltuielile legate de punerea în aplicare a unei forme de cooperare consolidată în materie de TTF nu pot cădea, în principiu, conform articolului 332 TFUE, decât în sarcina statelor membre participante, această punere în aplicare va fi sursa unor costuri și pentru statele membre neparticipante, ca urmare aplicării Directivei 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor legate de impozite, taxe și alte măsuri (JO L 84, p. 1) și a Directivei 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (JO L 64, p. 1).

23      Astfel, aceste două directive nu ar permite statelor membre neparticipante să solicite rambursarea costurilor asistenței reciproce și ale cooperării administrative legate de aplicarea acestor directive viitoarei TTF.

24      Regatul Unit adaugă, în această privință, că noțiunea „cheltuieli care rezultă din punerea în aplicare a unei forme de cooperare consolidată”, în sensul articolului 332 TFUE, acoperă cheltuielile aferente cererilor de asistență sau de cooperare întemeiate pe reglementările naționale adoptate pentru a da efect cooperării consolidate în materie de TTF.

25      Consiliul, ansamblul statelor membre care au intervenit în susținerea sa, cu excepția Republicii Federale Germania, Parlamentul European și Comisia recunosc, în mod explicit sau implicit, admisibilitatea acțiunii și a motivelor care stau la baza acesteia. Ele arată însă că aceste motive nu sunt fondate.

26      În ceea ce privește primul motiv, părțile menționate subliniază, în esență, că principiile de impozitare contestate de Regatul Unit în cadrul acestui motiv constituie, în acest stadiu, elemente pur ipotetice ale unei reglementări care nu există încă. În consecință, argumentele invocate de acest stat membru, întemeiate pe pretinse efecte extrateritoriale ale viitoarei TTF, sunt premature și speculative. Prin urmare, acestea ar fi inoperante în cadrul prezentei acțiuni.

27      În ceea ce privește cel de al doilea motiv al acțiunii, aceleași părți arată, în esență, că acesta lansează o dezbatere prematură cu privire la modul în care legiuitorul Uniunii va reglementa problema asumării costurilor legate de punerea în aplicare a cooperării consolidate autorizate prin decizia atacată. De altfel, aceasta nu ar reglementa în niciun fel problemele legate de asistența reciprocă în vederea aplicării viitoarei TTF.

28      Consiliul, Republica Austria, Republica Portugheză și Comisia adaugă că al doilea motiv al acțiunii se întemeiază pe o interpretare eronată a articolului 332 TFUE. Astfel, acest articol ar viza exclusiv cheltuielile operaționale suportate de bugetul Uniunii în raport cu actele care stabilesc cooperarea consolidată, iar nu cheltuielile, contestate de Regatul Unit, care ar putea fi suportate de statele membre în temeiul Directivelor 2010/24 și 2011/16.

29      Întemeindu‑se pe o argumentație analogă celei prezentate la punctele 26 și 27 din prezenta hotărâre, Republica Federală Germania consideră că acțiunea este inadmisibilă, chiar vădit nefondată, din cauza nerespectării cerinței enunțate la articolul 120 litera (c) din Regulamentul de procedură al Curții, dat fiind că motivele invocate de Regatul Unit în susținerea acțiunii sale nu au nicio legătură cu obiectul deciziei atacate. În subsidiar, aceasta arată că acțiunea trebuie respinsă ca neîntemeiată.

 Aprecierea Curții

30      În ceea ce privește, în primul rând, excepția de inadmisibilitate menționată la punctul anterior din prezenta hotărâre, trebuie amintit că, potrivit articolului 120 litera (c) din Regulamentul de procedură și jurisprudenței referitoare la acesta, orice cerere de sesizare a instanței trebuie să indice obiectul litigiului și expunerea sumară a motivelor. Această mențiune trebuie să fie suficient de clară și de precisă pentru a permite pârâtului să își pregătească apărarea, iar Curții să își exercite controlul. Din cele arătate rezultă că elementele esențiale de fapt și de drept pe care se întemeiază o acțiune trebuie să reiasă în mod coerent și comprehensibil din însuși textul cererii, iar concluziile acesteia din urmă trebuie să fie formulate într‑un mod neechivoc, astfel încât Curtea să nu se pronunțe ultra petita sau să nu omită să se pronunțe asupra unei obiecții (Hotărârea Comisia/Spania, C‑360/11, UE:C:2013:17, punctul 26, și Hotărârea Comisia/Republica Cehă, C‑545/10, UE:C:2013:509, punctul 108).

31      Trebuie să se constate că, în speță, conținutul cererii îndeplinește astfel de cerințe de claritate și de precizie. El a permis Consiliului și statelor membre care au intervenit în susținerea sa să își pregătească argumentele în raport cu motivele invocate de Regatul Unit și permite Curții să își exercite controlul jurisdicțional asupra deciziei atacate.

32      Rezultă că această primă excepție de inadmisibilitate trebuie înlăturată.

33      În al doilea rând, trebuie să se sublinieze că, în cadrul unei acțiuni în anulare îndreptate împotriva unei decizii a Consiliului care, asemenea deciziei atacate, are ca obiect autorizarea unei cooperări consolidate în temeiul articolului 329 TFUE, controlul Curții privește aspectul dacă această decizie este legală ca atare mai ales din perspectiva dispozițiilor, cuprinse la articolul 20 TUE, precum și la articolele 326-334 TFUE, care definesc condițiile de fond și de procedură privind acordarea unei astfel de autorizații.

34      Acest control nu poate fi confundat cu cel care poate fi exercitat, în cadrul unei acțiuni în anulare ulterioare, în privința unui act adoptat în vederea punerii în aplicare a cooperării consolidate autorizate.

35      În cadrul prezentei acțiuni, primul motiv al acesteia urmărește să conteste efectele pe care recurgerea la anumite principii de impozitare legate de viitoarea TTF le‑ar putea avea față de instituții, persoane și operații situate pe teritoriul unor state membre neparticipante.

36      Or, trebuie să se constate că decizia atacată urmărește să autorizeze 11 state membre să stabilească între ele o cooperare consolidată în vederea creării unui sistem comun de TTF, cu respectarea dispozițiilor relevante ale tratatelor. Principiile de impozitare contestate de Regatul Unit nu sunt, în schimb, în niciun fel elemente constitutive ale acestei decizii. Astfel, pe de o parte, „principiul contrapartidei” corespunde unui element al propunerii din 2011 menționate în considerentul (6) al deciziei menționate. Pe de altă parte, „principiul emiterii” a fost inclus pentru prima dată în propunerea din 2013.

37      În ceea ce privește cel de al doilea motiv al acțiunii, prin care Regatul Unit susține, în esență, că viitoarea TTF va fi sursa unor costuri pentru statele membre neparticipante din cauza obligațiilor de asistență reciprocă și de cooperare administrativă legate de aplicarea Directivelor 2010/24 și 2011/16 acestei taxe, ceea ce, potrivit acestui stat membru, este contrar articolului 332 TFUE, trebuie arătat că decizia atacată nu conține nicio dispoziție în legătură cu problema cheltuielilor legate de punerea în aplicare a cooperării consolidate pe care o autorizează.

38      Pe de altă parte și independent de aspectul dacă noțiunea „cheltuieli care rezultă din punerea în aplicare a unei cooperări consolidate”, în sensul articolului 332 TFUE, acoperă sau nu acoperă costurile asistenței reciproce și ale cooperării administrative vizate de Regatul Unit în cadrul celui de al doilea motiv, este evident că problema unei eventuale incidențe a viitoarei TTF asupra costurilor administrative ale statelor membre neparticipante nu poate fi examinată atât timp cât principiile de impozitare legate de această taxă nu vor fi stabilite definitiv în cadrul punerii în aplicare a cooperării consolidate autorizate prin decizia atacată.

39      Astfel, incidența respectivă depinde de adoptarea „principiului contrapartidei” și a „principiului emiterii”, care nu sunt însă elemente constitutive ale deciziei atacate, astfel cum s‑a arătat la punctul 36 din prezenta hotărâre.

40      Reiese din considerațiile care precedă că cele două motive invocate de Regatul Unit în susținerea acțiunii sale trebuie înlăturate și că, prin urmare, aceasta trebuie respinsă.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

41      Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Consiliul a solicitat obligarea Regatului Unit la plata cheltuielilor de judecată, iar acesta din urmă a căzut în pretenții, se impune obligarea acestuia la plata cheltuielilor de judecată. Conform articolului 140 alineatul (1) din același regulament, în temeiul căruia statele membre și instituțiile care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată, Regatul Belgiei, Republica Federală Germania, Republica Franceză, Republica Austria, Republica Portugheză, Parlamentul European și Comisia suportă propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară și hotărăște:

1)      Respinge acțiunea.

2)      Obligă Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord la plata cheltuielilor de judecată.

3)   Regatul Belgiei, Republica Federală Germania, Republica Franceză, Republica Austria, Republica Portugheză, Parlamentul European și Comisia Europeană suportă propriile cheltuieli de judecată.

Sursa: www.curia.europa.eu