Rezumat: Actualul Cod de procedură fiscală a încercat să găsească soluții unor probleme care s-au dovedit  stringente, conform practicii și jurisprudenței anterioare intrării sale în vigoare.

În contextul emiterii unui număr tot mai mare de Decizii de instituire de măsuri asigurătorii, în proporție semnificativă cauzată de creșterea numărului controalelor desfășurate de Direcția Generală Antifraudă Fiscală, au fost reglementate garanții procedurale care să protejeze mult mai eficient contribuabilul în situația instituirii abuzive a unor astfel de măsuri sau a menținerii acestora în ființă pentru o perioadă nejustificat de mare.

În acest scop, a fost reglementată încetarea de drept a măsurilor asigurătorii, în anumite condiții prevăzute de Cod. Însă ce poate face contribuabilul dacă la expirarea termenului prevăzut de lege organele fiscale nu emit deciziile de ridicare a măsurilor? Acesta are două opțiuni: să aștepte emiterea, într-un final, a deciziei, fără a ști cât va dura așteptarea sau să iasă din pasivitatate, încercând să găsească o modalitate de acțiune.

Summary: The current Tax Procedure Code has tried to find solutions to problems that proved stringent, according to previous  case law  and practice.

In the context of a growing number of decisions imposing precautionary measures, to any significant extent caused by the increased number of checks carried out by the Generale Tax Fraud Authority, it were regulated some procedural safeguards to protect more effectively the taxpayer, when the  measures are established abusively or when they are being maintaind for a period unreasonably high.

For this purpose, it has been introduced the termination by law of the established precautionary measures, under certain condition stipulated by the code.  But what can the taxpayer do, if at the deadline set by the law, the measures are not lifted by the fiscal authorities? They are two options: he can wait, without knowing how long, to recive the lifting measures decision or he can choose to get out of passivity by finding a way to actionate.

Actualul Cod de procedură fiscală a încercat să găsească soluții unor probleme care s-au dovedit stringente, conform practicii și jurisprudenței anterioare intrării în vigoare a noului act normativ.

Printre altele, s-a dorit reglementarea unor garanții procedurale care să protejeze mult mai eficient contribuabilul în situația instituirii abuzive a măsurilor asigurătorii sau a menținerii acestora în ființă pentru o perioadă nejustificat de mare. Modificările au fost unele necesare și îndelung așteptate în contextul emiterii unui număr tot mai mare de Decizii de instituire a unor astfel de măsuri, în proporție semnificativă cauzată de creșterea numărului controalelor desfășurate de Direcția Generală Antifraudă Fiscală.

S-au introdus, astfel, două schimbări importante, prima vizând competența materială în cea ce privește calea de atac îndreptată împotriva deciziei de instituire a măsurii asigurătorii, iar cealaltă vizând desființarea de drept a măsurilor asigurătorii în situația neînceperii inspecției fiscale și a emiterii titlului de creanță într-un anumit termen de la instituire.

Calea de atac împotriva deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii a rămas, la fel ca în vechea reglementare, contestația la executare. Fiind însă evidentă absurditatea judecării unor astfel de litigii de către judecătorie, instanță care nu are în competență judecarea fondurilor litigiilor de contencios fiscal, s-a renunțat la competența materială generală prevăzută de Codul de procedură civilă pentru contestația la executare și s-a prevăzut o competență materială „specială”, în favoarea instanței căreia i-ar reveni competența să judece și fondul cauzei, prin urmare în favoarea unui complet specializat.

Cu alte cuvinte, contestația la executare având ca obiect cercetarea legalității instituirii măsurii asigurătorii a fost luată de pe masa completului de judecătorie, care nu se confrunta cu soluționarea altor litigii de contencios fiscal și căruia îi era oarecum „teamă” să examineze, cu adevărat, actul a căruia legalitate trebuia să o verifice, mai ales când acesta era emis de Direcția Generală Antifraudă Fiscală, iar prejudiciul estimat era o sumă semnificativă.

Acțiunile având ca obiect cercetarea legalității instituirii unor astfel de măsuri au ajuns acolo unde le era locul, și anume pe masa judecătorului de contencios fiscal, obișnuit cu problematica specifică și mult mai greu de „impresionat” în fața unor procese-verbale întocmite de Direcția Generală Antifraudă.

A doua schimbare, asupra căreia ne vom opri în analiza noastră, este cea prin care s-a introdus noțiunea încetării măsurilor asigurătorii în situația neînceperii inspecției fiscale și emiterii titlului de creanță în termen de șase luni de la data emiterii deciziei prin care au fost instituite, cu alte cuvinte, a desființării de drept a acestora într-o atare situație.

Dispoziția în discuție este una introdusă, în mare măsură, ca efect al acelorași controale desfășurate de Direcția Generală Antifraudă. Este bine cunoscut faptul că procesul-verbal de control întocmit de această direcție nu este act administrativ fiscal, neproducând, prin el însuși, efecte juridice. În majoritatea covârșitoare a cazurilor în care controlul antifraudă „descoperă” încălcarea unor norme fiscale și estimează obligații suplimentare de plată către bugetul statului, se dispun măsuri asigurătorii, chiar anterior emiterii procesului-verbal de control.

Controlul Antifraudă este finalizat, de cele mai multe ori, într-un termen rezonabil, iar urmarea firească a acestuia ar trebui sa fie demararea, cu celeritate, a inspecției fiscale, căreia îi revine rolul stabilirii, cu titlu de certitudine, a existenței unor obligații suplimentare de plată către bugetul de stat și a clarificării stării de fapt fiscale.

Să nu uităm, totodată, că în cadrul inspecției fiscale contribuabilul are mult mai multe drepturi procedurale și posibilități de a-și argumenta și proba opinia, bine reglementate de Codul de procedură fiscală, spre deosebire de cadrul controlului antifraudă, insuficient sau, mai bine spus, nereglementat din perspectiva drepturilor contribuabilului pe parcursul desfășurării sale.

În practică însă, între efectuarea controlului de către Direcția Generală Antifraudă și instituirea de măsuri asigurătorii, pe de-o parte, și începerea inspecției fiscale, pe de altă parte, trec luni și, în îngijorător de multe situații, chiar ani.

Autor: Lelia Grigore, senior tax lawyer la Dobrinescu Dobrev SCA

Puteți citi continuarea articolului în numarul 6 al revistei Tax Magazine. Găsiți aici mai multe detalii despre abonamentele Tax Magazine 2016.

Legislaţie relevantă:

Codul de procedură fiscală, art. 117 alin. (2)-(8), art. 124 alin. (1)

Legea nr. 554/2004, art. 4

Compensarea este o operaţiune pe care organele fiscale sunt obligate legal să o execute înainte de operaţiunea de restituire, operaţiune la executarea căreia organul fiscal va trece numai în cazul în care rezultă o diferenţă de restituit.

Astfel fiind, dispoziţiile pct.3 din Cap. 2 din Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal  aprobată prin Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr.1899/2004, potrivit cărora dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operaţiunii de compensare, sunt legale, acestea fiind emise în temeiul art.117 alin.(9) din Codul de procedură fiscală, cu stricta respectare a dispoziţiilor art.117 alin.(2), (6) și (8) și a art. 124 alin. (1) din același cod.

Decizia nr. 476 din 2 februarie 2012

Prin cererea de recurs formulată de reclamanta S.C. KT S.R.L. împotriva Sentinţei civile nr.1031/CA din 17 noiembrie 2009 a Tribunalului Brașov – Secţia comercială și de contencios administrativ, s-a invocat excepţia de nelegalitate a punctului 3 din capitolul II din Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1899/ 22.12.2004, iar Curtea de Apel Brașov – Secţia de contencios administrativ și fiscal, prin Sentinţa nr. 92/F/2010, a declinat competenţa de soluţionare a excepţiei în favoarea Curţii de Apel București– Secţia de contencios administrativ și fiscal.

Prin Sentinţa civilă nr.4358 din 08 noiembrie 2010, Curtea de Apel București – Secţia a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepţia de nelegalitate invocată de către reclamanta S.C. KT S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală și emitentul actului Ministerul Finanţelor Publice, în dosarul nr.7468/62/2009 aflat pe rolul Curţii de Apel Brașov și a constatat nelegalitatea punctului 3 din capitolul II din Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, aprobată prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1899/22.12.2004, publicat în Monitorul Oficial al României nr.13 din 5 ianuarie 2005.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a constatat că, la momentul adoptării ordinului, dobânzile în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget erau reglementate de dispoziţiile art.119 din Codul de procedură fiscală, însă la data sesizării instanţei de contencios administrativ cu soluţionarea excepţiei de nelegalitate, dispoziţiile ce constituie sediul materiei pentru dobânzile datorate în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget se regăsesc în art.124 din Codul de procedură fiscală.

Curtea a reţinut, în esenţă, că normele legale incidente cauzei nu au prevăzut, nici la momentul emiterii Ordinului nr.1899/2004 și nici ulterior, nicio limitare a dreptului contribuabilului la acoperirea prejudiciului cauzat pentru depășirea termenului legal de restituire sau rambursare, în funcţie de modalitatea în care organul fiscal efectuează plata debitului principal (plată sau compensare), iar momentul nașterii dreptului la dobânzi este reglementat în timp întotdeauna înaintea plăţii, fiind determinat tocmai de întârzierea în efectuarea acesteia, astfel încât procedura instituită la punctul 3 din capitolul 2 din ordinul contestat, care prevede calcularea dobânzii numai asupra sumei aprobată a fi restituită după efectuarea operaţiunii de compensare, operaţiune care este situată și ea în timp întotdeauna după nașterea dreptului contribuabilului la dobândă, apare ca fiind nelegală, fiind de natură să creeze prejudicii contribuabililor, în măsura în care se interpretează că dobânda nu se datorează asupra întregii sume de restituit anterior efectuării operaţiunii de compensare.

Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, au declarat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanţelor Publice, în ambele recursuri au fost invocate prevederile art.304 pct.9 – art.304¹ din Codul de procedură civilă, susţinându-se, în esenţă, că hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a dispoziţiilor legale incidente.

Astfel, susţin autorităţile recurente, instanţa de fond a ignorat dispoziţiile art.117 alin.(6) și (8) din Codul de procedură fiscală, aplicând dispoziţiile art.117 alin.(2) fără o interpretare sistematică a acestora, care ar fi permis judecătorului să ajungă la concluzia corectă, a legalităţii dispoziţiilor pct.3 din Cap.II al procedurii aprobate prin Ordinul nr.1899/2004.

De altfel, mai argumentează autorităţile recurente, din interpretarea prevederilor art.124 Cod procedura fiscală rezultă în mod clar că dreptul la dobândă al contribuabililor trebuie stabilit din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art.117 alin.(2) sau la art.70, după caz, în măsura în care contribuabilul are de primit un debit, ceea ce nu se poate întâmpla atunci când contribuabilul are datorii mai mari sau egale cu suma solicitată la restituire.

În concluzie, autorităţile fiscale recurente au solicitat admiterea recursurilor, cu consecinţa respingerii excepţiei de nelegalitate a pct.3 din Cap.2 al Procedurii aprobate prin Ordinul nr.1899/2004.

2.2. Societatea comercială intimată a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia tardivităţii celor două recursuri, la care, însă, a renunţat înaintea dezbaterilor orale.

În ceea ce privește fondul cauzei, intimata-reclamantă a combătut criticile celor două recursuri, susţinând, în esenţă, că hotărârea atacată este legală și temeinică, solicitând respingerea ca nefondate a celor două recursuri.

Recursurile formulate sunt întemeiate.

Așa cum a reţinut și Curtea de apel, excepţia de nelegalitate invocată de societatea comercială vizează dispoziţiile pct.3 din Cap.2 al Procedurii aprobate prin Ordinul nr.1899/2004, potrivit cărora:

„Cap.2 Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

1. Pentru sumele nerestituite sau nerambursate în termenul prevăzut de art. 199 alin. (1) și (2) sau de art. 112 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, după caz, contribuabilul are dreptul la dobândă conform dispoziţiilor art.119 din aceeași ordonanţă.

2 Dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I pct. 4 alin.(3), după caz, până în ziua înregistrării, inclusiv, a operaţiunii de compensare și/ sau a operaţiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferenţe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepţia impozitului pe venit.

3. Dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operaţiunii de compensare, care se înmulţește cu numărul de zile determinate conform pct. 2 și cu nivelul dobânzii prevăzute la art. 115 alin. (5) din O.G. nr.92/ 2003, republicată”.

În esenţă, instanţa de fond a reţinut că dispoziţiile pct.3 din Cap.2 referitor la Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, sunt nelegale, în raport cu prevederile art.124 alin.(1) Cod procedura fiscală, potrivit cărora: „Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art.117 alin.(2) sau la art.70, după caz”.

Potrivit art.117 Cod procedura fiscală: „(1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume:

– cele plătite fără existenta unui titlu de creanţă;

– cele plătite în plus fata de obligaţia fiscală;

– cele plătite ca urmare a unei erori de calcul;

– cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;

– cele de rambursat de la bugetul de stat;

– cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii;

– cele ramase după efectuarea distribuirii prevăzute la art. 170;

h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin poprire, după caz, în temeiul hotărârii judecătorești prin care se dispune desfiinţarea executării silite.

(2) Prin excepţie de la prevederile alin.(1), sumele de restituit reprezentând diferenţe de impozite rezultate din regularizarea anuala a impozitului pe venit datorat de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale competente, în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.

(3) Diferenţele de impozit pe venit de restituit mai mici de 5 lei vor rămâne în evidenta fiscala spre a fi compensate cu datorii viitoare, urmând a se restitui atunci când suma cumulata a acestora depășește limita menţionata.

(4) Prin excepţie de la alin.(3), diferenţele mai mici de 5 lei se vor putea restitui în numerar numai la solicitarea contribuabilului.

(5) În cazul restituirii sumelor în valuta confiscate, aceasta se realizează conform legii, în lei la cursul de referinţa al pieţei valutare pentru euro, comunicat de Banca Naţionala a României, de la data rămânerii definitive și irevocabile a hotărârii judecătorești prin care se dispune restituirea.

(6) Dacă debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele prevăzute la alin.(1) și (2) se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod.

(7) În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mica decât obligaţiile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenta sumei de rambursat sau de restituit.

(8) În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligaţii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenta obligaţiilor fiscale restante, diferenţa rezultata restituindu-se debitorului.

(9) Procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art.124, se aproba prin ordin al ministrului economiei si finanţelor”.

Analizând soluţia instanţei de fond, rezultă că într-adevăr, dispoziţiile art. 117 alin.(2) au fost aplicate fără ca acestea să fie coroborate cu dispoziţiile alin. (6) și (8), din interpretarea cărora rezultă că orice contribuabil are dreptul la restituire doar în ceea ce privește diferenţa care rezultă, și în măsura în care rezultă, în urma efectuării operaţiunii de compensare.

Deci, cu alte cuvinte, operaţiunea de compensare este o operaţiune pe care organele fiscale sunt obligate legal să o execute înainte de operaţiunea de restituire, operaţiune la executarea căreia organul fiscal va trece numai în cazul în care rezultă o diferenţă de restituit.

Or, potrivit art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, contribuabilii au dreptul la dobândă doar „pentru sumele de restituit sau de rambursat” care vor rezulta deci, în urma efectuării operaţiunii de compensare.

Astfel fiind, rezultă că dispoziţiile pct. 3 din Cap. 2 din Procedura aprobată prin Ordinul nr. 1899/2004 sunt conforme prevederilor legale citate, fiind emise în temeiul art. 117 alin. (9) din Codul de procedură fiscală și în limitele art.117 alin. (2), (6) și (8) din același cod, soluţia instanţei de fond fiind nelegală și netemeinică.

Autor: Ioana Maria Costea

Intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a generat reorganizarea capitolului privind controlul/verificarea/inspecția, sub un titlul nou titlul VI, denumit Controlul fiscal. Deși speram că noțiunea de control se va estompa în registru normativ, apreciem oportună reunirea tuturor reglementărilor privind verificarea lato sensu sub o singură noțiune.

În cadrul conceptului de control, distingem în primul rând inspecția fiscală, consacrată ca un control specializat, anunțat și tematic, cu accent pe  verificarea evidențelor contabile și aplicabilă exclusiv profesioniștilor, în sensul C.civ. și anume persoanelor juridice și persoanelor fizice, autorizate sau obligate la autorizare, conform legii, pentru a exercita o activitate impozabilă.

În al doilea rând, Codul de procedură fiscală reglementează controlul operativ și controlul anti-fraudă, care prin delimitare de inspecția fiscală, se reliefează ca forme de control inopinat, tinzând să stabilească elemente din situația de fapt, precum și să evalueze riscul fiscal.

În al treilea rând, este consacrată normativ verificarea situației fiscale personale,instituție reglementată din 2011 – HG. Nr. 248/2011, dar cu reduse aplicări în practică.

Obiectul verificării îl reprezintă impozitul pe venit, sub dimensiunea sa de venit net anual impozabil, așa cum rezultă din art. 118 și urm. C.Fiscal.

Verificarea situației fiscale personale este o formă de control anunțat, tematic și scriptic, presupunând corelarea informațiilor din mediul declarativ cu situația reală a patrimoniului personal, pentru a determina, eventuală, bază impozabilă suplimentară. Conform textului de lege, art. 138 alin. 4 C. proc. fisc., prin situaţie fiscală personală se înţelege totalitatea drepturilor şi a obligaţiilor de natură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie şi a altor elemente de natură să determine starea de fapt fiscală reală a persoanei fizice pe perioada verificată. Rezultă astfel, că această formă de verificare combină o verificare de documente cu o verificare faptică. Dificultatea derivă din faptul că persoana fizică pentru venitul său net impozabil și implicit pentru cheltuielile aferente nu conduce evidențe contabile și ca atare partea de verificare de documente este de fapt o corelare de informații din registre publice (declarații privind impozitul pe venit, declarații privind bunurile, declarații de avere, registre de publicitate notarială etc.), situații bancare etc.

Identificarea persoanelor verificate, lato sensu contribuabili persoane fizice, se face în baza unei analize de risc, conform OPANAF nr. 3733/2015 privind aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor şi a procedurii de aplicare a acestora. Analiza de risc corelează următoarele informații: veniturile declarate de persoana fizică şi de plătitori; creşterile sau descreşterile elementelor patrimoniale ale persoanei fizice; cheltuielile personale efectuate; fluxurile de trezorerie.

Pe baza acestor date se va proceda la o verificare fiscală prealabilă documentară, care tinde de fapt să compare veniturile declarate (așa cum rezultă din istoricul fiscal al persoanei) și veniturile reale (așa cum rezultă din elemente de probatoriu privind patrimoniul acesteia și dinamica lui), verificare care se va finaliza printr-un raport de verificare fiscală prealabilă documentară. În acest demers, este evident îngrijorător caracterul prealabil și secret al verificării, precum și imposibilitatea de a contesta rezultatele acestei proceduri, de vreme ce nu există o procedură de contestare. Apreciem, însă, că acest înscris tinde să producă efecte juridice, în sensul art. 2 din Legea nr. 554/2004, mai ales că nu reprezintă o simplă selectare a contribuabilului pentru viitorul control, ci și o evaluare prealabilă a situației sale.

Verificarea efectivă se declanșează doar dacă pe baza procedurii prealabile se identifică o diferență de bază impozabilă între veniturile declarate și veniturile estimate, de 10% din veniturile declarate, dar nu mai puțin de 50.000 de lei.

Procedura. Observăm o serie de similarități cu inspecția fiscală: locul și durata verificării – art. 140 C. proc. fisc., avizul de verificare – art. 141 C. proc. fisc., suspendarea verificării  – art. 142 C. proc. fisc.,  dreptul de colaborare – art. 143 C. proc. fisc., reverificarea art. 144 C. proc. fisc., raportul de verificare – art. 145 C. proc. fisc., decizia de impunere – art. 146 C. proc. fisc.[1]. Aceste garanții procedurale, așa cum sunt reglementate de C. proc. fisc. asigură doar forma verificării și dau dimensiunea juridică a rezultatelor acesteia: decizia de impunere sau decizia de încetare a procedurii de verificare. Aceste acte juridice sunt contestabile în procedura generală reglementată de C. proc. fisc.

Miezul verificării. Estimarea patrimoniului. Aspectele reale, în acest demers privesc, modul de probare a situației fiscale reale. Acest demers are două dimensiuni. Pe de o parte, este relevant modul în care se probează dinamică patrimoniului și anume selectarea și administrarea mijloacelor de probă. Apreciem în acest sens, că o dificultate majoră constă în probatoriul privind actele juridice privitoare la bunuri mobile neînregistrabile (bijuterii, componente IT etc.), care nu sunt supuse unei forme de publicitate privind dreptul de proprietate, însă pot mobiliza resurse financiare considerabile.

În egală măsură, în condițiile art.  55-74 C. proc. fisc. sunt incidente elemente privind probele și modul de administrare al acestora, inclusiv expertizele și constatările la fața locului. Teza probatorie este evident prezența unor elemente de activ sau de pasiv, în esență care nu au fost reflectate în declarațiile fiscale și care afectează situația veniturilor impozabile.

Concomitent, sunt indecente aspecte privind dinamica patrimoniilor în cadrul unei familii, regimul marital aplicabil bunurilor comune, patrimoniul copiilor minori etc.

OPANAF nr. 3733/2015 indică trei metode de verificare și anume a) metoda sursei şi utilizării fondului;  b) metoda fluxurilor de trezorerie;  c) metoda patrimoniului net, care vor fi aplicate de organul fiscal după caz, astfel:  a) metoda sursei şi utilizării fondului este selectată atunci când se constată că persoana fizică verificată a utilizat fonduri în valoare mai mare decât sursele identificate;  b) metoda fluxurilor de trezorerie este selectată atunci când se constată că operaţiunile derulate de persoana fizică verificată s-au desfăşurat, în principal, prin conturile bancare şi financiare şi au fost depuse sume semnificative în numerar în aceste conturi;  c)   metoda   patrimoniului   net   este   selectată   atunci   când   se   constată   că   patrimoniul   net   al persoanei verificate a înregistrat creşteri semnificative pe parcursul perioadei verificate şi a fost stabilită, cu un grad rezonabil de certitudine, valoarea elementelor patrimoniale la începutul şi la sfârşitul perioadei verificate.

Metoda sursei şi utilizării fondului constă în: a) determinarea valorii utilizărilor de fonduri şi a surselor; b) identificarea surselor impozabile şi a celor neimpozabile; c) identificarea surselor impozabile declarate şi a celor nedeclarate; d) stabilirea venitului suplimentar din surse neidentificate, ca diferenţă între valoarea utilizărilor de fonduri şi valoarea surselor de fonduri; e) aplicarea tratamentului fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate cu surse identificate, conform regulilor specifice categoriei de venit.

Observăm că tehnica de lucru constă în identificarea la nivelul patrimoniului unei persoane  fizice impozabile, a surselor de venituri și a modului de utilizare, ceea ce înseamnă a identifica și proba actele juridice încheiate de persoana fizică și implicit a naturii impozabile a veniturilor rezultând din aceste acte, dar și identificarea cheltuielilor persoanei fizice, unde vedem o dificultate probatorie majoră, în lipsa obligației de a asigura instrumentum probationis pentru aceste cheltuieli.

Metoda fluxurilor de trezorerie constă în: a) determinarea valorii depunerilor de numerar în conturile bancare şi financiare; b) identificarea depunerilor de numerar provenit din surse neimpozabile; c) determinarea cheltuielilor efectuate cu numerar; d) identificarea cheltuielilor efectuate cu numerar provenit din surse neimpozabile; e) determinarea venitului impozabil ca sumă a depunerilor de numerar în conturile bancare şi financiare şi a cheltuielilor efectuate cu numerar, ajustată cu depunerile şi cheltuielile efectuate cu numerar provenit din surse neimpozabile; f) stabilirea venitului suplimentar din surse nedeclarate, ca diferenţă între venitul impozabil şi venitul declarat; g) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse identificate; h) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse neidentificate; i) aplicarea tratamentului fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate, cu surse identificate, conform regulilor specifice categoriei de venit.

Observăm că în această metodă cheia de boltă este dată de dinamica bancară a elementelor din patrimoniul și apreciem că metoda este subsidiară, de vreme ce accesul organului fiscal la informațiile bancare este extrem de facil și orice contribuabil cunoaște acest aspect. Mai mult, determinarea cheltuielilor efectuate cu numerar este fundamentată pe o probatio diabolica fiind imposibil de probat acte juridice între persoane fizice, executate cu numerar. Spre exemplu, vânzarea de bunuri mobile din patrimoniu propriu, guvernată de libertatea contractuală, presupune venituri non-bancare și implicit utilizarea acestor venituri în afara sistemului bancar.

Metoda patrimoniului constă în: a) determinarea patrimoniului net al persoanei verificate la începutul şi sfârşitul perioadei impozabile, ca diferenţă între, pe de o parte, valoarea totală a bunurilor, activelor şi a altor titluri şi deţineri şi valoarea totală a datoriilor, pe de altă parte; b) determinarea creşterii patrimoniului net pe parcursul perioadei impozabile, ca diferenţă între valoarea patrimoniului net la sfârşitul perioadei şi valoarea patrimoniului net de la începutul perioadei; c) stabilirea venitului impozabil pe baza creşterii patrimoniului net, la care se adaugă cheltuielile personale şi se scad veniturile neimpozabile; d) stabilirea venitului suplimentar din surse nedeclarate, ca diferenţă între venitul impozabil şi venitul declarat; e) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse identificate; f) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse neidentificate; g) aplicarea tratamentului fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate, cu surse identificate, conform regulilor specifice categoriei de venit.

Considerăm că această metodă este cea mai eficientă pentru că patrimoniul, ca ansamblu de drepturi și obligații reflectă starea veniturilor și cheltuielilor unei persoane. Însă, mobilitatea patrimoniului unei persoane fizice, lipsa unor înscrisuri ori registre privind data dobândirii unor drepturi, lipsa probatoriului privind natura dreptului (drept de proprietate ori o simplă folosință) fac proba destul de dificilă. În această metodă, proba se face la doi timpi diferiți; timpul T1, situația de comparat și timpul T2, situația comparată, urmărindu-se diferențele pozitive între cele două momente. Ori unele bunuri evoluează valoric corelat cu trecerea timpului, fie acumulează valoare în mod natural, fie se uzează. Astfel, rolul probei cu expertiza privind sursa acestei diferențe valorice este crucial.

În loc de concluzie, apreciem că se impune o prudență cu conținut juridic a contribuabililor în a colecta probatoriu preventiv și un rol fundamental al juristului în evaluarea și contestarea acestor evaluări pentru a evita abuzul de drept și rezultate fiscale eronate. Desigur, practica va ridica în discuție aspecte relevante.

[1] Pentru detalii, a se vedea: C.F. Costaș (coord.) Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, ed. Solomon, 2016, pp 298 și urm.

Articolul a fost publicat pe  www.ioanacostea.ro.