București, 02 octombrie 2023. O companie din domeniul construcțiilor a cărei activitate comercială a fost grav afectată de practica organelor fiscale de a impune obligații fiscale suplimentare ridicate, ca urmare a reîncadrării sumelor achitate angajaților săi aflați într-o detașare transnațională în diferite state ale Uniunii Europene cu titlu de diurnă/indemnizații de detașare în venituri de natură salarială, a obținut o soluție favorabilă la Înalta Curte de Casație și Justiție (ÎCCJ). Compania a fost reprezentată în fața ÎCCJ de o echipă specializată de drept fiscal a D&B David şi Baias, formată din Dan Dascălu, Partener Coordonator al practicii de litigii, Mihail Boian, Partener, și Ana Maria Vasile, Avocat senior.

Soluția ÎCCJ prezintă o deosebită importanță, chiar și în contextul Legii nr. 72/2022 care a instituit amnistia pentru acest tip de obligații fiscale, întrucât invalidează o practică des întâlnită, profund nelegală, dar mai ales extrem de păgubitoare pentru companiile din domeniul construcțiilor. Practica organelor fiscale era susținută exclusiv de aspecte ce țin de neclaritatea legii și de o interpretare forțată, incompletă și mecanică a unor mențiuni din documentele contabile, cu ignorarea totală a probelor existente la dosar și a dispozițiilor legale relevante.

Totodată, această soluție definitivă aduce o clarificare binevenită a cadrului legal incident atât din perspectivă fiscală, cât și din perspectiva legislației muncii, care confirmă – cu titlu obligatoriu față de organele fiscale pentru controalele fiscale viitoare derulate la nivelul companiei – interpretarea și poziția corectă a companiei din perspectiva tratamentului fiscal aplicat sumelor acordate cu titlu de diurnă angajaților săi detașați transnațional până la modificarea legislației fiscale în acest domeniu.

Astfel, ÎCCJ a respins recursul formulat de ANAF, validând soluția Curții de Apel București care, în mod corect și legal, a cenzurat actele de impunere de peste 23 de milioane de lei, într-o cauză complexă atât prin raportare la cuantumul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite și a impactului dramatic pe care impunerea a avut-o asupra activității comerciale a companiei, cât și a problematicii dezlegate ce a necesitat administrarea unui amplu probatoriu.

În concret, echipa D&B a obținut, într-o primă fază, suspendarea judecătorească a executării actelor de impunere pe toată perioada judecății cauzei, atât Curtea de Apel, cât și Înalta Curte reținând aparența de nelegalitatea a actelor de impunere ce a fost ulterior confirmată prin admiterea definitivă a acțiunii în anulare și invalidarea actelor de impunere.

În esență, chestiunea litigioasă în cauză a vizat stabilirea naturii juridice a sumelor plătite de Societate către angajații săi aflați într-o detașare transnațională în Germania, respectiv, dacă acestea reprezintă indemnizații de detașare care sunt scutite de la plata contribuțiilor sociale potrivit Codului fiscal, astfel cum au fost tratate de Societate, sau dimpotrivă, venituri salariale pentru care se datorează contribuții sociale, astfel cum au constatat organele fiscale.

Astfel, în urma unei inspecții fiscale desfășurate la sediul companiei, organele fiscale au constatat că, în desfășurarea activității sale economice de executare de lucrări de construcții clădiri civile și industriale în colaborare cu diverși parteneri naționali și intracomunitari, Societatea asigura personalul (aproape 500 de angajați ai săi) și echipamentele de muncă pentru realizarea lucrărilor în regim de detașare transnațională. Societatea acorda o indemnizație de detașare pe perioada detașării și suporta și cheltuielile cu cazarea, deplasarea, masa și plata drepturilor salariale și a altor drepturi cuvenite salariaților aflați în detașarea transnațională.

În acest context, organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea sumelor achitate de Societate angajaților săi detașați în Germania cu titlu de indemnizație de detașare, în venituri salariale, pornind de la interpretarea eronată și incompletă a mențiunilor din statele de plată întocmite de companie în statul membru în care își desfășurau salariații detașați activitatea (în special mențiunea venitul brut include diurna). Inspectorii fiscali nu au negat, însă, existența detașării transnaționale. În plus, aceștia au aplicat greșit dreptul național în detrimentul dreptului european, precum și au ignorat prevederile Contractului colectiv de muncă de la nivelul companiei care prevedea în mod expres drepturile cuvenite salariaților detașați, între care și diurna.

Curtea de Apel București a cenzurat actele de impunere stabilind în mod judicios că natura juridică a sumelor achitate cu titlu de diurnă/indemnizație de detașare angajaților detașați ai Societății era de indemnizație de detașare. Raționamentul instanței pornește de la constatarea existenței situației de detașare transnațională, determinată din perspectiva prevederilor legislației naționale speciale, respectiv, legislația de transpunere a Directivei privind detașarea transnațională și nu prin aplicarea mecanică a prevederilor Codului Muncii. În continuare, instanța a constatat, prin raportare la clauzele contractelor individuale de muncă, a Contractului colectiv de muncă precum și pe baza raportului de expertiză întocmit în cauză pe baza evidențelor contabile ale Societății, că în componența sumelor acordate de companie salariaților detașați se regăsesc, pe lângă cheltuielile cu masă, cazare și transport, și sume achitate cu titlu de indemnizație de detașare. Aceste sume au fost acordate doar salariaților aflați într-o detașare transnațională și doar pe perioada detașării. Astfel, prin raportare la prevederile Codului fiscal, instanța conchide că tratamentul fiscal aplicat de Societate este corect, iar ÎCCJ a confirmat dezlegarea dată de instanța fondului.

ÎCCJ a concluzionat că reîncadrarea realizată este lipsită de orice fundament legal, indiferent de componența salariului minim garantat pe care companie trebuia să îl asigure angajaților săi detașați în statul membru, natura juridică a sumelor se determină prin raportare la prevederile contractuale dintre părți și legislația specială națională, iar cum detașarea transnațională nu a fost contestată și, mai mult, nici faptul că societatea nu a depășit plafonul maxim prevăzut de lege.

Autori:

• Dan Dascălu, Partener, coordonator Litigii fiscale și Dreptul muncii, D&B David și Baias
• Mihail Boian, Partener Litigii fiscale, D&B David și Baias

Pe 30 martie 2022, președintele României a promulgat legea privind anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a reîncadrării sumelor achitate de angajatorii români salariaților acestora cu titlu de indemnizație pe perioada delegării, detașării sau desfășurării muncii acestora pe teritoriul altor state, iar aceasta urmează să intre deci în vigoare în foarte scurt timp (i.e. în 3 zile de la publicarea în Monitorul Oficial).

În plus față de amnistia fiscală intens discutată și mult așteptată de către mulți contribuabili ce au fost sau pot fi afectați în perioada relativ recentă în urma derulării de controale fiscale în domeniile vizate (i.e. transporturi internaționale, construcții, dar și activități de punere la dispoziție de personal în asemenea activități) în care asemenea sume au fost și sunt achitate salariaților, această nouă reglementare include în plus și alte dispoziții legale extrem de importante din perspectivă substanțială și procedurală. Astfel, pe de o parte, ea prevede soluțiile identificate pentru clarificarea pentru viitor a naturii juridice și a tratamentului fiscal aplicabil respectivelor sume, iar, pe de altă parte, o serie de reguli referitoare la implicarea inspecției muncii în activitățile de inspecție fiscală a căror derulare ar putea în viitor să aducă în discuție o asemenea reîncadrare a activităților derulate de persoanele ce primesc astfel de venituri.

Față de importanța, actualitatea și interesul generat de aceste trei subiecte, vom puncta în continuare sintetic într-o serie de articole aspectele esențiale pe care fiecare dintre acestea le ridică, după ce în prealabil vom readuce în atenție contextul în care au apărut și, mai ales, prin ce anume se diferențiază acest act normativ de amnistie fiscală față de altele similare adoptate în trecut, urmând ca în foarte scurt timp, să organizăm și un webinar în care să abordăm aceste aspecte, ale cărui detalii de derulare vor fi anunțate în ultima parte a materialului nostru.

O nouă amnistie fiscală aplicabilă indemnizațiilor de delegare și detașare pentru activitățile salariaților din străinătate: un déjà-vu, dar cu alt epilog?

Contextul care a determinat adoptarea acestui act normativ a fost acela că, în legătură cu unele dintre activitățile desfășurate de companiile românești în țările din Uniunea Europeană (transporturi internaționale, construcții, dar și activități de punere la dispoziție de personal în asemenea activități), au existat numeroase inspecții fiscale vizând perioadele fiscale în care organele fiscale au reîncadrat sumele acordate de angajatori – sub diferite denumiri (i.e. indemnizații de detașare/delegare sau diurne) – salariaților trimiși să își desfășoare activitatea în afara locului de muncă; acestea au fost considerate drept venituri asimilate salariilor și, ca urmare, au făcut obiectul stabilirii unor obligații fiscale suplimentare de impozit pe venit și contribuții sociale obligatorii, precum și a unor obligații fiscale accesorii.

Astfel, fără a intra în prea multe detalii asupra acestor aspecte, trebuie să reamintim că organele fiscale s-au fundamentat, în esență, în asemenea acțiuni de control derulate în domeniul transporturilor pe interpretarea că sumele plătite de angajatori nu ar reprezenta indemnizații acordate în cadrul unor delegări sau, după caz, detașări temporare în afara locului de activitate, ci sume primite pentru îndeplinirea sarcinilor curente de serviciu (i.e. salarii), întrucât angajații respectivi nu ar avea un loc fix de muncă, fără a se lua în considerare regimul juridic aplicabil acestei categorii de personal, conform dispozițiilor legale speciale relevante din legislația detașărilor transnaționale; în egală măsură, motivarea actelor de impunere din domeniul construcțiilor s-a fundamentat exclusiv pe dispoziții naționale pe ideea că diurnele acordate salariaților din societățile ce au derulat diferite proiecte de construcție în colaborare cu parteneri străini sau chiar cei care au pus la dispoziție personal acestora din urmă ar trebui considerate ca fiind unele de natură salarială, prin raportare exclusiv la dispozițiile legislației naționale referitoare la delegare, fără a lua în considerare și pe cele aplicabile detașării transnaționale, rezultate din transpunerea legislației europene a muncii. În aceste condiții, toate sumele acordate ca indemnizații acestor categorii de personal – care nu au fost luate în baza de calcul a impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale de către angajatori – au fost reîncadrate de organele fiscale drept venituri similare salariilor și impozitate în mod corespunzător.

Analizând prevederile actului normativ proaspăt adoptat de Parlament și promulgat de președintele României, se observă că, în linie cu alte situații de acest tip din trecut (i.e. anularea obligațiilor fiscale aferente veniturilor obținute din activități independente în trecut prin Legea nr. 209/2015), de data aceasta, legiuitorul a ales să acționeze pe două paliere, unul pentru trecut și unul pentru viitor, și chiar în cuprinsul actului normativ ce prevede amnistia fiscală. Aceasta spre deosebire de abordarea din trecut în domeniul vizat de noua amnistie fiscală, când – tot prin Legea nr. 209/2015 – s-a dispus anularea obligațiilor fiscale aferente sumelor acordate ca diurne în cazuri de delegare și detașare, dar nu s-au luat toate măsurile legislative pentru prevenirea ipotezelor de acest tip din viitor, prin intermediul unor norme juridice clare și simple, pentru a reduce riscul de controverse și dispute fiscale.

De altfel, dacă, în cazul activităților independente, clarificarea legislativă a normelor pentru viitor s-a făcut prin dispozițiile Legii nr. 227/2015 (i.e. noul Cod fiscal), în cazul indemnizațiilor ce au ocazionat incidența amnistiei fiscale prin efectul Legii nr. 209/2015, s-a încercat ulterior o îndreptare din mers a cadrului legislativ aplicabil. Din păcate însă, normele juridice speciale de protecție a calificării veniturilor salariaților din domeniul transporturilor – adoptate pe calea unor reglementări speciale (precum O.U.G. nr. 28/2015 sau Legea nr. 16/2017) pentru a asimila detașarea și activitatea salariaților societăților de transport ce lucrează în alte state, fără a îndeplini cerințele calificării acesteia ca detașare transnațională – s-au dovedit insuficiente. Astfel, după încă 5-6 ani de la amnistia fiscală anterioară, angajatorii respectivi s-au văzut din nou expuși riscurilor de a achita sume exorbitante ca impozite și taxe, în condițiile unei legislații insuficient de clare, ceea ce aduce din nou în discuție necesitatea unei amnistii fiscale.

Pentru trecut, anularea obligațiilor fiscale aferente indemnizațiilor de delegare/detașare din domeniile vizate de această nouă lege – ce, cum și când se amnistiază?

Așa cum menționam mai sus, pentru perioada trecută va opera în domeniul analizat amnistia fiscală prin care sunt anulate obligațiile fiscale suplimentare rezultate ca urmare a reîncadrării sumelor acordate ca indemnizații de delegare/detașare drept venituri salariale. În concret, este reglementată anularea din oficiu a diferențelor de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii stabilite de organul fiscal prin acte de impunere comunicate contribuabilului ca urmare a reîncadrării sumelor achitate cu titlu de indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări de către angajați ai angajatorilor români în domenii precum transporturile internaționale sau cel al construcțiilor. Din perspectivă temporală, intră în sfera de aplicare a amnistiei fiscale obligațiile fiscale suplimentare aferente reîncadrării diurnelor sau indemnizațiilor acordate în perioadele fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a acestui act normativ și care nu au fost achitate de către contribuabili.

Mai mult, potrivit acestei noi reglementări, deciziile de impunere care privesc diferențele de obligațiile fiscale care fac obiectul amnistiei, emise și necomunicate contribuabililor până la data intrării în vigoare legii nu se mai comunică contribuabilului, iar obligațiile fiscale se radiază din evidența pe plătitor, tot din oficiu, pe baza unui borderou de ștergere.

Totodată, spre deosebire de reglementările mai vechi din acest domeniu, dacă asemenea obligații fiscale au fost deja stinse de contribuabili, acestea vor fi supuse restituirii la cererea acestora, ce trebuie făcută în termen de maximum 5 ani de la data intrării în vigoare a noului act normativ, pentru a da expresie astfel principiul nediscriminării și echității. Intră astfel în sfera de aplicare a amnistiei chiar și obligațiile fiscale rezultate în urma reîncadrării indemnizațiilor sau orice alte sume de aceeași natură stabilite prin acte de impunere pentru care instanțele judecătorești au stabilit, prin hotărâri judecătorești definitive, că aceste sume sunt datorate bugetului de stat.

În privința inspecțiilor fiscale în curs, actul normativ stabilește că organele fiscale nu vor reîncadra indemnizațiile sau orice alte sume de aceeași natură primite de către angajați ai angajatorilor români aflați în detașare sau delegare transnațională și, în privința acestora, nu vor fi emise acte de impunere în legătură cu reîncadrarea acestora pentru perioadele fiscale menționate anterior.

Din perspectivă procedurală, actul normativ prevede că decizia de anulare a obligațiilor fiscale ce face obiectul acestei amnistii se emite din oficiu de către organele fiscale și se comunică contribuabililor care depun cererile de aplicare a acesteia.

Din păcate, nu putem să nu observăm că, în practică, au mai fost emise asemenea acte de impunere inclusiv în acele ipoteze în care, la data discuției finale, proiectul legislativ era deja aprobat în Parlament și trimis spre promulgare, astfel că, până la data publicării sale în Monitorul Oficial, nu s-ar fi împlinit termenul-limită de comunicare a actelor administrativ-fiscale cu care se încheie inspecția fiscală. Asemenea abordări mecanice ocazionează acum demersuri suplimentare și consum inutil de energie și timp pentru toți cei implicați (inclusiv pentru organele statului), pentru a se anula obligațiile fiscale respective.

Vom reveni în zilele următoare cu articolul privind reglementarea legală ce prevede amnistierea fiscală a obligațiilor fiscale aferente veniturilor de tipul indemnizațiilor de delegare/detașare, evidențiind sumar cele mai importante aspecte referitoare la tratamentul fiscal prevăzut de această nouă lege ce urmează a fi aplicabil acestui tip de sume pentru viitor, iar mai apoi, într-o a treia parte, la dispozițiile de ordin procedural aferente regulilor de derulare a inspecțiilor fiscale în privința acestor sume, atunci când în discuție s-ar pune reîncadrarea naturii lor juridice.

Autor: Costin Manta, Partener Asociat, Taxe indirecte, EY România

Anul 2022 a început cu vești bune pentru piața imobiliară din România. Cota de TVA de 5% se aplică din acest an și pentru locuințele mai scumpe de 450.000 lei, plafonul fiind majorat la 700.000 lei. Pentru a putea beneficia de noul plafon însă, a fost introdusă o nouă condiție: cota redusă de TVA se va aplica pentru o singură achiziție în acest interval de preț, în timp ce, în cazul locuințelor mai ieftine de 450.000 lei, se pot efectua mai multe achiziții cu cota de 5%. În cazul creșterii cererii pentru apartamentele situate în noul plafon de TVA, ar putea apărea ușoare creșteri de preț. Dar nu ne așteptăm totuși să depășească noul plafon (dincolo de care ar interveni din nou aplicarea cotei standard de TVA, fapt care ar putea duce la scăderea cererii).

Economia realizată de un cumpărător utilizând cota redusă poate fi substanțială. De exemplu, pentru o locuință cu un preț de 700.000 lei (plafonul maxim, aproximativ 140.000 de euro) economia realizată prin aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, în locul celei standard de 19%, este de aproximativ 20.000 euro. O sumă importantă și deloc de neglijat. Mai mult, în cazul locuințelor achiziționate prin credit ipotecar, economia realizată de cumpărător crește, deoarece costurile de finanțare se vor aplica asupra unui preț mai mic (diminuat prin scăderea TVA).

În plus, ne putem aștepta că o parte dintre clienții interesați în trecut de locuințe cu un preț sub 450.000 lei să migreze către locuințe aflate sub noul plafon de 700.000 lei. Acest lucru ar putea contribui la facilitarea accesului la o locuință accesibilă pentru persoanele cu venituri mai mici.

Dar scăderea TVA ar putea aduce și alte beneficii, în plus față de un preț mai mic pentru cumpărători.

Substituie majorările costurilor de construcție. Noul plafon majorat poate compensa creșterile de prețuri ale materialelor de construcții, contribuind la susținerea pieței imobiliare. O lungă perioadă de timp, plafonul pentru 5% TVA a rămas constant, în vreme ce costurile au crescut susținut. Astfel, încadrarea în vechiul plafon era din ce în ce mai dificilă, mai ales în cazul locuințelor mai spațioase. Prin majorarea plafonului se poate îmbunătăți și un alt indicator.

Reducerea supraaglomerării locuințelor. România ocupă unul din primele locuri în clasamentul supraaglomerării locuințelor. Eurostat estimează o rată a supraaglomerării de 45,8%, faţă de media europeană de 17%, locuințele mai mari având un cost proporțional mai mare. Aplicarea cotei reduse de TVA de 5% poate duce la scăderea supraaglomerării locuințelor din România, locuințele mai mari devenind mai accesibile decât prin aplicarea cotei standard de TVA.

Conformarea voluntară poate crește. Așa cum s-a observat de-a lungul timpului, scăderea impozitelor poate contribui la creșterea conformării voluntare. Deși poate părea paradoxal, considerăm că scăderea cotei de TVA de la 19%, la 5% poate duce la încasări mai mari și la o mai bună conformare fiscală. Un aspect foarte important, ținând cont de locul fruntaș ocupat de ţara noastră în clasamentul fraudei de TVA. Anterior majorării plafonului, existau cazuri în care locuințele mai scumpe de 450.000 lei erau achiziționate de către firme (aplicând taxarea inversă), astfel că statul nu încasa în fapt TVA (deşi se aplica cota standard de 19% TVA). În cazul locuințelor cu un preț mai mic de 700.000 lei, ce pot fi achiziționate cu cotă redusă de 5%, achiziția prin intermediul unei societăți comerciale nu mai este la fel de atrăgătoare. Costul cu TVA 5% este semnificativ redus pentru cumpărătorii persoane fizice, iar prin achiziția directă de către aceștia este eliminat și riscul ca autoritățile fiscale să considere TVA nedeductibilă la nivelul societății (care astfel nu mai este implicată în tranzacție). Mai mult, plafonul majorat poate duce la declararea corectă a prețului de vânzare în evidențele contabile ale vânzătorilor, ceea ce ar duce la creșterea colectării altor taxe și impozite (de ex., impozitul pe profit/venit declarat din aceste tranzacții).

Luând în considerare factorii de mai sus, ar fi de așteptat ca măsura să aibă un impact pozitiv pentru cumpărători, vânzători și chiar pentru autoritățile fiscale.