Autor: Emanuel Băncilă, Partener coordonator Litigii și Inspecții Fiscale, Casa de avocatură Băncilă, Diaconu și Asociații

Curtea de Apel București a anulat definitiv o decizie de înregistrare din oficiu de sediu permanent şi sediu fix pentru un contribuabil din industria farmaceutică în lipsa îndeplinirii condițiilor legale de fond şi de procedură.

În ultimii ani, activitatea de inspecție fiscală a înregistrat din oficiu pentru contribuabilii din industria farmaceutică peste 10 sedii permanente și sedii fixe ale societăților nerezidente, parte a grupurilor și a companiilor multinaționale prezente în România. Stabilirea şi înregistrarea din oficiu de sedii permanente şi sedii fixe este o practică care este comună şi altor industrii şi se circumscrie unor tendințe agresive întâlnite în întreaga Europă de Est, iar România nu face excepție.

Nu întâmplător, la un eveniment recent organizat de EY, Direcţia Generală de Coordonare a Inspecţiei Fiscale a confirmat existenţa de analize de risc extensive care vizează stabilirea de sedii fixe și de sedii permanente pentru contribuabilii nerezidenți care realizează venituri în România și din România. Reprezentanții ANAF au confirmat existența de schimburi de informații cu celelalte state membre în vederea identificării contribuabililor nerezidenți care prezintă un risc de sediu permanent.

Decizia de înregistrare din oficiu anulată de Curtea de Apel București a fost motivată precar, atât în fapt, cât şi în drept, cu încălcarea Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene. Simpla indicare a unui articol de lege în întregul său nu satisface imperativul motivării. Mai mult, pe parcursul judecării cauzei, ANAF a revenit asupra temeiului de drept al deciziei de înregistrare, indicând alte prevederi legale decât cele inițiale, aspect care încalcă principiul univocității actului administrativ fiscal.

Instanța de judecată a reținut o serie de nereguli procedurale, precum: lipsa audierii destinatarului măsurii înregistrării, comunicarea actului administrativ la o adresă diferită de sediul din străinătate al contribuabilului, lipsa unei analize critice din partea organului de soluționare a contestației formulate împotriva deciziei de înregistrare, acesta limitându-se la a relua argumentele organului fiscal care a dispus înregistrarea, refuzul ANAF de a lua în considerare Convenția de evitare a dublei impuneri, lipsa probatoriului în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor pentru înregistrarea sediului fix/permanent.

Un element surprinzător cu privire la care ANAF a insistat pe parcursul judecării cauzei a fost argumentul că unul dintre temeiurile pentru pretinsa existenţă a unui sediu permanent îl constituie însăși încheierea contractului de asistenţă juridică, ulterior emiterii deciziei de înregistrare şi având ca obiect contestarea acesteia.

Ne menținem opinia în sensul că trebuie contestată o inspecție fiscală la un contribuabil român care dă naștere unui sediu permanent la un contribuabil nerezident, o astfel de practică recurentă a inspecției fiscale fiind contrară Cartei Drepturilor Fundamentale şi, astfel, cum se poate observa din soluțiile pronunțate de instanțele naționale, o asemenea înregistrare fiind susceptibilă să fi fost dispusă cu încălcarea normelor de procedură fiscală.

Această decizie definitivă de anulare a deciziei de înregistrare din oficiu a sediului permanent şi sediului fix, vine după ce anterior, Casa de avocatură Băncilă, Diaconu și Asociații a obținut nu mai puțin de șapte decizii judecătorești de suspendare de decizii de înregistrare din oficiu a unor sedii permanente şi sedii fixe pentru mai multe societăți nerezidente, parte a unor grupuri de societăți multinaționale.

Decizia definitivă favorabilă a fost obținută de către echipa de avocați Băncilă, Diaconu și Asociații, condusă de Emanuel Băncilă, formată din Ana Mihai, Olimpia Farcaş și Ana Maria Damian.

Autor: Anca-Mihaela Ion, judecător, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal

1. Stabilirea bazei de impozitare prin estimare – impozit pe venit vs. TVA. Nepunere la dispoziția organului fiscal a documentelor necesare. Depunere dovezi în instanță

Din perspectiva impozitului pe venit, contribuabilul care nu a pus la dispoziţia organului fiscal evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile necesare nu poate să înlăture rezultatul estimării realizate de către organul fiscal prin prezentarea ulterioară, în instanţă, a registrelor, documentelor şi informaţiilor pe care ar fi trebuit să le prezinte organului fiscal la solicitarea acestuia, întrucât situaţia acestui contribuabil care, deşi notificat în mod repetat în acest sens, a omis să îşi îndeplinească obligaţia legală de a prezenta organului fiscal cele solicitate nu este similară contribuabilului care se manifestă cu bună-credinţă, punând la dispoziţia organului fiscal informaţiile şi documentele solicitate, iar în instanţă doar suplimentând aceste informaţii şi documente cu unele pe care nu le-a putut procura la momentul inspecţiei fiscale. În ceea ce priveşte TVA-ul, situaţia este diferită, întrucât, spre deosebire de stabilirea bazei de impozitare prin estimare, care nu mai poate fi combătută cu probe suplimentare depuse în instanţă, dacă se concluzionează că a fost realizată legal, din perspectiva TVA-ului, contribuabilul poate depune dovezi în susţinerea apărărilor formulate inclusiv în instanţă, numai o astfel de interpretare fiind în acord cu principiile statuate în jurisprudenţa CJUE privitoare la sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

(C.A. Cluj, dec. civ. nr. 543 din 11 mai 2022)

În memoriul de recurs dedus judecăţii, recurenta PFA A.T.A. a invocat argumente care pot fi încadrate în motivul de recurs reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc.civ., arătând că instanţa de fond a înlăturat în mod nelegal înscrisurile administrate ca probe în faţa instanţei, că, în ceea ce priveşte impozitul pe venit, nu erau întrunite condiţiile pentru estimarea bazei impozabile, iar, în ceea ce priveşte modul de aplicare a metodei estimării, în mod nelegal se iau în considerare doar veniturile, iar nu şi cheltuielile, și referitor la taxa pe valoare adăugată, recurenta a formulat critici din perspectiva locului prestării serviciilor şi al calităţii de persoană impozabilă a beneficiarului serviciilor.

Analizând susţinerile recurentei, Curtea reţine că, potrivit stării de fapt reţinute de instanţa de fond, prin Decizia de impunere nr. 2576 din data de 27.01.2017, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud – Serviciul inspecţie fiscală persoane fizice, s-au stabilit în sarcina reclamantei PFA A.T.A. obligaţii fiscale suplimentare de plată cu titlu de TVA în valoare totală de 67.111 lei, obligaţii aferente perioadei 01.11.2011 – 01.11.2016, iar, prin Decizia de impunere nr. 2577 din data de 27.01.2017, obligaţii suplimentare cu titlu de impozit pe venit în valoare totală de 19.906 lei, precum şi contribuţii sociale în valoare totală de 4.876 lei, obligaţii aferente perioadei 24.08.2011-31.12.2014.

Anterior emiterii acestor decizii de impunere, organul fiscal a realizat mai multe demersuri pentru contactarea reprezentantului reclamantului în vederea efectuării inspecţiei fiscale.

Astfel, potrivit Procesului-verbal nr. 1882/26.09.2016, în data de 07.06.2016, i-a fost comunicat reclamantei Avizul de inspecţie fiscală nr. 1118/01.06.2016, iar, ulterior, echipa de inspecţie fiscală s-a deplasat la domiciliul fiscal al contribuabilului în vederea începerii inspecţiei fiscale, însă reprezentantul reclamantei nu a fost găsit la domiciliul cunoscut, acesta aflându-se în acel moment în Franța, unde desfăşoară activitate, împrejurare în raport cu care a fost emisă Invitaţia nr. 1883/26.09.2016, prin care s-a solicitat prezenţa contribuabilului în data de 10.10.2016 la sediul organului fiscal, punându-i-se în vedere să prezinte o serie de documente: Registrul-jurnal de încasări şi plăţi, Registrul inventar, Registrul unic de control, declaraţii de venit, deconturi TVA, Jurnale de vânzări, Jurnale de cumpărări, documente privind înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor pentru perioada 24.08.2011-30.04.2016.

Ulterior, ca urmare a faptului că reprezentantul contribuabilului nu a dat curs invitaţiei, a fost emisă Somaţia nr. 1973/11.10.2016, prin care se punea în vedere contribuabilului să se prezinte, în data de 19.10.2016, la sediul organului fiscal, cu documentele anterior menţionate, nici această somaţie nefiind respectată, astfel că organul de inspecţie fiscală a stabilit o nouă dată a începerii inspecţiei fiscale, comunicată reprezentantului contribuabilului prin e-mail, la data de 18.01.2017, la care acesta a răspuns, arătând că, aflându-se în Franţa, a fost în imposibilitate de a se prezenta în faţa organului fiscal, menţionând, totodată, că urma ca în curând să vină în România şi să se prezinte cu documentele solicitate la control.

Ca urmare a celor de mai sus, în data de 20.01.2017, organul fiscal a realizat o nouă comunicare cu reprezentantul contribuabilului, tot prin e-mail, prin care i se aducea la cunoştinţă că inspecţia fiscală nu mai poate fi amânată, îndrumând contribuabilul și cu privire la modalităţile de transmitere a documentelor solicitate expres pentru verificarea fiscală, respectiv că acestea pot fi transmise prin poştă (servicii de curierat), printr-o terţă persoană (contabil) sau scanate şi trimise pe adresa de e-mail. Totodată, contribuabilul a fost avertizat că, în situaţia în care nu prezintă documentele solicitate, organul fiscal va proceda la stabilirea obligaţiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere.

Or, în raport de această stare de fapt, Curtea nu poate reţine că estimarea bazei impozabile s-ar fi realizat de către organul fiscal în mod arbitrar, fără a fi îndeplinite condiţiile legale pentru a se proceda în această manieră.

Puteți citi continuarea articolului în nr. 6/2022 al revistei Tax Magazine. Găsiți aici mai multe detalii despre abonamentele Tax Magazine.

Aproximativ 70% dintre contribuabilii chestionați în cadrul unui sondaj EY România despre controalele fiscale se plâng de volumul mare de documente solicitat de către inspectori și peste 57% consideră că acestea nu sunt analizate cu atenția necesară. Acest sondaj realizat de EY România a inclus 75% mari contribuabili, 15% contribuabili mijlocii și 10% contribuabili mici.

Controlul fiscal în România rămâne o temă de mare actualitate oricând. Anunțat sau nu, mai rar sau frecvent, cu o tematică anume sau fără, procedură de altfel absolut necesară și obligatorie în orice sistem fiscal, rămâne o „sperietoare” pentru contribuabil.

Motivul este simplu și ține de premisa de la care pornesc autoritățile de control în verificarea contribuabilului român: este imposibil ca toate documentele, înregistrările, încasările și plățile acestuia să fie corecte, astfel că este inevitabilă impunerea de taxe și impozite suplimentare.

De-a lungul timpului, contribuabilii români s-au confruntat cu fel și fel de situații, generic denumite „nereguli de procedură”, atunci când au trecut prin controalele ANAF. De la neavizarea unei activități de inspecție fiscală, la suspendarea repetată a controlului și de la necomunicarea delegării de competență, la neacordarea unui termen rezonabil pentru a pregăti discuția finală, fiecare s-a confruntat cu o situație sau alta, ori chiar cu mai multe în același timp.

Sub imperiul actualului Cod de procedură fiscală – în vigoare din 1 ianuarie 2016 –, asemenea nereguli nu au încetat să apară, deși poate mai puțin frecvent și sub alte forme, unele dintre acestea chiar surprinzătoare.

Sondajul și-a propus să identifice aspectele activității de inspecție fiscală ce creează probleme și nemulțumiri contribuabililor. Cu alte cuvinte, ce elemente din actul de control îi stresează pe aceștia și cum ar putea autoritățile fiscale să ducă la un nivel superior calitatea activității de control a creanțelor fiscale.

Sondajul a identificat o serie de vicii care au dus, de altfel, la erodarea încrederii contribuabilului român în buna-credință a inspectorilor ce desfășoară activitatea de control.

Rea-credință din partea autorităților. Faptul că, în aproape 40% dintre cazuri, contribuabilii au avut inspecții începute în luna decembrie, fără nicio intenție reală din partea inspectorilor de a desfășura realmente activitatea de control. Practic, după o primă vizită, aceștia au revenit abia în anul următor, în ianuarie sau chiar mai târziu, singurul motiv pentru începerea controlului fiind acela de a nu se prescrie dreptul de a stabili creanțe fiscale pentru o anume perioadă.

Nerespectarea termenului de preaviz. În aproape 20% dintre cazuri, acest termen nu a fost respectat de către autoritățile de control ceea ce creează, din start, animozități între inspectori și contribuabilul care, neavând la dispoziție acest termen pentru a se pregăti (a strânge documentele și informațiile pentru control), este supus presiunii de a furniza rapid ce documente și informații îi sunt solicitate de inspectori.

Faptul că, în aproape 40% dintre cazuri, inspectorii nu au prezentat legitimația, ordinul de serviciu și/sau actul de delegare de competență, iar atunci când le-au prezentat, 43% dintre aceștia, nu au permis contribuabilului să le fotocopieze – acest lucru denotă neîncredere și generează suspiciuni, afectând relația dintre contribuabil și inspector.

Un alt aspect grav identificat de sondaj este că, în 38% dintre cazuri, nu s-a permis contribuabililor să fie însoțiți de consultanți fiscali externi, iar în 44% dintre cazuri nu li s-a permis să aducă avocați la discuțiile cu echipa de inspecție. În Codul de procedură fiscală este prevăzut expres dreptul contribuabilului de a beneficia de asistență de specialitate, prin urmare, încălcarea acestui drept, cu bună știință, aduce evident atingere dreptului de apărare. De multe ori, conform răspunsurilor la întrebările din sondaj, inspectorii fiscali s-au declarat surprinși neplăcut sau chiar furioși de intenția contribuabilului de a veni însoțiți de consultanți externi sau cu avocați.

În 24% dintre cazuri, echipa de inspecție nu a ținut cont de rezultatele din controlul sau controalele anterioare și nici nu au argumentat de ce nu fac acest lucru, deși prin Codul de procedură inspectorii fiscali sunt obligați să țină cont de rezultatele anterioare, iar, în caz contrar, să argumenteze de ce nu se conformează acestei obligații.

În 75% dintre inspecții, deși a fost vorba despre un control prin sondaj (nu se verifică toate operațiunile și documentele contribuabilului), inspectorii nu au stabilit împreună cu contribuabilul un prag de semnificație pentru tranzacțiile ce urmau să fie analizate – spre exemplu, stabilirea ca verificarea să se efectueze asupra operațiunilor mai mari de o anumită valoare. Astfel, desfășurarea inspecției este îngreunată și se pierde timp cu investigarea unor aspecte ce pot fi nerelevante.

Majoritatea contribuabililor (aproape 70% dintre cei întrebați) se plâng de volumul de documente solicitat de către inspectori și li se pare că oricum nu sunt analizate cu atenția necesară (peste 57%). Este evident că aici lipsește o procedură agreată, pentru a stabili ce tranzacții să fie verificate, astfel că se merge haotic, în toate direcțiile, până se găsește ceva, se cer multe documente pentru orice fel de tranzacție, ceea ce este extrem de împovărător și cronofag.

Rezultatele sondajului relevă clar și problema documentelor netraduse – în 74% dintre cazuri inspectorii nu au acceptat documente în alte limbi decât limba română. Este adevărat că legea (Codul de procedură fiscală) prevede că limba oficială este româna, dar inspectorii ar putea accepta, în cazul în care cunosc limba străină respectivă, să se uite mai întâi la documentele respective, cel puțin la aspectele care contează în tema de control, iar dacă este cu adevărat nevoie, contribuabilul să le traducă. În caz contrar, se pierde timp și se cheltuiesc bani cu traducerea unor documente sau informații ce se dovedesc, în final, nerelevante ori, mai rău, nici nu sunt luate în seamă de echipa de inspecție.

Alte aspecte care au rezultat din sondaj:

• în 37% dintre cazuri, contribuabilii consideră că inspecția a fost suspendată nejustificat de către inspectori;
• în 24% dintre cazuri, inspecția a fost suspendată pentru ca inspectorii să analizeze dosarul prețurilor de transfer, ceea ce este nelegal, pentru că analiza respectivă nu se poate face decât în timp ce inspecția se află în desfășurare;
• în 24% dintre cazuri, inspecția a fost suspendată după împlinirea termenului maxim de desfășurare a inspecției, ceea ce din nou nu este legal deoarece suspendarea poate interveni doar în timp ce inspecția se află în desfășurare, nu după ce ea ar trebui să înceteze;
• în 50% dintre cazuri, contribuabilii au semnalat că activitatea de inspecție nu a fost reluată imediat, ci după o perioadă de timp, ceea ce a prelungit nejustificat durata controlului. În practică, inspecția durează extrem de mult – deși termenul maxim este de 180 de zile, 47% dintre contribuabili susțin că inspecția asupra lor a durat 1-2 ani, ceea ce le afectează activitatea economică, întrucât sunt nevoiți să fie permanent la dispoziția inspectorilor.

Un alt aspect îngrijorător este că 25% dintre contribuabili afirmă că li s-au cerut documente și informații de către echipa de inspecție în timp ce controlul era suspendat, deși legea o interzice.

În aproape jumătate dintre cazuri (46%), nu s-a ținut cont de jurisprudența națională sau europeană, în general cu motivarea că nu este vorba despre spețe identice, iar în peste jumătate (52%) dintre cazuri, discuția finală a fost doar o formalitate și nu a existat un dialog adevărat cu echipa de control, ci doar un monolog al acesteia – și asta doar atunci când există, deoarece în multe cazuri doar se face referire la faptul că deja contribuabilul a văzut concluziile controlului, întrucât a avut timp să citească proiectul de raport de inspecție.

Nu în ultimul rând, în 73% dintre cazuri, deși contribuabilul a depus un punct de vedere, concluziile expuse în proiectul de raport de inspecție au rămas neschimbate. Cu alte cuvinte, și de această dată se dovedește că punctul de vedere exprimat de contribuabil la finalul actului de control este doar o formalitate, inutil, la fel ca discuția finală, întrucât aproape niciodată nu se ține cont de acesta.

„Este evident că ceva trebuie să se schimbe radical în sistemul de control din România, ca mentalitate și unghi de abordare a contribuabilului de către autoritățile române, la care să se adauge componenta de prevenție, educație și sfat, pentru ca acesta să știe, pe viitor, cum să se conformeze regulilor fiscale. Exemple ca Germania, UK, țările nordice, dar și SUA, unde contribuabilul este mai întâi înștiințat cu privire la control și cum să se pregătească, lăsându-i-se la dispoziție un timp suficient de mare, încât să fie la zi cu absolut tot în momentul în care inspectorii ajung la ușa lor, ar trebui să fie modele de urmat și în România. Aceasta pare a fi totuși și intenția autorităților române care recent au lansat în spațiul public un proiect de modificare a Codului de procedură fiscală ce conține asemenea propuneri. Așteptăm cu interes forma finală a acestora și, bineînțeles, intrarea în vigoare”, a declarat Alex Slujitoru, Avocat în cadrul Băncilă, Diaconu și Asociații.

Autori:

• Stela Andrei, Partener, Impozit pe venit și contribuții sociale, EY România
• Cristina Cristea, Senior Manager, Impozit pe venit și contribuții sociale, EY România

Se spune că doar două lucruri sunt sigure în viața oricărui pământean și unul dintre ele îl reprezintă taxele. Se mai spune că problema conformării fiscale este la fel de veche, precum taxele în sine. Și dacă ar fi, în final, să relaționăm cu exemplul privind educarea copiilor noștri asupra a ceea ce reprezintă taxele, prin a le mânca 45% din înghețată, atunci putem susține că și educația fiscală, chiar de la o vârstă fragedă, este importantă.

Ce este însă cert, chiar dacă ne place sau ba (din diverse motive), indiferent de sistemul fiscal al fiecărui stat, cetățenii trebuie să-și achite benevol, integral, la scadență, impozitele pe care le au în sarcină. Dacă, pentru taxele reținute la sursă în România, contribuabilul nu are niciun cuvânt de spus și, pur și simplu, lasă conformarea în sarcina celui care îi plătește venitul, în multe alte cazuri intervine conformarea voluntară a persoanei fizice. Evident, acest demers nu presupune că persoana este liberă să plătească sau nu taxele datorate (să nu uităm că taxele sunt un lucru cert), ci că persoana ar trebui să-și asume și să respecte obligațiile care îi revin, nu să aștepte să fie forțat de către fisc la plata acestora. Astfel, intervine un element important care ține de voința (sau bunăvoința) de a fi un bun contribuabil.

În contextul creșterii conformării voluntare, Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) a demarat campanii de informare pentru creșterea conformării voluntare în domeniul impozitului pe venit și al contribuțiilor sociale.

Altfel, creșterea gradului de înrolare în sistemul fiscal al persoanelor care prestează diferite servicii nefiscalizate reprezintă o prioritate pentru ANAF. Vorbim despre comerț online, meditații, cedarea folosinței bunurilor, comerț stradal, activități de intermediere, prestări de servicii (inclusiv online), servicii necalificate către populație (zugravi, instalatori, service auto etc.), dezvoltări imobiliare, piața auto second-hand și altele.

O arie sensibilă de servicii cu risc crescut de neconformare, și nu doar în România, ci și în alte state, este cea care ține de domeniul înfrumusețării. Astfel că, ne-am propus în acest articol să atingem subiectul persoanelor fizice neînregistrate fiscal, ce prestează servicii de înfrumusețare, precum: manichiură/pedichiură, tratamente faciale, tratamente corporale, modelare/micropigmentare sprâncene, machiaj, aplicare gene false etc.

Despre ce este vorba și ce este de făcut? Dacă privim din unghiul contribuabilului, acesta obține un venit ce îi intră în portofel/buzunar în forma sa brută, iar, din perspectiva autorităților fiscale, acesta poate fi, de departe, un venit nefiscalizat. Posibil mulți dintre noi, măcar o dată în viață, am apelat la un astfel de serviciu de înfrumusețare prestat de o persoană fizică, de cele mai multe ori, din propria sa locuință. Cum am ajuns acolo? Și dacă noi am ajuns, de ce am crede că ANAF nu poate ajunge?

Propunem ca la acest moment să nu ne gândim la ANAF și la instrumentele pe care inspectorii instituției le au la îndemână pentru a identifica persoanele fizice care obțin astfel de venituri (verificarea ulterioară a înregistrării fiscale este doar un pas de urmat, fără mari impedimente), ci la clientul care apelează la astfel de servicii. Cum se pot identifica persoanele care prestează astfel de servicii nedeclarate?

Vom analiza un caz simplu, al doamnei pe care o vom numi, să spunem, „Ochi frumoși”, ce dorește să apeleze la serviciul de aplicare de gene false, pentru a avea o privire „mai intensă”. Doamna Ochi frumoși identifică un grup dedicat de Facebook, unde multe persoane postează diverse anunțuri și solicită răspunsuri la diferite probleme pe care le au de rezolvat. Astfel că, doamna în discuție solicită o recomandare privind o persoană care aplică gene false rapid și, bineînțeles, durabile. În scurt timp, recomandările de astfel de persoane vor curge cu zecile, poate chiar de ordinul sutelor. O mare parte dintre acestea se vor referi la persoane particulare care oferă acest serviciu și mai puține poate vor fi pentru saloane de înfrumusețare, unde persoana X aplică gene.

Se pare astfel că, dintr-o simplă postare pe Facebook, doamna Ochi frumoși își poate alege, după bunul plac, pe doamna „Aplic gene false”, „Aplic gene false la domiciliu”, „Gene pe placul tău” etc. Dintr-o simplă postare nu vom ajunge să aflăm doar despre o persoană care prestează acest serviciu, ci despre o mulțime de persoane, pentru că răspunsurile de genul „Recomand X,Y,Z” vor curge lanț, recomandări la care doamnele X,Y,Z chiar răspund și mulțumesc pentru recomandare.

Astfel, se pot facil identifica persoanele care prestează activități fără a avea vreo formă legală și chiar se pot estima și niște potențiale venituri pe care o astfel de persoană le poate câștiga.

Un calcul simplu arată astfel:

• pornim de la un tarif minim de 150 lei (având în vedere că nu este un salon de înfrumusețare și prețul poate fi, în general, mai mic), deși tarifele pot fi mult mai mari ajungând și la un nivel de câteva sute sau chiar mii de lei;
• serviciul în sine durează cam două ore, iar persoanele care oferă acest serviciu pot avea patru programări pe zi, presupunând cinci zile pe săptămână;
• rezultă un venit săptămânal de aproximativ 3.000 lei și aproximativ 12.000 lei/lună;
• presupunem și costurile cu procurarea materialelor necesare, estimând că venitul lunar net ar putea fi undeva la 10.000 lei/lună, venit mult superior salariului minim pe economie.

Dacă aceste persoane ar avea o formă legală de funcționare, de exemplu, ar fi înregistrate ca persoane fizice autorizate (PFA), acestea ar datora, anual, atât impozit pe venit, cât și contribuții sociale. Ar putea plăti la venit real sau la o normă de venit care ar putea fi mult mai mică decât venitul încasat. Nu vom intra în detalii și calcule estimative, pentru că ANAF a elaborat un Ghid privind obligațiile fiscale ce le revin persoanelor fizice care prestează activități de înfrumusețare/întreținere corporală. Acest ghid poate fi consultat pe site-ul ANAF, la secțiunea de asistență contribuabili [Ghid_infrumusetare_2022.pdf (anaf.ro)], unde de altfel se pot regăsi și multe alte ghiduri pentru diverse tipuri de venituri.

Este de menționat că unele reguli se schimbă de la 1 ianuarie 2023, de exemplu în ceea ce privește nivelul contribuțiilor sociale care se vor plăti (CAS și CASS – se adaugă noi plafoane) și cel al venitului anual pentru aplicarea normelor de venit (care se reduce la echivalentul a 25.000 euro). Desfășurarea activității ca PFA este doar un exemplu, existând și alte forme de desfășurare a respectivei activități ca persoana juridică.

Indiferent de forma în care sunt prestate activitățile, este relativ facil de identificat, pe de o parte, persoane care prestează astfel de servicii, fără a fi înregistrate fiscal și fără a declara vreun venit, dar și persoane (chiar și saloane) care, chiar dacă sunt înregistrate, declară venituri mult mai mici decât cele efectiv realizate (de exemplu: se întâmplă să-ți dorești o programare și să îți poți găsi loc doar în câteva luni, onorariile fiind de altfel destul de mari și chiar promovate pe rețelele de socializare).

Nu ne îndoim de faptul că ANAF are deja la îndemână, își va dezvolta sau îmbunătăți diverse instrumente de analiză și control prin care să coroboreze date din teren. Astfel, este foarte posibil să identifice, la un moment dat, persoanele care oferă acest tip de servicii fără a le fiscaliza, adică fără a-și înregistra o formă legală de activitate comercială (PFA, SRL) sau chiar și cazul celora care subdeclară veniturile.

În concluzie, am putea enumera cel puțin trei motive pentru care s-ar impune conformarea voluntară și în cazul afacerilor cu servicii de înfrumusețare:

1. pentru a evita sancțiunile prevăzute de lege, în cazul depistării în urma unui control, care poate apărea oricând, pe neașteptate;
2. pentru a putea atrage, ulterior înființării ca formă comercială de lucru – PFA, SRL – finanțări diverse (inclusiv bancare) sau parteneriate, pentru extindere și dezvoltare;
3. nu mai puțin important este aspectul moral, de bun contribuabil, ca poziționare vizavi de obligațiile care ne revin fiecăruia, contribuabil mic sau mare, persoană fizică sau juridică. Indiferent că ne place sau nu, trăim și funcționăm într-un stat cu un sistem fiscal, care trebuie respectat. Conformarea voluntară este un pas spre normalitate, ca atitudine corectă și un exemplu pe care îl dăm și generațiilor tinere.

Și dacă unii au argumentele la ei pentru neconformare (și aici am putea dezbate destul de mult pe subiect), putem totuși spune că fuga de conformare înseamnă asumarea unor riscuri: amenzi, costuri retroactive semnificative și chiar riscul de închidere a afacerii.

Astfel, în contextul în care se discută despre reforma ANAF și demersurile pe care aceasta le întreprinde, dar mai ales pentru că „paza bună trece primejdia rea”, recomandăm ca persoanele care desfășoară astfel de activități să ia măsurile necesare pentru a se înregistra, fiscalizând astfel benevol veniturile obținute, înainte ca ANAF să ajungă în control și să ia măsurile legale.

Autori:

• Alex Slujitoru, Director, Băncilă Diaconu și Asociații
• Stela Andrei, Partener Asociat, Impozit pe venit şi contribuţii sociale, EY România

Numeroase persoane fizice, stabilite în zone diferite ale țării, care își desfășoară activitatea în domenii diferite, au primit, în ultimele luni, avize de verificare a situației fiscale personale. Cum ANAF are în plan mai multe proiecte de digitalizare și îmbunătățire a conformării, inclusiv în domeniul schimbului de informații sau folosirea informațiilor de la terți, noua tendință nu este decât o acțiune firească. Așadar, ce ar trebui să știi dacă vei primi avizul?

În primul rând, nu te speria dacă nu te afli în situația de a fi ascuns veniturile obținute și de a nu-ți fi plătit obligațiile fiscale. Dacă primești un asemenea aviz de verificare, nu înseamnă automat că Fiscul te consideră necinstit sau că te suspectează de vreun prejudiciu adus statului. Avizul este semnul că analiza de risc efectuată de organul fiscal (procedură netransparentă și care nu poate fi contestată) a identificat diferențe între veniturile estimate și cele declarate. Diferența trebuie să fie de minim 10%, dar nu mai puțin de 50.000 lei între veniturile estimate de ANAF și veniturile declarate de tine în perioada impozabilă.

În al doilea rând, verificarea situației fiscale personale poate viza orice persoană fizică, nu numai persoanele ce dețin o avere considerabilă, așa cum s-a întâmplat în urmă cu ceva timp. Atunci, ANAF a întocmit o listă cu câteva mii de nume, a selectat câteva sute și a verificat câteva zeci.

În al treilea rând, trebuie înțeles că scopul verificării nu este acela de a pedepsi contribuabilul pentru orice neconcordanță sau greșeală (care bineînțeles că poate exista, nemaivorbind că, spre exemplu, mulți contribuabili nu știu că trebuie să declare la ANAF inclusiv veniturile obținute din și în străinătate), ci de a crește gradul de conformare, de a colecta sumele datorate de contribuabili bugetului de stat și de a avea o imagine corectă asupra ponderii impozitului pe venit în buget și a categoriilor de contribuabili care îl achită.

Pe de altă parte, trebuie avut în vedere că procedura verificării situației fiscale personale nu este una facilă, dimpotrivă – mai ales din cauza dificultății completării în detaliu a declarației de patrimoniu și de venituri și, mai ales, de a proba cu documente justificative informațiile din cadrul acesteia (de exemplu, cu extrase de cont conținând tranzacțiile zilnice atât din România, cât și din străinătate/achiziții cu o valoare mai mare de 15.000 lei etc). Însă, odată ce informațiile sunt adunate, ordonate și coroborate de documente-suport, contribuabilul va ști dacă datorează sau nu impozit suplimentar pe veniturile obținute sau va afla dacă Fiscul a avut și alte informații primite de la terți, care au fost potențial omise în procesul de declarare.

În final, reamintim tuturor contribuabililor că amnistia fiscală cu privire la debitele cu scadențe anterioare datei de 31 martie 2020 este încă aplicabilă, ea presupunând achitarea debitelor principale în scopul anulării accesoriilor aferente. Astfel, de amnistie pot beneficia atât contribuabilii care, până la 30 iunie 2022, vor declara și plăti impozit pe venit suplimentar de plată (dacă au subdeclarat anterior), cât și cei pentru care va începe o verificare a situației fiscale personale până la 30 iunie 2022, indiferent de momentul finalizării ei.

Autori: Cosmin Preda, Dr. Delia Cataramă. Bogdan Costea

Rezumat: Nu de puține ori, în activitatea profesională din sfera consultanței fiscale, ne-am lovit de „refugierea” autorităților fiscale în proceduri și birocrație. Această abordare a existat în trecut și continuă și astăzi, deși, la nivelul jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (în continuare, CJUE) s-a acumulat un volum extraordinar de informații, care relevă, totodată, și modalitatea de a „simți” legislația privind TVA din partea unor specialiști din cadrul instituțiilor europene. Astfel, în cauza C-835/18 Terracult SRL, echipa de avocați condusă de dna Ioana Kocsis Josan, sprijinită de echipa Viboal FindEx, a obținut din partea CJUE o confirmare privind dificultatea autorităților fiscale românești în a evalua buna-credință a unui contribuabil. Totodată, CJUE a arătat că viziunea acestor autorități este respectarea „procedurii”, chiar și atunci când există elemente suficiente care dovedesc că acestea sunt contrare principiilor aplicabile la nivelul Uniunii Europene. În cadrul acestui articol vom arăta, după o scurtă prezentare a cauzei C-835/18, modul în care și-a construit argumentația în această cauză avocatul general al CJUE. Considerăm că această argumentație prezintă un exemplu elocvent și foarte util atât contribuabililor, cât și autorităților fiscale privind modul în care ar trebui să ne raportăm la aplicarea legislației fiscale. În final, reamintim unica doleanță a contribuabilului: să aibă un partener în autoritățile fiscale și să i se recunoască buna-credință, atunci când o dovedește!

Summary: While working in the tax consulting field, we noticed how frequently tax authorities „take refuge” in procedures and bureaucracy. This approach also existed in the past and continues to the present day although, at the level of the case law set forth by the Court of Justice of the European Union (CJEU), an extraordinary amount of information has been accumulated, which also emphasizes how specialists from European institutions interpret the VAT legislation. Thus, in case C-835/18 Terracult SRL, the team of lawyers led by Ms. Ioana Kocsis Josan, with the support of the Viboal FindEx team, received a confirmation from the CJEU regarding the difficulty that tax authorities have in assessing a tax payers’ good faith. Also the CJEU showed that the purpose of said authorities is respecting „procedure”, even when there are sufficient elements proving that it is against the principles applicable at the level of the European Union. Within this article, we will provide a brief presentation of case C-835/18 and the way in which the Attorney General of the CJEU built his argumentation for this specific case. We consider that this argumentation presents an eloquent and also useful example both for taxpayers and tax authorities on how we should apply taxation law. Finally, we would like to remind the sole request of the taxpayer: to see a partner in the tax authorities and to have his good faith acknowledged, when it is proven!

1. Considerații generale privind practica ANAF

De câte ori nu s-a întâmplat ca o contestație formulată către ANAF să primească o soluție negativă? Potrivit raportului de performanță al ANAF-ului pentru anul 2019[1], instituția a soluționat 7.070 dosare de contestații, dintre care 71,2% au fost soluționate cu soluție de respingere (respectiv 5.034 cazuri), 9,3% cu soluție de desființare, 2,3% cu decizie de admitere și 17,2% cu alte soluții. Acest procent mic al admiterii contestațiilor poate fi întâlnit și în urma examinării rapoartelor din anii precedenți.

Mai departe, o altă statistică interesantă: din 1.357 de decizii definitive pronunțate de instanțele judecătorești în anul 2019, în urma unor procese intentate ANAF-ului de către contribuabili, 841 de decizii au dat dreptate ANAF-ului, 461 (respectiv 34% dintre situații) au dat câștig de cauză contribuabililor (totalul sumelor contestate în cadrul acestor cauze a fost de 427,4 milioane de lei), iar 55 s-au finalizat cu alte soluții. În anul 2018[2], 37% dintre deciziile definitive date de instanțele judecătorești au dat câștig de cauză contribuabililor, iar valoarea sumelor din aceste litigii a fost de 309,8 milioane de lei.

Raportul se limitează doar la prezentarea informațiilor statistice și menționează faptul că creșterea procentului soluțiilor de respingere a contestațiilor în anul 2019 față de anul 2018 este un semnal al îmbunătățirii calității actelor administrative fiscale emise de către ANAF. Cu toate acestea, după cum am arătat mai sus, o treime dintre soluțiile date de instanțe au fost favorabile contribuabililor, ceea ce, putem presupune, reprezintă faptul că ANAF fie nu a avut capacitatea, fie nu a dorit să analizeze suplimentar aspecte care ar fi putut da câștig de cauză contribuabilului încă din faza administrativă. Totodată, nu putem avea o imagine globală asupra activității de soluționare a contestațiilor, întrucât doar o parte dintre contribuabilii ale căror contestații sunt respinse merg mai departe în instanță, iar aici motivele pot varia de la neîncrederea într-un câștig de cauză până la costurile asociate unei asemenea proceduri sau perioada îndelungată până la soluționarea cauzei.

Raportul de performanță nu conține însă măsuri sau propuneri privind scăderea numărului de soluții date împotriva instituției, practica autorităților fiscale rezumându-se strict la aplicarea procedurilor stabilite prin lege, fără a căuta metode alternative de adaptare a acesteia, în funcție de situațiile specifice ale fiecărui contribuabil. Astfel, acesta din urmă rămâne să se mulțumească cu faptul că asemenea situații sunt „the cost of doing business” (un cost asumat al afacerii).

Prezentăm în continuare cauza C-835/18 Terracult SRL, soluționată de CJUE, după ce nici ANAF și nici prima instanță de judecată (Tribunalul Arad) nu au vrut/putut să vadă fondul și au preferat să aplice forma.

2. Cauza C-835/18 Terracult SRL – problema și soluția

În contextul celor de mai sus, dorim să facem tranziția către opinia avocatului general în cauza C-835/18 Terracult SRL[3]. Este de menționat faptul că, în această cauză, judecătorul raportor a simțit nevoia solicitării opiniei avocatului general[4], aspect care denotă o complexitate și un interes deosebit pentru această speță.

Ceea ce a argumentat avocatul general considerăm că este simptomatic pentru reflexul autorității fiscale române și, din păcate, câteodată, și al instanțelor de judecată, de a se mulțumi cu îndeplinirea aspectelor birocratice de procedură, deși în substanță pot exista elemente care să contravină celor susținute de ANAF și să dea dreptate contribuabilului.

Înainte de a trece la argumentele prezentate de avocatul general, vom relua pe scurt cauza C-835/18.

În anul 2013, societatea Donauland SRL din România, care ulterior a fuzionat prin absorbție cu societatea Terracult SRL (denumită în continuare „Terracult”), a livrat rapiță (cereale) către Almos Alfons Mosel Handels GmbH (în continuare, „Almos”). Almos a transmis societății Terracult că produsele se vor transporta în Germania. Ca urmare, Terracult a facturat aceste produse fără TVA, considerând că are loc o livrare intracomunitară de bunuri.

În anul 2014, societatea Terracult a fost supusă unei inspecții fiscale (prima inspecție fiscală), care a constatat că nu există documente care să dovedească transportul produselor din România în Germania. Societatea Terracult a contactat societatea Almos care a recunoscut că, în fapt, produsele au rămas în România. Ca urmare, organele de control au impus Terracult suma de 440.241 de lei TVA pentru aceste livrări, considerând că sunt livrări locale, și nu intracomunitare. Terracult nu a contestat decizia de impunere, care a rămas astfel definitivă.

În conformitate cu constatările ANAF-ului și cu decizia de impunere, Terracult a emis către Almos facturi cu TVA, pentru a colecta de la acesta TVA-ul pentru livrările considerate acum livrări locale. Terracult achitase la stat acest TVA conform deciziei de impunere, dar avea dreptul, în conformitate cu art. 159 alin. (3) din vechiul C.fisc. [devenit art. 330 alin. (3) în noul C.fisc.], să recupereze acest TVA de la Almos. Aceste facturi au fost declarate în decontul de TVA ca facturi emise după controlul fiscal, pe rândul special dedicat acestora, fără a influența suma de TVA datorată prin decont.

La primirea facturilor, societatea Almos a informat societatea Terracult că deține și o înregistrare în scop de TVA în România, nu numai cod de TVA de Germania. Ca urmare, deși livrările sunt locale, Terracult nu ar fi trebuit să factureze cu TVA, ci ar fi trebuit să aplice sistemul de taxare inversă, fiind vorba de livrări de cereale. Până la acest moment, societatea Terracult nu avusese această informație, drept pentru care s-a găsit în situația în care a fost obligată să achite la bugetul statului un TVA pe care, în fapt, nu ar fi trebuit să îl colecteze și pe care acum nu îl putea recupera de la clientul său.

Pentru a îndrepta această situație și, având în vedere că decizia de impunere rămăsese definitivă și nu mai putea fi contestată, Terracult a stornat facturile emise cu TVA și a emis alte facturi, aplicând taxare inversă. Facturile de storno (pe care figura astfel TVA-ul colectat cu minus) au fost incluse în decontul de TVA, pe rândurile normale, diminuându-se astfel, prin decontul de TVA, suma de plată a TVA-ului exact cu suma stabilită de către ANAF prin decizia de impunere.

Ca urmare a unei solicitări de rambursare a TVA-ului, a avut loc o nouă inspecție fiscală (a doua inspecție fiscală). La finalul inspecției fiscale, autoritățile fiscale au considerat că diminuarea prin decontul de TVA a TVA-ului de plată cu suma aferentă facturilor de storno anula în mod nelegal efectele primei decizii de impunere, în condițiile în care aceasta din urmă rămăsese definitivă. Astfel că, au emis o decizie de impunere prin care au stabilit în sarcina societății Terracult obligația de plată a TVA-ului aferent, în sumă de 440.241 de lei.

Terracult a formulat contestație administrativă prealabilă împotriva deciziei de impunere ulterioare, care a fost respinsă de DGRFP Timișoara. Ulterior, în primă instanță, Tribunalul Arad a respins și el acțiunea societății. Recursul a fost înaintat la Curtea de Apel Timișoara. Cu această ocazie, societatea a solicitat instanței să adreseze o întrebare CJUE, iar aceasta a stabilit că modul în care a procedat societatea a fost corect.

Întrebarea formulată de Terracult a fost următoarea: „În aceste condiții, pot refuza autoritățile fiscale naționale să permită persoanei impozabile să corecteze facturile relevante și, în consecință, să refuze persoanei impozabile dreptul la regularizare fiscală, întrucât facturile se referă la tranzacții efectuate într-o perioadă care a făcut obiectul unei inspecții fiscale, iar decizia de impunere rezultată nu a fost contestată de persoana impozabilă la momentul respectiv?”

CJUE a hotărât că dispozițiile Directivei TVA se opun unei reglementări naționale sau unei practici administrative naționale care nu permite unei persoane impozabile, care a efectuat operațiuni cu privire la care s-a dovedit ulterior că intră sub incidența mecanismului de taxare inversă a TVA-ului, să corecteze facturile referitoare la aceste operațiuni și să se prevaleze de aceasta prin rectificarea unei declarații fiscale anterioare sau prin depunerea unei noi declarații fiscale care să ia în considerare corecția astfel efectuată, în vederea rambursării TVA-ului facturat și plătit fără a fi datorat de această persoană impozabilă, pentru motivul că perioada în care au fost realizate operațiunile respective a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale, la finalul căreia autoritatea fiscală competentă a emis o decizie de impunere care, nefiind contestată de persoana impozabilă menționată, a rămas definitivă.

Vom prezenta în continuare elementele raționamentului avocatului general care au condus la această hotărâre a CJUE.

3. Respectarea termenelor și buna-credință – lecțiile opiniei avocatului general

Decizia CJUE a validat argumentația avocatului general, din care reiese de ce practica ANAF este incompatibilă cu dreptul Uniunii Europene. Aceasta conține trei puncte distincte, și anume:

1. identificarea persoanei impozabile obligate la plata TVA-ului;
2. importanța dreptului de a efectua regularizarea fiscală și de a obține rambursarea impozitelor plătite în mod necuvenit;

• evaluarea motivelor pe care autoritățile române le‑au invocat pentru a se opune regularizării fiscale și restituirii impozitului plătit în mod necuvenit în prezenta cauză.

În ceea ce privește primul punct al argumentației, tranzacția care a făcut obiectul impunerii a reprezentat o livrare de cereale pentru care sunt aplicabile măsurile de simplificare din Codul fiscal. Nici societatea și nici statul român nu au negat acest fapt, ca urmare nu ar fi existat niciun motiv ca Terracult să fie persoana obligată să colecteze TVA-ul. Faptul că Terracult a colectat și achitat în mod eronat TVA-ul nu este de natură să schimbe natura de fond a tranzacției și să permită autorităților fiscale să deroge de la aplicarea măsurilor de simplificare care stabilesc clar: dacă și vânzătorul, și cumpărătorul sunt înregistrați în scop de TVA, atunci persoana obligată la plata TVA-ului este cumpărătorul (Almos), și nu vânzătorul (Terracult).

Referitor la punctul al doilea, avocatul general menționează faptul că intră în competența statelor membre să legifereze în legătură cu posibilitatea regularizării TVA-ului nedatorat, prin instituirea de reguli de procedură care (1) nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele referitoare la solicitări similare fondate pe dispoziții de drept intern (principiul echivalenței) și (2) nici aplicate astfel încât să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității). În cazul de față, nu se pretinde că procedurile naționale nu respectă principiul echivalenței, dar Terracult a invocat faptul că, prin decizia sa, statul român, reprezentat prin ANAF, a încălcat principiul efectivității, făcându-i imposibil societății Terracult să efectueze regularizarea TVA-ului datorat în mod eronat.

Statul român a contestat nerespectarea principiului efectivității, invocată de Terracult, cu două argumente:

1. a) societatea nu a respectat termenul de contestare a primei decizii de impunere și, dacă considera că prima decizie de impunere nu era corectă, trebuia să o conteste pe aceasta, nu să își corecteze singură situația, diminuând TVA-ul prin decontul de TVA;
2. b) societatea nu a dovedit bună-credință făcând acest lucru.

Ca urmare, în ultimul punct al opiniei avocatului general, acesta analizează cele două argumente ale ANAF-ului. În opinia noastră, acest ultim punct este cel mai important în relevarea unei practici împământenite la nivelul ANAF-ului în relația cu contribuabilul și a diferenței de abordare de la nivelul CJUE.

a) referitor la termene

Astfel, statul român a invocat faptul că Terracult nu a contestat prima decizie de impunere din 2014. Prin urmare, aceasta a devenit definitivă și nu mai există căi de atac împotriva ei și, cu atât mai puțin, nu este posibil ca societatea să își corecteze ea însăși prin trecerea în decontul de TVA a sumei ca fiind colectată „cu minus”.

În opinia avocatului general, și vom folosi o citare exactă, „argumentul susținut de guvernul român confundă două situații”. Pe de-o parte, există situația în care organul de inspecție fiscală a analizat și emis, în consecință, acte administrative fiscale, în baza informațiilor disponibile din timpul inspecției fiscale. Pe de altă parte, pot interveni și situații în care, ulterior inspecției fiscale, apar elemente noi, care nu au fost disponibile la momentul inspecției fiscale inițiale și sunt de natură să schimbe fundamental interpretarea oferită inițial asupra unei tranzacții analizate.

Dacă speța s-ar fi aflat în sfera primei situații, este lesne de înțeles argumentul invocat de către statul român, iar existența unor termene rezonabile de introducere a acțiunilor, în vederea asigurării securității juridice, este compatibilă cu dreptul Uniunii. Totodată, din perspectiva contribuabilului, statele membre au dreptul să limiteze în timp posibilitatea punerii în discuție a situației fiscale din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor față de administrația fiscală. În acest sens, există termenul de 5 ani din Codul de procedură fiscală, în care un contribuabil are dreptul să ajusteze efectele unei tranzacții neluate în calcul la momentul exigibilității (e.g., deducerea TVA-ului de pe o factură emisă în urmă cu 3 ani, perioadă care nu a fost verificată din punctul de vedere al TVA-ului, care a ajuns abia acum la contribuabil).

Cu toate acestea, avocatul general consideră faptul că speța din cauza analizată se încadrează în cea de-a doua situație prezentată anterior. Astfel, la momentul emiterii primei decizii de impunere, datele în baza cărora a fost emis actul administrativ fiscal au fost corecte, iar Terracult s-a conformat dispozițiilor acestuia. Primirea de către Terracult a informațiilor privind codul de TVA din România al Almos a schimbat regimul juridic al tranzacției calificate de autoritățile fiscale ca fiind o livrare pentru care Terracult este persoana obligată la plata TVA-ului și datorează deci TVA în cota standard, aceasta trebuind în fapt să fie calificată drept o tranzacție supusă măsurilor de simplificare, pentru care Almos este persoana obligată la plata TVA-ului prin taxare inversă.

În argumentarea avocatului general, Terracult a aplicat cea mai rapidă soluție pentru corectarea unei situații eronate, și anume stornarea facturilor emise cu cota standard de TVA și repunerea acestora ca livrări pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA-ului. Dorința statului român ca Terracult să fi formulat o contestație în acest caz specific (mai mult, o contestare a unui act administrativ valid și legal emis) este contraintuitivă și ridică îndoieli din perspectiva neutralității fiscale, a egalității și a dreptului la o cale de atac efectivă. Mai mult decât atât, era de așteptat ca Terracult să formuleze o contestație împotriva actului administrativ, în contextul în care acesta fusese emis la data de 4 martie 2014, termenul de contestare era de 30 de zile, iar noile informații privind codul de TVA al Almos au ajuns în posesia acesteia în data de 28 martie 2014.

În plus, impunerea unor proceduri administrative suplimentare în această cauză contravine principiului neutralității fiscale, întrucât apar tratamente diferite pentru situații similare. Astfel, deși, în mod normal, perioada în care o persoană poate proceda la corectarea facturilor și regularizarea TVA-ului pentru o anumită tranzacție este de cinci ani, faptul că a existat o inspecție fiscală unde a fost emisă o decizie de impunere reduce perioada în care poate fi efectuată regularizarea la numărul de zile în care poate fi contestată decizia de impunere, conform Codului de procedură fiscală. Desigur, o abordare similară din legea fiscală românească a făcut obiectul unei hotărâri a CJUE în cauza C‑81/17 Zabrus Siret SRL. Astfel, deși decizia a fost pronunțată în aprilie 2018 și Ministerul Finanțelor a publicat o propunere privind actualizarea prevederilor Codului de procedură fiscală în ceea ce privește reverificarea, având ca motivare decizia în cauza Zabrus Siret SRL, la momentul publicării acestui articol, aceste modificări nu au intrat în vigoare.

Din punctul de vedere al prescripției din Codul de procedură fiscală, un astfel de tratament aplicat de autoritățile fiscale extinde prescripția și asupra unor elemente care, în fapt, nu au fost niciodată verificate.

b) referitor la buna‑credință, abuzul de drept și fraudă

În susținerea deciziei luate de autoritățile fiscale românești, Guvernul României a subliniat faptul că Terracult nu a acționat cu bună-credință, întrucât acțiunea de rectificare inițiată de către aceasta a dus la anularea TVA-ului colectat suplimentar prin decizia de impunere. Mai mult decât atât, ulterior vânzării bunurilor către Almos, autoritățile române au invocat că acestea au făcut obiectul unor tranzacții suspecte.

În ceea ce privește reaua-credință invocată de către Guvernul României, avocatul general a menționat faptul că decizia Terracult de a corecta facturile, în vederea corectării tranzacției eronate, nu este neapărat un semn că aceasta nu a acționat cu bună-credință. Pentru a proba reaua-credință, este nevoie ca autoritățile să poată proba existența unui comportament neglijent din partea contribuabilului. Din toate informațiile care au fost prezentate Curții de către autoritățile fiscale, aceasta nu a putut reține existența vreunui argument pertinent în acest sens.

Referitor la abuzul de drept, avocatul general menționează cele două condiții pentru existența unui abuz de drept, și anume: (1) scopul tranzacției, deși, la modul formal, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dreptul Uniunii sau de către legislația națională, este de fapt obținerea unui avantaj fiscal care n-ar fi altfel acordat și (2) trebuie să existe dovezi că scopul operațiunii este reprezentat de obținerea unui avantaj fiscal. Având în vedere că Terracult a urmărit regularizarea unui impozit pe care nu l-a datorat, Curtea nu a putut reține care anume ar fi fost avantajul fiscal obținut de Terracult prin corectarea facturilor. Mai mult, autoritățile fiscale nu au prezentat dovezi concludente privind existența vreunui abuz.

Referitor la fraudă, respectiv la faptul că bunurile vândute către Almos de către Terracult au făcut obiectul unei tranzacții suspecte derulate între Almos și un terț, argumentele guvernului român pentru implicarea Terracult în fraudă au fost faptul că Terracult nu a căutat documentele privind locul efectiv al livrării și că au existat anumite disfuncționalități (nespecificate) în evidența contabilă. Avocatul general a reținut că, din informațiile prezentate de către autoritățile române, nu a existat nicio indicație privind faptul că Terracult ar fi făcut parte dintr-o schemă frauduloasă sau că aceasta ar fi avut cunoștință de tranzacții suspecte efectuate de către Almos după achiziționarea bunurilor de la Terracult. Mai mult, întrucât atât Terracult, cât și Almos au acceptat concluzia inițială a inspectorilor fiscali privind recalificarea tranzacției din livrare intracomunitară în livrare locală, este cu atât mai greu de înțeles argumentul prezentat de guvernul român. Totodată, a fost reafirmată concluzia din jurisprudența constantă a Curții care statuează că sancțiunea care constă într‑un refuz absolut al dreptului de deducere este disproporționată în cazul în care nu ar fi dovedită nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului.

Am putea spune că argumentația și viziunea avocatului general în cauza Terracult SRL reprezintă o ciocnire între „metoda românească” și „metoda europeană”? Vă lăsăm pe dumneavoastră să decideți.

4. Concluzii…?

Întorcându-ne la începutul articolului, ce a însemnat pentru Terracult SRL acel așa-numit „cost of doing business”? Un TVA achitat și nedatorat de societate la bugetul statului, de 440.241 de lei, impus societății în februarie 2017. Societatea contestă, iar ANAF respinge contestația în iulie 2017. Societatea merge mai departe cu demersul său, în încercarea de a-și demonstra buna-credință, și depune acțiune în instanță, iar Tribunalul Arad respinge acțiunea în mai 2018. Abia în iulie 2020, o instanță, CJUE, îi dă dreptate societății Terracult, ce așteaptă acum termenul din 16 septembrie 2020 pentru a vedea decizia finală a Curții de Apel.

Deci… după 3 ani, societatea speră să i se dea dreptate, timp în care s-au imobilizat 440.241 de lei la dispoziția statului, fără a mai adăuga costurile de reprezentare juridică, fiscală și…, de ce nu, costurile morale ale sentimentului că „mori cu dreptatea în mână”. Dacă societatea va solicita dobânzi pentru imobilizarea acestei sume, statul va fi bun de plată pentru o sumă de aproximativ 115.000 de lei. Și cine suportă această sumă? Tot noi, contribuabilii…

Astfel că, rămâne să ne întrebăm: are statul cu adevărat interesul de a evita astfel de situații și de a respecta buna-credință a contribuabilului, aplicând fondul versus formă? Și dacă nu, cum putem să îl determinăm să aibă acest interes?

[1] https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Informatii_R/Raport_performanta_07072020.pdf – pp. 37-38.

[2] https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Informatii_R/Raport_performanta_2018.pdf – p. 24.

[3] Hotărârea în cauza C-835/18 poate fi consultată aici:

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=397D4C70099133C4E1795403784753D9?text=&docid=228046&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=14836117

[4] Concluziile avocatului general în cauza C-835/18 pot fi consultate aici:

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=397D4C70099133C4E1795403784753D9?text=&docid=224737&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=14836117

În Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 68 / 31.01.2020 a fost publicată Ordonanța 5 / 2020 pentru modificarea şi completarea Legii 207 / 2015 privind Codul de procedură fiscală („OG 5 / 2020”).

Prin OG 5 / 2020 au fost aduse o serie de completări și modificări cu privire la:

• executarea silită efectuată de către organul fiscal prin poprirea conturilor bancare și
• implementarea Directivei UE 2018/822 a Consiliului din 25.05.2018 de modificare a Directivei 2011/16/UE în ceea ce privește schimbul automat obligatoriu („DAC 6”)

I. Executarea silită de efectuată de către organul fiscal prin poprire

Principalul aspect modificat prin OG 5/2020 în domeniul executării silite efectuate de către organul fiscal prin poprire se referă la sumele urmăribile reprezentând (i) venituri și disponibilități bănești în lei și în valută, (ii) titluri de valoare sau (iii) alte bunuri mobile necorporale, deținute și/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de către terțe persoane sau pe care aceștia le vor datora și/sau deține în viitor în temeiul unor raporturi juridice existente.

Astfel, OG 5 / 2020 modifică termenul ”de îndată” și propune executarea popririi de către terțul poprit în termen de 3 (trei) zile lucrătoare de la data înființării popririi sau de la data la care creanța devine exigibilă.

Totodată, în cazul popririlor înfiinţate de organul fiscal central, instituţiile de credit transmit organului fiscal central, prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, informaţiile privind suma disponibilă de plată. În acest caz, inclusiv plata sumelor reprezentând (i) drepturi salariale, inclusiv impozite și contribuții aferente acestora, reținute la sursă, (ii) accize, efectuată de către antrepozitarii autorizați, (iii) accize, efectuată în numele antrepozitarilor autorizați, de către cumpărătorii de produse energetice și (iv) obligații fiscale de care depinde menținerea valabilității înlesnirii nu va mai putea fi realizată decât până la data la care instituţiile de credit transmit informaţiile privind suma disponibilă de plată. Nerespectarea acestei prevederi atrage nulitatea oricărei plăţi efectuate ulterior transmiterii de către organul fiscal central a informațiilor cu privire la suma disponibilă de plată.

II. Implementarea Directivei UE 2018/822 a Consiliului din 25.05.2018 de modificare a Directivei 2011/16/UE în ceea ce privește schimbul automat obligatoriu

Reamintim faptul că DAC (i.e. Directive on Administrative Cooperation) reprezintă un acronim pentru o serie de șase directive privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal.

Prin DAC 6, Consiliul Uniunii Europeane a impus statelor membre obligativitatea de raportare a schemelor transfrontaliere de optimizare fiscală de către (i) consultanții fiscali, contabilii, auditorii, avocații sau orice alte persoane care participă direct sau indirect la realizarea, comercializarea sau gestionarea schemelor de optimizare fiscală, cât și de către (ii) contribuabili, în situația în care cei dintâi nu efectuează raportarea. OG 5 / 2020 aduce unele modificări și completări Legii nr. 207 / 2015 privind Codul de Procedură Fiscală (”Legea 207 / 2015”). Principalele modificări și completări aduse de OG 5 / 2020 sunt după cum urmează:

Definiții

• Pe lângă definiția deja regăsită în Legea 207 / 2015 a întreprinderii asociate, OG 5 / 2020 propune completarea acestui termen, astfel încât în categoria întreprinderilor asociate să se regăsească inclusiv persoana care se află în legătură cu altă persoană, în cel puțin una din modalitățile nou (n.a. detalii la cerere) prevăzute de OG 5 / 2020.
• Aranjamentul transfrontalier este definit ca fiind un aranjament care implică (i) fie mai mult de un stat membru, (ii) fie un stat membru şi o ţară terţă, dacă este îndeplinită cel puţin una din noile condiţii (n.a. detalii la cerere) prevăzute de OG 5 / 2020.
• Aranjamentul transfrontalier care face obiectul raportării este definit ca fiind „orice aranjament transfrontalier care cuprinde cel puţin unul dintre semnele distinctive stabilite prin Ordonanța 5 /2020”.
• Semnul distinctiv reprezintă o caracteristică sau însuşire a unui aranjament transfrontalier care prezintă un indiciu al unui potenţial risc de evitare a obligaţiilor fiscale.
• Intermediarul este definit de OG 5 / 2020 ca fiind „orice persoană care (i) proiectează, comercializează, organizează, pune la dispoziţie în vederea implementării sau gestionează implementarea unui aranjament transfrontalier care face obiectul raportării (ii) având în vedere faptele şi circumstanţele relevante şi pe baza informaţiilor disponibile, a cunoştinţelor de specialitate relevante şi a înţelegerii necesare pentru furnizarea acestor servicii, ştie sau ar fi rezonabil de aşteptat să ştie că s-a angajat să furnizeze, direct sau prin intermediul altor persoane, ajutor, asistenţă sau consiliere cu privire la proiectarea, comercializarea, organizarea, punerea la dispoziţie în vederea implementării sau gestionarea implementării unui aranjament transfrontalier care face obiectul raportării”.

Pe lângă cele mai sus menționate, pentru a fi considerată intermediar, o persoană trebuie să îndeplinească cel puţin una dintre condiţiile suplimentare (n.a. detalii la cerere) prevăzute de OG 5 / 2020:

• Contribuabilul relevant este reprezentat de „orice persoană căreia i se pune la dispoziţie un aranjament transfrontalier care face obiectul raportării în vederea implementării sau care este pregătită să implementeze un aranjament transfrontalier care face obiectul raportării sau care a implementat prima etapă a unui astfel de aranjament”.
• Aranjamentul comercializabil reprezintă un aranjament transfrontalier care este proiectat, comercializat, pregătit pentru implementare sau pus la dispoziţie în vederea implementării, fără a fi necesară o personalizare substanţială a acestuia.
• Aranjamentul personalizat reprezintă un aranjament transfrontalier care nu este un aranjament comercializabil.

Obligații de raportare

Potrivit OG 5 / 2020, intermediarii sunt obligați să raporteze, în termen de 30 de zile, informaţii cu privire la aranjamentele transfrontaliere de care au luat cunoştinţă sau care se află în posesia ori sub controlul lor. În cazul în care nu există niciun intermediar, obligaţia de raportare a informaţiilor cu privire la aranjamentul transfrontalier revine contribuabilului relevant, în afara situației în care aceștia deţin dovezi concludente din care rezultă că informaţiile cu privire la aranjamentul transfrontalier au fost deja raportate de un alt contribuabil relevant.

OG 5 / 2020 prevede, pentru cazul intermediarilor, o serie de alte obligații (n.a. detalii la cerere), ca de exemplu obligativitatea intermediarului de a întocmi, la fiecare 3 luni, un raport prin care furnizează informaţiile noi sau actualizate cu privire la aranjamentele transfrontaliere de care au luat cunoştinţă sau care se află în posesia ori sub controlul lor, devenite disponibile de la depunerea ultimului raport.

NOTA BENE! – Dispoziții tranzitorii

Formularul utilizat de intermediarii sau contribuabilii relevanţi, după caz, în vederea raportării informaţiilor cu privire la aranjamentele transfrontaliere va fi aprobat prin ordin al preşedintelui ANAF, în termen de 60 de zile de la data publicării OG 5 / 2020 în Monitorul Oficial, respectiv 31.01.2020.

Obligația de raportare a informaţiilor cu privire la aranjamentele transfrontaliere va intra în vigoare începând cu data de 01.07.2020, urmând ca până la data de 31.08.2020 intermediarii sau contribuabilii relevanţi, după caz, să îndeplinească obligațiile de raportare prevăzute în OG 5 / 2020 pentru perioada 25.06.2018 – 01.07.2020.

Sancțiuni

Neraportarea ori raportarea cu întârziere de către intermediarii sau contribuabilii relevanţi, după caz, a aranjamentelor transfrontaliere constituie contravenție dacă nu a fost săvârșită în astfel de condiții încât să fie considerată, potrivit legii, infracțiune, și se sancționează cu amendă de la 20.000 LEI la 100.000 LEI.

Neîndeplinirea de către intermediar a obligaţiei de notificare a altui intermediar sau a contribuabilului relevant, după caz, constituie contravenție dacă nu a fost săvârșită în astfel de condiții încât să fie considerată, potrivit legii, infracțiune, și se sancționează cu amendă de la 5.000 LEI la 30.000 LEI

Autor: Ionița Cochințu – Magistrat-asistent la Curtea Constituţională a României și cadru didactic asociat la Departamentul de Drept, Facultatea de Administrație Publică, SNSPA.

Prin consacrarea constituțională a principiului universalității se recunoaște faptul că drepturile, libertățile și obligațiile sunt deopotrivă universale și se referă atât la sfera drepturilor/libertăților/obligațiilor, cât și la titularii acestora. Prin urmare, universalitatea drepturilor și libertăților implică și universalitatea obligațiilor, context în care Legea fundamentală a României instituie, pe lângă drepturi și libertăți fundamentale, și anumite îndatoriri fundamentale, printre care se regăsesc contribuțiile financiare. Astfel, cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice, iar sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale, fiind interzise și orice alte prestații, în afara celor stabilite prin lege, în situații excepționale, iar exercitarea drepturilor și libertăților fundamentale are la bază principiul bunei-credințe – cetățenii români, cetățenii străini și apatrizii trebuie să-și exercite drepturile și libertățile constituționale cu bună-credință, fără să încalce drepturile și libertățile celorlalți.

Aceste norme de rang constituțional sunt transpuse prin legile care reglementează în materia finanțelor publice, respectiv în domeniul financiar-fiscal-bugetar, având în vedere faptul că, în general, impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege, context în care s-au stabilit, spre exemplu, prin Codul de procedură fiscală, anumite principii generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, prin care, practic, se circumscriu anumite drepturi și obligații, atât pentru contribuabili, cât și pentru organele fiscale.

Printre principiile generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, care sunt aplicabile relației dintre contribuabil/plătitor și organelor fiscale, putem să indicăm următoarele:

Principiul legalităţii

Creanţele fiscale şi obligaţiile corespunzătoare ale contribuabilului/plătitorului sunt cele prevăzute de lege. Procedura de administrare a creanțelor fiscale se desfășoară în conformitate cu dispozițiile legii, iar organul fiscal are obligația de a asigura respectarea dispozițiilor legale privind realizarea drepturilor și obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau ale altor persoane implicate în procedură.

Aplicarea unitară a legislaţiei

Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislației fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a creanțelor fiscale.

Exercitarea dreptului de apreciere

Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. În situația în care organul fiscal constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului și informațiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la același contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situația fiscală reală și cu legislația fiscală și are obligația să menționeze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă.

Rezonabilitate și echitate

Organul fiscal își exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia. Ori de câte ori organul fiscal trebuie să stabilească un termen pentru exercitarea unui drept sau îndeplinirea unei obligații de către contribuabil/plătitor, acesta trebuie să fie rezonabil, pentru a da posibilitatea contribuabilului/plătitorului să își exercite dreptul sau să își îndeplinească obligația. Termenul poate fi prelungit, pentru motive justificate, cu acordul conducătorului organului fiscal.

Rolul activ

În desfăşurarea unei proceduri de administrare a creanţelor fiscale, organul fiscal înştiinţează contribuabilul/plătitorul asupra drepturilor şi obligaţiilor prevăzute de lege ce îi revin acestuia în desfăşurarea procedurii. Organul fiscal are obligaţia să examineze starea de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege, precum şi să îndrume contribuabilul/plătitorul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, în îndeplinirea obligaţiilor şi exercitarea drepturilor sale, ca urmare a solicitării contribuabilului/plătitorului sau din iniţiativa organului fiscal, după caz. Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte. Organul fiscal decide asupra felului și volumului examinărilor, în funcție de circumstanțele fiecărui caz în parte și de limitele prevăzute de lege.

Limba oficială în administrația fiscală

Limba oficială în administrația fiscală este limba română. Dacă la organul fiscal se depun petiții, documente justificative, certificate sau alte înscrisuri într-o limbă străină, organul fiscal solicită ca acestea să fie însoțite de traduceri în limba română certificate de traducători autorizați de Ministerul Justiției, în condițiile legii. Dacă la organul fiscal se depun petiții, documente justificative, certificate sau alte înscrisuri într-o limbă străină, pentru care nu există traducători autorizați potrivit art. 8 alin. (2) C.proc.fisc., organul fiscal solicită ca acestea să fie însoțite de traduceri în limba română efectuate sau certificate de o ambasadă/oficiu consular al statului în a cărui limbă oficială a fost emis documentul respectiv.

Folosirea limbii materne

În unităţile administrativ-teritoriale în care cetăţenii aparţinând minorităţilor naţionale au o pondere de peste 20% din numărul locuitorilor, autorităţile administraţiei publice locale, instituţiile publice aflate în subordinea acestora, precum şi serviciile publice deconcentrate asigură folosirea, în raporturile cu aceştia, şi a limbii materne, în conformitate cu prevederile Constituţiei, ale Legii administrației publice locale şi ale tratatelor internaţionale la care România este parte.

Dreptul de a fi ascultat

Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. Organul fiscal nu este obligat să aplice această procedură când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege; b) cuantumul creanţelor fiscale urmează să se modifice cu mai puţin de 10% din valoarea creanţei fiscale stabilite anterior; c) se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere; d) urmează să se ia măsuri de executare silită; e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii. Audierea se consideră îndeplinită în următoarele situaţii: a) contribuabilul/plătitorul refuză explicit să se prezinte la termenul stabilit de organul fiscal în vederea audierii; b) contribuabilul/plătitorul nu se prezintă, din orice motiv, la două termene consecutive stabilite de organul fiscal în vederea audierii. Excepţia lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea contestaţiei depuse potrivit Codului de procedură fiscală.

Obligația de cooperare

Contribuabilul/Plătitorul este obligat să coopereze cu organul fiscal în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute, cu respectarea prevederilor în materie penală şi procesual penală. Contribuabilul/Plătitorul este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor ce îi stau la dispoziţie.

Secretul fiscal

Personalul din cadrul organului fiscal este obligat să păstreze secretul asupra informaţiilor de care a luat cunoştinţă ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu. În categoria informaţiilor de natura celor considerate a fi secret fiscal intră datele referitoare la contribuabil/plătitor, cum ar fi: datele de identificare, natura şi cuantumul obligaţiilor fiscale, natura, sursa şi cuantumul veniturilor, natura, sursa şi valoarea bunurilor, plăţi, conturi, rulaje, transferuri de numerar, solduri, încasări, deduceri, credite, datorii, valoarea patrimoniului net sau orice fel de informaţii obţinute din declaraţii ori documente prezentate de către contribuabil/plătitor sau terţi. Organul fiscal poate transmite informaţiile pe care le deţine unor autorități publice în scopul îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de lege, în cazuri prevăzute expres de lege. Autoritatea care primeşte informaţii fiscale este obligată să păstreze secretul asupra informaţiilor primite. Organul fiscal poate aduce la cunoştinţă publică informaţiile pe care le deţine: a) ori de câte ori informaţiile sunt calificate de lege ca fiind publice; b) ori de câte ori, prin acte administrative sau prin hotărâri judecătoreşti, definitive, se constată încălcări ale obligaţiilor prevăzute de legislaţia fiscală.

Buna-credință

Relaţiile dintre contribuabil/plătitor şi organul fiscal trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă. Contribuabilul/Plătitorul trebuie să îşi îndeplinească obligaţiile şi să îşi exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege şi să declare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale datorate. Organul fiscal trebuie să respecte drepturile contribuabilului/plătitorului în fiecare procedură de administrare a creanţelor fiscale aflată în derulare. Buna-credinţă a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul.

Ca o concluzie, este rolul și obligația statului, care este reprezentat de Ministerul Finanțelor Publice, prin organele fiscale, care, potrivit Codului de procedură fiscală, sunt reprezentate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile subordonate acesteia, precum și de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, ce au competență generală privind administrarea creanțelor fiscale, exercitarea controlului și emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie fiscală, să depună toate diligențele pentru realizarea și îndeplinirea obligațiilor legale prevăzute de lege, respectiv să stabilească norme de aplicare a legii clare, să nu stea în pasivitate în ceea ce privește stabilirea și individualizarea obligațiilor fiscale datorate de către contribuabil bugetului statului. În concret, să aibă un rol activ, astfel cum prevede legea, respectiv organul fiscal să înștiințeze contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor ce îi revin în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale și să acționeze cu bună-credință.

Deopotrivă, cetățenii au obligația constituțională de a contribui prin taxe și impozite, fără a sta, de asemenea, în pasivitate și a nu își achita datoriile față de stat, care, numai prin alimentarea ritmică cu sumele provenite din taxe și impozite, va putea respecta și realiza celelalte drepturi constituționale ale cetățenilor. Într-adevăr, legiuitorul este în drept să stabilească impozite pentru a alimenta în mod constant și ritmic bugetul de stat, însă trebuie să manifeste o deosebită atenție atunci când stabilește nu numai materia impozabilă, modul concret de calcul al sarcinii fiscale, ci și contribuabilul.

Acest articol este editorialul numărului 5/2019 al revistei Tax Magazine.

La data de 8 noiembrie 2017 a fost publicată Ordonanță de Urgență nr. 79 care aduce modificări semnificative Codului fiscal.

În cele ce urmează detaliem noutățile generate de transpunerea în legislația națională a Directivei 2016/1164/UE privind stabilirea normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne, precum și modificările legislative care au incidență asupra impozitului pe veniturile microîntreprinderilor:

Norme împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne

• Au fost modificate condițiile de acordare a deductibilității cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor primite de o entitate, prin transpunerea în legislația națională a Directivei europene;

• Plafonul deductibil al costurilor excedentare ale îndatorării a fost stabilit la 200.000 euro, calculat la cursul de schimb comunicat de BNR valabil pentru ultima zi a trimestrului/anului fiscal;

• Costurile îndatorării care exced acest prag, vor fi deductibile la calculul rezultatului impozabil în limita a 10% aplicat asupra diferenței dintre veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, din care se scad veniturilor neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, costurile excedentare ale îndatorării și sumele reprezentând amortizarea fiscală;

• Pentru situațiile în care baza de calcul are o valoare negativă sau egală cu zero, costurile îndatorării sunt nedeductibile în perioada de referință și se reportează, fără limită de timp, în anii fiscali următori;

• Condițiile de deductibilitate stabilite pentru dobânzi sunt aplicabile și pierderilor nete din diferențele de curs valutar;

• S-a reglementat regimul fiscal al transferului de active, de rezidență fiscală și/sau de activitate economică desfășurată printr-un sediu permanent pentru care România pierde dreptul de impozitare;

• Câștigul reprezentând diferența dintre între valoarea de piață a activelor transferate și valoarea lor fiscală va fi impozitat cu 16% în următoarele situații:

– Contribuabilul transferă activele de la entitatea din România la sediu permanent/sediu central dintr-un alt stat, iar România pierde dreptul de a impozita activele transferate;

– Contribuabilul îşi transferă rezidența fiscală din România într-un alt, cu excepţia acelor active care rămân legate efectiv de un sediu permanent în România;

– Contribuabilul transferă activitatea economică desfășurată în România printr-un sediu permanent către un alt stat în măsura în care, ca urmare a transferului, România pierde dreptul de a impozita activele transferate;

• Contribuabilii pot beneficia de dreptul de eșalonare la plata pentru acest impozit (pe o perioadă maximă de 5 ani);

• Pentru situațiile în care diferența între valoarea de piață a activelor transferate și valoarea lor fiscală reprezintă o pierdere, aceasta se recuperează din câștigurile rezultate din operațiuni de aceeași natură;

• Au fost introduse reguli anti-abuz care vor permite autorităților române să refuze contribuabililor beneficiile fiscale obținute din operațiuni abuzive (regula anti-abuz este reglementată și în prezent în art. 11 Cod fiscal);

• Au fost introduse reguli privind societățile controlate

Impozit pe veniturile microîntreprinderilor

S-a atribuit un sens mult mai larg noțiunii de microîntreprindere, în sensul că, începând cu 2018 sunt încadrate în această categorie entitățile  ale căror venituri anuale nu depășesc plafonul de 1.000.000 euro, calculat în lei la cursul BNR de la 31 decembrie al anului anterior (în prezent acest plafon este stabilit la 500.000 euro);

A fost eliminată condiția referitoare la obținerea veniturilor, altele decât cele din consultanță și management, în proporție de peste 80%;

Se stabilește că nu intră sub incidența impozitului pe veniturile microîntreprinderilor următoarele:

a) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;
b) Fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii;
c) Fondul de garantare a pensiilor private, înfiinţat potrivit legii;
d) Fondul de garantare a asiguraţilor, constituit potrivit legii;
e) entitatea transparentă fiscal cu personalitate juridică;

Din categoria microîntreprinderilor nu mai sunt excluse persoanele juridice române care:

i) desfăşoară activităţi în domeniul jocurilor de noroc;
ii) desfăşoară activităţi de explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere şi gazelor natural;

Au fost eliminate dispozițiile din Codul fiscal referitoare la posibilitatea aplicării, prin opțiune, a im-pozitului pe profit de către societățile nou-înființate sau de către cele deja existente al căror capital social subscris și vărsat este mai mare de 45.000 lei;

Cotele de impozitare de 1% pentru microîntreprinderile care nu au salariați, respectiv  de 3% pentru microîntreprinderile fără salariați nu au suferit modificări.

Modificările legislative introduse prin OUG 79/2017 vor intra în vigoare la data de 1 ianuarie 2018.

Cât timp am fost membru al Senatului României și apoi membru al Guvernului nu m-am implicat, niciodată, în elaborarea niciunei norme juridice fiscale ori de procedură fiscală. Mai mult, în toți acei ani, nici măcar nu am sugerat vreodată o posibilă soluție legislativă de principiu sau cu privire la o chestiune particulară.

De ce nu am făcut acest lucru, având în vedere că unii dintre cei care se consideră pe ei însiși ca fiind fiscaliști și ajunși, pentru o foarte scurtă perioadă de timp, în funcții executive neimportante, au încercat, chiar cu agresivitate, să-și impună propria viziune în legislația fiscală națională?

Din respect pentru domeniul juridic în general și pentru materia dreptului fiscal în special, materie pe care o predau la Facultatea de Drept a Universității București de aproape 25 de ani, înțelegând că nu poți fi legiuitor și practician în același timp. Nu poți să și edictezi norma, iar apoi să propui interpretări ale aceleiași norme și s-o și aplici. Nu poți să participi la fenomenul legislativ într-un anume domeniu, încercând să-ți impui o concepție foarte clară pe care o ai despre un anumit lucru, deși ulterior vei aplica norma propusă tot de tine.

Un exemplu: sunt adeptul impozitării progresive. Argumentat. O țară care are nevoie de dezvoltare economică și cu un nivel de sărăcie care ne plasează pe penultimul loc în Europa nu se va putea dezvolta în sistemul cotei unice. Niciodată. Este elementar. Cu toate acestea, toată societatea românească este de părere că avantajele cotei unice sunt evidente. Personal mi se pare, la fel de evident, greșit. Dar nu acesta este subiectul. Încercam să explic, apelând la forța unui exemplu foarte simplu, de ce m-am abținut, în mod absolut, să particip la reglementarea în materie fiscală.

Pe de altă parte, ca avocat și cadru didactic în domeniul dreptului fiscal, chestiunile care mă preocupă în mod special în această materie sunt două:

• neafectarea dreptului de proprietate al contribuabilului prin impozitare;
• drepturile și garanțiile procesuale ale contribuabilului în confruntarea sa cu fiscul.

În prezentul editorial aș vrea să fac câteva considerații în legătură cu primul aspect, al neafectării dreptului de proprietate. În legătură cu al doilea, dacă prezenta publicație va găsi de cuviință și va fi interesată de cele susținute de mine poate, în viitor, îmi va da șansa să mă exprim, într-un alt editorial, și cu privire la a doua chestiune, a drepturilor și garanțiilor procesuale ale contribuabilului.

Nu este cadrul aici să fac referire la doctrină sau jurisprudență sau să realizez o argumentație cu aparat critic specific unui studiu de specialitate. Este însă locul să povestesc unele întâmplări, pe alocuri hazlii, și să fac unele observații, cu speranța că decidenții legislativi, în înțelepciunea lor, se vor apleca și asupra acestor chestiuni.

Anul 2010. Sesiune la Senatul României. Ulterior alegerilor prezidențiale din 2009, în dorința de a da o majoritate parlamentară unui Guvern (condus la vremea respectivă de domnul Emil Boc) agreat de către Președintele României, în Parlament a apărut, ca urmare a unui fenomen blamat de toată lumea, respectiv traseismul politic, o nouă formațiune: Uniunea Națională pentru Progresul României.

Problema nu era că această formațiune decidea la nivel parlamentar și guvernamental profitând de un număr de parlamentari fără de care Guvernul nu putea supraviețui, problema era că această formațiune se ocupa și de „binele” românilor. Să nu fiu înțeles greșit. Nu am nicio îndoială cu privire la bunele intenții ale acestei formațiuni….școala le lipsea….și mă refer la școala în sensul propriu al cuvantului, pentru că „școala vieții” o aveau în mod evident.

Declarându-și scopul politic al apariției și existenței ca fiind propășirea poporului român și continua sa ridicare nu doar pe scara moralității, dar și a bunăstării, UNPR ne propune în toamna anului 2010, nici mai mult nici mai puțin, decât impozitarea anuală cu 1% a „marilor averi”. Proiectul, evident populist, dar de un populism caragialesc, blochează temporar capacitatea de reacție a parlamentarilor, care nu știau dacă e bine să se opună unei idei care propunea ca cei bogați să dea din averea lor pentru a contribui la avuția națională și mai ales pentru a reechilibra bugetul național.

Pe scurt, proiectul trece flueirând prin comisiile de specialitate ale Senatului României și ajunge în plen cu rapiditatea fulgerului, profitând de lipsa de reacție a parlamentarilor, dar și de comoditatea acestora care, gândindu-se că Senatul nu este camera decizională în materie fiscală, ar fi urmat ca deputații să se descurce finalmente cu această propunere și să și răspundă public de ce sunt de acord sau de ce se opun.

În fața acestui proiect am rămas consternat. Toată pregătirea mea juridică de mulți ani, evident inutilă în focul luptelor politice și al discuțiilor exclusiv în oportunitate și mai puțin în legalitate, îmi creea insomnii. Oare cum era posibil ca în camera superioară a Parlamentului României cineva să propună o formă de impozitare care avea ca efect exproprierea contribuabilului? Parcă scria în Constituție că exproprierea nu este posibilă decât pentru cauză de utilitate publică și cu despăgubire. Eu reținusem, deja nu mai știam dacă în mod greșit sau nu, că impozitarea nu poate afecta substanța bunului impozitat. Mai citisem prin jurisprudența CEDO că un impozit pentru a cărui achitare contribuabilul folosește resurse financiare din alte surse decât cele care fac obiectul impunerii are cel puțin o problemă cu asieta, dacă nu cu legalitatea propriu-zis.

Ce să mai spun de faptul că, în plenul Senatului, un coleg de la UNPR a venit și cu niște cifre, susținând că aplicarea impozitului de 1% asupra „marilor averi” va duce la reechilibrarea bugetului și acoperirea deficitului de încasări. Ne aflam în plin ridicol. Nu știam cum să explic unei săli paralizate de teama de a fi împotriva unei idei ce părea salvatoare și care ar fi întrunit „sufragiul” popular, care punea semnul egalității între bogăție și furt, că o asemenea propunere nu ar fi întrunit nici criteriile de impozitare medievale din Imperiul Otoman.

Nimeni nu avea o definire a „marilor averi”. Nimeni nu explica cum se va face evaluarea acestora. Nimeni nu punea în discuție faptul că impozitul propus era un impozit de natura impozitului pe avere, cu precizarea că existau două forme ale acestui impozit (impozitul pe sporul de avere, pe care-l întâlnim în special în Europa, și impozitul pe succesiuni, pe care-l întâlnim în special în America de Nord). Nimeni nu își punea problema că impozitul era discriminatoriu și că nicio definire, indiferent de pragul valoric, nu ar fi întrunit niciodată exigențele constituționale. Nimeni nu-și punea problema că, în fapt, aplicând un impozit asupra substanței averii, în fapt îi expropriem propriu-zis pe viitorii contribuabili etc.

În interpretarea inițiatorilor, „marile averi” erau cele imobiliare, întrucât evident, într-o gândire politică îngustă, ceea ce deranjează cel mai tare este vila vecinului: nimeni nu punea în discuție câștigurile de capital, de exemplu. Nimeni nu se gândea că imobilele făceau deja obiectul impozitării la nivel local și nimeni nu explica dacă exista vreo diferență cu privire la așezarea impozitelor locale și a noului impozit. Ideea de bază era haiducească: să luăm de la bogați și să compensăm pierderile bugetare cu ceea ce nu putem lua de la toți, pentru că sunt săraci. Mai era puțin și inventam modelul politic al juntei militare alese democratic pe valul de simpatie populară, sub condiția ca junta să-i nenorocească pe toți cei care nu merg cu tramvaiul.

Dându-mi seama că e nevoie și de puțin umor în această situație, am intrat în logica inițiatorului și, având în minte principiul reductio ad absurdum, am cerut cuvântul la dezbaterile în plen anunțând că invoc un articol din Regulamentul Senatului care îți dă posibilitatea, în situații excepționale, când reglementarea legală este de mare interes, de exemplu, să propui amendamente direct în Plen (în mod normal, conform procedurii parlamentare, amendamentele se propun în comisiile de specialitate, iar dacă amendamentul propus este respins, regulamentul dă posibilitatea inițiatorului amendamentului respins să-l susțină din nou în Plen).

Când am anunțat că vreau să propun un amendament la actul normativ care urma să rezolve problema deficitului bugetar al României, am fost „primit” ca și cum, în Adunarea de la București care l-a ales pe Cuza și a făcut Unirea Principatelor, l-aș fi susținut pe Vogoride.

Când vrei să demonstrezi ridicolul unei situații, trebuie să o tratezi cu toată seriozitatea posibilă. Iar propunerea trebuie să fie suficient de gogonată (dar spusă cu un aer serios, evident), încât să-i poți face pe oameni să înțeleagă cât de absurdă este propunerea pe care tocmai se pregătesc să o susțină. Ca atare, amendamentul propus de mine a fost următorul: am spus că, dacă impozitând cu 1% „marile averi” rezolvăm problema deficitului bugetar, în această situație eu propun ca impozitul să fie 2% și în acest fel să intrăm pe excedent bugetar și să facem rost și de bani pentru infrastructură.

Iar dacă ideea impozitării cu 1% anual, asupra substanței averii unei persoane, nu sună nimănui ca având o problemă cel puțin de constituționalitate, atunci am propus să impozităm cu 10% marile averi, ca să devenim creditori ai Uniunii Europene și, în acest fel, să scăpăm și de „coșmarul administrativ” al fondurilor europene. Iar dacă aplicăm 10%, nu doar că rezolvăm toate problemele, dar în câțiva ani scăpam de toate marile averi și aveam din nou condițiile propice de trecere la comunism, de data aceasta chiar într-o formă mai apropiată de teoria marxistă de bază și fără tancuri sovietice pe fundal.

Nu știu și nici nu cred că am fost singurul a cărui contribuție a determinat, până la urmă, să nu se voteze o asemenea inițiativă legislativă, cert este că ea nu s-a votat. Totuși, inițiatorii acesteia nu pare să fi înțeles prea mult, având în vedere că în programul politic al UNPR, până la alegerile din 2016, veți regăsi acest punct: introducerea impozitării marilor averi.

Ceea ce mi se pare însă și mai grav este că ideea și modelul fiscal al impozitării „marilor averi” a născut în reglementarea fiscală actuală, de lege lata ca să folosim un termen consacrat, un „pui” la fel de neconstituțional, care încalcă dreptul de proprietate și jurisprudență CEDO la fel de mult și care se bucură de aceeași cantitate de lipsă de logică ca și precedenta încercare: impozitul asupra imobilelor cu destinație nerezidențială.

Până la această ilustră idee a creării a două categorii de imobile din punct de vedere fiscal, adică imobile în care oamenii dorm (rezidențiale) și imobile în care oamenii dezvoltă diverse activități cu caracter economic (nerezidențiale), contribuabilul român plătea impozitul pe clădire și punct. În reglementarea actuală, dacă proprietarul unei clădiri închiriază imobilul către o firmă, va plăti impozitul pentru clădirile cu destinație nerezidențială. Oare de ce? Dacă se desfășoară activitate economică imobilul ocupă mai mult spațiu, ia lumina vecinilor mai mult decât dacă este rezidențial? Evident, nu există nicio rațiune economică sau fiscală pentru o asemenea distincție.

Nemaivorbind că impozitul este discriminatoriu în raport cu proprietarii deținători de imobile care se închiriază. În structura actuală de impozitare, un proprietar care închiriază un imobil pentru uzul unei familii poate lua o chirie de două sau trei ori mai mare decât un proprietar care închiriază un imobil pentru o activitate economică. Dar primul va plăti impozit pe imobilele cu destinație rezidențială, evident de câteva ori mai mic decât impozitul pe clădirile cu destinație nerezidențială.

Reglementarea legală prevede că, dacă proprietarul are înregistrat la fisc un contract de închiriere a imobilului la data de 31 decembrie a anului precedent, va datora pentru întregul an următor impozitul pe clădirile cu destinație nerezidențială, fără a lua în considerare că locațiunea poate înceta, de exemplu, la 15 ianuarie și imobilul să nu se mai închirieze deloc. De unde să ia proprietarul fondurile pentru achitarea impozitului pentru imobilele cu destinație nerezidențială? Din alte venituri evident. Și dacă nu are alte venituri, ce face fiscul? Scoate la licitație imobilul? Adică ajungem în situația în care contribuabilul de bună-credință, care nu poate plăti impozitul din cauze obiective, ajunge să fie deposedat de bunul ce face obiectul impozitării? O fi constituțională o asemenea situație? O respecta deciziile CEDO?

Ca să avem o idee vagă, plecați de la ipoteza că avem un imobil cu destinație de birouri cu valoare de impunere de 14.000.000 euro. Calculați și vedeți cât este impozitul și pe urmă să ne gândim de unde îl plătești, dacă respectăm condiția legală a faptului că este închiriat la 31 decembrie anul anterior, dar contractul expiră la 15 ianuarie, proprietarul urmând să plătească impozit pentru imobil nerezidențial pe tot anul, fără a încasa nici măcar venit din chirie. Și dacă este închiriat, în mod evident, vei plăti din chiria încasată. Pentru mine, este evident că aici s-a găsit o metoda simplă, dar neconstituțională și nelegală finalmente, de a crește masiv cota unică. Sau poate greșesc eu…

Legiuitorul prevede că, la fiecare doi ani, cei care dețin imobile cu destinație nerezidențială, trebuie să facă raport de evaluare a acestora, pentru ca fiscul să poată stabili baza la care se raportează impozitarea. O asemenea cerință nu ar fi posibilă, într-o opinie personală, decât dacă cineva are interese economice (de natura conflictului de interese) în zona activității evaluatorilor, cărora li se dă de lucru fără să fie nevoie. În orice ipoteză, ideea că valoarea unui imobil fluctuează semnificativ o dată la doi ani – și o face atât de semnificativ încât să determine o creștere a bazei de impunere atât de importantă încât fiscul să fie păgubit în absența unei actualizări – este evident aberantă.

Dar această reglementare a impozitului pe imobilele cu destinație nerezidențială are ca efect evident exproprierea parțială sau totală, într-un anumit termen, a proprietarului. Aplicarea unui procent anual atât de mare din valoarea intrinsecă a unui imobil este o formă directă de expropriere.

Care este diferența între impozitarea UNPR-istă și umoristică de altfel a „marilor averi” care erau compuse din clădiri și terenuri în inițiativa din 2010 și distincția inventată în noul Cod fiscal la capitolul impozitării imobilelor cu destinație nerezidențială? Evident, niciuna.

Pentru aplicarea acestui impozit s-a obosit legiuitorul primar sau secundar să definească „activitatea economică”? Un ONG care închiriază un imobil are activitate economică? O gradiniță sau o școală care închiriază un imobil are activitate economică? Evident, nu. Vă întrebați cum consideră fiscul imobilele închiriate pentru desfășurarea unor asemenea activități? Le consideră ca fiind imobile cu destinație nerezidențială (le consideră așa, pentru că așa vor ei….și n-ai decât să-i dai în judecată etc.), deși reglementarea legală este clară.

Veți observa, unii dintre dumneavoastră, că școlile nu plătesc impozit deloc. Absolut corect, dar proprietarii care le închiriază spațiu de desfășurare a activității vor fi informați că dețin imobile cu destinație nerezidențială. Justificarea fiscului? „Îndrumări” de la ANAF pe care nimeni nu le-a văzut.

În fapt, cred că cineva care nu a avut curajul politic de a spune că vrea să modifice cota unică a găsit această soluție, care însă este greșită din punct de vedere constituțional, civil, al dreptului de proprietate, este discriminatorie, este nejustificată economic, este abuzivă.

Am înțeles că e mare deranj pe la administrațiile financiare cu această impozitare…..învățătura bat-o vina (la aceea lipsă mă refer, firește).

Autor: Conf.univ.dr. Dan Șova

Editorialul Tax Magazine nr. 8/2017