În data de 11 martie 2015, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene va audia concluziile avocaţilor societăţii Costaş, Negru & Asociaţii în reprezentarea domnilor Salomie şi Oltean, în afacerea C-183/14. Acţiunea preliminară este una extrem de importantă, pentru că pe rolul instanţelor naţionale sunt câteva mii de litigii cu privire la TVA aplicat retroactiv dezvoltătorilor imobiliari care îşi aşteaptă soluţionarea. Vom încerca să aducem în atenţia judecătorilor Curţii cel puţin următoarele aspecte:

    1. Observaţiile pe care domnii Salomie Radu Florin şi Oltean Nicolae Vasile doresc să le prezinte Curţii se circumscriu în principiu primelor două întrebări adresate de Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal.

    2. O precizare prealabilă este însă necesară în ceea ce priveşte întrebările 3 şi 4 transmise de Curtea de Apel Cluj. Toate părţile care au prezentat observaţii sunt de acord că dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat, nici măcar pentru perioada în care domnii Salomie şi Oltean nu s-au înregistrat ca plătitori de TVA. Esenţa întrebărilor Curţii de Apel Cluj pare a se referi însă la o modificare legislativă survenită la 21.12.2008. Mai precis, instanţa de trimitere încearcă să lămurească problema exercitării efective a dreptului de deducere, întrucât aici există soluţii legislative diferite:

    (i) Până la 21.12.2008, în cazul persoanei impozabile care nu se înregistra la termen, în momentul determinării obligaţiilor de plată reprezentând TVA era luată în calcul automat taxa achitată în amonte, pentru achiziţiile persoanei impozabile, care se scădea din taxa colectată în aval.

    (ii) De la 22.12.2008, optica Statului Român s-a schimbat: administraţia fiscală pretinde plata întregului cuantum al taxei care ar fi trebuit colectate în aval şi conferă contribuabilului dreptul de a solicita ulterior, printr-un decont de TVA, taxa aferentă eventualelor achiziţii din amonte. Această soluţie restrânge sau amână exerciţiul dreptului de deducere al TVA, respectiv conduce la determinarea, în sarcina persoanei impozabile, a unor obligaţii fiscale accesorii cu un cuantum ridicat.

    3. În opinia noastră, expusă pe larg şi în observaţiile scrise, în special hotărârea Curţii din 14.02.1985, în afacerea 268/83,  D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman-Vad Deelen (par. 22-24) conduce la concluzia că a doua soluţie este incompatibilă cu Directiva a şasea, respectiv cu Directiva 2006/112/CE. Mai recent, hotărârea din data de 1.03.2012, în afacerea C-280/10, Kopalnia, (par. 41-44) şi hotărârea din data de 21.10.2010, în afacerea C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV (par. 51), conduc la aceeaşi concluzie, astfel încât exercitarea dreptului de deducere al TVA ar trebui să fie automată. Solicitarea noastră va fi deci aceea de a se răspunde ultimelor două întrebări astfel: Prevederile articolelor 167, 168 şi 213 din Directiva 2006/112/CE şi principiul neutralităţii fiscale se opun unei practici administrative a organelor fiscale de restrângere sau amânare a exerciţiului dreptului de deducere al TVA. Dreptul de deducere al TVA se exercită automat, prin scăderea din TVA colectată sau care ar fi trebuit să fie colectată în aval a TVA aferente achiziţiilor efectuate în amonte, pentru fiecare perioadă fiscală în parte.

    4. Primele două întrebări privesc în principal securitatea juridică în materie fiscală. Or, după cum s-a arătat în doctrina europeană de drept fiscal, principiul securităţii juridice este construit pe trei axe principale: (i) legislaţia naţională sau europeană trebuie să fie clară şi previzibilă; (ii) practica administrativă a organelor fiscale naţionale trebuie să fie constantă; (iii) jurisprudenţa instanţelor naţionale trebuie să fie unitară. Prin urmare, este convingerea noastră că întrebările preliminare trebuie analizate în strânsă legătură cu aceste chestiuni.

    5. În privinţa legislaţiei în materie de TVA aplicabile în România în perioada 2005 – 2009, vom sublinia faptul că aceasta a suferit modificări semnificative, pe măsura adaptării legislaţiei la exigenţele din Uniunea Europeană. Până la finalul anului 2007, Titlul VI din Codul fiscal s-a raportat la Directiva a şasea în materie de TVA, iar după 1 ianuarie 2008, la Directiva 2006/112/CE. Două elemente par extrem de importante:

    (i) Directiva a şasea nu a fost niciodată tradusă în limba română şi prin urmare ea nu a fost accesibilă particularilor şi nici nu le poate fi opusă acestora (hotărârea din 11.12.2007, afacerea C-161/06, Skoma-Lux).

   (ii) Legislaţia fiscală din România nu a precizat niciodată expres, până la 1 ianuarie 2010, faptul că tranzacţiile imobiliare efectuate de persoanele fizice, cu bunuri din patrimoniul personal, intră în sfera de aplicare a TVA. Acest lucru este probat chiar de modificarea expresă făcută la finalul anului 2009, în vigoare de la 1 ianuarie 2010: a fost introdus art. 127 alin. (2¹) C. fisc. şi au fost elaborate norme metodologice detaliate cu privire la tratamentul TVA aferent tranzacţiilor cu bunuri imobile efectuate de persoanele fizice. Concluzia noastră este aceea că legislaţia din perioada 2005 – 2009 nu era clară şi previzibilă.

    6. Practica administrativă a organelor fiscale naţionale, cu privire la TVA aferentă tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice a fost inexistentă, până în luna septembrie 2009. Vom arăta, în context, că perioada 2005 – 2009 a fost una de boom imobiliar în România şi că fiscul era informat în timp real, prin intermediul declaraţiilor fiscale 208, despre toate tranzacţiile imobiliare efectuate. Este uimitor, în context, faptul că timp de 5 ani, activitatea persoanelor fizice care construiau şi vindeau bunuri imobile din patrimoniul personal nu s-a aflat în atenţia Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

    7. În urmă cu mai bine de 10 ani, în doctrina fiscală s-a indicat faptul că, în ambianţa principiului securităţii juridice, administraţia fiscală trebuie să apeleze la măsuri de publicitate activă, cum ar fi:

    – accesul gratuit, prin intermediul paginii web a administraţiei fiscale centrale, la forma actualizată a legislaţiei fiscale;

    – publicarea comentariilor administraţiei fiscale cu privire la interpretarea legislaţiei fiscale;

    – publicarea jurisprudenţei relevante, atât a celei favorabile, cât şi a celei defavorabile administraţiei fiscale;

    – publicarea întrebărilor sau interpelărilor parlamentarilor şi a răspunsurilor pe care acestea le primesc;

    – în unele situaţii, există diverse publicaţii ale administraţiei fiscale care oferă lămuriri suplimentare (Robert Andersen, Information et publicité en droit fiscal, în lucrarea Sécurité juridique et fiscalité, Ed. Bruylant, Bruxelles, 2003, p. 18).

    În cazul domnilor Salomie şi Oltean, în perioada 2005 – 2009, administraţia fiscală din România nu poate face dovada niciunei măsuri de publicitate activă. Acest lucru explică de ce există un număr infim de persoane impozabile înregistrate la cerere ca plătitori de TVA anterior lunii septembrie 2009. Mai mult, publicitatea activă nu există nici în prezent. Astfel, deşi în cuprinsul normelor metodologice din 2010 fiscul face referire la diverse afaceri din jurisprudenţa Curţii de Justiţie (Van Tiem, Regie dauphinoise şi EDM), hotărârile anterioare datei de 1 ianuarie 2007 nu sunt nici acum traduse în limba română şi deci nu sunt accesibile particularilor.

    8. În fine, pentru perioada în discuţie, nu există litigii fiscale pe rolul instanţelor judecătoreşti, referitoare la persoane fizice înregistrate ca plătitori de TVA pentru tranzacţii cu bunuri imobile.

   9. Atât Comisia Europeană, cât şi Guvernul României încearcă să demonstreze că prin studierea legislaţiei naţionale şi a cele europene, domnii Salomie şi Oltean ar fi avut la dispoziţie suficiente elemente pentru anticiparea obligaţiilor lor în materie de TVA. Se face referire în context în special la jurisprudența Van Tiem. Pentru a combate acest argument, facem referire la o recentă decizie de soluționare a contestațiilor nr. 62206/10.02.2015, emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timişoara într-o speţă cu o problemă juridică identică (document inaccesibil nouă la data formulării observaţiilor scrise datorită datei de emitere a acestuia), unde organul fiscal afirmă următoarele: “ (…) prin legislația fiscală nu se preciza în mod clar, până la intrarea în vigoare a OUG nr. 109/2009 și HG nr. 1620/2009 (1.01.2010), ce se înțelege prin obținerea de venituri cu caracter de continuitate (…)” .

   10. O concluzie preliminară poate fi deci aceea că, prin raportare la exigenţele principiului securităţii juridice, anterior datei de 1 februarie 2010 nu exista nici legislaţie, nici practică administrativă şi nici jurisprudenţă care să contureze o altă soluţie fiscală decât cea adoptată de domnii Salomie şi Oltean: excluderea tranzacţiilor cu bunuri imobile efectuate de persoanele fizice din sfera de aplicare a TVA. În opinia noastră, situația este similară celei relevate de Curtea de Justiție prin hotărârea din 14.09.2006, afacerile reunite C-181/04, C-182/04 și C-183/04, Elmeka, întrucât din interpretarea legislației naționale și din poziția administrației și jurisprudenței naționale nu rezultă o altă interpretare decât cea potrivit căreia persoanele fizice care efectuat tranzacții imobiliare nu desfășurau o activitate economică și astfel nu putea fi calificate drept persoane impozabile.

   11. Discuţia trebuie să poarte şi asupra principiului încrederii legitime, prin raportare la concluziile anterioare din afacerile evocate de noi:

    a. Hotărârea din 21.02.2008, afacerea C-271/06, Netto Supermarkt, par. 18: Trebuie amintit totuși că, în exercitarea competențelor conferite lor de directivele comunitare, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică comunitară, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității, precum și principiul protecției încrederii legitime (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, Rec., p. I‑7281, punctele 45-48, Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C‑384/04, Rec., p. I‑4191, punctul 29, precum și Hotărârea din 14 septembrie 2006, Elmeka, C‑181/04-C‑183/04, Rec., p. I‑8167, punctul 31).

    b. Hotărârea din 21.06.2012, afacerea C-294/11, Elsacom, par. 29: Pe de altă parte, posibilitatea de a introduce o cerere de rambursare a excedentelor de TVA fără nicio limitare în timp ar contraveni principiului securității juridice, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor față de administrația fiscală, să nu poată fi pusă în discuție la nesfârșit (a se vedea Hotărârea din 21 ianuarie 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, Rep., p. I‑623, punctul 16 și jurisprudența citată).

    c. Hotărârea din 31.01.2013, afacerea C-643/11, LVK, par. 51: În ceea ce privește principiul securității juridice, trebuie amintit că acest principiu, care face parte dintre principiile generale ale dreptului Uniunii, impune ca normele de drept să fie clare, precise și previzibile în privința efectelor lor, astfel încât persoanele interesate să se poată orienta în situații și în raporturi juridice care sunt guvernate de ordinea juridică a Uniunii (a se vedea Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia, C‑81/10 P, Rep., p. I‑12899, punctul 100 și jurisprudența citată).

    d. Hotărârea din 9.10.2014, afacerea C-492/13, Traum, par. 28-29: Principiul securității juridice, care are drept corolar principiul protecției încrederii legitime, impune, pe de o parte, ca normele de drept să fie clare și precise și, pe de altă parte, ca aplicarea acestora să fie previzibilă pentru justițiabili (Hotărârea Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, punctul 46 și jurisprudența citată). Trebuie amintit că acest principiu se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba de o reglementare care poate presupune obligații financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate obligațiile pe care le impune aceasta. Rezultă că este necesar ca persoanele impozabile să aibă cunoștință de obligațiile lor fiscale înainte de a încheia o tranzacție (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctul 48 și jurisprudența citată).

   12. După cum am arătat pe larg în concluziile scrise, interpretarea generală dată legislaţiei civile şi fiscale din România, în ceea ce priveşte tranzacţiile imobiliare efectuate de persoanele fizice, era următoarea:

    (i) Tranzacţiile cu bunuri imobile erau tranzacţii civile şi nu tranzacţii comerciale, ceea ce excludea existenţa unei „afaceri” care să genereze o „activitate economică” şi să dea naştere unei „persoane impozabile”. În perioada 2005 – 2009 nu a existat legislaţie, practică administrativă sau jurisprudenţă care să combată această interpretare.

   (ii) Potrivit art. 77¹ – 77³ Cod fiscal, în vigoare de la 1 iunie 2005 şi până în prezent, orice tranzacţie imobiliară presupune plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal. Acest impozit a fost perceput de Statul Român, care prin intermediul declaraţiilor tip 208 depuse de notarii publici era informat lunar despre persoanele care efectuau tranzacţii imobiliare, bunurile vândute şi preţul de vânzare. Legislaţia este neschimbată şi la nivelul anului 2015 şi nu există practică administrativă sau jurisprudenţă din care să reiasă că nu s-ar datora impozitul pe venit pentru transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal.

   13. În aceste condiţii, dezvoltătorii imobiliari şi-au fondat interpretarea pe elemente obiective, decurgând din interpretarea legislaţiei în vigoare, în condiţiile în care nici legislaţia, nici practica administrativă şi nici jurisprudenţa nu conduceau la o soluţie contrară. Cu alte cuvinte, printr-o scurtă referire la jurisprudenţa CEDO, vom conchide că situaţia domnilor Salomie şi Oltean nu diferă cu nimic de cea din afacerea Serkov c. Ucraina (2011). Prin urmare, ar fi excesiv să se decidă că tratamentul fiscal iniţial (impozit unic, pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal) ar putea fi înlocuit de un tratament fiscal semnificativ mai sever (aplicarea retroactivă a regulilor privind TVA valide din 2010, cu consecinţa determinării unor obligaţii fiscale accesorii care uneori sunt de trei ori mai mari decât obligaţia fiscală principală).

   14. În aceeaşi ambianţă a principiilor securităţii juridice şi încrederii legitime, atragem atenţia şi asupra unui alt aspect: toate declaraţiile tip 208, prin intermediul cărora se determina impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal deveneau, cel târziu după un an, acte administrative fiscale irevocabile (conform art. 11 din Legea nr. 554/2004). Administraţia fiscală din România nu a solicitat niciodată anularea acestor acte şi nici nu a dispus, din oficiu sau la cerere, restituirea impozitului pe transferul proprietăţilor imobiliare încasat (pe considerentul că tranzacţiile nu priveau bunuri din patrimoniul personal, ci bunuri din patrimoniul unei afaceri). Cu toate acestea, cu încălcarea principiilor securităţii juridice şi încrederii legitime, după 1 ianuarie 2010 administraţia fiscală emite alte acte administrative fiscale, cu un conţinut contrar actelor devenite irevocabile. În opinia noastră, un asemenea tratament nu poate fi acceptat.

Materialul a fost publicat în Newsletterul Costaș, Negru & Asociații

Prin intermediul Deciziei nr. 6 din Dosarul 14/2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul în interesul legii formulat de Avocatul Poporului și a dispus în sensul admiterii plângerilor contravenționale cu consecința anulării proceselor – verbale de constatare a unei contravenții în situația în care nu poartă semnătura olografă a agentului constatator.

Instanţa a făcut aplicarea dispozițiilor art. 17 din O.G. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor prin raportare la cele ale art. 4 pct 1-4 și art. 7 din Legea nr. 455/2001 privind semnătura electronică în motivarea deciziei.

Deși Înalta Curte a avut în vedere situația particulară a săvârșirii contravenției prevăzute la art. 17 alin. (1) din O.G. 15/2002 privind aplicarea tarifului de utilizare şi a tarifului de trecere pe reţeaua de drumuri naţionale din România, respectiv cazul în care contravenientul circulă fără a deţine rovinieta valabilă, soluția reprezintă una deschizătoare de drumuri, în special în domeniile în care constatarea contravențiilor se face cu ajutorul aparatelor electronice sau digitale.

Materialul a fost publicat în Newsletterul Costaș, Negru & Asociații

În zodia controalelor fiscale agresive, inactivitatea unora dintre partenerii comerciali poate ridica probleme semnificative, în special pierderea dreptului de deducere al TVA şi a caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate în relaţia cu asemenea parteneri comerciali la calculul impozitului pe profit (conform art. 11 alin. (1¹) – (1⁴) Cod fiscal). Experienţa recentă ne arată faptul că asemenea sancţiuni sunt aplicate automat de organele fiscale, în scopul creşterii veniturilor bugetului de stat. În aceste condiţii, contribuabilii pot şi trebuie să evoce, în inerentele litigii fiscale, teoria părţii inocente dezvoltată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene. Cu alte cuvinte, în situaţiile în care se probează caracterul real al operaţiunilor purtătoare de TVA efectuate şi nu se administrează de către fisc probe din care să rezulte, fără dubiu, implicarea societăţii verificate în tranzacţii frauduloase, exercitarea dreptului de deducere a TVA nu poate fi refuzat. S-a reţinut astfel, în afacerea Maks Pen EOOD că dreptul de deducere al TVA poate fi refuzat doar sub condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă. Instanţele naţionale sunt obligate să verifice temeinic aceste condiţii, pentru a lua o decizie justă.

Materialul a fost publicat în Newsletterul Costaș, Negru & Asociații

Autor: Cosmin Flavius Costaș

În diverse proceduri de insolvenţă, în contextul executării unor antecontracte de vânzare-cumpărare, unii creditori sau practicieni în insolvenţă exhibă o poziţie în sensul în care eventualele sume plătite în plus de contribuabil prin aplicarea unei cote de TVA superioare nu pot fi compensate cu diferenţa de preţ de achitat. Cu alte cuvinte, cinic, promitenţii-cumpărători ar trebui să achite integral diferenţa de preţ plus TVA şi s-ar putea înscrie în tabel, ca şi creditori chirografari, pentru TVA achitată în plus. Soluţia este, credem noi, alta: Ca urmare a modificării cotei de impunere a TVA, se introduce obligativitatea efectuării simultane a două operaţiuni: facturarea cu noua cotă de impunere şi stornarea avansurilor. În aceste condiţii, în funcţie de împrejurarea dacă noua cotă de TVA este mai mare sau mai mică decât cota anterioară, există diferenţe de plată (cazul majorării de TVA de la 19 la 24% pentru persoanele juridice) sau diferenţe de restituit (cazul reducerii de TVA de la 19 la 5% pentru persoanele fizice). Pentru un consumator final, regularizarea se face prin factura de regularizare. Pe cale de consecinţă, cumpărătorul va fi obligat să-i achite vânzătorului o diferenţă de bani (de pildă, în cazul creşterii TVA de la 19 la 24%) sau poate să pretindă vânzătorului restituirea unei diferenţe de bani (de pildă, în cazul reducerii TVA de la 19 la 5%). Pentru persoanele impozabile, înregistrate în scopuri de TVA, regularizarea se face prin decontul de TVA. Într-o speţă de acest tip nu operează compensarea între preţul contractual datorat şi TVA de plată, ci se procedează la regularizarea TVA, ca urmare a existenţei avansurilor şi cotelor diferite de TVA. Această regularizare este obligatorie potrivit dispoziţiilor Codului fiscal şi urmează regulile Codului fiscal, fără ca în speţă să fie necesară sau posibilă aplicarea dispoziţiilor dreptului comun referitoare la compensare. Cu alte cuvinte, promitenţii-cumpărători nu vor suporta riscul insolvenţei societăţii promitente-vânzătoare.

Acest material a fost publicat în Newsletterul Costaș, Negru & Asociații.

Autor: Cosmin Flavius Costaș

Sezonul fiscal 2015 pare să se fi deschis în aceeaşi notă: sub presiunea unui colos birocratic ineficient şi flămând, în cadrul căruia e nevoie de doi funcţionari ca să încaseze o taxă de 20 RON şi de un al treilea ca să-ţi elibereze un certificat de cazier fiscal, fiscul îşi devorează contribuabilii. În general pe cei oneşti şi cu afaceri „la vedere”, pentru că identificarea adevăraţilor evazionişti e dificilă. Desigur, cel mai preţios trofeu al vânătorilor Statului Român este taxa pe valoarea adăugată, de departe cel mai productiv impozit la bugetul statului. Cu o miză enormă, în condiţiile în care, în cele mai multe cazuri, obiectivul vânătorilor este să refuze rambursarea TVA deja colectate la bugetul de stat. Arsenalul utilizat e demn de un teatru de război: echipe de inspecţie fiscală delegate dintr-un judeţ în altul, care să creeze presiune şi să determine contribuabilul să furnizeze mai rapid toate documentele şi informaţiile furnizate (potrivit principiului „O zi inspecţie fiscală la Cluj, o zi inspecţie fiscală la Bistriţa”); trupe de comando etichetate drept anti-fraudă, care colectează toate probele cu un ordin de serviciu general şi apoi sesizează atât organele fiscale, cât şi organele penale; funcţionari fiscali detaşaţi la Parchete, care să înlocuiască experţii independenţi şi să lucreze direct sub (la) comanda Parchetului, în vederea constrângerii contribuabilului să plătească, sub ameninţarea unor acuzaţii penale; măsuri asigurătorii pe trei niveluri, astfel încât orice procedură de contestare a măsurilor asigurătorii să fie ineficientă. Conform unui veritabil ordin de zi pe unitate, toate operaţiunile sunt declarate fictive, majoritatea contribuabililor sunt inactivi, veniturile au o provenienţă incertă şi se impun a fi confiscate, iar cheltuielile sunt în mod evident nedeductibile.

Instanţele de contencios fiscal rămân, în context, ultimul bastion formal nerevendicat de vânătorii de TVA. În forumul înţelepciunii, interpretarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în cauze similare deja soluţionate în Polonia, Ungaria sau Bulgaria, ar trebui să primeze. Pentru că TVA nu e privilegiu pe care Statul poate să-l revoce după bunul plac, prin respingerea unei cereri de rambursare, ci esenţialmente un impozit indirect care trebuie să rămână neutru într-o economie de piaţă. Vor fi însă suficiente pledoariile avocaţilor pentru a-i convinge pe magistraţi că într-un stat de drept vânătoarea de TVA e contrară legii?

Acest material a fost publicat în Newsletter-ul Costaș, Negru & Asociații SCA

Autor: Cosmin Flavius Costaș

În dosarele penale cu elemente de drept fiscal, Parchetul recurge în prezent la serviciile specialiştilor delegaţi de ANAF la Parchete (şi remuneraţi de ANAF). Prin urmare, fără participarea părţilor, procurorul dispune ca aceşti specialişti să efectueze un raport de constatare tehnico-ştiinţifică pentru problemele de natură fiscală puse în discuţie. În acest sens, reamintim faptul că art. 6 par. 3 lit. d) din Convenţie consacră dreptul de a interoga martorii din proces. Astfel, în privinţa martorilor propriu-zişi, este neîndoielnic faptul că audierea lor în secret, fără informarea suspectului sau a apărătorului acestuia, contravine exigenţelor convenţionale. Prin urmare, în special în cazul martorilor ale căror depoziţii au un caracter determinant şi care au fost audiaţi de organele de urmărire penală, există o încălcare a art. 6 par. 3 lit. d) din Convenţie^[1]. În egală măsură însă, dreptul de a interoga martorii din proces este încălcat şi prin aceea că suspectul sau apărătorii lui nu au posibilitatea de a participa la stabilirea obiectivelor raportului de constatare, de a-l interoga direct pe acest specialist sau de a formula obiecţiuni la raportul de constatare. Mai mult, din practica Parchetelor rezultă faptul că persoana acuzată nu are nici măcar posibilitatea de a propune o contra-probă, adică realizarea unui raport de expertiză de către un consultant fiscal cu privire la aceleaşi chestiuni, ceea ce accentuează violarea art. 6 par. 3 lit. d) din Convenţie. Asupra acestor aspecte, vom reţine faptul că în jurisprudenţa CEDO, obligatorie şi pentru organele de urmărire penală, s-a indicat faptul că în noţiunea de „martor” intră şi expertul, mai ales atunci când o acţiune publică este declanşată în urma raportului pe care acesta l-a redactat^[2], pentru că într-o asemenea ipoteză expertul se apropie de poziţia unui „martor în acuzare”. De altfel, jurisprudenţa convenţională mai recentă se pronunţă cu fermitate pentru sancţionarea acestor abuzuri^[3]. O vor face oare şi instanţele penale naţionale?

Autor: Cosmin Costaș

Aceeași problemă: diurnă-venit salarial recalificat sau diurnă-beneficiu legal acordat?

   1. În fiecare iarnă, cu o răbdare mioritică, așteptăm ordonanțele de urgență din 30 decembrie, aplicabile de la 1 ianuarie, și normele metodologice din februarie, aplicabile retroactiv, de la același 1 ianuarie. În esență, fiecare nou sezon fiscal începe cu incoerențele Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF), care nu e doar incapabilă să promoveze din vreme actele normative în domeniul fiscal, dar are nevoie și de timp de reflecție pentru a decide de ce a reglementat într-un anume sens.

    2. În această iarnă, în plin scandal centrat pe diurnă, transportatorii par să-și fi pierdut răbdarea cu ANAF. Sub presiunea unor controale fiscale „experimentale” (în cadrul așa-numitelor proiecte-pilot destinate să contribuie la conformarea voluntară) și sub iminența unui jihad fiscal, transportatorii s-au organizat și solicită Ministerului Finanțelor Publice, Guvernului și Agenției Naționale de Administrare Fiscală o poziție oficială, scrisă, coerentă, care să-i ajute să-și organizeze eventual pe viitor afacerea, în limitele legii (pentru un exemplu, a se vedea comunicatul Asociației Patronale a Transportatorilor Europa 2002).

    3. Incoerența ANAF e mai recent demonstrată de o scrisoare-răspuns a Ministerului Finanțelor Publice la o solicitare a președintelului Agenției Naționale de Administrare Fiscală de a se lămuri tratamentul fiscal aplicabil pentru diurnă, în cazul șoferilor. Cu alte cuvinte, după ce experimental a calculat obligații fiscale suplimentare de câteva milioane de euro, ANAF se întreabă și întreabă Ministerul Finanțelor Publice dacă interpretarea pe care a făcut-o respectă legea.

   4. Scrisoarea-răspuns a Ministerului Finanțelor Publice e un act tipic autorităților publice din România: nu spune nimic tranșant, pentru a lăsa loc de interpretări. Vorba unui funcționar clujean de la Serviciul de Asistență Contribuabili: sunt posibile două soluții și vă înțelegeți dvs. cu echipa de inspecție fiscală … Cu toate acestea, în continuarea observațiilor noastre din ultimele zile ale lui 2014, vom reține câteva chestiuni:

    a. Ministerul face referiri, la pct. I din scrisoare, la vechea formă și nouă formă a art. 55 alin. (4) lit. g) Cod fiscal, reușind să sublinieze, în contra interpretării ANAF, o idee extrem de clară: orice sume primite de salariați pe perioada delegării sau detașării, în țară sau în străinătate, sunt neimpozabile și nu intră în baza de calcul a contribuțiilor de asigurări sociale dacă se înscriu în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice. Per a contrario, sumele care depășesc acest plafon sunt considerate venituri de natură salarială, impozabile potrivit regulilor de drept comun și sunt luate în calcul la determinarea bazei de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii (aspect menționat de altfel și de art. 55 alin. (6) Cod fiscal). În fapt, Ministerul Finanțelor Publice nu face altceva decât să trimită la dispoziții legale care  de lege lata sunt suficient de clare și nu suportă o altă interpretare.

    b. În mod bizar, la pct. II din scrisoare sunt considerate ca având caracter de pură recomandare dispozițiile art. 17 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995, în ceea ce privește agenții economici privați. Concluzia e șchioapă logic și juridic, din cel puțin două motive:

    – Dacă ar fi să urmăm logica Ministerului Finanțelor Publice, sumele primite de salariați pe durata delegării/detașării ar fi integral deductibile pentru angajator și complet neimpozabile pentru angajat, indiferent de cuantumul lor.

    – În egală măsură, dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. g) și art. 55 alin. (6) Cod fiscal ar fi în mod vădit lipsite de conținut, întrucât nu ar mai exista indemnizații impozabile și indemnizații neimpozabile.

    S-ar contrazice astfel o practică de conformare voluntară veche de vreo 20 de ani și, cel puțin în limitele termenului de prescripție, contribuabilii ar putea solicita restituirea diferențelor de impozit rezultate din aplicarea dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. g) Cod fiscal.

    c. Cu referire la principiul general anti-abuz prevăzut de art. 11 alin. (1) Cod fiscal, Ministerul Finanțelor Publice recomandă o abordare prudentă, cu următoarele linii de forță:

    – Fiecare tranzacție va fi analizată în parte, in concreto, pentru a se verifica dacă ea are sau nu un conținut economic.

    – Nu este prezumat faptul că tranzacțiile sunt artificiale, fiind în sarcina fiscului să facă proba caracterului artificial al unei tranzacții.

    Această interpretare ridică serioase probleme pentru ANAF, care lucrează doar cu șabloane fiscale (așa cum se întâmplă, de pildă, în cazul tranzacțiilor imobiliare ale persoanelor fizice în sarcina cărora s-a stabilit retroactiv TVA).

    În ceea ce ne privește, apreciem că încadrarea situațiilor analizate – remunerarea șoferilor, pe perioada delegării și detașării, în cadrul juridic reglementat de art. 55 alin. (4) lit. g) și H.G. nr. 518/1995 – în sfera de aplicare a art. 11 Cod fiscal este exclusă. Astfel, nu doar că tranzacțiile nu sunt artificiale, ele se circumscriu unei matrici permise chiar de legiuitor. În context, se pune desigur o întrebare retorică: dacă diurna este acordată unui secretar de stat sau unui rector aflat în delegație, poate fi ea prezumată ca beneficiu al unei tranzacții artificiale, cu consecința recalificării ca venit salarial?

    Oricum, chiar dacă recalificarea s-ar produce, din punct de vedere fiscal ea ar fi nulă pentru diurnele corespunzând, conform fiscului, muncii prestate în străinătate. Conform art. 55 alin. (4) lit. m) Cod fiscal, asemenea venituri nu sunt impozabile în România.

    d. În fine, pentru ca incoerența ANAF să fie vizibilă și de pe Marte, Ministerul Finanțelor Publice recomandă ANAF:

    – verificarea preleabilă a practicii administrative a organelor fiscale existente în domeniu;

    – verificarea prealabilă a jurisprudenței relevante;

    – obținerea de soluții de interpretare prealabile de la organele competente (în mod evident, de la Comisia Fiscală Centrală) și de la inițiatorii actelor normative.

    5. Ne vom opri deocamdată aici, în speranța că răspunsul Ministerului Finanțelor Publice va fi edificator pentru ANAF: e stupid să pornești o acțiune de control la nivel național, chiar și în baza unui proiect experimental, fără a evalua cadrul legislativ, practica administrativă și jurisprudența relevantă. Și, am spune noi, fără a reuși să prezinți vreun argument valid.

 Costaș, Negru & Asociații – SCA

Autor: Cosmin Costaș

În urma unei sesizări a Curţii de Apel Timişoara, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat prin ordonanţa din 4 decembrie 2014 în afacerea C-304/13, Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură (APIA) – Centrul Judeţean Timiş vs. Curtea de Conturi a României – Camera de Conturi a Judeţului Timiş. În ceea ce ne priveşte, soluţia Curţii de Justiţie reprezintă o nouă dovadă a “talentului” Curţii de Conturi de a da cu oiştea în gard, juridic vorbind, în chestiuni de natură fiscală.

În urma unui control al activității APIA Timiș, Curtea de Conturi a României a constatat printre altele că această agenție a acordat pentru anii 2008 – 2010, cu încălcarea dispozițiilor Ordinului ministrului agriculturii, pădurilor şi dezvoltării rurale nr. 215/2010, plăți naționale directe complementare către o serie de agricultori care aveau diverse datorii fiscale și nefiscale la bugetul local și la bugetul de stat. În cursul procedurii inițiate în fața Curții de Apel Timișoara a fost ridicată problema dacă o condiție potrivit căreia agricultorul nu trebuie să aibă datorii restante la bugetul de stat și/sau la bugetul local este compatibilă cu dispozițiile Regulamentului nr. 1782/2003. În special, APIA Timiș susține că, în măsura în care această condiție nu este prevăzută de regulamentul menționat, instituirea unei astfel de condiții în legislația românească contravine regulamentului respectiv și conduce la o aplicare neuniformă a acestuia în Uniunea Europeană. În aceste condiții, Curtea de Apel Timișoara a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Dispozițiile [Regulamentului nr. 1782/2003], în special articolul 115 și articolul 135, se opun ca un stat [membru] să instituie condiții suplimentare, neincluse în regulament, pentru acordarea primei către agricultor, respectiv condiția ca acesta «să nu aibă datorii restante la bugetul de stat și/sau la bugetul local, la data solicitării primei»?”

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a apreciat că în speţă problema de drept a fost deja clarificată, în special prin interpretarea oferită în cuprinsul hotărârii din 9 iunie 2011, în afacerea C-115/10, Bábolna. Prin urmare, a oferit instanţei naţionale următorul răspuns:

Articolul 143c din Regulamentul (CE) nr. 1782/2003 al Consiliului din 29 septembrie 2003 de stabilire a normelor comune pentru schemele de sprijin direct în cadrul politicii agricole comune și de stabilire a anumitor scheme de sprijin pentru agricultori și de modificare a Regulamentelor (CEE) nr. 2019/93, (CE) nr. 1452/2001, (CE) nr. 1453/2001, (CE) nr. 1454/2001, (CE) nr. 1868/94, (CE) nr. 1251/1999, (CE) nr. 1254/1999, (CE) nr. 1673/2000, (CEE) nr. 2358/71 și (CE) nr. 2529/2001, astfel cum a fost modificat prin Actul privind condițiile de aderare a Republicii Bulgaria și a României și adaptările tratatelor pe care se întemeiază Uniunea Europeană, și articolul 132 din Regulamentul (CE) nr. 73/2009 al Consiliului din 19 ianuarie 2009 de stabilire a unor norme comune pentru sistemele de ajutor direct pentru agricultori în cadrul politicii agricole comune și de instituire a anumitor sisteme de ajutor pentru agricultori, de modificare a Regulamentelor (CE) nr. 1290/2005, (CE) nr. 247/2006, (CE) nr. 378/2007 și de abrogare a Regulamentului (CE) nr. 1782/2003 trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care exclude de la beneficiul ajutorului național complementar producătorii care, la data depunerii cererii lor de ajutor, au datorii restante la bugetul de stat și/sau la bugetul local, în măsura în care nicio condiție privind inexistența unor astfel de datorii nu a făcut obiectul unei autorizări prealabile a Comisiei Europene.

Soluţia Curţii de Justiţie ridică din nou serioase semne de întrebare asupra dreptului şi abilităţii Curţii de Conturi de a interpreta legislaţia fiscală, reglementările privitoare la fonduri europene şi alte dispoziţii în materie şi de a institui, prin actele de control, cu titlu retroactiv, condiţii care nu fost instituite nici prin lege şi nici prin reglementări ale Comisiei. Curtea de Justiţie a reţinut expres că, din materialul disponibil, rezultă că Deciziile Comisiei din 17 octombrie 2008 [C(2008) 5965], din 25 septembrie 2009 [C(2009) 7088] și din 29 noiembrie 2010 [C(2010) 8254] prin care România era autorizată să acorde, pentru anii 2008, 2009 și, respectiv, 2010, plăți naționale directe complementare, nu prevedeau nicio condiție referitoare la inexistența unor datorii restante la bugetul de stat și/sau la bugetul local la data solicitării plății.

Materialul a fost publicat pe site-ul Costaș, Negru & Asociații

Cosmin Flavius Costaş,

Avocat partener, Costaş, Negru & Asociaţii SCA

Tudor Vidrean-Căpuşan,

Avocat, Costaş, Negru & Asociaţii SCA

1. Prezentul articol urmăreşte să ofere o perspectivă fiscală cu privire la regimul juridic din punct de vedere al TVA, în cazul transferului unei universalităţi de bunuri de la o societate la o altă societate. Din punct de vedere al stării de fapt, vom reţine că societatea A urmăreşte să achiziţioneze activele societăţii B. În aceste condiţii, se ridică întrebarea dacă un atare transfer poate fi calificat ca fiind o „livrare de bunuri” şi, prin urmare, fiind în sfera de aplicare a TVA-ului, generează obligaţia de plată a TVA-ului în sarcina achizitorului sau, dimpotrivă, nu reprezintă o „livrare de bunuri” şi, prin urmare, obligaţiile în materie de TVA sunt excluse.

2. În vederea clarificării acestei chestiuni, vom apela la normele de drept european, respectiv Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA, Regulamentul nr. 282/2011 privind aplicarea Directivei 2006/112/CE şi jurisprudenţa asociată a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. De asemenea, vom apela şi la prevederile dreptului intern, respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
3. Cu privire la problema pe chestiunea în discuţie, textul relevant îl reprezintă art. 19 din Directiva 2006/112/CE, care are următorul conţinut: „În cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nicio livrare de bunuri şi că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. Statele membre pot adopta măsurile necesare pentru a preveni denaturarea concurenţei, în cazul în care beneficiarul este o persoană parţial impozabilă. De asemenea, acestea pot adopta orice măsuri necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin aplicarea prezentului articol”.
4. După cum se poate lesne observa din textul directivei europene, Uniunea Europeană lasă la latitudinea fiecărui stat membru posibilitatea de a considera ca transferul activelor unei persoane către altă persoană, indiferent de natura economică a transferului, să fie exclus din sfera de aplicare a TVA De asemenea, tot statele membre pot determina dacă persoana care preia activele să fie considerată ca fiind succesoarea în drepturi a persoanei care cedează activele. Mai mult, tot statele membre pot decide şi adoptarea oricăror măsuri necesare pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale şi a denaturării concurenţei, cum ar fi, de pildă, condiţia ca persoana care preia activele să fie o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Citiți articolul integral în Tax Magazine nr. 3/2014

Statul Român percepe, cu începere din 2006, o taxă pe viciu, conform art. 361 – 367 din Legea nr. 95/2006. Această taxă este în fapt o supra-acciză care vizează consumul de tutun şi băuturi alcoolice (altele decât vinul şi berea). Valoarea taxei pe viciu este de 10 euro/1.000 ţigarete, 10 euro/1.000 bucăţi ţigări şi ţigări de foi, 13 euro/kg pentru tutunul destinat fumatului şi respectiv 200 euro/hectolitru de alcool pur. Taxa pe viciu este datorată de persoanele juridice care produc şi/sau importă produse din tutun şi băuturi alcoolice. De asemenea, pentru persoanele juridice care încasează venituri din activităţile publicitare la produse din tutun şi băuturi alcoolice, se percepe o taxă pe viciu de 12% din valoarea acestor încasări.

Conform expunerii de motive a proiectului de lege prin care a fost introdusă taxa pe viciu, destinaţia veniturilor colectate o reprezintă: dezvoltarea infrastructurii sistemului sanitar; susţinerea programelor naţionale de sănătate; finanţarea activităţilor de combatere a consumului de alcool şi tutun, precum şi a altor nevoi ale sistemului de sănătate în cadrul programelor de sănătate.

Vom observa că, la nivelul Uniunii Europene, accizele pentru tutun prelucrat şi alcool/băuturi alcoolice sunt armonizate. Cu toate acestea, în conformitate cu art. 3 alin. (2) din Directiva 92/12/CEE, statele membre pot introduce alte taxe indirecte pentru aceste produse, în “scopuri specifice”.

Prin hotărârea din 27 februarie 2014, pronunţată în afacerea C-82/12, Transportes Jordi Besora SL vs. Generalitat de Catalunya, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis că art. 3 alin. (2) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații naționale care instituie o taxă pe vânzarea cu amănuntul de uleiuri minerale, cum este taxa pe vânzările anumitor uleiuri minerale (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) în discuție în litigiul principal, o asemenea taxă neputând fi considerată ca urmărind un scop specific în sensul acestei dispoziții, din moment ce această taxă, destinată să finanțeze exercitarea de către colectivitățile teritoriale în cauză a competențelor lor în materie de sănătate și de mediu, nu urmărește, în sine, să asigure protecția sănătății și a mediului.

În opinia Costaş, Negru & Asociaţii, această interpretare a Curţii de Justiţie deschide posibilitatea recuperării taxei pe viciu achitate în România, în perioada de prescripţie. Explicaţia rezidă în aceea că reglementarea conţinută în Legea nr. 95/2006 nu are un scop specific, colectarea taxei pe viciu fiind făcută din raţiuni de finanţare generală a sistemului.

Materialul a fost publicat in Newsletter-ul Costaș, Negru & Asociații.