R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 908/2014

Dosar nr. 10755/62/2010

Şedinţa publică de la 25 februarie 2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa civilă nr. 611/CA din 16 februarie 2011, Tribunalul Braşov, secţia comercială şi de contencios administrativ, a dispus declinarea competenţei de soluţionare a dosarului către Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reţinând în esenţă că, faţă de suma totală a obligaţiilor fiscale reţinute în sarcina reclamantei, anume 1.508.933 RON, competenţa de judecată în primă instanţă aparţine curţii de apel, potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin acţiunea introductivă, reclamanta SC V.S. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, a solicitat anularea Deciziei din 31 august 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov referitoare la aplicarea cotei restrânse de TVA de 5,5% şi obligarea organului fiscal pârât la rambursarea TVA-ului deductibil aferent facturii emise pentru contractul de cesiune încheiat de reclamantă şi SC C. SA.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că inspecţia fiscală parţială s-a desfăşurat în perioada 27 aprilie 2010 – 17 mai 2010 la sediul SC K. SRL şi la sediul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Braşov, având ca obiect verificarea modului de constituire, declarare şi virare a obligaţiilor fiscale la Bugetul general consolidat, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale pentru perioada 1 februarie 2009 – 28 februarie 2010.

Referitor la TVA colectată suplimentar de către echipa de inspecţie fiscală în sumă totală de 1.129.912 RON s-a susţinut că nu este datorată de SC K. S.R.L. întrucât contractul de asociere în participaţiune având ca obiect “realizare investiţie: bloc de locuinţe în regim de credit ipotecar având regimul de înălţime D+P+12E situat în Braşov, str. M., FN, poz. 3” încheiat între SC K. SRL, în calitate de asociat prim şi Municipiul Braşov, în calitate de asociat secund, completat cu actele adiţionale la acesta, prevede că asociatul prim SC K. SRL se obligă să transmită în proprietatea Municipiului Braşov adăpostul de protective civilă, şi după caz, un număr de apartamente a căror arie utilă să fie de 18% din aria totală utilă, iar asociatul secund Municipiul Braşov să transmită SC K. SRL, proprietatea terenului aferent construcţiilor, în suprafaţă de 1.602,00 mp înscris în C.F. nr. X cad. X mai puţin cota aferentă apartamentelor ce vor intra în proprietatea Municipiului Braşov.

Deşi s-a probat că apartamentele au fost transmise către Municipiul Braşov ca urmare a actului de partaj voluntar nr. x/2009 încheiat în baza H.C.L. nr. 867/2009, fiind de notorietate faptul ca prin Programul Agenţiei Locale de Locuinţe Braşov sunt repartizate locuinţe familiilor cu probleme sociale, în mod eronat echipa de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea TVA colectată suplimentar prin aplicarea art. 140 alin. (1) din Capitolul VIII: Cotele de taxă din Legea nr. 571/2003 care prevede ” (1) Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.”

S-a susţinut că această calificare a raportului juridic dintre reclamantă şi Municipiul Braşov, ca fiind un raport de vânzare-cumpărare a unor imobile este cu totul eronată, la stabilirea TVA colectată suplimentar, asupra valorii în sumă de 5.943.269 RON a imobilelor trecute în proprietatea Municipiului Braşov, trebuind a fi aplicată cota redusă de 5% prevăzută de art. 140 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., rezultând o cotă de TVA de 297.163,45 RON (5.943.269 x 5% = 297.163,45 RON) colectată suplimentar, exigibilă la data de 25 ianuarie 2010, şi nu 1.129.221 RON TVA de 19%, colectată suplimentar.

Referitor la TVA nedeductibilă stabilită de către echipa de inspecţie fiscală, în sumă totală de 243.648 RON s-a arătat că SC K. SRL îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei în sumă de 243.648 RON.

S-a precizat că între SC K. SRL şi SC C. SA Braşov s-au derulat două categorii de raporturi juridice: pe de o parte raporturi juridice în baza convenţiei de împrumut, pe de altă parte raporturi juridice în baza convenţiei-cadru din 9 februarie 2009 privind cedarea executării contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007.

Astfel, SC K. SRL în calitate de asociat prim a SC C. SA a acordat împrumuturi în sumă totală de 1.526.007 RON, din care suma de 243.648 RON către SC C. SA.

S-a mai arătat că între părţi s-a încheiat convenţia-cadru din 9 februarie 2009 privind cedarea executării contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007, preluându-se astfel de către cesionar toate documentele şi autorizaţiile obţinute de SC C. SA având stabilit ca şi preţ suma de 1.526.007 RON, prin aceasta SC K. SRL dobândind în proprietate drepturile şi obligaţiile contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007.

Având în vedere aceste aspecte, s-a considerat că acest contract nu poate reprezenta o prestare de servicii.

S-a mai arătat că prin încheierea actului adiţional nr. 2/2009 la contractul de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007, SC K. SRL a devenit asociat prim în contract, ceea ce constituie dovada incontestabilă a «prestării serviciului», fapt certificat prin semnătura şi ştampila reprezentantului Municipiului Braşov.

S-a considerat că sunt respectate prevederile şi art. 134² alin. (1) faptul generator fiind reprezentat de data semnării actului adiţional nr. 2/2009 la contractul de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007.

În concluzie, s-a considerat că în mod eronat organele de control, întemeindu-şi în drept concluziile pe art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, au privit cele două tranzacţii care s-au derulat între SC K. SRL şi SC C. SA Braşov, ca tranzacţii care “nu au un scop economic, astfel încât să nu fie luate în considerare de autorităţile fiscale”.

Referitor la majorările de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale, calculate în sumă totală de 135.373 RON, stabilite suplimentar de echipa de control, având caracter accesoriu, în virtutea principiului accesorium sequitur principale, s-a solicitat să se constate că nu vor mai fi datorate.

În cauză a formulat întâmpinare organul fiscal pârât, solicitând respingerea acţiunii reclamantei şi menţinerea actelor administrative fiscale, pentru considerentele următoare:

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată colectată suplimentar, s-a arătat că reclamanta nu a prezentat echipei de inspecţie fiscală un document, astfel cum este prevăzut la pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Cu referire la modul de încadrare a tranzacţiei s-a arătat că schimbul de imobile reprezintă o operaţiune care implică o livrare de bunuri (imobil construit) în contrapartidă cu livrarea unui alt bun (teren în suprafaţa de 1.602 mp), iar starea de fapt prezentată de reclamantă potrivit cu care asocierea cu municipalitatea în vederea realizării în comun unor acţiuni de interes local are asigurat caracterul social al locuinţelor cedate nu poate fi primită de către instanţa de judecată, fiind aplicat în mod legal cota de 19% asupra valorii de 5.943.269 RON reprezentând valoarea imobilelor trecute în proprietatea Municipiului Braşov, rezultând TVA în sumă de 1.129.221 RON exigibilă la data de 25 ianuarie 2010.

Referitor la TVA în sumă de 243.648 RON stabilită ca fiind nedeductibilă, ţinând cont de prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc., s-a arătat că organele de inspecţie fiscală au reîncadrat în mod legal forma tranzacţiei pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia şi au respins de la deductibilitate, inclusiv de la rambursare suma de 243.648 RON reprezentând TVA.

Cu privire la suma de 135.373 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar de plată, s-a arătat că acestea au fost calculate în mod legal în baza art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1 ), (2) şi (7) C. proc. fisc.

Prin Sentinţa nr. 92 din 2 mai 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC K. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi, în consecinţă:

S-a anula Decizia nr. 1348 din 31 august 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov referitoare la aplicarea cotei restrânse de TVA de 5,5% şi la rambursarea TVA-ului deductibil aferent facturii emise pentru contractul de cesiune încheiat de reclamantă cu SC C. SA şi, în consecinţă:

S-a admis contestaţia din 14 iunie 2010 formulată de reclamantă împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală în raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, dispoziţia privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010.

A fost obligată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov să ramburseze către reclamantă suma de 765.636 RON.

Au fost respinse restul pretenţiilor reclamantei privind suspendarea efectelor deciziei de impunere din 18 mai 2010 ca fiind rămasă fără obiect.

A fost obligată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 2.008,30 RON reprezentând taxe de timbru şi costul expertizei judiciare fiscal-contabile.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut sub aspectul situaţiei de fapt că reprezentanţi ai organului fiscal pârât au efectuat control fiscal la societatea comercială reclamantă, finalizat prin raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, Dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010 emisă în baza acestor acte administrative fiscale.

S-a reţinut că prin decizia din 14 iulie 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de către SC K. SRL referitor la dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010. Prin decizia din 31 august 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulata de către SC K. SRL împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, prin care s-a stabilit suplimentar suma de 1.508.933 RON (reprezentând 1.373.560 RON TVA şi 135.373 RON majorări de întârziere aferente TVA); decizia de impunere din 18 mai 2010.

Prin contestaţia formulată în faţa organului fiscal şi mai apoi completată, a contestat raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010; dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010 emisă în baza acestora.

S-a arătat în sentinţa atacată că din adresa nr. 2010-32508 din 17 mai 2010, emisă de Direcţia Patrimoniu din cadrul Primăriei Braşov către reclamanta SC K. SRL, a rezultat faptul că “apartamentele au fost transmise către Municipiul Braşov ca urmare a actului de partaj voluntar nr. x/2009 încheiat în baza H.C.L. nr. 867/2009 privind aprobarea repartizării beneficiilor rezultate în urma asocierii Municipiului Braşov cu SC K. SRL pentru construirea de locuinţe ale Agenţiei Locale de Locuinţe în Braşov, str. M.”, iar Municipiul Braşov a transmis terenul aferent celorlalte apartamente aflate în proprietatea SC K. SRL.

Având în vedere dispoziţiile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. valabil pe anul 2009 Titlul VI pct. 23 alin. (10) şi reţinând concluziile expertizei contabile şi probele de la dosarul cauzei, instanţa a constatat că în mod eronat echipa de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea TVA colectată suplimentar prin aplicarea art. 140 alin. (1) din Capitolul VIII: Cotele de taxă din Legea nr. 571/2003 care prevede “(1) Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.”, în realitate cota de TVA aplicabilă predării apartamentelor cu destinaţia de locuinţă socială, fiind cea redusă de 5%.

În privinţa celorlalte capete de cerere din acţiune, Curtea de apel a constatat că expertiza contabilă a stabilit că SC K. SRL a acordat împrumuturi totale de 1.526.007 RON către SC C. SA pe baza convenţiei de împrumut din 2 aprilie 2008, sumele fiind achitate integral de reclamantă pentru a se obţine avizele necesare pentru realizarea blocului de locuinţe, iar potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., împrumuturile acordate unei societăţi comerciale în vederea asigurării resurselor financiare reprezintă operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată.

S-a mai reţinut că cesiunea unui contract este o prestare de servicii în accepţiunea C. fisc., câtă vreme nu reprezintă o livrare de bunuri, fiind o operaţiune deductibilă de TVA, astfel că ar fi trebuit ca SC C. să emită factură către SC K. SRL fără TVA. La momentul plăţii sumei totale de 1.526.007 RON între cele două societăţi comerciale, SC C. SA a declarat şi achitat TVA în sumă de 243.648 RON, plăţile fiind făcute cu mijloace bancare, astfel că societatea reclamantă are dreptul să deducă TVA în valoarea menţionată mai sus înscrisă în factura din 4 martie 2009, concluzie pe care instanţa de judecată o apreciază ca fiind corectă.

Sub aspectul modului de calcul al obligaţiilor fiscale cu privire la care reclamanta a formulat contestaţia şi, ulterior, acţiunea, Curtea de apel şi-a însuşit modul de calcul utilizat de către expertul judiciar contabil, neputând fi reţinute obiecţiunile formulate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov în această privinţă, întrucât, aşa cum s-a reţinut şi în raportul de expertiză judiciară din cauză, sunt îndeplinite condiţiile legale prevăzute de art. 146 alin. (1) C. fisc. pentru deductibilitatea TVA-ului aferent facturii din 4 martie 2009.

În concluzie, Curtea de apel a reţinut, valorizând şi concluziile expertizei financiar-contabile judiciare efectuate în cauză, faptul că este îndeplinită condiţia referitoare la deductibilitatea cheltuielilor menţionate de organul de control fiscal în actele administrative fiscal atacate.

În ceea ce priveşte restul pretenţiilor reclamantei privind suspendarea efectelor deciziei de impunere din 18 mai 2010 s-a apreciat că petitul a rămas fără obiect.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâtul Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Braşov, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Motivele de recurs invocate se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a dispoziţiilor C. fisc. a normelor metodologice de aplicare a C. fisc. şi a dispoziţiilor Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice nr. 1752/2005 şi nr. 1899/2004, arătându-se următoarele aspecte de nelegalitate.

Primul aspect priveşte cote de TVA aplicabilă asupra apartamentelor livrate către Municipiul Braşov.

Se arată că în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (2¹) lit. d) din C. fisc.

“Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrare, locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei în sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

[..]

d) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei.”

Totodată, la pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc. sunt detaliate condiţiile în care se poate aplica cota de 5%. Astfel, potrivit textului de lege arătat, pentru a fi aplicabilă cota de 5%, “cumpărătorul va pune la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2¹) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.”

În fapt această declaraţie nu a fost depusă, fiind în schimb depusă o declaraţie dată de viceprimarul Municipiului Braşov, G.A.A., din cuprinsul căreia rezultă că imobilele livrate de SC K. SRL Municipiului Braşov vor fi atribuite cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau să închirieze o locuinţă în condiţiile pieţei. Această declaraţie a fost dată în faţa avocatului I.S. în data de 2 decembrie 2009 şi are încheiere de dată certă din 2 decembrie 2009.

Se arată că această declaraţie ulterioară nu poate complini lipsa declaraţiei notariale prevăzute de lege, reclamanta-intimată având obligaţia să emită factura fiscală pentru apartamentele livrate la data realizării transportului dreptului de proprietate prin act notarial autentificat la 16 decembrie 2009, dată la care intervine şi exigibilitatea TVA.

Se arată că motivele invocate de instanţa de fond sunt străine de natura cauzei şi care nu sunt de natură a infirma faptul că organul de inspecţie fiscală a aplicat în mod legal cota de 19% asupra valorii imobilelor trecute în proprietatea Municipiului Braşov.

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte TVA-ul în sumă de 243.648 RON aferent facturii din 4 martie 2009 emisă de către SC C. SA Braşov către reclamanta-intimată.

Se arată că această factură s-a încheiat deoarece situaţia financiară a SC C. SA nu a mai permis realizarea imobilului menţionat şi deoarece SC K. SRL a achitat către SC C. SA sumele necesare obţinerii avizelor necesare s-a încheiat în data de 9 februarie 2009 o convenţie cadru pentru cedarea executării contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007 către SC K. SRL prin care beneficiarul a preluat toate documentele şi autorizaţiile obţinute de SC C. SA şi s-a obligat să aducă la îndeplinire acest contract de asociere cu Primăria Municipiului Braşov.

Recurenta arată că factura menţionată nu a fost emisă cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. coroborat cu dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, referitor la documentele privind serviciile prestate: situaţii de lucrări, rapoarte ori orice alte elemente care să conducă la cuantificarea tranzacţiei derulate şi la stabilirea momentului exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, nerespectând prevederile art. 134¹, alin. (4) şi art. 134², alin. (1) din C. fisc.

Potrivit art. 134¹, alin. (4) şi art. 134², alin. (1) C. fisc. “prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar. (..).

Art. 134² alin. (1) “Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.”

În fapt, aşa cum rezultă şi din cuprinsul convenţiei, facturile emise pe parcursul anului 2008, încasate prin mijloace de decontare bancară şi stornate prin factura din 4 martie 2009 au reprezentat împrumuturi între cele două societăţi comerciale acordate în baza convenţiei. Aceste operaţiuni sunt reglementate de prevederile art. 100 din Legea nr. 99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice cu modificările şi completările ulterioare, unde se arată că orice persoană, dacă nu primeşte depozite, poate vinde pe credit sau poate acorda împrumuturi, fără a fi aplicabile dispoziţiile Legii bancare nr. 58/1998″.

Astfel, sumele plătite în baza convenţiei de împrumut nu pot constitui avansuri în sensul taxei pe valoarea adăugată şi sunt în fapt operaţiuni scutite de taxă în conformitate cu prevederile art. 141, alin. (2), lit. a), pct. 1) C. fisc. şi prevederile pct. 40 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc. În acest sens, dacă o persoană impozabilă a facturat din eroare cu taxă prestări de servicii scutite conform art. 141 din C. fisc., este obligată să storneze facturile emise, fără a avea dreptul de deducere sau de rambursare a taxei aplicate în mod eronat pentru o astfel de operaţiune scutită. Astfel trebuie să solicite stornarea facturii respective, emiterea unei noi facturi fără taxă.

Se arată că reclamanta a încălcat prevederile art. 147³ alin. (6) din Legea nr. 571/2003 prin care se precizează că “dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, aceasta nu se reportează în perioada fiscală următoare”. Astfel prin emiterea facturii din 4 mai 2009 reclamanta a încercat să recupereze TVA neaprobată la rambursare prin raportul de inspecţie fiscală din 9 iulie 2008 şi regularizarea din decontul lunii iulie 2008.

Se arată că organul fiscal în mod corect conform art. 11 alin. (1) C. fisc. a reîncadrat şi calificat corect convenţia cadru din 9 februarie 2009 privind cedarea executării contractului de în participaţiune din 26 septembrie 2007. Prin această convenţie părţile convin să fie stornate facturile ce priveau împrumuturile acordate şi hotărăsc să reîncadreze aceste împrumuturi ca fiind plată pentru cedarea executării contractului de asociere în participaţiune şi care să îi permită rambursarea sumei de 243.648 RON în condiţiile în care suma pentru care se solicită rambursarea, erau în realitate sume plătite către SC C. SA care au fost date cu titlu de împrumut fiind scutite de TVA.

În ceea ce priveşte obligaţia stabilită în sarcina recurentei de a rambursa către reclamantă suma de 765.636 RON, recurenta arată că această obligaţie nu are temei legal în condiţiile în care procedura de rambursare este reglementată prin dispoziţiile Ordinului nr. 1899/2004 emis de Ministerul Finanţelor Publice în aplicarea art. 117 C. proc. fisc. procedura care nu a fost urmată de către reclamanta-intimată.

Se solicită admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că acesta este nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.

Din probele administrate, Curtea apreciază că prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt şi obiectul litigiului faţă de care părţile au avut interpretări ale normelor legale aplicabile diferite.

Astfel, prin Decizia din 14 iulie 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de către SC K. SRL referitor la dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010. Prin decizia din 31 august 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de către SC K. SRL împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, prin care s-a stabilit suplimentar suma de 1.508.933 RON (reprezentând 1.373.560 RON TVA şi 135.373 RON majorări de întârziere aferente TVA); decizia de impunere din 18 mai 2010.

Prin contestaţia formulată în faţa organului fiscal şi mai apoi completată, a contestat: raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010; dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010 emisă în baza acestora. Toate aceste acte administrativ fiscale contestate au vizat în principal obligarea SC K. SRL plata sumei de 1.508.933 RON cu titlu de TVA (1.373.560 RON) şi majorări de întârziere aferente TVA (135.373 RON). În contestaţie şi în acţiunea introductivă, societatea reclamantă pretinde faptul că aceste acte au fost emise de organul de inspecţie fiscală cu încălcarea prevederilor legale în vigoare. Corelativ, reclamanta a solicitat să se dispună rambursarea sumei de 765.636 RON (1.063.491 RON suma solicitată la rambursare – 297.164 RON TVA colectată suplimentar, aferentă imobilelor livrate către Municipiul Braşov – 691 RON TVA colectată suplimentar aferentă factura din 1 aprilie 2009).

Inspecţia fiscală parţială s-a desfăşurat în perioada 27 aprilie 2010 – 17 mai 2010 la sediul SC K. SRL şi la sediul Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi a avut ca obiect verificarea modului de constituire, declarare şi virare a obligaţiilor fiscale la Bugetul general consolidat, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale pentru perioada 1 februarie 2009 – 28 februarie 2010. Potrivit concluziilor echipei de control situaţia financiar-contabilă a SC K. SRL în domeniul financiar-contabil verificat se prezintă astfel: Baza impozabilă – 5.946.905 RON; Obligaţii stabilite suplimentar – 1.129.912 RON; TVA colectată – 1.282.358 RON; TVA nedeductibilă – 243.648 RON; Majorări de întârziere aferente – TVA 135.373 RON. Referitor la TVA colectată suplimentar de către echipa de inspecţie fiscală în sumă totală de 1.129.912 RON se arată că nu este datorată de SC K. SRL.

Disputa judiciară între părţi se referă, în mare măsură, la efectele juridice ale contractului de asociere în participaţiune având ca obiect “realizare investiţie: bloc de locuinţe în regim de credit ipotecar având regimul de înălţime D+P+12E situat în Braşov, str. M., FN, poz. 3”, contract încheiat între SC K. SRL, în calitate de asociat prim, şi Municipiul Braşov, în calitate de asociat secund, completat cu actele adiţionale la acesta, contract care prevede modul de repartizare al beneficiilor rezultate din activităţile desfăşurate în cadrul asociaţiunii. Prin acest act juridic, asociatul prim SC K. SRL se obligă să transmită în proprietatea Municipiului Braşov adăpostul de protective civilă, şi după caz, un număr de apartamente a căror arie utilă să fie de 18% din aria totală utilă, iar asociatul secund Municipiul Braşov să transmită SC K. SRL, proprietatea terenului aferent construcţiilor, în suprafaţă de 1.602,00 mp înscris în C.F. nr. X cad. X, mai puţin cota aferentă apartamentelor ce vor intra în proprietatea Municipiului Braşov.

Motivele de recurs invocate nu sunt fondate, în mod corect prima instanţă, în raport de probele administrate şi în special, în raport de concluzia raportului de expertiză contabilă a apreciat că actele contestate sunt nelegale şi pe care le-a anulat dispunând în consecinţă rambursarea către reclamantă a sumei de 765.636 RON, valorificând concluziile expertizei contabile efectuate în cauză.

Aspectul de nelegalitate privind aplicarea cotei de TVA incidentă conform situaţiei de fapt, Curtea apreciază că în mod corect au fost aplicate dispoziţiile art. 140 alin. (2) lit. d) din C. fisc. respectiv aplicarea cotei reduse de TVA de 5% în cauză nefiind aplicabile dispoziţiile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care prevăd cote standard de 19% asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

Curtea nu va reţine nelegalitatea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru lipsa declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului – Municipiul Braşov, autentificate de un notar din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinaţiei prevăzute de lege, care va fi păstrată de vânzător reclamanta-intimată pentru justificarea aplicării cotei de TVA de 5%.

În mod corect prima instanţă a apreciat că înscrisurile emise de către Primăria Braşov probează destinaţia apartamentelor ce fac obiectul contractului de asociere în participaţiune încheiat cu reclamanta, respectiv apartamente cu destinaţia de locuinţă socială, cota de TVA incidentă fiind cea redusă de 5% şi nu de 19%.

Din adresa nr. 2010-32508 din 17 mai 2010 emisă de Direcţia Patrimoniu din cadrul Primăriei Braşov către intimată rezultă că “apartamentele au fost transmise către Municipiul Braşov ca urmare a actului de partaj nr. x/2009 încheiat în baza H.C.L. nr. 867/2009 privind aprobarea repartizării beneficiilor realizate în urma asocierii Municipiului Braşov cu reclamanta-intimată pentru construirea de locuinţe ale Agenţiei Locale de Locuinţe în Braşov, str. M., iar Municipiul Braşov a transmis terenul aferent celorlalte apartamente aflate în proprietatea reclamantei”.

În mod egal prima instanţă şi-a însuşit concluzia din raportul de expertiză contabilă privind obiectivul nr. 1 şi a apreciat că în cauză cota redusă de 5% este aplicată şi calculată corect de intimată, respectiv suma de 297.164 RON având în vedere caracterul de locuinţe sociale al bunurilor ce fac obiectul contractului de asociere în participaţiune din 24 septembrie 2007 încheiat între Primăria Braşov şi actul de partaj autentificat la 16 decembrie 2009, precum declaraţiile viceprimarului Municipiului Braşov şi punctul de vedere transmis de Primăria Braşov şi depus la dosar cu privire la caracterul social al locuinţelor livrate, fapt necontestat de către recurenta-reclamantă.

Al doilea aspect de nelegalitate invocat în cadrul recursului nu este fondat.

Motivat şi cu interpretarea corectă a probelor administrate şi a legii aplicabile, prima instanţă a apreciat corect asupra sumei de 243.648 RON reprezentând TVA aferent facturii din 4 martie 2009 emisă de către SC C. SA Braşov către reclamanta-intimată.

În mod corect s-a apreciat de prima instanţă, ţinând cont de conţinutul convenţiei cadru din 9 februarie 2009 şi de concluzia raportului de expertiză, că operaţiunea de cedare a contractului pe care o conţinea factura emisă de SC C. SA este o operaţiune de prestare de servicii şi nu o operaţiune de construcţii-montaj, deoarece SC C. SA nu a realizat operaţiuni de construcţii montaj pentru contractul din 26 septembrie 2009 şi deci nu are situaţii de lucrări executate.

În ceea ce priveşte pretinsa lipsă a documentelor justificative nu poate fi reţinută deoarece operaţiunea de cedare a contractului nu reprezintă o operaţiune de construcţii-montaj, iar în cauză cedarea de către SC C. SA a dreptului de superficie constituit în favoarea sa asupra terenului situat în Braşov str. M. înscris în cartea funciară, autorizaţia de construire din 10 septembrie 2008 având ca obiect executarea lucrărilor de construire şi organizarea de şantier cu toate avizele şi proiectele acestuia, precum şi studiile şi proiectele de branşament care reprezintă documente justificative aferente operaţiunii de cedare de contract justificând deductibilitatea TVA-ului în cuantum de 243.648 RON înscris în factura din 4 martie 2009.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate privind greşita admitere a cererii de rambursare pentru suma de 765.636 RON aceasta nu poate fi reţinut. În cauză au fost aplicabile dispoziţiilor Ordinului nr. 1899/2004 emis de Ministerul Finanţelor Publice în faza anterioară prezentului litigiu în ceea ce priveşte TVA de recuperat şi solicitat la rambursare de 1.063.491 RON, solicitat la rambursare în decontul lunii februarie 2010.

Din totalul sumei solicitate la rambursare 1.063.491 RON scăzându-se TVA de plată 297.164 RON – transmitere apartamente către Municipiul Braşov cu cota de 5% de TVA plus 691 RON TVA colectată suplimentar aferentă facturii din 1 aprilie 2009 rezultă că recurenta-intimată are dreptul să-şi recupereze de la bugetul de stat suma reprezentând TVA în valoare de 765.636 RON conform raportului de expertiză contabilă, concluzie însuşită corect de către instanţa de fond.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică soluţia pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Braşov împotriva Sentinţei nr. 92 din 2 mai 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 februarie 2014

Sursa: www.scj.ro

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 98 alineatul (2) – Anexa III punctul 6 – Cotă redusă de TVA aplicabilă numai cărților tipărite pe hârtie – Cărți editate pe alte suporturi fizice decât hârtia, supuse cotei standard de TVA – Neutralitate fiscală”

În cauza C‑219/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda), prin decizia din 22 aprilie 2013, primită de Curte la 25 aprilie 2013, în procedura inițiată de

K Oy,

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, domnii C. G. Fernlund (raportor) și A. Ó Caoimh, doamna C. Toader și domnul E. Jarašiūnas, judecători,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 13 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul finlandez, de H. Leppo, în calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul estonian, de K. Kraavi‑Käerdi și de N. Grünberg, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul elen, de I. Bakopoulos, în calitate de agent;

–        pentru guvernul irlandez, de A. Joyce, în calitate de agent, și de C. Toland, BL, mandatați de L. Williams, solicitor;

–        pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de I. Koskinen, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 14 mai 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 98 alineatul (2) primul paragraf și a punctului 6 din anexa III la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009 (JO L 116, p. 18, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unei proceduri inițiate de K Oy (denumită în continuare „K”) împotriva deciziei adoptate de Keskusverolautakunta (Comisia Centrală de Impozite) potrivit căreia cota redusă a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) prevăzută pentru livrarea de cărți editate pe suport de hârtie nu poate fi aplicată livrării de cărți editate pe alte suporturi fizice decât hârtia.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 96 din Directiva TVA prevede:

„Statele membre aplică o cotă standard a TVA, care este fixată de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare și care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii.”

4        Articolul 98 alineatele (1) și (2) din directivă prevede:

„(1)      Statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse.

(2)      Cotele reduse se aplică numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III.

Cotele reduse nu se aplică serviciilor furnizate pe cale electronică.”

5        Înainte de modificarea efectuată prin Directiva 2009/47, anexa III la Directiva TVA, care conține lista livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii cărora le pot fi aplicate cotele reduse prevăzute la articolul 98 din Directiva TVA, menționa printre acestea, la punctul 6:

„[L]ivrarea, inclusiv împrumutul de către librării, a cărților (inclusiv broșuri, pliante și imprimate similare, albume, cărți de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau în manuscris, hărți și hărți hidrografice sau similare), ziare și periodice, altele decât materialele destinate în totalitate sau în mod predominant publicității;”

6        Considerentul (4) al Directivei 2009/47 prevede:

„De asemenea, Directiva [TVA] ar trebui să fie modificată pentru a permite aplicarea cotelor reduse, respectiv a unei scutiri, într‑un număr limitat de situații specifice, din motive sociale sau de sănătate, precum și pentru a clarifica și actualiza, în funcție de progresele tehnice, trimiterea la cărți din anexa III la aceasta.”

7        Începând cu 1 iunie 2009, punctul 6 din anexa III la Directiva TVA are următorul cuprins:

„livrarea, inclusiv împrumutul de către librării, a cărților pe toate tipurile de suport fizic (inclusiv broșuri, pliante și imprimate similare, albume, cărți de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau în manuscris, hărți și hărți hidrografice sau similare), ziare și periodice, altele decât materialele destinate în totalitate sau în mod predominant publicității”.

 Dreptul finlandez

8        Articolul 1 alineatul 1 punctul 1 din Legea 1501/1993 privind taxa pe valoarea adăugată [arvonlisäverolaki (1501/1993)] din 30 decembrie 1993, în versiunea în vigoare pentru exercițiile fiscale din anii 2011 și 2012 (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), prevede:

„[TVA‑ul] este colectat în beneficiul statului, potrivit modalităților definite în prezenta lege:

1)      pentru orice vânzare de bunuri și de servicii efectuată în Finlanda în cadrul unei activități comerciale.”

9        Potrivit articolului 84 din Legea privind TVA‑ul:

„Cota aplicabilă este de 23 [%] din baza de impozitare, fără a aduce atingere articolului 85 sau 85 bis.”

10      Potrivit articolului 85 bis din această lege:

„Pentru vânzarea următoarelor servicii, precum și pentru vânzarea, achizițiile intracomunitare, transferurile din regimul de depozit temporar și importurile referitoare la [următoarele bunuri] se va plăti o taxă de 9 [%] din baza de impozitare:

[…]

7)      cărți;

[…]

Nu sunt considerate cărți în sensul alineatului 1 punctul 7:

1)      publicațiile realizate prin alte metode decât prin tipărire sau printr‑o metodă comparabilă;

2)      publicațiile periodice și

3)      publicațiile care cuprind în esență publicitate.”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

11      K este o societate care desfășoară activități de editare, care cuprind editarea de lucrări de literatură generală și de învățământ. De asemenea, aceasta editează cărți în format audio, precum și cărți în format electronic.

12      Din dosarul prezentat Curții reiese că atât cărțile în format audio, cât și cărțile în format electronic editate de K sunt disponibile sub forma unor fișiere electronice stocate pe suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri, memorii USB sau produse echivalente, ce reproduc cărți editate inițial pe suport de hârtie. O carte în format audio, destinată să fie ascultată, reproduce textul scris al unei cărți tipărite, citit cu voce tare, pe un suport fizic precum un compact‑disc sau un CD‑ROM. O carte în format electronic reproduce, în esență, conținutul unei cărți disponibile inițial pe suport de hârtie, căreia îi reia, în principiu, aspectul exterior și structura pe un suport fizic precum un compact‑disc sau o memorie USB și care poate fi încărcată pe un calculator sau pe un aparat de citire adecvat. Cu toate acestea, versiunile în format electronic pot fi diferite, prin conținut și structură, de cărțile tipărite pe hârtie.

13      K a sesizat Keskusverolautakunta cu o cerere de decizie prealabilă pentru a verifica dacă cărțile editate pe alte suporturi fizice decât hârtia, care reproduc textul scris al unei cărți pe suport de hârtie, puteau fi considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul, a căror vânzare face obiectul unei cote reduse de TVA.

14      Prin decizia prealabilă din 25 mai 2011, Keskusverolautakunta a declarat că pot fi considerate cărți numai publicațiile tipărite pe suport de hârtie sau realizate în mod analog, astfel încât cărțile în format audio și cărțile în format electronic editate pe suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB nu pot fi considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul.

15      De asemenea, Keskusverolautakunta a precizat că articolul 98 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA coroborat cu punctul 6 din anexa III la aceasta, precum și principiul neutralității fiscale nu se opun aplicării unei cote standard de TVA vânzării de cărți editate pe alt suport fizic decât hârtia, în locul unei cote reduse aplicate cărților editate pe suport de hârtie.

16      K a introdus recurs la Korkein hallinto‑oikeus (Curtea Supremă Administrativă) prin care a solicitat, pe de o parte, anularea deciziei prealabile a Keskusverolautakunta și, pe de altă parte, adoptarea unei noi decizii prealabile prin care să se declare că cărțile editate pe un alt suport fizic decât hârtia, precum un compact‑disc, un CD‑ROM, o memorie USB sau un alt produs similar, trebuie considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul, a căror vânzare este supusă unei cote reduse de TVA.

17      K susține că faptul că un stat membru aplică o cotă redusă de TVA numai în privința cărților editate pe suport de hârtie, excluzând cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, este contrar principiului neutralității fiscale.

18      Korkein hallinto‑oikeus a solicitat avizul Valtiovarainministeriö (Ministerul Finanțelor). Acesta a constatat că tratamentul fiscal al cărților editate pe un alt suport fizic decât hârtia variază în diferitele state membre ale Uniunii Europene. Potrivit Valtiovarainministeriö, statele membre pot aplica în mod selectiv o cotă redusă de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii enumerate în anexa III la Directiva TVA. În această privință, statele membre ar dispune de o marjă largă de acțiune. În acest context, statele membre ar avea dreptul să aplice o cotă redusă de TVA cărților editate pe suport de hârtie și o cotă standard cărților editate pe alte suporturi fizice.

19      În aceste condiții, Korkein hallinto‑oikeus a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      [Articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA], având în vedere principiul neutralităţii fiscale, se opun unei reglementări naţionale conform căreia cărţilor tipărite li se aplică o cotă redusă de TVA, iar cărţilor stocate pe alte suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB li se aplică cota standard [de TVA]?

2)      În vederea răspunsului [la această întrebare], este relevant dacă:

–        o carte este destinată lecturii sau ascultării (carte în format audio);

–        o carte sau o carte în format audio stocată pe un compact‑disc, un CD‑ROM, pe o memorie [USB] sau pe un alt suport fizic corespunzător are acelaşi conţinut într‑o carte tipărită;

–        în cazul unei cărţi stocate pe un alt suport fizic decât hârtia pot fi utilizate caracteristicile tehnice ale acestui suport, de exemplu funcţiile de căutare?”

 Cu privire la întrebările preliminare

20      Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere urmărește, în esență, să afle, pe de o parte, dacă articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe suport de hârtie unei cote reduse de TVA, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe și, pe de altă parte, dacă răspunsul la această întrebare poate varia în funcție de tipul de suport fizic utilizat, de conținutul cărții în discuție sau de proprietățile tehnice ale suportului fizic respectiv.

21      Articolul 96 din Directiva TVA prevede că aceeași cotă de TVA, cota standard, este aplicabilă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii.

22      Prin derogare de la acest principiu, articolul 98 alineatul (1) din această directivă recunoaște statelor membre posibilitatea de a aplica fie una, fie două cote reduse de TVA. Potrivit alineatului (2) primul paragraf al acestui articol, cotele reduse de TVA pot fi aplicate numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III la Directiva TVA.

23      În ceea ce privește aplicarea unor cote reduse de TVA în cazul acestor categorii, din jurisprudența Curții reiese că, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun de TVA, în ceea ce privește livrările de bunuri și prestările de servicii incluse în categoriile menționate în anexa III la Directiva TVA, statele membre au obligația de a determina în special pe cele cărora li se aplică o cotă redusă (a se vedea în acest sens Hotărârea Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien C‑442/05, EU:C:2008:184, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Pro Med Logistik, C‑454/12 și C‑455/12, EU:C:2014:111, punctul 44).

24      În ceea ce privește principiul neutralității fiscale, trebuie amintit că acesta se opune în special posibilității ca bunurile sau prestările de servicii asemănătoare, care se găsesc în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului (a se vedea Hotărârea Comisia/Franța, C‑384/01, EU:C:2003:264, punctul 25, precum și Hotărârea The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 32 și jurisprudența citată).

25      Pentru a stabili dacă bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare, trebuie să fie luat în considerare în principal punctul de vedere al consumatorului mediu. Bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare atunci când prezintă proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi ale consumatorului, în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare, și atunci când diferențele existente nu influențează în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la unul sau la altul dintre bunurile sau serviciile menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea The Rank Group, EU:C:2011:719, punctele 43 și 44).

26      Trebuie arătat că, înainte de modificarea introdusă prin Directiva 2009/47, punctul 6 din anexa III la Directiva TVA avea în vedere „livrarea […] cărților […]”. Directiva 2009/47 a modificat textul punctului 6 din anexa III la Directiva TVA, acesta incluzând în prezent în lista bunurilor sau a serviciilor care pot beneficia de o cotă redusă de TVA „livrarea […] cărților pe toate tipurile de suport fizic […]”.

27      Prin urmare, problema care se ridică este dacă, din cauza acestei modificări, un stat membru care a optat că supună livrarea de cărți tipărite pe hârtie unei cote reduse de TVA are obligația, pentru acest motiv, să extindă aplicarea acestei cote reduse și livrării de cărți pe orice alt suport fizic decât hârtia.

28      Cu privire la acest aspect, trebuie arătat, astfel cum a evidențiat Comisia Europeană în ședință, că nici textul Directivei 2009/47, nici lucrările pregătitoare ale acesteia nu menționează că legiuitorul Uniunii, prin faptul că a modificat punctul 6 din anexa III la Directiva TVA, a dorit să impună statelor membre să aplice o cotă redusă de TVA identică pentru toate cărțile, indiferent de suportul fizic pe care acestea sunt editate.

29      În orice caz, în lumina jurisprudenței Curții citate la punctul 23 din prezenta hotărâre, din moment ce punctul 6 din anexa III la Directiva TVA se limitează să vizeze livrarea de cărți pe orice tip de suport fizic, statele membre au obligația, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, să stabilească suporturile fizice cărora li se aplică o cotă redusă de TVA.

30      În acest context, trebuie să se precizeze, similar guvernului irlandez și astfel cum a arătat avocatul general la punctul 54 din concluzii, că, într‑un caz precum cel din cauza principală, întrucât aprecierea consumatorului mediu poate varia în funcție de gradul eventual diferit de pătrundere a noilor tehnologii pe fiecare piață națională și de gradul de acces la dispozitive tehnice care permit acestui consumator să recurgă la cărți editate pe alte suporturi decât hârtia, trebuie să se ia drept referință consumatorul mediu din fiecare stat membru.

31      În aceste condiții, este de competența instanței de trimitere să verifice, astfel cum s‑a arătat la punctul 25 din prezenta hotărâre, dacă cărțile editate pe suport de hârtie și cărțile editate pe alte suporturi fizice sunt produse care pot fi considerate asemănătoare de către consumatorul mediu. În acest scop, instanța de trimitere are obligația să analizeze dacă aceste cărți prezintă proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare pentru a verifica dacă diferențele existente influențează ori nu influențează în mod considerabil sau sensibil decizia consumatorului mediu de a opta pentru una sau alta dintre aceste cărți.

32      Acest răspuns nu variază în funcție de tipul de suport utilizat, de conținutul cărții în discuție sau în funcție de proprietățile tehnice ale suportului tehnic respectiv, întrucât, printre altele, instanța de trimitere trebuie să ia în considerare tocmai asemenea împrejurări pentru a analiza dacă cărțile editate pe suport de hârtie și cărțile editate pe alte suporturi fizice sunt produse care pot fi considerate asemănătoare de către consumatorul mediu.

33      În cazul în care, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 62 din concluzii, aceste proprietăți sunt determinante din punctul de vedere al consumatorului mediu din statul membru în cauză, este justificat ca reglementarea națională să nu aplice livrării de cărți stocate pe alte suporturi decât hârtia cota redusă de TVA aplicabilă livrării cărților tipărite. În schimb, dacă ceea ce este important pentru acest consumator este, în esență, conținutul similar al tuturor cărților, indiferent de suportul sau de proprietățile acestora, aplicarea selectivă a unei cote reduse de TVA nu se justifică.

34      Din toate considerațiile de mai sus rezultă că la întrebările adresate este necesar să se răspundă că articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că nu se opun, în măsura în care este respectat principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului – aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere –, unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe format de hârtie unei cote reduse de TVA, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

35      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009, trebuie interpretate în sensul că nu se opun, în măsura în care este respectat principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată – aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere –, unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe format de hârtie unei cote reduse a taxei pe valoarea adăugată, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe.

 

Sursa: www.curia.europa.eu