București, 02 octombrie 2023. O companie din domeniul construcțiilor a cărei activitate comercială a fost grav afectată de practica organelor fiscale de a impune obligații fiscale suplimentare ridicate, ca urmare a reîncadrării sumelor achitate angajaților săi aflați într-o detașare transnațională în diferite state ale Uniunii Europene cu titlu de diurnă/indemnizații de detașare în venituri de natură salarială, a obținut o soluție favorabilă la Înalta Curte de Casație și Justiție (ÎCCJ). Compania a fost reprezentată în fața ÎCCJ de o echipă specializată de drept fiscal a D&B David şi Baias, formată din Dan Dascălu, Partener Coordonator al practicii de litigii, Mihail Boian, Partener, și Ana Maria Vasile, Avocat senior.

Soluția ÎCCJ prezintă o deosebită importanță, chiar și în contextul Legii nr. 72/2022 care a instituit amnistia pentru acest tip de obligații fiscale, întrucât invalidează o practică des întâlnită, profund nelegală, dar mai ales extrem de păgubitoare pentru companiile din domeniul construcțiilor. Practica organelor fiscale era susținută exclusiv de aspecte ce țin de neclaritatea legii și de o interpretare forțată, incompletă și mecanică a unor mențiuni din documentele contabile, cu ignorarea totală a probelor existente la dosar și a dispozițiilor legale relevante.

Totodată, această soluție definitivă aduce o clarificare binevenită a cadrului legal incident atât din perspectivă fiscală, cât și din perspectiva legislației muncii, care confirmă – cu titlu obligatoriu față de organele fiscale pentru controalele fiscale viitoare derulate la nivelul companiei – interpretarea și poziția corectă a companiei din perspectiva tratamentului fiscal aplicat sumelor acordate cu titlu de diurnă angajaților săi detașați transnațional până la modificarea legislației fiscale în acest domeniu.

Astfel, ÎCCJ a respins recursul formulat de ANAF, validând soluția Curții de Apel București care, în mod corect și legal, a cenzurat actele de impunere de peste 23 de milioane de lei, într-o cauză complexă atât prin raportare la cuantumul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite și a impactului dramatic pe care impunerea a avut-o asupra activității comerciale a companiei, cât și a problematicii dezlegate ce a necesitat administrarea unui amplu probatoriu.

În concret, echipa D&B a obținut, într-o primă fază, suspendarea judecătorească a executării actelor de impunere pe toată perioada judecății cauzei, atât Curtea de Apel, cât și Înalta Curte reținând aparența de nelegalitatea a actelor de impunere ce a fost ulterior confirmată prin admiterea definitivă a acțiunii în anulare și invalidarea actelor de impunere.

În esență, chestiunea litigioasă în cauză a vizat stabilirea naturii juridice a sumelor plătite de Societate către angajații săi aflați într-o detașare transnațională în Germania, respectiv, dacă acestea reprezintă indemnizații de detașare care sunt scutite de la plata contribuțiilor sociale potrivit Codului fiscal, astfel cum au fost tratate de Societate, sau dimpotrivă, venituri salariale pentru care se datorează contribuții sociale, astfel cum au constatat organele fiscale.

Astfel, în urma unei inspecții fiscale desfășurate la sediul companiei, organele fiscale au constatat că, în desfășurarea activității sale economice de executare de lucrări de construcții clădiri civile și industriale în colaborare cu diverși parteneri naționali și intracomunitari, Societatea asigura personalul (aproape 500 de angajați ai săi) și echipamentele de muncă pentru realizarea lucrărilor în regim de detașare transnațională. Societatea acorda o indemnizație de detașare pe perioada detașării și suporta și cheltuielile cu cazarea, deplasarea, masa și plata drepturilor salariale și a altor drepturi cuvenite salariaților aflați în detașarea transnațională.

În acest context, organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea sumelor achitate de Societate angajaților săi detașați în Germania cu titlu de indemnizație de detașare, în venituri salariale, pornind de la interpretarea eronată și incompletă a mențiunilor din statele de plată întocmite de companie în statul membru în care își desfășurau salariații detașați activitatea (în special mențiunea venitul brut include diurna). Inspectorii fiscali nu au negat, însă, existența detașării transnaționale. În plus, aceștia au aplicat greșit dreptul național în detrimentul dreptului european, precum și au ignorat prevederile Contractului colectiv de muncă de la nivelul companiei care prevedea în mod expres drepturile cuvenite salariaților detașați, între care și diurna.

Curtea de Apel București a cenzurat actele de impunere stabilind în mod judicios că natura juridică a sumelor achitate cu titlu de diurnă/indemnizație de detașare angajaților detașați ai Societății era de indemnizație de detașare. Raționamentul instanței pornește de la constatarea existenței situației de detașare transnațională, determinată din perspectiva prevederilor legislației naționale speciale, respectiv, legislația de transpunere a Directivei privind detașarea transnațională și nu prin aplicarea mecanică a prevederilor Codului Muncii. În continuare, instanța a constatat, prin raportare la clauzele contractelor individuale de muncă, a Contractului colectiv de muncă precum și pe baza raportului de expertiză întocmit în cauză pe baza evidențelor contabile ale Societății, că în componența sumelor acordate de companie salariaților detașați se regăsesc, pe lângă cheltuielile cu masă, cazare și transport, și sume achitate cu titlu de indemnizație de detașare. Aceste sume au fost acordate doar salariaților aflați într-o detașare transnațională și doar pe perioada detașării. Astfel, prin raportare la prevederile Codului fiscal, instanța conchide că tratamentul fiscal aplicat de Societate este corect, iar ÎCCJ a confirmat dezlegarea dată de instanța fondului.

ÎCCJ a concluzionat că reîncadrarea realizată este lipsită de orice fundament legal, indiferent de componența salariului minim garantat pe care companie trebuia să îl asigure angajaților săi detașați în statul membru, natura juridică a sumelor se determină prin raportare la prevederile contractuale dintre părți și legislația specială națională, iar cum detașarea transnațională nu a fost contestată și, mai mult, nici faptul că societatea nu a depășit plafonul maxim prevăzut de lege.

Autor: Filip Justin Cucu, Junior Tax Consultant, Biriș Goran

Ministerul Finanțelor împreună cu cel al Muncii au elaborat un ordin comun care aprobă procedura care trebuie respectată în cazul în care, în urma controalelor realizate, este decisă reîncadrarea fiscală a sumelor acordate salariaților sub forma indemnizației de delegare, a indemnizației de detașare, inclusiv a indemnizației specifice detașării transnaționale, și a prestației suplimentare acordate în baza clauzei de mobilitate. Ordinul MF/MMPS nr. 874/1.429/2023 obligă la o abordare comună ANAF și ITM în vederea confirmării naturii veniturilor acordate pe perioada deplasării salariaților, astfel încât să poată fi apreciat în mod corect dacă aceștia se află în situații reale de delegare, detașare, detașare transnațională sau mobilitate și dacă sumele acordate sunt și cuvenite fiindu-le aplicat tratamentul fiscal reglementat de Codul fiscal.

Prin Legea nr. 72/2022 au fost anulate diferențele de obligații fiscale principale și/sau accesorii rezultate ca urmare a calificării drept venituri impozabile a sumelor acordate sub formă de indemnizații de delegare, detașare, detașare transnațională sau mobilitate aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și 3 aprilie 2022. Acest act normativ a impus totodată și ca reîncadrarea fiscală a acestor venituri să nu se mai poată face de organele fiscale decât în urma controalelor realizate de organele competente ale Inspecției Muncii, prin care se constată situațiile de delegare, detașare, detașare transnațională în care se pot afla salariații.

Consecința directă a dispozițiilor Legii 72/2022 și a Ordinului MF/MMPS nr. 874/1.429/2023, constă în efectuarea unei analize mult mai aprofundate cu privire la natura veniturilor acordate salariaților pe perioadele de delegare/detașare/detașare transnațională/mobilitate, fundamentată pe baza documentelor prezentate de către angajator Inspecției muncii.

Așadar, organele fiscale nu mai pot reîncadra drept salarii impozabile supuse contribuțiilor sociale obligatorii sumele acordate sub formă de indemnizații de delegare/detașare/detașare transnațională/mobilitate decât dacă a fost realizată de către Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, o verificare a situațiilor declarate de angajatori privind delegarea, detașarea sau detașarea transnațională în care se află salariații acestora.

Regulile cuprinse în Procedura aprobată vizează sumele primite de salariați sub formă de indemnizație de delegare, indemnizație de detașare, indemnizație specifică detașării transnaționale, prestațiile suplimentare primite de salariați în baza clauzei de mobilitate acordate după data de 3 aprilie 2022.

Ordinul MF/MMPS nr. 874/1.429/2023 reglementează două situații care pornesc fie de la verificările și constatările efectuate de ITM transmise către ANAF, fie de la controalele inopinate efectuate de ANAF care solicită ITM efectuarea de verificări pentru constatarea uneia dintre situațiile de delegare/detașare/detașare transnațională/mobilitate:

1. ITM constată, în cadrul controalelor realizate la angajatori, că există situații de delegare, detașare, detașare transnațională în care se pot afla salariații sau de nerespectare a prevederilor legale privind acordarea sumelor către salariați.

În aceste cazuri, inspectorii ITM încheie procese-verbale de control și, dacă este cazul, procese-verbale de constatare și sancționare a contravențiilor, pe care le transmite către organele fiscale teritoriale ale ANAF, în maximum 45 de zile lucrătoare de la data încheierii controlului.

În actele de control întocmite, Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, confirmă, în baza documentelor prezentate de către angajator, natura veniturilor acordate sub forma indemnizației de delegare, detașare, inclusiv a indemnizației specifice detașării transnaționale, și a prestației suplimentare acordate în baza clauzei de mobilitate.

ANAF analizează aceste constatări și derulează analize de risc pentru a decide oportunitatea unei inspecții fiscale la angajatorii deja controlați de ITM. Organele fiscale teritoriale ale ANAF fundamentează constatările în ceea ce privește impozitul pe venit și contribuțiile sociale, ținând cont de constatările efectuate de Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, cu privire la natura veniturilor acordate salariaților sub forma indemnizației de delegare, detașare, inclusiv a indemnizației specifice detașării transnaționale, și a prestației suplimentare acordate în baza clauzei de mobilitate. În urma verificărilor, se încheie acte administrativ-fiscale, conform dispozițiilor Codul de procedură fiscală, inclusiv, dacă este cazul, decizii de impunere pentru stabilirea de diferențe de impozit pe salarii și contribuții sociale obligatorii corespunzătoare sumelor reîncadrate drept venituri salariale.

2. ANAF derulează analize de risc sau controale inopinate la angajatori și constată situații care par problematice din perspectiva naturii veniturilor realizate de salariații.

În cazurile în care sunt identificate situații de delegare/detașare/detașare transnațională, precum și de acordare a prestației suplimentare în baza clauzei de mobilitate, ANAF solicită ITM să efectueze verificări asupra naturii sumelor plătite salariaților în vederea constatării prezenței situațiilor respective de deplasare a salariaților.

Termenul de sesizare a ITM este de maxim 15 zile lucrătoare de la data finalizării analizei de risc sau de la data încheierii procesului-verbal ca urmare a controlului inopinat realizat.

ANAF poate dispune, în cadrul acțiunii de inspecție fiscală, reîncadrarea fiscală a sumelor acordate salariaților, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, doar după primirea actelor de control de la inspectoratele teritoriale de muncă și în funcție de constatările efectuate de ITM.

Presiunea statelor dezvoltate ale Uniunii Europene de a modifica cadrul de reglementare privind detașările transnaționales-a materializat, poate mai devreme decât ne așteptam, în adoptarea Directivei (UE) 2018/957 a Parlamentului European și a Consiliului din 28 iunie 2018 de modificare a Directivei 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii. Această directivă are termen de implementare de către statele membre 30 iulie 2020.

Aceste schimbări au fost justificate prin nevoia asigurării unui echilibrul între necesitatea de a promova libertatea de a presta servicii și de a asigura condiții de concurență echitabile, pe de o parte, și necesitatea de a proteja drepturile lucrătorilor detașați, pe de altă parte. Ele vor avea ca finalitate limitarea fenomenului de migrare a lucrătorilor dinspre țările “sărace” ale Uniunii către cele “bogate” din simplul motiv că procesul va deveni mult prea costisitor.

Dacă până acum, angajatorii care detașau lucrători în alte state membre UE erau de regulă obligați să plătească salariaților detașați doar “salariul minim” aplicabil în țara gazdă, după implementarea noii directive, vor plăti o “remunerație”care va cuprinde toate elementele salariale obligatorii (nu numai salariul minim de bază) conform legislației statului gazdă precum și a convențiilor colective sau sentințelor arbitrale care au fost declarate cu aplicare generală în statul gazdă. Astfel, un lucrător român detașat în Franța ar urma să beneficieze de o remunerație formată din salariul minim precum și indemnizațiile, bonusurile și alte beneficii reglementate de contractul colectiv de muncă încheiat la nivelul sectorului sau profesiei exercitate de salariatul detașat din zona geografică unde își va desfășura activitatea sau o eventuală convenție colectivă încheiată de cele mai reprezentative organizații ale partenerilor sociali pe plan național (care poate fi semnificativ mai mare decât salariul minim pe economie).

Mai mult, din categoria drepturilor minime de care beneficiază lucrătorii detașați vor face parte și indemnizațiile sau rambursarea cheltuielilor de transport, cazare și masă pentru cei obligați să călătorească către și de la locul lor de muncă obișnuit în statul membru pe teritoriul căruia sunt detașați. Acestea se vor acorda conform legislației statului gazdă.

Fenomenul de detașare transnațională la nivelul UE va fi descurajat și de faptul că perioada detașării a fost limitată la 12 luni (care, prin excepție, se poate prelungi la 18 luni). În cazul în care această perioadă este depășită, lucrătorilor detașați trebuie să li se garanteze nu numai drepturile minime (ex, remunerația, durata maxima a timpului de muncă, durata minimă a repausului periodic, durata minimă a concediilor anuale) ci și toate condițiile de muncă și de încadrare în muncă aplicabile în statul membru pe teritoriul căruia se desfășoară munca. Practic, prin depășirea acestei perioade, lucrătorul detașat urmează să fie tratat, din punctul de vedere al drepturilor de care beneficiază, ca un salariat local.

Se prevede, totuși, o excepție importantă de la această regulă: după expirarea duratei maxime a detașării continuă să se aplice lucrătorului detașat procedurile, formalitățile și condițiile de încheiere și încetare a contractului de muncă (inclusiv prevederile care reglementează clauzele de ne-concurență) precum și schemele de pensii ocupaționale suplimentare astfel cum acestea sunt reglementate de statul de origine. Astfel, dacă un salariat român este detașat în Italia pentru mai mult de 12 luni (respectiv 18 luni în cazurile excepționale) încetarea contractului său de muncă se va realiza în condițiile Codului Muncii din România și nu în conformitate cu prevederile specifice din legislația italiană, care sunt mult mai restrictive.

Legiuitorul european a vrut să se asigure că scopul pentru care au fost reglementate aceste restricții nu este eludat, astfel că, noul cadru legal stabilește faptul că, în cazul în care angajatorul care detașează înlocuiește un lucrător detașat cu un alt lucrător detașat care îndeplinește aceeași sarcină în același loc, durata detașării este durata cumulată a perioadelor de detașare a fiecăruia dintre lucrătorii detașați în cauză.

Noua directivă și-a propus să crească și gradul de responsabilizare a autorităților naționale. Astfel, statele membre au obligația de a publica informațiile privind condițiile de muncă și de încadrare în muncă, în conformitate cu dreptul intern și/sau cu practicile lor naționale, fără întârzieri nejustificate și în mod transparent, pe site-ul național oficial unic, inclusiv informații privind elementele constitutive ale remunerației de care beneficiază un lucrător detașat. Statele membre trebuie să garanteze că informațiile furnizate pe site-ul național oficial unic sunt corecte și actualizate iar Comisia Europeană publică pe site-ul său adresele site-urilor naționale oficiale unice. Din punct de vedere practic această obligație a autorităților naționale prezintă o relevanță demnă de luat în considerare: în cazul în care informațiile furnizate pe site-ul unic nu sunt actualizate iar angajatorul care detașează cu respectarea unor astfel de informații eronate este sancționat, atunci când se stabilesc sancțiunile aplicabile, ar trebui să se țină cont de această împrejurare pentru a se asigura caracterul proporțional al acestor sancțiuni.

Autor: Dragoș Radu, Partener, Radu și Asociații SPRL | EY Law

***

Radu și Asociații SPRL este societatea de avocați din România care face parte din rețeaua globală EY Law, în cadrul căreia își desfășoară activitatea peste 2.100 de avocați din 81 de țări. În România, echipa Radu și Asociații SPRL, formată din 40 de avocați, oferă atât servicii de consultanță juridică (remarcându-se în următoarele arii de practică: drept societar, drept comercial, fuziuni și achiziții, finanțări, drept imobiliar, protecția datelor cu caracter personal și dreptul muncii), cât și asistență și reprezentare în fața autorităților și instanțelor judecătorești românești și internaționale. Experiența noastră a fost recunoscută în mod constant de piață și de publicații de specialitate precum Legal 500, PLC Which Lawyer sau Chambers & Partners.