HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a noua)
26 aprilie 2018

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Directiva 2006/112/CE – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Deducerea taxei achitate în amonte – Dreptul la rambursarea TVA‑ului – Operațiuni aferente unei perioade fiscale care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale încheiate – Legislație națională – Posibilitatea persoanei impozabile de a corecta declarațiile fiscale care au făcut deja obiectul unei inspecții fiscale – Excludere – Principiul efectivității – Neutralitate fiscală – Securitate juridică”

În cauza C‑81/17,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Suceava (România), prin decizia din 23 ianuarie 2017, primită de Curte la 14 februarie 2017, în procedura

Zabrus Siret SRL

împotriva

Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava,

CURTEA (Camera a noua),

compusă din domnul C. Vajda, președinte de cameră, domnul E. Juhász (raportor) și doamna K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul N. Wahl,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul român, de R. Radu, de C. M. Florescu și de R. Mangu, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de L. Radu Bouyon, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea dispozițiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumită în continuare „Directiva TVA”), precum și a principiilor neutralității fiscale, efectivității și proporționalității.

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Zabrus Siret SRL (denumită în continuare „Zabrus”), pe de o parte, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava (România) (denumită în continuare „Direcția Generală”), pe de altă parte, în legătură cu posibilitatea persoanei impozabile de a corecta deconturile de taxă pe valoarea adăugată (TVA) în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA‑ului.

Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 167 din Directiva TVA prevede:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

4        Articolul 168 din această directivă prevede:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

5        Potrivit articolului 179 primul paragraf din Directiva TVA, „[p]ersoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA‑ului datorat pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA‑ului pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul 178”.

6        Articolul 180 din această directivă are următorul cuprins:

„Statele membre pot autoriza o persoană impozabilă să efectueze o deducere pe care nu a efectuat‑o în conformitate cu articolele 178 și 179.”

7        Potrivit articolului 182 din Directiva TVA, „[s]tatele membre stabilesc condițiile și normele de aplicare a articolelor 180 și 181”.

8        Articolul 183 din Directiva TVA prevede:

„Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA‑ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea în cazul în care valoarea excedentului este nesemnificativă.”

9        Articolul 250 din această directivă prevede:

„(1) Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.

(2) Statele membre permit și pot solicita depunerea declarației privind TVA prevăzute la alineatul (1) prin mijloace electronice, în condițiile pe care le stabilesc.”

10      Articolul 252 din directiva menționată prevede:

„(1) Declarația privind TVA se depune până la un termen ce este necesar să fie stabilit de statele membre. Termenul respectiv nu se poate fixa la mai mult de două luni de la încheierea fiecărei perioade fiscale.

(2) Fiecare stat membru stabilește perioada fiscală la o lună, două luni sau trei luni.

Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească un an.”

 Dreptul român

11      Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 863 din 26 septembrie 2005), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „Codul de procedură fiscală”), prevede la articolul 84, intitulat „Corectarea declarațiilor fiscale”:

„(1)      Declarațiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie inițiativă, pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

(2)      Declarațiile fiscale pot fi corectate ori de câte ori contribuabilul constată erori în declarația inițială, prin depunerea unei declarații rectificative.

(3)      În cazul [TVA‑ului], corectarea erorilor din deconturile de taxă se realizează potrivit prevederilor Codului fiscal. Erorile materiale din decontul de [TVA] se corectează potrivit procedurii aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală [(ANAF)].

(4)      Declarațiile fiscale nu pot fi depuse și nu pot fi corectate după anularea rezervei verificării ulterioare, cu excepția situațiilor în care corecția se datorează îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiții prevăzute de lege care impune corectarea bazei de impunere și/sau a impozitului aferent.

(5)      Prin erori, în sensul prezentului articol, se înțelege erori cu privire la cuantumul impozitelor, taxelor și contribuțiilor, bunurile și veniturile impozabile, precum și alte elemente ale bazei de impunere.

(6)      În situația în care în timpul inspecției fiscale contribuabilul depune sau corectează declarațiile fiscale aferente perioadelor și impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor venituri ce fac obiectul inspecției fiscale, acestea nu vor fi luate în considerare de organul fiscal.”

12      Articolul 105 din Codul de procedură fiscală, care conține „Reguli[le] privind inspecția fiscală”, prevede:

„[…]

(3)      Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

[…]

(5)      Inspecția fiscală se exercită pe baza principiilor independenței, unicității, autonomiei, ierarhizării, teritorialității și descentralizării.

[…]

(8)      La finalizarea inspecției fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declarație scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate pentru inspecția fiscală.

(9)      Contribuabilul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organele de inspecție fiscală.”

13      Articolul 1051 din acest cod, referitor la „Reguli privind reverificarea”, are următorul cuprins:

„(1)      Prin excepție de la prevederile art. 105 alin. (3), conducătorul inspecției fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade.

(2)      Prin reverificare se înțelege inspecția fiscală efectuată ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influențează rezultatele acestora.

(3)      Prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale încrucișate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organele de inspecție, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare.

(4)      La începerea acțiunii de reverificare, organul de inspecție fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condițiile prezentului cod. Dispozițiile referitoare la conținutul și comunicarea avizului de inspecție sunt aplicabile în mod corespunzător și deciziei de reverificare.”

14      Articolul 106 din codul menționat, intitulat „Obligația de colaborare a contribuabilului”, prevede la alineatul (1) că contribuabilul are obligația să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informații, să prezinte la locul de desfășurare a inspecției fiscale toate documentele, precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

15      Anexa 1 la Ordinul nr. 179 din 14 mai 2007 pentru aprobarea Instrucțiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată (denumit în continuare „Ordinul nr. 179/2007”) prevede la punctele 1, 3.1, 4.1 și 4.2:

„1. Deconturile de [TVA] depuse de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de [TVA] pot fi corectate din punctul de vedere al erorilor materiale de către organul fiscal competent, la inițiativa acestuia sau la solicitarea persoanei impozabile.

[…]

3.1. Corectarea erorilor materiale din decontul de [TVA] se poate face în cadrul termenului de prescripție de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a fost depus decontul supus corectării.

[…]

4.1. Corectarea decontului de [TVA], potrivit prezentelor instrucțiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecție fiscală.

4.2. Prin excepție de la pct. 4.1, corectarea erorilor materiale din decontul de [TVA] se poate realiza în baza dispoziției de măsuri comunicate de organul de inspecție fiscală. În acest caz, cererea de corectare a erorii materiale, depusă de persoana impozabilă, va fi însoțită de dispoziția de măsuri, în copie și original.”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

16      Zabrus a fost verificată pe linie de TVA pentru perioada cuprinsă între 1 mai 2014 și 30 noiembrie 2014. Această verificare s‑a finalizat prin întocmirea unui raport la 26 ianuarie 2015.

17      La 25 mai 2015, Zabrus a depus un decont de TVA aferent lunii aprilie a anului 2015, cu opțiune la rambursare a acestei taxe. Cu această ocazie, Zabrus a solicitat în special rambursarea a două sume de 39 637 de lei românești (RON) și, respectiv, de 26 627 RON. Prima sumă a fost consemnată în acest decont prin efectuarea unei corectări, după finalizarea inspecției fiscale sus‑menționate, a unei note contabile de compensare TVA din luna iulie a anului 2014. A doua sumă rezultă din corectări efectuate în luna februarie a anului 2015 cu privire la tranzacții aferente anului 2014, referitor la care Zabrus a identificat în contabilitatea sa documentele justificative relevante numai după inspecția fiscală menționată.

18      Ulterior, Zabrus a făcut obiectul unei inspecții fiscale pentru perioada cuprinsă între 1 decembrie 2014 și 30 aprilie 2015. Această inspecție fiscală s‑a finalizat prin întocmirea unui raport la 9 iulie 2015.

19      Refuzul de rambursare a TVA‑ului pentru sumele de 39 637 RON și de 26 627 RON a fost justificat de organele fiscale pe considerentul că sumele pretinse privesc operațiuni efectuate într‑o perioadă fiscală anterioară perioadei de verificare, care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale precedente pe linie TVA, finalizată la 26 ianuarie 2015. Organele fiscale au arătat că, față de reglementarea națională aplicabilă, principiul unicității inspecției fiscale se opune rambursării acestor sume solicitate de Zabrus, deoarece în ceea ce privește perioada deja verificată nu s‑a constatat nicio neregularitate privind contribuțiile de TVA, iar organele de control nu emiseseră vreo dispoziție de măsuri care trebuiau îndeplinite de Zabrus.

20      Zabrus a încercat, fără succes, pe diferite căi administrative, să își exercite dreptul la rambursarea TVA‑ului. În special, atât cererea sa de reverificare fiscală a perioadei cuprinse între 1 mai 2014 și 30 noiembrie 2014, cât și cererea sa de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA aferente lunilor mai‑octombrie ale anului 2014 au fost respinse.

21      La 22 octombrie 2015, Zabrus a introdus la Tribunalul Suceava (România), o acțiune în anularea deciziei Direcției Generale de refuz al rambursării TVA‑ului în sumele menționate. În cererea sa de chemare în judecată, Zabrus a subliniat că deducerea TVA‑ului este un drept al contribuabilului care nu poate fi limitat dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite cerințe de formă sunt omise. A mai arătat că refuzul organelor fiscale de verificare a TVA‑ului în considerarea principiului unicității inspecției fiscale echivalează cu anularea dreptului de deducere prin impunerea de condiții suplimentare de fond și formă incompatibile cu dreptul Uniunii, fiind vorba despre o măsură disproporționată și excesiv de împovărătoare pentru contribuabil.

22      Direcția Generală a susținut că, potrivit dispozițiilor cuprinse în Codul de procedură fiscală și în Ordinul nr. 179/2007, operațiunile care privesc o perioadă supusă anterior inspecției fiscale nu pot fi corectate sau reverificate decât la inițiativa organului fiscal, atunci când află informații noi pe baza cooperării cu alte instituții sau atunci când există o dispoziție de măsuri luată cu prilejul inspecției anterioare. Cu toate acestea, situația din speță nu s‑ar încadra în astfel de ipoteze.

23      Prin sentința din 31 martie 2016, Tribunalul Suceava a respins acțiunea Zabrus ca neîntemeiată, motivând că reverificarea unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale impune identificarea unor date suplimentare față de cele investigate, necunoscute autorităților la data primei verificări și a căror prezentare tardivă să nu fie cauzată de culpa persoanei impozabile supuse controlului sau de culpa organului fiscal.

24      Această instanță a considerat că principiul unicității inspecției fiscale și principiul securității raporturilor juridice ar fi încălcate dacă ar fi posibil ca, ulterior controlului, să fie depuse documente justificative sau să fie luate în considerare erori de înregistrare care să modifice suma de rambursat, în alte condiții decât cele restrictiv prevăzute de legiuitor în această materie. Aceasta a mai precizat că pierderea dreptului de deducere nu este disproporționată în condițiile în care eroarea de înregistrare, precum și descoperirea ulterioară a documentelor justificative sunt cauzate de culpa Zabrus.

25      În plus, instanța menționată a subliniat că eroarea de înregistrare a TVA‑ului de rambursat în sumă de 39 637 RON și descoperirea ulterioară de documente justificative pentru a deconta TVA‑ul în sumă de 26 627 RON nu reprezintă date suplimentare în accepțiunea reglementării naționale, ci erori materiale în deconturile de TVA, care nu mai pot fi corectate din moment ce inspecția fiscală pentru perioada cuprinsă între 1 mai 2014 și 30 noiembrie 2014, finalizată prin întocmirea raportului din 26 ianuarie 2015, în lipsa constatării unor deficiențe de natură să schimbe baza de impozitare a TVA‑ului, nu a fost urmată de emiterea unei dispoziții de măsuri care trebuiau îndeplinite de Zabrus care să facă posibilă corectarea.

26      La 31 martie 2016, Zabrus a declarat recurs împotriva acestei sentințe la Curtea de Apel Suceava și a susținut că dreptul la rambursarea TVA‑ului nu poate fi înlăturat prin impunerea de condiții suplimentare de fond sau formă, astfel cum sunt condițiile prevăzute în reglementarea națională, de corectare a erorilor materiale sau de reverificare a unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. Invocând principiile neutralității fiscale și proporționalității, Zabrus a arătat că soluția excesivă adoptată de organele fiscale și confirmată de instanța de fond anulează dreptul său de deducere a TVA‑ului pentru motive contrare Directivei TVA.

27      Instanța de trimitere consideră că Zabrus nu se poate întemeia pe jurisprudența Curții în materia neutralității fiscale, din moment ce acesteia nu i s‑a opus refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului din cauza neîndeplinirii unei cerințe de formă a dreptului de deducere, ci din cauza principiului unicității inspecției fiscale, care rezultă din principiul securității juridice, acesta din urmă fiind recunoscut și ocrotit de dreptul Uniunii și de jurisprudența Curții.

28      Potrivit instanței de trimitere, trebuie să se aibă în vedere și posibilitatea recunoscută de reglementarea națională de reverificare a unei perioade care a mai făcut obiectul inspecției fiscale, însă această posibilitate este deschisă numai organelor fiscale, pentru informații suplimentare obținute ulterior pe baza cooperării dintre instituțiile statului, dispoziție considerată compatibilă cu dreptul Uniunii de Curte în Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50).

29      Instanța de trimitere consideră că în speță principiile neutralității, proporționalității și securității juridice trebuie apreciate de asemenea nu doar din perspectiva lipsei de diligență a Zabrus, ci și a împrejurării că notele de compensare și de restituire au fost emise de un serviciu fiscal municipal.

30      În aceste condiții, Curtea de Apel Suceava a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Directiva [TVA], precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unei practici administrative și/sau interpretări a prevederilor din legislația națională prin care se împiedică verificarea și acordarea dreptului de rambursare a TVA‑ului provenit din regularizări pentru operațiuni efectuate într‑o perioadă anterioară perioadei de verificare și care a făcut obiectul unei inspecții fiscale în urma căreia organele fiscale nu au constatat deficiențe de natură să schimbe baza de impozitare a TVA‑ului, deși aceleași dispoziții se interpretează în sensul că organele fiscale pot proceda la reverificarea unei perioade supuse anterior inspecției fiscale în temeiul unor date și informații suplimentare obținute ulterior în baza cooperării dintre autoritățile și instituțiile statului[?]

2)      Directiva [TVA], precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se interpretează că se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unor reglementări naționale cu caracter normativ care împiedică posibilitatea de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției fiscale afară de cazul în care corectarea se realizează în baza dispoziției de măsuri comunicate de organul de inspecție fiscală cu prilejul controlului anterior[?]”

 Cu privire la întrebările preliminare

31      Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind TVA‑ul, împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

32      În ceea ce privește dreptul de deducere, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile care le‑au fost furnizate în amonte constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit de legiuitorul Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 37, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 35).

33      Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 38, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 36).

34      Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA‑ului (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 39, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 37).

35      Deși dreptul de deducere a TVA‑ului este condiționat de respectarea condițiilor de fond și de formă prevăzute de Directiva TVA, din cererea de decizie preliminară reiese că îndoielile instanței de trimitere rezultă doar din faptul că dreptul de deducere a fost refuzat din cauza imposibilității persoanei impozabile de a‑și corecta declarația privind TVA‑ul întrucât cererea de corectare privea o perioadă care făcuse deja obiectul unei inspecții fiscale încheiate.

36      În această privință, trebuie amintit că, potrivit articolului 167 și articolului 179 primul paragraf din Directiva TVA, dreptul de deducere se exercită, în principiu, în aceeași perioadă în care acest drept a luat naștere, și anume în momentul în care taxa devine exigibilă.

37      Cu toate acestea, în temeiul articolelor 180 și 182 din directiva menționată, o persoană impozabilă poate fi autorizată să efectueze deducerea taxei chiar dacă nu și‑a exercitat dreptul în perioada în care a luat naștere acest drept, sub rezerva respectării anumitor condiții și modalități stabilite prin reglementările naționale (a se vedea Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 46 și jurisprudența citată).

38      În această privință, reiese din jurisprudența Curții că posibilitatea de a exercita dreptul de deducere fără nicio limitare în timp ar fi contrară principiului securității juridice, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, ținând seama de drepturile și de obligațiile acesteia din urmă față de administrația fiscală, să nu poată fi pusă în discuție la nesfârșit. În consecință, un termen de decădere a cărui împlinire are drept consecință sancționarea contribuabilului insuficient de diligent, care a omis să solicite deducerea TVA‑ului aferent intrărilor, determinându‑l să piardă dreptul de deducere, nu poate fi considerat că este incompatibil cu sistemul instituit prin Directiva TVA, cu condiția ca, pe de o parte, acest termen să se aplice în același mod drepturilor similare în materie fiscală întemeiate pe dreptul intern și celor întemeiate pe dreptul Uniunii (principiul echivalenței) și, pe de altă parte, să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere (principiul efectivității) (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctele 48 și 49, precum și jurisprudența citată).

39      În speță, din reglementarea națională, citată în decizia de trimitere, reiese că dreptul de deducere a TVA‑ului este supus, în dreptul român, termenului general de prescripție de cinci ani. Cu toate acestea, exercitarea dreptului de deducere face obiectul unui termen de decădere mai scurt în caz de inspecție fiscală. Prin urmare, în principiu, nu ar mai fi posibil să se efectueze corectarea declarațiilor privind TVA‑ul de către persoana impozabilă pentru perioadele fiscale care au făcut deja obiectul unei inspecții din partea organelor fiscale. Astfel, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă nu își poate corecta declarațiile privind TVA‑ul. Guvernul român arată că această limitare decurge din principiul unicității inspecției fiscale și că principiul securității juridice impune caracterul unic al unei asemenea inspecții.

40      Dacă din elementele furnizate de instanța de trimitere nu rezultă că reglementarea națională în discuție în litigiul principal prevede, în materie de TVA, un regim diferit de cel prevăzut în alte materii fiscale ale dreptului intern, principiul efectivității se opune, în schimb, unei astfel de reglementări în măsura în care aceasta poate, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, să priveze o persoană impozabilă de posibilitatea de a‑și corecta declarațiile privind TVA‑ul atunci când această persoană impozabilă a făcut obiectul unei inspecții fiscale privind perioada fiscală vizată de corectarea menționată, chiar dacă termenul de decădere de cinci ani stabilit de reglementarea menționată nu s‑a împlinit încă.

41      Astfel, atunci când, la fel ca în împrejurările în discuție în litigiul principal, inspecția fiscală este declanșată imediat după depunerea unei declarații fiscale sau la scurt timp după aceasta, persoana impozabilă este privată, potrivit reglementării menționate, de posibilitatea de a‑și corecta declarația privind TVA‑ul, astfel încât exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului de către persoana impozabilă devine în practică imposibilă sau, cel puțin, excesiv de dificilă.

42      Prin urmare, privarea printr‑o reglementare națională, precum cea în discuție în litigiul principal, a persoanei impozabile de posibilitatea de a‑și corecta declarația privind TVA‑ul prin scurtarea termenului pe care îl avea la dispoziție în acest scop este incompatibilă cu principiul efectivității.

43      În plus, de asemenea, principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun unei reglementări precum cea în discuție în litigiul principal.

44      Principiul neutralității TVA‑ului impune, potrivit unei jurisprudențe constante, ca deducerea acestei taxe în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 45).

45      Totuși, în cauza principală, tocmai omiterea anumitor cerințe de formă prevăzute de reglementarea națională în cauză a avut drept consecință refuzul deducerii TVA‑ului opus Zabrus, deși aceasta a solicitat o corectare a declarațiilor sale pentru a demonstra că erau întrunite condițiile de fond necesare pentru a putea beneficia de deducerea celor două sume în cauză.

46      Nerespectarea cerințelor de formă care pot fi remediate nu este de natură să repună în discuție buna funcționare a sistemului TVA‑ului.

47      Astfel, prin aplicarea unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, o parte din sarcina TVA‑ului va fi suportată definitiv de persoana impozabilă, ceea ce este contrar jurisprudenței citate la punctul 34 din prezenta hotărâre.

48      În ceea ce privește principiul proporționalității, desigur, legiuitorul național are posibilitatea de a însoți obligațiile de formă ale persoanelor impozabile de sancțiuni de natură să le incite pe acestea din urmă să respecte obligațiile menționate, pentru a asigura o bună funcționare a sistemului TVA‑ului.

49      Astfel, o sancțiune administrativă pecuniară ar putea în special să fie aplicată împotriva unei persoane impozabile neglijente, care își corectează declarația privind TVA‑ul bazându‑se pe documente care justifică dreptul său de deducere a TVA‑ului în a căror posesie se afla la momentul depunerii declarației sale privind această taxă sau după descoperirea unei erori de înregistrare care modifică cuantumul TVA‑ului care trebuie rambursat.

50      Cu toate acestea, statele membre trebuie să recurgă, conform principiului proporționalității, la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul vizat de reglementarea națională, aduc cât mai puțin atingere principiilor stabilite prin legislația Uniunii, cum ar fi principiul fundamental al dreptului de deducere a TVA‑ului (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, punctul 23).

51      Așadar, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, ținând seama de locul important pe care îl ocupă dreptul de deducere în sistemul comun al TVA‑ului, o sancțiune care constă într‑un refuz absolut al dreptului de deducere este disproporționată în cazul în care nu ar fi dovedită nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 70, precum și jurisprudența citată).

52      Or, niciun element din dosarul prezentat Curții nu indică un risc de fraudă sau de atingere adusă bugetului statului.

53      În sfârșit, trebuie înlăturat argumentul guvernului român potrivit căruia reglementarea în discuție în litigiul principal, justificată de principiul unicității inspecției fiscale, ar decurge din principiul securității juridice.

54      Un regim național de inspecție fiscală precum cel în discuție în litigiul principal, care nu permite unei persoane impozabile să își corecteze declarația privind TVA‑ul, în condițiile în care prevede o astfel de corectare atunci când este efectuată în executarea unui act al unei autorități fiscale, precum și o posibilitate a autorităților fiscale care dispun de informații noi de a efectua o nouă inspecție, nu urmărește garantarea drepturilor contribuabililor și nu rezultă că servește la aplicarea principiului securității juridice. În realitate, un astfel de regim, însoțit de excepțiile menționate, acționează în principal pentru eficacitatea inspecțiilor fiscale și a funcționării administrației naționale.

55      Nicio altă concluzie nu poate fi dedusă din Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50). Astfel, din această hotărâre rezultă, desigur, că o persoană impozabilă nu poate invoca, în termenul de decădere, principiul securității juridice pentru a se opune revocării de către organele fiscale a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA‑ului, solicitându‑i, în urma unei noi inspecții, această taxă și majorări de întârziere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 51). În schimb, din aceeași hotărâre nu rezultă că autoritățile fiscale pot invoca, în termenul de decădere, același principiu pentru a se opune corectării de către persoana impozabilă a unei declarații privind TVA‑ul aferente unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

56      În aceste condiții, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind TVA‑ul, împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

57      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:

Articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a zecea)

 7 martie 2018

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Anularea înregistrării în scopuri de TVA – Obligație de plată a TVA‑ului colectat în perioada în care numărul de identificare în scopuri de TVA este anulat – Nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA‑ului aferent achizițiilor efectuate în această perioadă”

În cauza C‑159/17,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Constanța (România), prin decizia din 10 martie 2017, primită de Curte la 29 martie 2017, în procedura

Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius

împotriva

Ministerului Finanțelor Publice – A.N.A.F. – D.G.R.F.P. Galați – Serviciul Soluționare Contestații,

A.N.A.F – D.G.R.F.P. Galați – A.J.F.P. Constanța – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța,

CURTEA (Camera a zecea),

compusă din domnul E. Levits (raportor), președinte, și domnii A. Borg Barthet și F. Biltgen, judecători,

avocat general: domnul H. Saugmandsgaard Øe,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul român, de R.‑H. Radu, de C.‑M. Florescu și de E. Gane, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de R. Lyal și de G.‑D. Balan, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

                                                                                                                          Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 167-169 și 179, a articolului 213 alineatul (1), a articolului 214 alineatul (1) litera (a) și a articolului 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată, în ceea ce privește normele privind facturarea, prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumită în continuare „Directiva 2006/112”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (denumită în continuare „Dobre”), pe de o parte, și Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (denumite în continuare, împreună, „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) aferente achizițiilor efectuate de Dobre în perioada în care înregistrarea sa în scopuri de TVA era anulată.

 Cadrul juridic

 Directiva 2006/112

3        Articolul 167 din Directiva 2006/112 prevede:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

4        Articolul 168 din directiva menționată, care figurează în titlul X din aceasta, denumit „Deduceri”, este redactat în termenii următori:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

5        În conformitate cu articolul 178 litera (a) din directiva menționată, pentru exercitarea dreptului de deducere, în ceea ce privește livrările de bunuri sau prestările de servicii, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, printre altele, următoarea condiție:

„[…] de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6.”

6        În temeiul articolului 179 primul paragraf din aceeași directivă:

„Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorată pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul 178.”

7        Articolul 213 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede:

„Orice persoană impozabilă declară când începe, își modifică sau încetează activitatea ca persoană impozabilă.

[…]”

8        Articolul 214 din această directivă precizează că:

„(1)      Statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că următoarele persoane sunt identificate printr‑un număr individual:

(a)      orice persoană impozabilă, cu excepția celor prevăzute la articolul 9 alineatul (2), care desfășoară, pe teritoriul statului respectiv, livrări de bunuri sau prestări de servicii care dau drept de deducere a taxei, altele decât livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care se plătește TVA exclusiv de clientul sau de persoana căreia îi sunt destinate bunurile sau serviciile, în conformitate cu articolele 194-197 și articolul 199;

[…]”

9        Potrivit articolului 250 alineatul (1) din directiva menționată:

„Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.”

10      Articolul 252 din aceeași directivă precizează:

„(1)      Declarația privind TVA se depune până la un termen ce este necesar să fie stabilit de statele membre. Termenul respectiv nu se poate fixa la mai mult de două luni de la încheierea fiecărei perioade fiscale.

(2)      Fiecare stat membru stabilește perioada fiscală la o lună, două luni sau trei luni.

Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească un an.”

11      Articolul 273 din Directiva 2006/112 este redactat după cum urmează:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

[…]”

 Dreptul român

12      Potrivit articolului 11 alineatul (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003):

„Contribuabilii, persoane impozabile stabilite în România, cărora li s‑a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor articolului 153 alineatul (9) literele b)-e) și h) nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuși obligației de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VI, aferent operațiunilor impozabile desfășurate în perioada respectivă. Pentru achizițiile de bunuri și/sau de servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operațiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VI, se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la articolul 1562 depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într‑un decont ulterior, taxa aferentă:

a)      bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării;

b)      activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum și activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul înregistrării. În cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul înregistrării. În cazul bunurilor de capital se aplică prevederile articolului 149;

c)      achizițiilor de bunuri și servicii care urmează a fi obținute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform articolului 1342 alineatul (2) literele a) și b) înainte de data înregistrării și al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată.”

13      Articolul 153 alineatul (9) litera d) din această lege precizează:

„[o]rganele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, conform prezentului articol:

[…]

d)      dacă nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de taxă prevăzut la articolul 1562, dar nu este în situația prevăzută la litera a) sau b), din prima zi a celei de‑a doua luni următoare respectivului semestru calendaristic. Aceste prevederi se aplică numai în cazul persoanelor pentru care perioada fiscală este luna sau trimestrul. Începând cu decontul aferent lunii iulie 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică, respectiv începând cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane impozabile în scopuri de TVA dacă nu a depus niciun decont de taxă prevăzut la articolul 1562 pentru 6 luni consecutive, în cazul persoanei care are perioada fiscală luna calendaristică, și pentru două trimestre calendaristice consecutive, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, dar nu este în situația prevăzută la litera a) ori b), din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de‑al șaselea decont de taxă în prima situație și, respectiv, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de‑al doilea decont de taxă în a doua situație;”

14      Articolul 153 alineatul (91) din legea menționată prevede:

„Procedura de anulare a înregistrării în scopuri de TVA este stabilită prin normele procedurale în vigoare. După anularea înregistrării în scopuri de TVA conform alineatului (9) literele a)-e) și h), organele fiscale competente înregistrează persoanele impozabile în scopuri de TVA aplicând prevederile alineatului (71) astfel:

[…]

c)      la solicitarea persoanei impozabile, în situația prevăzută la alineatul (9) litera d), de la data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA, pe baza următoarelor informații/documente furnizate de persoana impozabilă:

1.      prezentarea deconturilor de taxă nedepuse la termen;

2.      prezentarea unei cereri motivate din care să rezulte că se angajează să depună la termenele prevăzute de lege deconturile de taxă;

[…]”

15      Potrivit articolului 1563 alineatul (10) din aceeași lege:

„Persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat potrivit prevederilor articolului 153 alineatul (9) literele a)-e) trebuie să depună o declarație privind taxa colectată care trebuie plătită, în conformitate cu prevederile articolului 11 alineatele (l1) și (13), până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate și/sau pentru achiziții de bunuri și/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, efectuate în perioada în care persoana impozabilă nu are un cod valabil de TVA […]

[…]”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

16      Dobre era înregistrată în scopuri de TVA în România pentru perioada cuprinsă între 13 iulie 2011 și 31 iulie 2012.

17      Dobre a omis să depună la administrația fiscală deconturile de TVA aferente celui de al patrulea trimestru al anului 2011 și primului trimestru al anului 2012, ceea ce a condus la anularea înregistrării sale în scopuri de TVA începând de la 1 august 2012.

18      De la 1 august 2012 până la 31 iulie 2013, Dobre a continuat să emită facturi care includeau TVA‑ul, fără a depune deconturile de TVA aferente.

19      La 30 ianuarie 2014, Dobre a depus deconturile de TVA referitoare la al patrulea trimestru al anului 2011, precum și la primul și la al doilea trimestru ale anului 2012.

20      În urma unui inspecții fiscale efectuate între 1 iulie și 4 august 2015, administrația fiscală a emis o decizie de impunere prin care Dobre era obligată, printre altele, la plata sumei de 183 301 lei românești (RON) (aproximativ 39 982 de euro) care corespundea TVA‑ului pe care aceasta l‑a colectat în perioada în care nu era înregistrată în scopuri de TVA (denumită în continuare „decizia de impunere”).

21      Dobre a solicitat o deducere de 123 266 RON (aproximativ 26 887 de euro) din suma reclamată cu titlu de TVA plătit pentru bunurile și serviciile la care a recurs în vederea prestării către persoane juridice a serviciilor care corespund obiectului său de activitate în perioada în care nu era înregistrată în scopuri de TVA, ceea ce administrația fiscală a refuzat.

22      Dobre a formulat o contestație împotriva deciziei de impunere și a respingerii cererii sale de deducere, care a fost respinsă.

23      Dobre a sesizat Tribunalul Constanța (România) cu o acțiune îndreptată, printre altele, împotriva deciziei de impunere, care a fost de asemenea respinsă.

24      Dobre a declarat recurs împotriva hotărârii Tribunalului Constanța în fața instanței de trimitere, Curtea de Apel Constanța (România).

25      Instanța de trimitere arată că refuzul opus unei persoane impozabile de a deduce TVA‑ul achitat în amonte pentru realizarea activităților sale și, în același timp, obligația care îi este impusă de a plăti TVA‑ul colectat în legătură cu serviciile pe care le‑a prestat, chiar dacă nu mai era înregistrată în scopuri de TVA, urmărește, în conformitate cu articolul 273 din Directiva 2006/112, combaterea evaziunii fiscale. Ea are însă îndoieli cu privire la conformitatea unei asemenea norme cu principiul fundamental al dreptului de deducere.

26      În aceste împrejurări, Curtea de Apel Constanța a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Dispozițiile articolului 167, ale articolului 168, ale articolului 169, ale articolului 179, ale articolului 213 alineatul (1), ale articolului 214 alineatul (1) litera (a) și ale articolului 273 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care, în împrejurări precum cele din litigiul principal, obligă contribuabilul, persoană impozabilă căreia i s‑a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, să achite către stat TVA colectată în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA era anulat, însă nu îi recunoaște acestuia dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate în aceeași perioadă?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

27      Prin intermediul întrebării preliminare formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite administrației fiscale să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA‑ul atunci când înregistrarea sa în scopuri de TVA a fost anulată pentru motivul că a omis să depună declarațiile de TVA în termenul legal pentru o anumită perioadă.

28      Cu titlu introductiv, trebuie amintit că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii Europene (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 35 și jurisprudența citată).

29      După cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 36 și jurisprudența citată).

30      Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 37 și jurisprudența citată).

31      Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea acestuia în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 45).

32      În special, identificarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitățile prevăzută la articolul 213 din această directivă nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA‑ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 60).

33      Prin urmare, o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi identificată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate (Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 51).

34      În plus, Curtea a statuat că faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod clar ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 63).

35      Situația ar putea fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 46 și jurisprudența citată). Refuzul dreptului de deducere este legat astfel mai curând de lipsa datelor necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt întrunite decât de nerespectarea unei cerințe de formă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctele 44 și 45).

36      De asemenea, dreptul de deducere poate fi refuzat dacă, având în vedere elemente obiective, s‑a stabilit că a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 43).

37      În speță, pe de o parte, din decizia de trimitere reiese că anularea înregistrării în scopuri de TVA a întreprinderii Dobre a intervenit, în conformitate cu articolul 153 alineatul (9) litera (d) din Legea nr. 571/2003, pentru motivul că această persoană impozabilă nu a depus, în termenul legal prevăzut, deconturile sale de TVA referitoare la al patrulea trimestru al anului 2011 și la primul și la al doilea trimestru ale anului 2012. Pe de altă parte, persoana impozabilă menționată nu a furnizat asemenea deconturi din luna august a anului 2012 până în luna iulie a anului 2013, chiar dacă a continuat să emită facturi care includeau TVA‑ul, astfel încât autoritățile fiscale nu i‑au recunoscut dreptul de deducere a TVA‑ului pentru această perioadă.

38      Având în vedere considerațiile amintite la punctul 35 din prezenta hotărâre, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă administrația fiscală dispunea de datele necesare pentru a stabili că sunt întrunite cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte de Dobre, în pofida neîndeplinirii obligațiilor privind condițiile de formă care îi este reproșată.

39      În această privință, trebuie amintit că, în temeiul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o „persoană impozabilă” în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, punctul 28, și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 39).

40      În orice caz, Curtea a statuat că, chiar dacă neîndeplinirea obligațiilor de formă nu împiedică probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor sunt întrunite, asemenea împrejurări pot dovedi existența celui mai simplu caz de fraudă fiscală, în care persoana impozabilă omite în mod deliberat să îndeplinească obligațiile de formă care îi revin în scopul de a se sustrage de la plata taxei (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 55).

41      În special, nedepunerea unei declarații de TVA, care ar permite aplicarea TVA‑ului și controlul său de către administrația fiscală, este de natură să împiedice colectarea în mod corect a taxei și, în consecință, să compromită buna funcționare a sistemului comun al TVA‑ului. Prin urmare, dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să considere că astfel de neîndepliniri ale obligațiilor reprezintă o fraudă fiscală și să refuze, într‑un asemenea caz, beneficiul dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 56).

42      Având în vedere aceste considerații, articolele 167-169 și 179, articolul 213 alineatul (1), articolul 214 alineatul (1) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite administrației fiscale să îi refuze unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA‑ului atunci când se stabilește că, din cauza neîndeplinirii obligațiilor care i se reproșează acesteia din urmă, administrația fiscală nu a putut să dispună de datele necesare pentru a stabili că sunt îndeplinite cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte de persoana impozabilă menționată sau că aceasta din urmă a acționat în mod fraudulos pentru a putea beneficia de dreptul respectiv, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

43      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:

Articolele 167-169 și 179, articolul 213 alineatul (1), articolul 214 alineatul (1) și articolul 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite administrației fiscale să îi refuze unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată atunci când se stabilește că, din cauza neîndeplinirii obligațiilor care i se reproșează acesteia din urmă, administrația fiscală nu a putut să dispună de datele necesare pentru a stabili că sunt îndeplinite cerințele de fond care dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte de persoana impozabilă menționată sau că aceasta din urmă a acționat în mod fraudulos pentru a putea beneficia de dreptul respectiv, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șaptea)

9 iulie 2015(*)

„Trimitere preliminară – Taxă pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 167, 168, 179 și 213 – Recalificare de către administrația fiscală națională a unei operațiuni drept activitate economică supusă TVA‑ului – Principiul securității juridice – Principiul protecției încrederii legitime – Reglementare națională care condiționează exercitarea dreptului de deducere de înregistrarea în scopuri de TVA a operatorului vizat și de depunerea unui decont de taxă”

În cauza C‑183/14,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Cluj (România), prin decizia din 28 februarie 2014, primită de Curte la 11 aprilie 2014, în procedura

Radu Florin Salomie,

Nicolae Vasile Oltean,

împotriva

Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj,

CURTEA (Camera a șaptea),

compusă din domnul J.‑C. Bonichot (raportor), președinte de cameră, și domnii J. L. da Cruz Vilaça și C. Lycourgos, judecători,

avocat general: domnul N. Jääskinen,

grefier: doamna L. Carrasco Marco, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 11 martie 2015,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru domnii Salomie și Oltean, de C. F. Costaș, de L. Dobrinescu și de T.‑D. Vidrean Căpușan, avocați;

–        pentru guvernul român, de R.‑H. Radu, de D. M. Bulancea și de R. I. Hațieganu, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de A. Ștefănuc, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, precum și a articolelor 167, 168, 179 și 213 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnii Salomie și Oltean, pe de o parte, și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, privind aplicarea taxei pe valoarea adăugată (TVA) unor vânzări de bunuri imobile realizate în cursul anului 2009.

 Cadrul juridic

 Directiva 2006/112

3        Articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii […] este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

4        Potrivit articolului 12 alineatul (1) din această directivă:

„Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni:

(a)      livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări;

[…]”

5        Articolul 167 din directiva menționată prevede:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

6        Articolul 168 din aceeași directivă are următorul cuprins:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

7        Potrivit articolului 169 din Directiva 2006/112:

„Pe lângă deducerea prevăzută la articolul 168, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA prevăzută la articolul respectiv în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul următoarelor operațiuni:

[…]”

8        Articolul 179 din Directiva 2006/112 prevede:

„Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorate pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul 178.

[…]”

9        Articolul 213 alineatul (1) din această directivă prevede:

„Orice persoană impozabilă declară când începe, își modifică sau încetează activitatea ca persoană impozabilă.

[…]”

10      Articolul 214 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată are următorul cuprins:

„Statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că următoarele persoane sunt identificate printr‑un număr individual:

(a)      orice persoană impozabilă […] care desfășoară, pe teritoriul statului respectiv, livrări de bunuri sau prestări de servicii care dau drept de deducere a taxei […]

[…]”

11      Articolul 273 din aceeași directivă are următorul cuprins:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul dintre statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite la capitolul 3.”

 Dreptul român

12      Articolul 77¹ alineatul (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, denumită în continuare „Codul fiscal”) prevede:

„La transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii, asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții, contribuabilii datorează un impozit care se calculează astfel:

[…]”

13      Articolul 127 din Codul fiscal prevede:

„(1)      Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alineatul (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2)      În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

[…]”

14      Prin Ordonanța de urgență nr. 109 din 7 octombrie 2009 privind modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2010, s‑a adăugat un alineat (2¹) la articolul 127 din Codul fiscal, cu următorul cuprins:

„Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”

15      Potrivit articolului 141 alineatul (2) din acest cod, în versiunea în vigoare până la 31 decembrie 2007:

„Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

[…]

f)      livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și‑a exercitat ori ar fi avut dreptul să‑și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. […]”

16      Articolul 141 alineatul (2) litera (f) din codul menționat, în versiunea în vigoare de la 1 ianuarie 2008 la 31 decembrie 2009, prevedea că este scutită de TVA:

„livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. […]”

17      Punctul 3 alineatul (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004) prevede, în versiunea în vigoare de la 1 ianuarie 2007 la 31 decembrie 2009:

„În sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal […].”

18      Hotărârea Guvernului nr. 1620/2009 din 29 decembrie 2009 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 31 decembrie 2009) a completat și a modificat normele de aplicare a Codului fiscal stabilite prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004. Începând de la 1 ianuarie 2010, punctul 3 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 prevede:

„(1)      În sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică […].

(2)      În aplicarea prevederilor alineatului (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale […].

(3)      Persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activități, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale dacă acționează ca atare, de o manieră independentă, și activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal.

(4)      În cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând și livrarea bunului sau părților din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.

(5)      În cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, conform alineatului (4), activitatea economică fiind deja considerată începută și continuă, orice alte tranzacții efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. […]

[…]”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

19      În cursul anului 2007, domnii Salomie și Oltean s‑au asociat cu alte cinci persoane fizice pentru a realiza un proiect de construcție și de vânzare a patru imobile în România. Această asociere nu avea personalitate juridică și nu a fost declarată sau înregistrată ca impozabilă în scopuri de TVA.

20      În anii 2008 și 2009, din cele 132 de apartamente, construite pe terenul care aparține patrimoniului privat al uneia dintre aceste persoane, au fost vândute 122, pentru o valoare totală de 10 902 275 lei (RON), precum și 23 de locuri de parcare, fără ca aceste vânzări să fi fost supuse TVA‑ului.

21      În cursul anului 2010, în urma unei inspecții efectuate de administrația fiscală, aceasta a considerat că operațiunile menționate constituie o activitate economică cu caracter de continuitate și că, în consecință, ar fi trebuit să fie supuse TVA‑ului de la 1 octombrie 2008 deoarece, începând din luna august 2008, cifra de afaceri rezultată din ele a depășit pragul de 35 000 de euro, sub care activitățile economice sunt scutite de TVA în România.

22      În consecință, administrația fiscală a solicitat plata TVA‑ului datorat pentru tranzacțiile realizate în cursul anului 2009, precum și majorări de întârziere și a emis în acest scop mai multe decizii de impunere.

23      Reiese de asemenea din decizia de trimitere că vânzările de bunuri imobile realizate în cursul anilor 2008 și 2009 au făcut obiectul impozitului pe „transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal”, prevăzut la articolul 77¹ din Codul fiscal.

24      Domnii Salomie și Oltean au sesizat Tribunalul Cluj cu o cerere de anulare în parte a acestor decizii de impunere, care a respins acțiunile menționate ca nefondate.

25      Sesizată cu recurs, Curtea de Apel Cluj ridică problema conformității cu principiul securității juridice a deciziilor de impunere emise de administrația fiscală, din moment ce, pe de o parte, legislația română nu ar fi stabilit normele de aplicare a dispozițiilor privind aplicarea TVA‑ului în cazul tranzacțiilor imobiliare decât începând de la 1 ianuarie 2010 și, pe de altă parte, practica administrației fiscale ar fi constat mai degrabă, până la acea dată, în nesupunerea unor astfel de tranzacții TVA‑ului. În plus, această administrație ar fi avut la dispoziție informații suficiente pentru a constata existența calității de persoane impozabile a domnilor Salomie și Oltean încă din anul 2008, întrucât avea cunoștință despre existența vânzărilor pe care aceștia le‑au realizat, fie și numai ca urmare a impozitării acestor operațiuni în temeiul articolului 77¹ din Codul fiscal.

26      Instanța de trimitere exprimă de asemenea dubii cu privire la compatibilitatea cu Directiva 2006/112 a dreptului de deducere a TVA‑ului plătit în amonte prevăzut în dreptul român, în temeiul căruia o persoană înregistrată tardiv drept persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate exercita acest drept de deducere a TVA‑ului decât ulterior regularizării situației sale prin înregistrarea sa în scopuri de TVA și prin depunerea unui decont.

27      În aceste condiții, Curtea de Apel Cluj a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      O persoană fizică care încheie un contract de asociere cu alte persoane fizice, asociere fără personalitate juridică ce nu a fost declarată și înregistrată din punct de vedere fiscal, în vederea realizării unui bun viitor (construcție), asupra unui teren ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanți, poate fi considerată, raportat la circumstanțele din litigiul principal, persoană impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (l) din Directiva [2006/112] dacă, inițial, livrările construcțiilor edificate asupra terenului ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanți au fost tratate de [administrația fiscală] din punctul de vedere al regimului fiscal ca fiind vânzări care se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestor persoane?

2)      Raportat la circumstanțele din litigiul principal, principiul securității juridice, principiul protecției încrederii legitime, precum și celelalte principii generale aplicabile în materie de TVA, astfel cum se desprind din Directiva 2006/112, trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia [administrația fiscală], după ce inițial a perceput de la persoana fizică impozitul asupra veniturilor din transferul proprietăților aferente patrimoniului personal, fără o modificare legislativă de substanță a dreptului primar, pe baza acelorași elemente de fapt, după o perioadă de doi ani, își reconsideră poziția și califică aceleași operațiuni ca fiind activități economice supuse TVA, calculând retroactiv accesorii?

3)      Dacă prevederile articolelor 167, 168 și 213 din Directiva [2006/112], analizate în lumina principiului neutralității fiscale, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în circumstanțele din litigiul principal, [administrația fiscală] să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce [TVA‑ul datorat sau achitat] aferent bunurilor și serviciilor utilizate în scopul operațiunilor taxabile numai pentru motivul că nu a fost înregistrată fiscal ca plătitor de TVA la momentul la care i‑au fost prestate respectivele servicii?

4)      Raportat la circumstanțele din litigiul principal, prevederile articolului 179 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care stabilește în sarcina persoanei impozabile care aplică regimul special de scutire și care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA obligația de plată a taxei pe care ar fi trebuit să o colecteze fără a fi îndrituită să scadă valoarea taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală, dreptul de deducere urmând a fi exercitat ulterior prin decontul de taxă depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, cu eventuale consecințe asupra calculului accesoriilor?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la prima și la a doua întrebare

28      Prin intermediul primelor două întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă principiile securității juridice și protecției încrederii legitime se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, cu ocazia unui control fiscal, că anumite tranzacții ar fi trebuit să fie supuse TVA‑ului și să impună în plus plata unor majorări.

29      În ceea ce privește, în primul rând, principiul securității juridice, domnii Salomie și Oltean contestă această decizie invocând încălcarea acestui principiu ca urmare a faptului că, atunci când au efectuat operațiunile imobiliare vizate de decizia menționată, nici A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), care era în vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2007, nici jurisprudența Curții relevantă în materie nu făcuseră obiectul unei publicări în limba română. Aceștia arată de asemenea că, până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu considerau acest tip de tranzacții ca fiind supuse taxei menționate.

30      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, principiile securității juridice și protecției încrederii legitime trebuie să fie respectate de instituțiile Uniunii Europene, dar și de statele membre în exercitarea competențelor care le sunt conferite prin directivele Uniunii (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gemeente Leusden și Holin Groep, C‑487/01 și C‑7/02, EU:C:2004:263, punctul 57, Hotărârea „Goed Wonen”, C‑376/02, EU:C:2005:251, punctul 32, precum și Hotărârea Elmeka NE, C‑181/04-C‑183/04, EU:C:2006:563, punctul 31).

31      Astfel cum a statuat Curtea în mai multe rânduri, rezultă de aici în special că legislația Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili, acest imperativ al securității juridice impunându‑se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor pe care aceasta le‑o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).

32      De asemenea, în domeniile care intră sub incidența dreptului Uniunii, normele din dreptul statelor membre trebuie formulate într‑un mod neechivoc, care să permită persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis, iar instanțelor naționale să asigure respectarea acestora (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, 257/86, EU:C:1988:324, punctul 12).

33      În speță, nu poate fi contestat faptul că dispoziții precum cele prezentate în decizia de trimitere au un astfel de caracter.

34      Astfel, rezultă din decizia de trimitere printre altele că definiția „persoanei impozabile” care figurează la articolul 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, și că trebuie considerate drept „activități economice” orice activități ale producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, între care în special exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

35      Pe de altă parte, punctul 3 alineatul (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal precizează că, în sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice cu ocazia vânzării unor locuințe proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

36      În sfârșit, articolul 141 din Codul fiscal, în versiunea în vigoare în cursul anilor 2008 și 2009, prevede că scutirea de TVA‑ul aplicabil în cazul livrării unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, ceea ce de altfel corespunde principiilor care guvernează TVA‑ul în dreptul Uniunii.

37      În consecință, nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA‑ului.

38      În aceste condiții, domnii Salomie și Oltean nu pot invoca în mod valabil, în susținerea argumentului lor potrivit căruia cadrul juridic național aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principală, nepublicarea în limba română a jurisprudenței relevante a Curții și a celei de A șasea directive 77/388, care, în orice caz, nu mai era în vigoare de la aderarea României la Uniune, la 1 ianuarie 2007.

39      Astfel, împrejurările din cauza principală nu pot fi comparate cu cele din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Skoma‑Lux (C‑161/06, EU:C:2007:773), în cadrul căreia Curtea a precizat că un regulament al Uniunii nepublicat în limba unui stat membru nu este opozabil particularilor din acest stat.

40      Desigur, din principiul securității juridice rezultă de asemenea că situația fiscală a persoanei impozabile nu poate fi repusă în discuție la nesfârșit (a se vedea în acest sens Hotărârea Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 46).

41      Curtea a statuat însă deja că principiul securității juridice nu se opune unei practici administrative a autorităților fiscale naționale care constă în revocarea, în termenul de decădere, a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA‑ului, solicitându‑i, în urma unei noi inspecții, această taxă și majorări de întârziere (a se vedea în acest sens Hotărârea Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 51).

42      Simpla împrejurare că administrația fiscală recalifică, în termenul de prescripție, o anumită operațiune drept activitate economică supusă TVA‑ului nu poate, prin urmare, să aducă atingere prin ea însăși acestui principiu, în lipsa altor împrejurări.

43      În consecință, nu se poate susține în mod valabil că principiul securității juridice se opune ca, în împrejurări precum cele privind cauza principală, administrația fiscală să considere, în urma unui control fiscal, că operațiunile imobiliare în discuție în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA‑ului.

44      În al doilea rând, în ceea ce privește principiul protecției încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justițiabil pe care o autoritate administrativă l‑a determinat să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch‑Iranische Handelsbank/Consiliul, C‑585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95).

45      În această privință, este necesar să se verifice dacă actele unei autorități administrative au dat naștere în percepția unui operator economic prudent și avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C‑181/04-C‑183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 și jurisprudența citată).

46      Astfel cum a fost descrisă în decizia de trimitere, practica administrativă a autorităților fiscale naționale nu pare însă de natură să demonstreze că aceste condiții ar fi îndeplinite în cauza principală.

47      În special, deși contestat în ședință de guvernul român, faptul că, până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic TVA‑ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu excepția unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști din domeniul imobiliar.

48      Astfel, o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA‑ului unor operațiuni imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal.

49      Este necesar să se adauge că, ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare în discuție în litigiul principal, care constă în construcția și în vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 de apartamente, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA‑ului fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente.

50      În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată).

51      Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54).

52      Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

53      În consecință, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVA‑ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.

 Cu privire la cea de a treia și la cea de a patra întrebare

54      Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă Directiva 2006/112 se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate.

55      Articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 aduc precizări privind nașterea și întinderea dreptului de deducere. Trebuie amintit în special că, în temeiul articolului 167 din această directivă, dreptul menționat ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

56      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 și 31).

57      Acest regim urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția să fie ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, EU:C:2000:145, punctul 44, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctul 32).

58      Pe de altă parte, Curtea a statuat deja că principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

59      În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

60      Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA‑ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, și Hotărârea Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).

61      De aici rezultă în special că o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 51).

62      În plus, măsurile pe care statele membre le pot adopta în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici să repună în discuție neutralitatea TVA‑ului (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, Hotărârea Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punctul 26, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 49, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014, 2429, punctele 36 și 37).

63      Astfel, faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68).

64      În speță, reiese din dosarul prezentat Curții că cerințele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanții din litigiul principal ar fi fost considerați persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiții, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA‑ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operațiunile care fac obiectul TVA‑ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii.

65      Rezultă de aici că trebuie să se răspundă la cea de a treia și la cea de a patra întrebare că Directiva 2006/112 se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

66      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

1)      Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.

2)      Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

 

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)

16 octombrie 2014(*)

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 44 – Noțiunea «sediu comercial fix» al beneficiarului unei prestări de servicii – Locul în care se consideră că prestările de servicii sunt furnizate persoanelor impozabile – Operațiune intracomunitară”

În cauza C‑605/12,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 25 octombrie 2012, primită de Curte la 24 decembrie 2012, în procedura

Welmory sp. z o.o.

împotriva

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku,

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, domnul A. Ó Caoimh, doamna C. Toader, domnii E. Jarašiūnas și C. G. Fernlund (raportor), judecători,

avocat general: doamna J. Kokott,

grefier: domnul M. Aleksejev, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 6 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Welmory sp. z o.o., de M. Gorazda, adwokat;

–        pentru Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, de T. Tratkiewicz și de J. Kaute, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul polonez, de B. Majczyna și de A. Kramarczyk, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul cipriot, de K. Kleanthous și de E. Symeonidou, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de L. Christie, în calitate de agent, asistat de O. Thomas, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de K. Herrmann, de L. Lozano Palacios și de R. Lyal, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 15 mai 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 (JO L 44, p. 11, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Welmory sp. z o.o., cu sediul în Polonia (denumită în continuare „societatea poloneză”), pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (directorul administrației fiscale din Gdańsk, denumit în continuare „Dyrektor”), pe de altă parte, cu privire la locul de aplicare a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) unor servicii prestate de această societate unei societăți care are sediul activității economice în alt stat membru.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Conform articolelor 411 și 413 din Directiva TVA, aceasta a abrogat și a înlocuit, începând cu 1 ianuarie 2007, legislația Uniunii Europene în materie de TVA, mai precis A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”). Articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă, intitulat „Prestarea de servicii”, avea următorul cuprins:

„Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.” [traducere neoficială]

4        Până la 31 decembrie 2009, articolul 43 din Directiva 2006/112, care figura în capitolul 3 din aceasta, intitulat „Locul prestării de servicii”, prevedea:

„Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde dispune de un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.”

5        Directiva 2008/8 a înlocuit, de la 1 ianuarie 2010, articolele 43-59 care figurau în acest capitol din Directiva 2006/112.

6        Articolul 44 din Directiva TVA prevede:

„Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană și‑a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absența unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.”

7        Considerentul (4) al Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 (JO L 77, p. 1, denumit în continuare „regulamentul de punere în aplicare”), aplicabil începând cu 1 iulie 2011, prevede:

„Prezentul regulament urmărește să asigure aplicarea uniformă a actualului sistem TVA, prin adoptarea unor norme de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE, în special în ceea ce privește persoanele impozabile, livrarea de bunuri și prestarea de servicii și locul operațiunilor impozabile. […]”

8        Considerentul (14) al regulamentului de punere în aplicare prevede:

„Pentru a garanta aplicarea uniformă a regulilor privind stabilirea locului operațiunilor impozabile, ar trebui să fie clarificate noțiuni precum sediul activității economice, sediul fix, domiciliul stabil sau reședința obișnuită. Atunci când se ține seama de jurisprudența Curții de Justiție [a Uniunii Europene], utilizarea unor criterii cât mai clare și obiective ar trebui să faciliteze aplicarea în practică a acestor noțiuni.”

9        Articolul 11 alineatul (1) din regulamentul de punere în aplicare are următorul cuprins:

„În aplicarea articolului 44 din Directiva [TVA], un «sediu fix» înseamnă orice sediu, altul decât sediul activității economice […], care se caracterizează printr‑un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.”

 Dreptul polonez

10      Legea privind taxa pe valoarea adăugată (Ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziția 535), în versiunea în vigoare de la 1 ianuarie 2010 până la 30 iunie 2011 (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), este aplicabilă în cauza principală.

11      Articolul 19 alineatele 1 și 4 din Legea privind TVA‑ul prevede:

„1.      Obligația fiscală ia naștere la momentul livrării mărfii sau al prestării serviciilor, sub rezerva alineatelor 2-21 ale prezentului articol, a articolului 14 alineatul 6, a articolului 20, precum și a articolului 21 alineatul 1.

[…]

4.      În cazul în care livrarea unei mărfi sau prestarea unor servicii trebuie confirmată printr‑o factură, obligația fiscală ia naștere la momentul emiterii facturii, însă cel târziu la șapte zile de la data livrării mărfii sau a prestării serviciilor.”

12      Potrivit articolului 28b alineatele 1 și 2 din această lege:

„1.      Locul prestării serviciilor este considerat locul în care are sediul sau domiciliul persoana impozabilă care beneficiază de aceste servicii, sub rezerva alineatelor 2-4, a articolului 28e, a articolului 28f alineatul 1, a articolului 28g alineatul 1 și a articolelor 28i, 28 j și 28n.

2.      În cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul sau domiciliul său, locul de prestare a acestor servicii este locul unde se află respectivul sediu comercial fix.”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

13      Welmory LTD, cu sediul în Nicosia (Cipru, denumită în continuare „societatea cipriotă”), organizează vânzări la licitație pe o platformă de vânzare online. În acest scop, societatea menționată vinde pachete de „bids” (oferte), cu alte cuvinte titluri care dau dreptul de a face o ofertă pentru a cumpăra un bun scos la licitație prin propunerea unui preț mai mare decât ultimul preț propus.

14      Din dosarul prezentat Curții reiese că societatea cipriotă a încheiat, la 2 aprilie 2009, un contract de colaborare cu societatea poloneză, în temeiul căruia cea dintâi și‑a asumat obligația de a furniza celei de a doua un serviciu de punere la dispoziție a unui site internet de vânzări la licitație cu numele de domeniu www.za10groszy.pl, care cuprinde și furnizarea de servicii asociate legate, pe de o parte, de închirierea serverelor indispensabile funcționării site‑ului și, pe de altă parte, de prezentarea produselor scoase la licitație. Societatea poloneză își asuma, la rândul său, în principal, obligația de a vinde bunuri pe acest site.

15      Procesul de vânzare este următorul. Mai întâi, clientul cumpără un număr de „bids” de la societatea cipriotă pe site‑ul de vânzare online. Ulterior, aceste „bids” dau dreptul clientului să ia parte la vânzarea bunurilor scoase la licitație de societatea poloneză pe același site și să facă o ofertă pentru a achiziționa unul dintre aceste bunuri. Spre deosebire de sistemul de licitații clasic, pentru a supralicita, clientul nu trebuie să își asume pur și simplu obligația de a plăti o sumă mai mare decât ultima propusă, ci trebuie, în acest scop, „să achite” „bids”-uri. În sfârșit, bunul este adjudecat de clientul care a propus, prin intermediul „bids”-urilor sale, prețul cel mai mare pentru a‑l achiziționa.

16      Din dosarul prezentat Curții reiese de asemenea că sursa de venit a societății poloneze provine, pe de o parte, din prețul de vânzare obținut în cadrul vânzărilor la licitații online și, pe de altă parte, dintr‑o remunerație percepută de la societatea cipriotă, care corespunde unei părți din produsul vânzării „bids”-urilor de care se servesc clienții în Polonia pentru a face o ofertă de vânzare la licitație.

17      La 19 aprilie 2010, societatea cipriotă a achiziționat 100 % din capitalul social al societății poloneze.

18      Pentru perioada cuprinsă între ianuarie și aprilie 2010, anterioară acestei achiziții, societatea poloneză a emis patru facturi aferente unor prestări de servicii furnizate societății cipriote (publicitate, service, furnizarea de informații și prelucrarea datelor).

19      Întrucât a considerat că aceste prestări de servicii fuseseră furnizate la sediul social al societății cipriote și că, în consecință, trebuiau să fie supuse la plata TVA‑ului în Cipru, societatea poloneză, indicând totodată că taxa respectivă trebuia plătită de beneficiarul acestor servicii, nu a facturat TVA‑ul.

20      Dyrektor a considerat însă că era vorba despre prestări de servicii furnizate unui sediu comercial fix al societății cipriote pe teritoriul polonez și că, în consecință, se impunea taxarea acestora în Polonia la valoarea normală de 22 %, conform articolului 28b alineatul 2 din Legea privind TVA‑ul.

21      Împotriva deciziei adoptate de Dyrektor, societatea poloneză a formulat o acțiune în anulare la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (Tribunalul Administrativ din Voievodatul Gdańsk), arătând că un operator independent care desfășoară o activitate autonomă, având calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA, nu poate constitui un sediu comercial fix al altei persoane impozabile.

22      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku a respins acțiunea, având în vedere în special specificitatea serviciilor prestate de societatea cipriotă pe teritoriul polonez. Acesta a considerat că societatea menționată nu avea nevoie, pentru a se considera că dispune de un sediu comercial fix pe teritoriul polonez, să dețină pe acest teritoriu resurse materiale și umane permanente, în sensul clasic al termenului, nici să utilizeze în mod direct clădiri situate pe teritoriul respectiv, nici să aibă angajat personal pe acel teritoriu.

23      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku a apreciat că activitățile celor două societăți formau un tot indisociabil din punct de vedere economic, întrucât obiectivul care stă la baza tuturor activităților acestora era atins în Polonia numai datorită cooperării dintre ele.

24      În susținerea deciziei sale, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku a considerat că societatea cipriotă utiliza pe teritoriul polonez resursele tehnice și umane ale societății poloneze, în așa fel încât aceasta din urmă trebuia tratată drept sediu comercial fix al societății cipriote în Polonia. În consecință, instanța menționată a apreciat că prestările de servicii furnizate de societatea poloneză societății cipriote fuseseră furnizate sediului comercial al acesteia din urmă din Polonia și erau, prin urmare, supuse la plata TVA‑ului pe teritoriul statului membru respectiv.

25      Împotriva hotărârii pronunțate de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, societatea poloneză a declarat recurs la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă).

26      Având în vedere specificitatea cauzei cu care este sesizată, instanța de trimitere are îndoieli în ceea ce privește aspectul dacă articolul 44 din Directiva TVA poate fi interpretat în sensul că locul de impozitare a prestărilor de servicii se află în Polonia în cazul în care serviciile sunt prestate de o societate poloneză în favoarea altei societăți care are sediul în Cipru, atunci când cele două societăți sunt independente una de alta în termeni de capital și în condițiile în care societatea cipriotă își desfășoară activitatea economică prin utilizarea infrastructurii societății poloneze.

27      Instanța de trimitere arată că jurisprudența Curții în materia noțiunii de sediu comercial fix privește ipoteze juridice și factuale diferite de situația în discuție în cauza cu care este sesizată.

28      Aceasta din urmă ar privi o situație în care, la data faptelor, cele două societăți erau independente una de alta. În plus, jurisprudența Curții ar viza o situație în care locul sediului comercial fix este definit în raport cu prestatorul de servicii și, mai mult, ar privi situația în care sediul comercial fix este definit în raport cu prestările de servicii furnizate unui terț, și anume consumatorul final.

29      În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„În scopul impozitării serviciilor prestate de societatea [poloneză], cu sediul în Polonia, societății [cipriote], cu sediul într‑un alt stat membru al Uniunii Europene, în cazul în care societatea [cipriotă] utilizează infrastructura societății [poloneze] în cadrul desfășurării activității sale economice, «sediul comercial fix» în sensul articolului 44 din Directiva [TVA] este locul în care se află sediul societății [poloneze]?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

 Observații introductive

30      Mai multe părți la procedură au arătat că problema care se ridică în litigiul principal nu este aceea de a ști dacă prestările de servicii furnizate de societatea poloneză societății cipriote sunt prestări de servicii furnizate sediului comercial fix al acesteia din urmă din Polonia, ci în ce țară, în Polonia sau în Cipru, „bids”-urile vândute de societatea cipriotă clienților din Polonia trebuie supuse TVA‑ului.

31      Guvernul polonez afirmă, pe de altă parte, că este posibil ca baza de impozitare a bunurilor vândute la licitații de societatea poloneză pe site‑ul de vânzare online al societății cipriote să nu fi fost evaluată corect. Guvernul menționat se întreabă dacă, în conformitate cu articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pe care societatea poloneză avea obligația de a o declara nu trebuia să fie compusă, pe de o parte, din prețul bunurilor vândute la licitații și, pe de altă parte, din remunerația obținută de societatea cipriotă, care corespunde unei părți din produsul vânzării „bids”-urilor de care se servesc clienții în Polonia în cadrul licitațiilor.

32      Trebuie precizat însă că obiectul întrebării preliminare privește în esență locul de impozitare a prestărilor de servicii furnizate de societatea poloneză societății cipriote și, prin urmare, interpretarea articolului 44 din Directiva TVA, iar nu locul de impozitare a „bids”-urilor și nici stabilirea bazei de impozitare a bunurilor vândute la licitații de societatea poloneză.

33      Conform unei jurisprudențe constante a Curții, în cadrul cooperării dintre aceasta din urmă și instanțele naționale, astfel cum este prevăzută la articolul 267 TFUE, numai instanța națională, sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată, are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile cauzei pendinte în fața sa, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții. Competența de a stabili întrebările ce urmează a fi adresate Curții este acordată, așadar, numai instanței naționale, iar părțile nu pot schimba conținutul acestei competențe (a se vedea în special Hotărârea Danske Svineproducenter, C‑316/10, EU:C:2011:863, punctul 32 și jurisprudența citată).

34      Pe de altă parte, modificarea conținutului întrebărilor preliminare sau răspunsul la întrebări suplimentare menționate de părți ar fi incompatibil cu obligația Curții de a asigura guvernelor naționale și părților interesate posibilitatea de a prezenta observații conform articolului 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, având în vedere că, în temeiul acestei dispoziții, numai deciziile de trimitere sunt notificate părților interesate (a se vedea în acest sens Hotărârea Danske Svineproducenter, EU:C:2011:863, punctul 33 și jurisprudența citată).

35      În consecință, în prezenta cauză trebuie să se răspundă numai la întrebarea adresată de instanța de trimitere, care privește stabilirea locului de impozitare a prestărilor de servicii furnizate de societatea poloneză societății cipriote.

 Răspunsul Curții

36      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească în ce condiții o primă persoană impozabilă în scopuri de TVA care și‑a stabilit sediul activității economice într‑un stat membru, care beneficiază de servicii prestate de o a doua persoană impozabilă stabilită în alt stat membru, trebuie considerată că dispune, în acest alt stat membru, de un „sediu comercial fix” în sensul articolului 44 din Directiva TVA, în vederea stabilirii locului de impozitare a acestor servicii.

37      Directiva TVA, la fel ca și A șasea directivă, pe care a înlocuit‑o, cuprinde un titlu V, consacrat locului operațiunilor taxabile. Capitolul 3, care figurează în acest titlu, privește locul prestărilor de servicii, iar secțiunile 2 și 3 din acesta prevăd normele generale pentru determinarea locului taxării acestor prestări și, respectiv, dispoziții speciale privind prestări de servicii specifice.

38      Ca și articolul 9 din A șasea directivă, articolele 44-59b din Directiva TVA conțin norme prin care se stabilește locul de impozitare. Astfel, dacă articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă stabilește norme generale cu privire la acest aspect, astfel de norme sunt prevăzute și la articolele 44 și 45 din Directiva TVA. De asemenea, articolele 46-59b din această din urmă directivă prevăd, ca și articolul 9 alineatele (2) și (3) din A șasea directivă, o serie de legături specifice.

39      Cu toate acestea, cauza principală privește interpretarea articolului 44 din Directiva TVA, potrivit căruia locul prestărilor de servicii către persoanele impozabile nu este stabilit în funcție de persoana impozabilă‑prestatoare de servicii, ci în funcție de persoana impozabilă‑beneficiară a acestora.

40      Se ridică, în consecință, întrebarea dacă jurisprudența Curții privind interpretarea articolului 9 alineatul (1) din A șasea directivă este în continuare pertinentă, ținând seama de modificările aduse în materie de articolul 44 din Directiva TVA.

41      În această privință, trebuie amintit că, în cadrul interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să se țină seama nu numai de formularea acesteia, ci și de contextul ei și de obiectivul urmărit de reglementarea din care face parte această dispoziție (Hotărârea ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, punctul 26 și jurisprudența citată).

42      Conform unei jurisprudențe consacrate a Curții, obiectivul dispozițiilor prin care se stabilește locul de impozitare este de a evita, pe de o parte, conflictele de competență care ar putea conduce la o dublă impunere și, pe de altă parte, neimpozitarea veniturilor (a se vedea în acest sens Hotărârea ADV Allround, EU:C:2012:35, punctul 27 și jurisprudența citată).

43      Trebuie observat că modul de redactare a articolului 44 din Directiva TVA este similar celui al articolului 9 alineatul (1) din A șasea directivă. În plus, atât articolul 44 din Directiva TVA, cât și articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă sunt dispoziții care stabilesc locul de impozitare a prestărilor de servicii și urmăresc același obiectiv, astfel încât jurisprudența Curții privind interpretarea articolului 9 alineatul (1) din A șasea directivă poate fi, în principiu, transpusă mutatis mutandis în vederea interpretării articolului 44 din Directiva TVA.

44      Această considerație este confirmată de regulamentul de punere în aplicare, care are ca obiectiv, potrivit considerentului (4) al acestuia, să garanteze o aplicare mai uniformă a sistemului TVA-ului, prin adoptarea unor dispoziții de punere în executare a Directivei TVA, în ceea ce privește printre altele persoanele impozabile, livrările de bunuri și prestările de servicii, precum și locul operațiunilor impozabile.

45      Din cuprinsul considerentului (14) al acestui regulament reiese că voința legiuitorului Uniunii a fost de a preciza anumite concepte necesare pentru a stabili criterii referitoare la locul operațiunilor impozabile, luând totodată în considerare jurisprudența Curții în materie.

46      În această măsură, deși regulamentul menționat nu era încă în vigoare la data faptelor din cauza principală, acesta trebuie totuși să fie avut în vedere.

47      Rezultă că, pentru a răspunde la întrebarea adresată de instanța de trimitere, jurisprudența Curții referitoare la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă, precum și regulamentul de punere în aplicare se dovedesc pertinente.

48      Problema care se ridică în cauza principală este aceea de a defini locul prestărilor de servicii furnizate de societatea poloneză societății cipriote și, mai precis, de a defini criteriile menite să stabilească dacă aceasta din urmă dispune de un sediu comercial fix în Polonia.

49      Potrivit articolului 44 din Directiva TVA, locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană și‑a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absența unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

50      În acest context, trebuie amintit, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 42 din prezenta hotărâre, că o dispoziție precum articolul 44 din Directiva TVA este o normă care stabilește locul de impozitare a prestărilor de servicii, desemnând locul de legătură fiscală, și, prin urmare, delimitează competențele statelor membre.

51      În acest scop, dispoziția menționată urmărește să stabilească o repartizare rațională a domeniilor de aplicare ale legislațiilor naționale în materie de TVA, prin stabilirea uniformă a locului de impozitare a prestărilor de servicii.

52      În consecință, trebuie, în primul rând, să se stabilească punctul de legătură prioritar pentru a stabili locul prestărilor de servicii și, în al doilea rând, să se precizeze criteriile care trebuie îndeplinite pentru a considera că o persoană impozabilă‑beneficiară a unor servicii, precum cea în discuție în litigiul principal, care are sediul într‑un stat membru, dispune de un sediu comercial fix în alt stat membru decât cel în care se află sediul social.

 Punctul de legătură prioritar

53      Din jurisprudența constantă a Curții referitoare la articolul 9 din A șasea directivă reiese că punctul de legătură cel mai util pentru a stabili locul prestărilor de servicii, din punct de vedere fiscal și, prin urmare, prioritar, este cel în care persoana impozabilă și‑a stabilit sediul activității sale economice. Luarea în considerare a unui alt sediu intră în discuție numai în cazul în care acest sediu nu conduce la o soluție rațională sau creează un conflict cu un alt stat membru (a se vedea în special Hotărârea Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, punctul 17, Hotărârea Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, punctul 16, precum și Hotărârea ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, punctul 15).

54      Această interpretare este valabilă și în ceea ce privește articolul 44 din Directiva TVA.

55      Astfel, la fel cum se întâmpla și sub imperiul celei de A șasea directive, sediul activității economice ca punct de legătură prioritar constituie un criteriu obiectiv, simplu și practic ce oferă o mare securitate juridică, fiind mai ușor de verificat decât existența, de exemplu, a unui sediu comercial fix. În plus, prezumția că prestările de servicii sunt furnizate la locul în care persoana impozabilă‑beneficiară și‑a stabilit sediul activității sale economice permite, atât autorităților competente din statele membre, cât și prestatorilor de servicii, să evite efectuarea unor cercetări complicate în scopul de a stabili punctul de legătură fiscală.

56      În plus, sediul activității economice este menționat în prima teză a articolului 44 din Directiva TVA, în timp ce sediul comercial fix nu este menționat decât în teza următoare. Aceasta din urmă, care începe cu adverbul „cu toate acestea”, nu poate fi înțeleasă altfel decât în sensul că prevede o derogare de la regula generală prevăzută în teza anterioară.

 Noțiunea de sediu comercial fix

57      Trebuie amintit, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 39 din prezenta hotărâre, că, în cadrul articolului 44 din Directiva TVA, locul prestărilor de servicii nu este stabilit în funcție de persoana impozabilă‑prestatoare de servicii, ci în funcție de persoana impozabilă‑beneficiară a acestora. Prin urmare, noțiunea de sediu comercial fix trebuie stabilită în funcție de persoana impozabilă‑beneficiară.

58      Din jurisprudența Curții în materie (a se vedea în special Hotărârea Planzer Luxemburg, C‑73/06, EU:C:2007:397, punctul 54 și jurisprudența citată), din care modul de redactare a articolului 11 din regulamentul de punere în aplicare se inspiră în mod direct, se poate deduce că un sediu comercial fix trebuie să se caracterizeze printr‑un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.

59      Astfel, pentru a fi considerată, în împrejurări precum cele din cauza principală, că dispune de un sediu comercial fix în sensul articolului 44 din Directiva TVA, societatea cipriotă trebuie să dispună în Polonia cel puțin de o structură caracterizată printr‑un grad suficient de permanență, aptă, ca resurse umane și tehnice, să îi permită să primească în Polonia prestările de servicii care îi sunt furnizate de societatea poloneză și să le utilizeze în activitatea sa economică, și anume administrarea sistemului de licitații electronice în discuție, precum și emiterea și vânzarea „bids”-urilor.

60      Faptul că o activitate economică precum cea desfășurată de societatea cipriotă în cauză în litigiul principal, care constă în administrarea unui sistem de licitații electronice, care cuprinde, pe de o parte, punerea la dispoziția societății poloneze a unui site internet de vânzare la licitație și, pe de altă parte, emiterea și vânzarea de „bids”-uri clienților din Polonia, poate fi desfășurată fără a fi necesară o structură umană și materială efectivă pe teritoriul polonez nu este determinant. În pofida naturii sale speciale, o astfel de activitate economică necesită cel puțin o structură adecvată, în special ca resurse umane și tehnice, precum un echipament informatic, servere și programe adaptate.

61      În observațiile sale scrise și în ședință, societatea poloneză a arătat că infrastructura pe care o pune la dispoziția societății cipriote nu îi permite acesteia din urmă să primească și să utilizeze, în activitatea sa economică, serviciile care îi sunt furnizate de respectiva societate poloneză. Potrivit acesteia din urmă, resursele umane și tehnice necesare activității economice desfășurate de societatea cipriotă, cum sunt serverele informatice, programele, service‑ul informatic, precum și sistemul pentru încheierea de contracte cu consumatorii și pentru a încasa venituri de la aceștia, sunt situate în afara teritoriului polonez. Circumstanțele de fapt menționate nu ar fi fost verificate în cadrul procedurii principale.

62      Or, este de competența exclusivă a instanței naționale să verifice astfel de elemente pentru a aprecia dacă societatea cipriotă dispune în Polonia de resursele umane și tehnice necesare care îi permit să primească prestări de servicii furnizate de societatea poloneză și să le utilizeze pentru administrarea și mentenanța site‑ului internet de vânzare la licitație, precum și pentru emiterea și comercializarea „bids”-urilor.

63      Dacă elementele de fapt invocate de societatea poloneză se dovedesc exacte, instanța de trimitere ar fi, în acest caz, determinată să concluzioneze că societatea cipriotă nu dispune în Polonia de un sediu comercial fix, întrucât nu are infrastructura necesară care îi permit să primească prestări de servicii furnizate de societatea poloneză și să le utilizeze în activitatea sa economică.

64      Împrejurarea că activitățile economice ale celor două societăți, între care există un contract de colaborare, formează un tot economic și că de rezultatele lor beneficiază în esență consumatori din Polonia nu este pertinentă pentru a stabili dacă societatea cipriotă are un sediu comercial fix în Polonia. Astfel cum au subliniat în mod întemeiat societatea poloneză, guvernul cipriot, precum și Comisia Europeană, trebuie să se facă o distincție între prestările de servicii furnizate de societatea poloneză societății cipriote și cele pe care aceasta din urmă le furnizează consumatorilor în Polonia. Este vorba despre prestări de servicii distincte care sunt supuse unor regimuri de TVA diferite.

65      Având în vedere toate considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară că trebuie să se considere că o primă persoană impozabilă care și‑a stabilit sediul activității economice într‑un stat membru și care beneficiază de servicii prestate de o a doua persoană impozabilă stabilită în alt stat membru dispune, în acest alt stat membru, de un „sediu comercial fix” în sensul articolului 44 din Directiva TVA, în vederea stabilirii locului de impozitare a acestor servicii, dacă acest sediu comercial se caracterizează printr‑un grad suficient de permanență și o structură adecvată în termeni de resurse umane și tehnice care îi permit să primească prestări de servicii și să le utilizeze în scopul activității sale economice, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

66      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Trebuie să se considere că o primă persoană impozabilă care și‑a stabilit sediul activității economice într‑un stat membru și care beneficiază de servicii prestate de o a doua persoană impozabilă stabilită în alt stat membru dispune, în acest alt stat membru, de un „sediu comercial fix”, în sensul articolului 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, în vederea stabilirii locului de impozitare a acestor servicii, dacă acest sediu comercial se caracterizează printr‑un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească prestări de servicii și să le utilizeze în scopul activității sale economice, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

 

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 138 alineatul (1) – Scutiri pentru operațiunile intracomunitare – Persoană care achiziționează bunurile neidentificată în scopuri de TVA – Obligația vânzătorului de a proba autenticitatea semnăturii persoanei care achiziționează bunurile sau a reprezentantului acesteia – Principiile proporționalității, securității juridice și protecției încrederii legitime – Efect direct”

În cauza C‑492/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 2 septembrie 2013, primită de Curte la 13 septembrie 2013, în procedura

Traum EOOD

împotriva

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

CURTEA (Camera a cincea),

compusă din domnul T. von Danwitz (raportor), președinte de cameră, și domnii C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász și D. Šváby, judecători,

avocat general: domnul N. Wahl,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, de D. Zhelyazkov, în calitate de agent;

–        pentru Comisia Europeană, de S. Petrova și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 138 alineatul (1) și a articolului 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010 (JO L 326, p. 1, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Traum EOOD (denumită în continuare „Traum”), pe de o parte, și Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul Direcţiei „Contestaţii şi practică în materie de impozite şi asigurări sociale” pentru orașul Varna a Administraţiei Centrale a Agenţiei Veniturilor Bugetare, denumit în continuare „Direktor”), pe de altă parte, cu privire la o decizie rectificativă prin care societății Traum i s‑a refuzat acordarea unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pentru o operațiune pe care Traum a calificat‑o drept livrare intracomunitară de bunuri.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 131 din Directiva TVA prevede:

„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 [din titlul IX din Directiva TVA] se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”

4        Articolul 138 alineatul (1) din directivă, care figurează în capitolul 4, intitulat „Scutiri pentru operațiunile intracomunitare”, din titlul IX din aceasta, prevede:

„Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.”

5        Potrivit articolului 139 alineatul (1) din directiva menționată:

„Scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) nu se aplică livrării de bunuri efectuate de persoane impozabile care beneficiază de scutirea pentru întreprinderi mici prevăzută la articolele 282-292.

Scutirea respectivă nu se aplică nici livrării de bunuri către persoanele impozabile sau persoanele juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri nu se supun TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1).”

 Dreptul bulgar

6        Articolul 7 alineatul 1 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006), în versiunea aplicabilă cauzei principale (denumită în continuare „ZDDS”), are următorul cuprins:

„Livrarea intracomunitară de bunuri este livrarea de bunuri care au fost transportate de pe teritoriul naţional într‑un alt stat membru de către vânzător, înregistrat în scopuri de TVA în conformitate cu prezenta lege, sau în numele acestuia ori în numele persoanei care achiziționează bunurile, în cazul în care aceasta din urmă este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru.”

7        Articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS prevede:

„Pentru a proba o livrare intracomunitară de bunuri, furnizorul trebuie să dispună de următoarele documente:

1.      documentul de livrare:

a)      factura cu privire la livrare, în cuprinsul căreia, în cazul în care persoana care achiziționează bunurile este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, se indică numărul de înregistrare în scopuri de TVA al acesteia, atribuit de statul membru, sub care i‑au fost livrate bunurile;

b)      procesul‑verbal prevăzut la articolul 117 alineatul 2 [din ZDDS], în cazul în care este vorba despre o livrare intracomunitară în sensul articolului 7 alineatul 4 [din ZDDS];

[…]

2.      documentele care fac dovada expedierii sau a transportului bunurilor de pe teritoriul național pe teritoriul unui alt stat membru:

a)      documentul de transport sau confirmarea scrisă a persoanei care achiziționează bunurile sau a unei persoane mandatate de aceasta care atestă că bunurile au fost recepționate pe teritoriul unui alt stat membru, în cazul în care transportul a fost efectuat de un terț în numele furnizorului sau al persoanei care achiziționează bunurile […]

[…]”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

8        În cursul lunilor septembrie și octombrie ale anului 2009, Traum a desfăşurat o activitate de construcții generale de clădiri și lucrări de inginerie civilă. În declarația sa de TVA aferentă perioadei 1 septembrie-31 octombrie 2009, Traum a menționat efectuarea unor livrări intracomunitare de port‑lame și semifabricate, scutite de TVA, societății Evangelos gaitadzis, cu sediul în Grecia, prezentând documente prevăzute la articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, și anume două facturi care conțineau numărul grec de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis, procese‑verbale de livrare, avize internaţionale de expediţie şi o confirmare de recepție a mărfii semnată.

9        După efectuarea, la 7 octombrie 2009, a unei verificări în baza de date electronică a sistemului de schimb de informații privind TVA-ul (VIES) („VAT Information Exchange System”, denumită în continuare „baza de date VIES”), administrația financiară bulgară a emis, la 2 noiembrie 2009, o decizie de compensare și de restituire în privința Traum. În decizia menționată, ea arăta că dintr‑o verificare în baza de date VIES a rezultat că societatea Evangelos gaitadzis era înregistrată în scopuri de TVA și dispunea de un număr de TVA valabil începând de la 15 noiembrie 2005.

10      În schimb, societatea Evangelos gaitadzis nu a declarat achiziția intracomunitară și nici nu a achitat TVA în Grecia.

11      Cu ocazia unui control fiscal ulterior, administrația financiară bulgară a consultat din nou baza de date VIES și a constatat cu această ocazie că societatea Evangelos gaitadzis nu mai era înregistrată în scopuri de TVA începând de la 15 ianuarie 2006. În consecință, la 17 mai 2011, administrația menționată a emis o decizie rectificativă în privința Traum, prin care a supus TVA‑ului operațiunile de vânzare către societatea Evangelos gaitadzis, pentru motivul că această societate nu era înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, astfel încât condiția scutirii de această taxă care depinde de calitatea de persoană impozabilă a celui care achiziționează bunurile, prevăzută la articolul 7 alineatul 1 din ZDDS, nu era îndeplinită.

12      Formulând o acțiune administrativă împotriva acestei decizii rectificative la Direktor, Traum a prezentat cu această ocazie decizia de compensare și de restituire emisă de administrația financiară bulgară, care arăta faptul că societatea Evangelos gaitadzis dispunea de un număr de înregistrare în scopuri de TVA valabil la momentul operațiunii.

13      Prin decizia din 5 august 2011, Direktor a confirmat decizia rectificativă în temeiul lipsei dovezii privind transportul bunurilor în afara teritoriului bulgar și al lipsei confirmării scrise a recepției mărfii din partea persoanei care a achiziționat bunurile. Direktor susținea că bonul de recepție a mărfii în discuție și procesele‑verbale de recepție prezentate nu conțineau nici informații privind adresa exactă de recepție a acestei mărfi, nici identitatea, funcția și puterea de reprezentare a persoanei care a recepționat‑o în cadrul societății Evangelos gaitadzis, astfel încât aceste documente nu aveau valoare probatorie.

14      În susținerea acțiunii formulate la Administrativen sad Varna (Tribunalul Administrativ din Varna) împotriva acestei decizii emise de Direktor, Traum arată că a prezentat administrației financiare bulgare toate documentele impuse atât de ZDDS, cât și de regulamentul de aplicare a ZDDS, care dovedeau existența unei livrări intracomunitare. În plus, ea susține că a efectuat operațiunile în discuție cu bună‑credință, după ce a verificat numărul de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis în baza de date VIES înainte de încheierea operațiunilor în cauză.

15      Instanța de trimitere arată că, în materia aplicării articolului 7 alineatul 1 din ZDDS, referitor la mijloacele de probă a unui transport intracomunitar de bunuri și a recepției acestora în alt stat membru, jurisprudența bulgară conține hotărâri contradictorii în ceea ce privește forța probantă a avizelor internaţionale de expediţie. În această privință, ea ridică problema dacă cerințele de probă practicate în temeiul dreptului bulgar sunt conforme cu dreptul Uniunii.

16      În aceste condiții, Administrativen sad Varna a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Condiția prealabilă pentru scutirea de TVA în conformitate cu articolul 138 alineatul (1) din [Directiva TVA] este îndeplinită și nu este aplicabilă excepția prevăzută la articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din [această directivă] într‑un caz precum cel din cauza principală, în care după efectuarea livrării s‑a stabilit că faptul că persoana care a achiziționat bunurile nu are calitatea de «persoană înregistrată în scopuri de TVA» a fost indicat în [baza de date VIES] după efectuarea livrării [sau înscrierea tardivă a calității de «persoană care nu mai este înregistrată în scopuri de TVA» rezultă din informațiile adunate de administrația financiară bulgară], iar reclamanta afirmă că a acționat cu diligența necesară, adresând, [în cadrul acestei baze de date], cereri de informații din acest sistem, care nu sunt probate cu înscrisuri?

2)      Principiile neutralității fiscale, proporționalității și protecției încrederii legitime sunt încălcate în cazul unei practici administrative și al unei jurisprudențe conform cărora vânzătorul – expeditorul conform contractului de transport – are obligația de a stabili autenticitatea semnăturii beneficiarului și dacă aceasta provine de la o persoană care reprezintă societatea beneficiară, de la unul dintre angajații acestei societăți având o funcție corespunzătoare sau de la o persoană autorizată?

3)      Într‑o situație precum cea din speță, dispoziția articolului 138 alineatul (1) din Directiva [TVA] are efect direct, iar instanța națională poate să aplice această dispoziție în mod direct?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la admisibilitate

17      Direktor pune în discuție admisibilitatea cererii de decizie preliminară, susținând că instanța de trimitere a prezentat în mod eronat situația de fapt din cauza principală. În opinia Direktor, instanța de trimitere a considerat în mod greșit ca fiind dovedit faptul că marfa a fost transportată în Grecia și predată societății Evangelos gaitadzis.

18      În această privință, trebuie arătat, pe de o parte, că instanța de trimitere s‑a limitat să indice Curții documentele pe care Traum le‑a prezentat în scopul de a demonstra existența unei livrări intracomunitare de bunuri, fără a constata ea însăși faptul că marfa a fost efectiv transportată în Grecia sau că a fost predată persoanei care a achiziționat‑o, și, pe de altă parte, că întrebările adresate Curții se referă, dimpotrivă, la cerințele de probă cărora statele membre pot supune scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară.

19      În plus, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, aceasta este abilitată să se pronunțe numai asupra interpretării sau a validității unui text de drept al Uniunii pornind de la faptele care îi sunt indicate de instanța națională (a se vedea Hotărârea WWF și alții, C‑435/97, EU:C:1999:418, punctul 31, precum și Hotărârea Endress, C‑209/12, EU:C:2013:864, punctul 19 și jurisprudența citată). În ceea ce privește în special pretinsele lacune și erori de fapt conținute în decizia de trimitere, este suficient să se amintească faptul că nu este de competența Curții, ci a instanței naționale să stabilească faptele care au stat la baza litigiului și să desprindă din acestea consecințele pentru decizia pe care trebuie să o dea (Hotărârea PreussenElektra, C‑379/98, EU:C:2001:160, punctul 40).

20      Cererea de decizie preliminară este, prin urmare, admisibilă.

 Cu privire la prima și la a doua întrebare

21      Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru și că furnizorul nu a dovedit nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a celui care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile.

22      Pentru a răspunde la aceste întrebări, trebuie amintit că o livrare intracomunitară, care constituie corolarul achiziției intracomunitare, este scutită de TVA dacă îndeplinește condițiile stabilite la articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA (Hotărârea Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punctul 29 și jurisprudența citată).

23      În temeiul acestei dispoziții, statele membre scutesc livrările de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Uniunii Europene, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

24      Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirea de TVA a livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea în special Hotărârea Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 42).

25      În plus, astfel cum rezultă din articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, scutirea de această taxă este supusă condiției ca livrarea să nu fie efectuată către o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă ale cărei achiziții intracomunitare de bunuri nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.

26      Or, întrebările adresate de instanța de trimitere vizează mijloacele de probă care pot fi impuse furnizorului pentru a demonstra că sunt întrunite condițiile pentru scutirea de TVA cu ocazia unei livrări intracomunitare de bunuri.

27      În această privință, din jurisprudența Curții reiese că, în lipsa unei dispoziții concrete în Directiva TVA referitoare la probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din această directivă, condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și simplă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale ale dreptului care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității (Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 36 și jurisprudența citată).

28      Principiul securității juridice, care are drept corolar principiul protecției încrederii legitime, impune, pe de o parte, ca normele de drept să fie clare și precise și, pe de altă parte, ca aplicarea acestora să fie previzibilă pentru justițiabili (Hotărârea Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, punctul 46 și jurisprudența citată).

29      Trebuie amintit că acest principiu se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba de o reglementare care poate presupune obligații financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate obligațiile pe care le impune aceasta. Rezultă că este necesar ca persoanele impozabile să aibă cunoștință de obligațiile lor fiscale înainte de a încheia o tranzacție (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctul 48 și jurisprudența citată).

30      În acest context, Curtea a precizat că obligațiile care revin unei persoane impozabile în materie de probă trebuie determinate în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională și de practica obișnuită stabilită pentru tranzacții similare (a se vedea Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 38).

31      Astfel, ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară, stabilind printre altele o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige respectivul furnizor să achite TVA‑ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, printre altele din cauza unei fraude săvârșite de persoana care achiziționează bunurile, despre care furnizorul nu avea și nu putea avea cunoștință, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctul 50).

32      În acest sens, potrivit jurisprudenței Curții, într‑o asemenea situație, deși nu există aparent nicio probă tangibilă care să permită să se concluzioneze că bunurile respective au fost transferate în afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o astfel de probă nu garantează aplicarea corectă și simplă a scutirilor de TVA. Dimpotrivă, această obligație plasează persoana impozabilă într‑o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea de a aplica scutirea în cazul livrării intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de a include TVA‑ul în prețul de vânzare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctele 49 și 51, precum și Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 41).

33      În speță, din decizia de trimitere reiese că administrația financiară bulgară a emis o decizie de compensare și de restituire întemeindu‑se pe documentele prezentate de Traum conform articolului 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, fără a solicita, cu toate acestea, dovada autenticității semnăturii persoanei care a achiziționat bunurile, care figura pe aceste documente, sau prezentarea împuternicirii de reprezentare a persoanei semnatare. Aceste cerințe, care, potrivit instanței de trimitere, constituie „condiții suplimentare”, au fost formulate de către administrația respectivă doar în cadrul unui control fiscal ulterior.

34      Or, ar fi contrar principiului securității juridice să se refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru operațiunile în discuție în litigiul principal pentru motivul că furnizorul nu a prezentat astfel de probe suplimentare cu ocazia unui control ulterior al acestor operațiuni, în condițiile în care documentele prezentate de Traum în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate administrației financiare bulgare, stabilită la articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, și au fost acceptate inițial de această administrație ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

35      În ceea ce privește refuzul scutirii de TVA pentru livrarea în discuție în litigiul principal pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru la momentul livrării, este adevărat, desigur, că atribuirea unui număr de identificare în scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile în vederea aplicării acestei taxe și facilitează controlul fiscal al operațiunilor intracomunitare (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 60).

36      Cu toate acestea, dat fiind că obligația de verificare a calității de persoană impozabilă revine autorității naționale competente înainte ca aceasta din urmă să îi atribuie un număr de identificare în scopuri de TVA, o eventuală neregularitate care ar afecta registrul persoanelor impozabile nu poate avea drept consecință privarea unui operator, care s‑a întemeiat pe datele care figurau în registrul menționat, de scutirea de care ar avea dreptul să beneficieze. Astfel, Curtea a hotărât că ar fi contrar principiului proporționalității ca furnizorul să fie considerat persoană obligată la plata TVA‑ului pentru simplul motiv că a intervenit o radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziționat bunurile (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctele 63 și 64).

37      În cadrul litigiului principal, Traum a transmis administrației financiare bulgare două facturi care indicau numărul grec de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis, în vederea dovedirii existenței dreptului său la scutirea de TVA, în conformitate cu articolul 45 alineatul 1 litera a) din Regulamentul de aplicare a ZDDS. Aceste aspecte au fost confirmate, după verificarea de către administrația menționată în baza de date VIES, în decizia de compensare și de restituire din 2 noiembrie 2009. Prin urmare, respectiva administrație a convenit și a acceptat inițial că, în conformitate cu condiția prevăzută la articolul 7 alineatul 1 din ZDDS, persoana care a achiziționat bunurile era plătitoare de TVA în alt stat membru. Aceeași administrație nu a constatat decât în cadrul unui control ulterior că această din urmă condiție lipsea. În aceste condiții, refuzul scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară ar fi contrar principiilor securității juridice și proporționalității.

38      În ceea ce privește împrejurarea subliniată de Direktor în observațiile sale scrise potrivit căreia Traum ar fi trebuit să demonstreze, prin alte mijloace, că societatea Evangelos gaitadzis era o persoană impozabilă care acționa ca atare într‑un alt stat membru, ale cărei achiziții intracomunitare erau supuse TVA‑ului, din decizia de trimitere reiese că această cerință nu este prevăzută de reglementarea națională în discuție în litigiul principal și, în plus, nu a fost formulată înainte de emiterea deciziei de compensare și de restituire de către administrația financiară bulgară, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.

39      În observațiile sale scrise, Direktor arată de asemenea că Traum nu a acționat cu bună‑credință și că nu a făcut dovada diligenței necesare pentru a se asigura de autenticitatea documentelor prezentate în susținerea cererii sale de scutire de TVA. Acesta a făcut vorbire de asemenea de o eventuală fraudă săvârșită de societatea Evangelos gaitadzis în raport cu administrația financiară elenă. În această privință, Direktor susține printre altele că, ținând seama de răspunsurile date de transportatori cu ocazia controlului fiscal la care a fost supusă livrarea în discuție în litigiul principal, este îndoielnic că documentele de transport prezentate corespundeau situației de fapt reale.

40      Or, decizia de trimitere nu conține indicații care să permită să se concluzioneze că livrarea în discuție în litigiul principal era implicată într‑o fraudă fiscală sau că Traum nu a acționat cu bună‑credință în contextul unei eventuale fraude săvârșite de persoana care a achiziționat bunurile.

41      În această privință, trebuie amintit că, în cadrul procedurii inițiate în temeiul articolului 267 TFUE, Curtea nu este competentă să verifice și nici să aprecieze împrejurările de fapt referitoare la cauza principală. Revine, așadar, instanței naționale sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din această cauză pentru a stabili dacă Traum a acționat cu bună‑credință și a luat toate măsurile care îi pot fi pretinse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o punea în situația de a participa la o fraudă fiscală (a se vedea prin analogie Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 53).

42      În ipoteza în care această instanță ar ajunge la concluzia că, în lumina unor elemente obiective, este dovedit faptul că Traum știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat‑o făcea parte dintr‑o fraudă săvârșită de persoana care a achiziționat bunurile și că nu luase toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, beneficiul dreptului la scutirea de TVA poate să îi fie refuzat (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 54).

43      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

 Cu privire la a treia întrebare

44      Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de TVA pentru o livrare intracomunitară.

45      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în toate situațiile în care dispozițiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiți să le invoce în fața instanțelor naționale împotriva statului, oricare ar fi calitatea în care acționează acesta din urmă (a se vedea Hotărârea Portgás, C‑425/12, EU:C:2013:829, punctele 18 și 23, și Hotărârea Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, punctul 31 și jurisprudența citată).

46      În speță, articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA prevede obligația statelor membre de a scuti livrările de bunuri care îndeplinesc condițiile care sunt enumerate în cuprinsul acestuia.

47      Deși articolul 131 din această directivă acordă statelor membre o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă condițiile scutirii de TVA prevăzute la articolul 138 din aceasta în vederea asigurării aplicării corecte și simple a scutirilor respective, această împrejurare nu afectează totuși caracterul precis și necondiționat al obligației de scutire prevăzute de acest din urmă articol (a se vedea prin analogie Hotărârea Association de médiation sociale, EU:C:2014:2, punctul 33).

48      Rezultă din cele de mai sus că articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de TVA pentru o livrare intracomunitară.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

49      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

1)      Articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

2)      Articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88, trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară.

 

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)

17 septembrie 2014(*)

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Grup TVA – Facturare internă pentru serviciile furnizate de o societate principală cu sediul într‑o țară terță către sucursala sa care aparține unui grup TVA într‑un stat membru – Caracterul impozabil al serviciilor furnizate”

În cauza C‑7/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de förvaltningsrätten i Stockholm (Suedia), prin decizia din 28 decembrie 2012, primită de Curte la 7 ianuarie 2013, în procedura

Skandia America Corp. (USA), filial Sverige

împotriva

Skatteverket,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, și domnii J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (raportor), J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul M. Wathelet,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 12 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, de M. Wetterfors;

–        pentru Skatteverket, de K. Alvesson;

–        pentru guvernul suedez, de A. Falk, în calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de T. Henze, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de S. Brighouse, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de A. Cordewener și de J. Enegren, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 8 mai 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2, a articolului 9 alineatul (1) și a articolelor 11, 56, 193 și 196 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (denumită în continuare „Skandia Sverige”), pe de o parte, și Skatteverket (administrația fiscală suedeză), pe de altă parte, cu privire la decizia acestuia din urmă de a supune taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) prestările de servicii furnizate de Skandia America Corp. (denumită în continuare „SAC”), cu sediul în Statele Unite, sucursalei sale Skandia Sverige.

 Cadrul juridic

 Directiva 2006/112

3        Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA prevede:

„(1)      Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

[…]

(c)      prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.”

4        Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA prevede:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.”

5        Articolul 11 din Directiva TVA prevede:

„După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată […], fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.

Un stat membru care își exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziții.”

6        Articolul 56 alineatul (1) literele (c) și (k) din Directiva TVA prevede:

„(1)      Locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într‑o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:

[…]

(c)      serviciile prestate de consultanți, ingineri, birourile de consultanță, avocați, contabili și alte servicii similare, precum și prelucrările de date și furnizarea de informații;

[…]

(k)      serviciile prestate pe cale electronică, precum cele prevăzute în anexa II.”

7        Articolul 193 din Directiva TVA prevede:

„TVA se plătește de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazului în care se plătește de o altă persoană în conformitate cu articolele 194-199 și articolul 202.”

8        Articolul 196 din Directiva TVA prevede:

„TVA este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 56 sau de orice persoană identificată în scopuri de TVA în statul membru în care taxa este datorată și căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolele 44, 47, 50, 53, 54 și 55, în cazul în care serviciile sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.”

9        Anexa II la Directiva TVA, intitulată „Lista orientativă a serviciilor furnizate pe cale electronică prevăzute la articolul 56 alineatul (1) litera (k)”, are următorul cuprins:

„1.      Furnizarea și găzduirea de site‑uri de internet, mentenanță la distanță a programelor și echipamentelor;

2.      furnizarea de software și actualizarea acestora;

3.      furnizarea de imagini, texte și informații și punerea la dispoziție a unor baze de date;

4.      furnizarea de muzică, filme și jocuri, inclusiv de jocuri de noroc și pariuri, și de emisiuni sau de manifestări politice, culturale, artistice, sportive, științifice și de divertisment;

5.      furnizarea de servicii de învățământ la distanță.”

10      Comisia Europeană a adoptat, la 2 iulie 2009, o comunicare prin care explica poziția sa către Consiliu şi Parlamentul European privind opţiunea de grup TVA menţionată la articolul 11 din Directiva TVA [COM(2009) 325 final].

 Dreptul suedez

11      Directiva TVA a fost transpusă prin Legea (1994:200) privind taxa pe valoarea adăugată [mervärdesskattelagen (1994:200), denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”].

12      Articolul 1 din capitolul 1 din această lege vizează transpunerea articolului 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevăzând că TVA‑ul este datorat statului pentru prestările de servicii impozabile efectuate în cadrul unei activități profesionale pe teritoriul țării.

13      Articolul 2 primul paragraf punctul 1 din acest capitol, având ca obiectiv transpunerea articolelor 193 și 196 din Directiva TVA, prevede că oricine efectuează o livrare sau o prestare de servicii prevăzută la articolul 1 din capitolul menționat este obligat la plata TVA‑ului cu privire la această operațiune, cu excepția celor prevăzute la primul paragraf punctele 2-4. Din cuprinsul punctului 2 al primului paragraf menționat reiese faptul că clienții serviciilor prevăzute la articolul 7 din capitolul 5 din Legea privind TVA‑ul prestate de o întreprindere străină sunt obligați să plătească TVA‑ul la achiziționare.

14      Potrivit articolului 15 din capitolul 1 din Legea privind TVA‑ul, persoană impozabilă străină înseamnă un operator economic care nu are sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix în Suedia și nici domiciliul stabil sau reședința obișnuită în acest stat.

15      Articolul 7 primul paragraf din capitolul 5 al acestei legi, care vizează transpunerea articolului 56 din Directiva TVA, prevede că locul de prestare a serviciilor enumerate în cuprinsul celui de al doilea paragraf este teritoriul național atunci când serviciile sunt prestate dintr‑o țară din afara Uniunii Europene, iar clientul este un operator economic cu sediul activității sale economice în Suedia. Serviciile prevăzute la al doilea paragraf al acestui articol 7 includ printre altele serviciile de consultanță și similare, precum și serviciile furnizate pe cale electronică privind mentenanța la distanță a programelor și furnizarea și actualizarea de software.

16       În ceea ce privește noțiunea de grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de TVA (denumit în continuare „grupul TVA”), Regatul Suediei, exercitând opțiunea prevăzută la articolul 11 din Directiva TVA, a adoptat dispozițiile de la articolele 1-4 din capitolul 6a din Legea privind TVA‑ul, potrivit cărora doi sau mai mulți operatori economici pot fi considerați un singur operator economic, cu alte cuvinte un grup TVA, iar activitatea pe care aceștia o desfășoară poate fi considerată o singură activitate. Din aceste dispoziții rezultă că numai sediul comercial fix situat în Suedia al unui operator economic poate face parte dintr-un grup TVA, un astfel de grup putând cuprinde numai operatori economici strâns legați între ei prin legături financiare, economice și organizaționale. În temeiul acelorași dispoziții, un grup TVA este constituit în urma unei decizii de înregistrare emise de Skatteverket pe baza unei cereri formulate de membrii grupului respectiv.

 Litigiul principal și întrebările preliminare

17      SAC era, în cursul anilor 2007 și 2008, societatea însărcinată cu achiziționarea serviciilor IT în cadrul grupului Skandia la nivel mondial și își desfășura activitățile în Suedia prin intermediul sucursalei sale Skandia Sverige. SAC a distribuit servicii IT achiziționate din exterior mai multor societăți din grupul Skandia, precum și către Skandia Sverige, care, începând cu 11 iulie 2007, a fost înregistrată ca membru al unui grup TVA. Sarcina Skandia Sverige era aceea de a transforma serviciile IT achiziționate din exterior pentru a realiza produsul final, numit producție IT (IT‑produktion). Acest produs final era ulterior furnizat către diverse societăți din grupul Skandia, atât înăuntrul, cât și în afara acestui grup TVA. Un adaos comercial de 5 % era adăugat atât serviciilor furnizate între SAC și Skandia Sverige, cât și celor furnizate între aceasta din urmă și alte societăți din grupul Skandia. Între SAC și Skandia Sverige avea loc o alocare a costurilor prin facturi interne.

18      Skatteverket a decis să supună la plata TVA-ului prestările de servicii IT furnizate de SAC către Skandia Sverige pentru exercițiile fiscale 2007 și 2008. Considerând că aceste prestații constituiau operațiuni impozabile, această autoritate fiscală a considerat că SAC era persoană obligată la plata TVA-ului. În consecință, și Skandia Sverige a fost identificată ca fiind persoană impozabilă în scopuri de TVA și a fost obligată la plata cuantumului taxei aferente prestațiilor menționate, în calitate de sucursală a SAC în Suedia.

19      Skandia Sverige a introdus o acțiune împotriva acestor decizii în fața instanței de trimitere.

20      În aceste condiții, förvaltningsrätten i Stockholm (Tribunalul Administrativ din Stockholm) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)       Furnizarea unor servicii achiziționate din exterior de sediul principal al unei societăți situat într-o țară terță către sucursala sa stabilită într-un anumit stat membru, cu o alocare a costurilor de achiziționare în sarcina sucursalei, reprezintă operațiuni impozabile dacă sucursala face parte dintr‑un grup TVA în statul membru menționat?

2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, sediul principal situat într-o țară terță trebuie considerat o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv, în sensul articolului 196 din Directiva TVA, cu consecința impozitării clientului pentru aceste operațiuni?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la prima întrebare

21      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup TVA.

22      În această privință, trebuie amintit că articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că printre altele este supusă TVA‑ului prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.

23      Articolul 9 din Directiva TVA definește „persoanele impozabile”. Au această calitate persoanele care desfășoară orice activitate economică „în mod independent”. Pentru o aplicare uniformă a Directivei TVA, se impune în special ca noțiunea „persoană impozabilă” definită în titlul III din aceasta să primească o interpretare autonomă și uniformă.

24      Potrivit jurisprudenței Curții, o prestare de servicii nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce (Hotărârea FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punctul 34 și jurisprudența citată).

25      Pentru a stabili că un astfel de raport juridic există între o societate nerezidentă și una dintre sucursalele sale stabilită într‑un stat membru în scopul de a supune TVA‑ului prestațiile furnizate, trebuie să se verifice dacă această sucursală desfășoară o activitate economică independentă. În această privință, trebuie să se verifice dacă o astfel de sucursală poate fi considerată ca fiind autonomă în special întrucât suportă riscul economic care decurge din activitatea sa (Hotărârea FCE Bank, EU:C:2006:196, punctul 35).

26      Or, în calitate de sucursală a SAC, Skandia Sverige nu acționează în mod independent și nu suportă ea însăși riscurile economice legate de exercitarea activității sale. În plus, în calitate de sucursală, potrivit legislației naționale, aceasta nu dispune de un capital propriu, iar activele sale fac parte din patrimoniul SAC. În consecință, Skandia Sverige este dependentă de SAC și nu poate, prin urmare, să aibă, ea însăși, calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 9 din Directiva TVA.

27      În ceea ce privește existența unui acord referitor la alocarea costurilor, concretizat în cauza principală prin emiterea de facturi interne, este vorba de un element irelevant din moment ce un astfel de acord nu a fost negociat între părți independente (Hotărârea FCE Bank, EU:C:2006:196, punctul 40).

28      Cu toate acestea, este cert că Skandia Sverige este membru al unui grup TVA constituit în temeiul articolului 11 din Directiva TVA și, în consecință, formează cu ceilalți membri o persoană impozabilă unică. În scopuri de TVA, acestui grup TVA i s‑a atribuit un număr de identificare de către autoritatea națională competentă.

29      În această privință, trebuie amintit că asimilarea cu o persoană impozabilă unică exclude ca membrii grupului TVA să continue să depună separat declarații privind TVA-ul și să fie identificați în continuare, atât în cadrul grupului, cât și în afara acestuia, ca persoane impozabile, dat fiind că numai persoana impozabilă unică este autorizată să depună declarațiile de impunere menționate (Hotărârea Ampliscientifica și Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 19). În consecință, într‑o astfel de situație, prestările de servicii efectuate de un terț în favoarea unui membru al unui grup TVA trebuie să fie considerate, în scopuri de TVA, ca fiind efectuate nu în favoarea acestui membru, ci a grupului TVA însuși căruia acesta îi aparține.

30      În consecință, în scopuri de TVA, serviciile furnizate de o societate precum SAC sucursalei sale membru al unui grup TVA precum Skandia Sverige nu pot fi considerate ca fiind furnizate acesteia, ci trebuie să fie considerate ca fiind furnizate grupului TVA.

31      În măsura în care serviciile furnizate cu titlu oneros de o societate precum SAC sucursalei sale trebuie să fie considerate, numai din punctul de vedere al TVA‑ului, ca fiind furnizate grupului TVA, iar acestea nu pot fi considerate o persoană impozabilă unică, este necesar să se concluzioneze că furnizarea unor astfel de servicii constituie o operațiune impozabilă, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.

32      Având în vedere toate considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup TVA.

 Cu privire la a doua întrebare

33      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 56, 193 și 196 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup TVA în acest stat membru, acest grup TVA, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile, datorează TVA‑ul exigibil.

34      Trebuie amintit că articolul 196 din Directiva TVA prevede că, prin excepție de la regula generală prevăzută la articolul 193 din această directivă, potrivit căreia TVA‑ul se plătește într‑un stat membru de orice persoană impozabilă ce efectuează o prestare de servicii impozabilă, TVA‑ul este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate atunci când serviciile prevăzute la articolul 56 din directiva menționată sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.

35      În această privință, este suficient să se constate că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 31 din prezenta hotărâre, furnizarea unor servicii precum cea în discuție în cauza principală constituie o operațiune impozabilă, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, și că grupul TVA căruia îi aparține sucursala care a beneficiat de aceste servicii este considerat, în scopuri de TVA, drept persoana căreia îi sunt furnizate serviciile menționate.

36      În plus, nu se contestă faptul că serviciile furnizate în cauza principală se numără printre cele care sunt prevăzute la articolul 56 din Directiva TVA.

37      În aceste condiții, având în vedere că nu se contestă nici că societatea care a furnizat aceste servicii este situată într‑o țară terță și că ea constituie o persoană impozabilă distinctă de grupul TVA, acesta, în calitate de client al serviciilor, în sensul articolului 56 din aceeași directivă, datorează TVA‑ul în temeiul regulii derogatorii de la articolul 196 din Directiva TVA.

38      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare preliminară că articolele 56, 193 și 196 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup TVA în acest stat membru, acest grup TVA, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate, datorează TVA‑ul exigibil.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

39      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

1)      Articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

2)      Articolele 56, 193 și 196 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în acest stat membru, acest grup, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate, datorează taxa pe valoarea adăugată exigibilă.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑500/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 25 iunie 2013, primită de Curte la 16 septembrie 2013, în procedura

Gmina Międzyzdroje

împotriva

Minister Finansów,

CURTEA (Camera a noua),

compusă din domnul M. Safjan, președinte de cameră, și doamnele A. Prechal (raportor) și K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul P. Cruz Villalón,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Gmina Międzyzdroje, de K. Wojtowicz, de M. Konieczny și de M. Janicki, consilieri fiscali;

–        pentru Minister Finansów, de T. Tratkiewicz și de J. Kaute, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, în calitate de agent;

–        pentru guvernul austriac, de C. Pesendorfer, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de V. Kaye, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de J. Hottiaux și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia, luată după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată, conform articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții,

dă prezenta

Ordonanță

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), precum și a principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Gmina Międzyzdroje (municipalitatea Międzyzdroje), pe de o parte, și Minister Finansów (Ministerul de Finanțe), pe de altă parte, cu privire la o decizie adoptată de acesta din urmă ca urmare a unei cereri de interpretare având ca obiect regularizarea deducerii TVA‑ului achitat în amonte pentru un bun imobil achiziționat ca bun de capital utilizat într‑o primă etapă pentru o activitate scutită, iar într‑o a doua etapă, pentru o activitate impozabilă.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 167 din Directiva 2006/112 are următorul cuprins:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

4        Articolul 168 din această directivă prevede următoarele:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea [TVA‑ului], pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      [TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

5        Conform articolului 184 din directiva menționată:

„Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”

6        Potrivit articolului 185 alineatul (1) din aceeași directivă:

„Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind [TVA‑ul], apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.”

7        Articolul 187 din Directiva 2006/112 prevede următoarele:

„(1)      În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.

Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.

(2)      Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din [TVA‑ul] aplicat bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.

Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.”

8        Conform articolului 189 din această directivă:

„Pentru aplicarea articolelor 187 și 188, statele membre pot adopta următoarele măsuri:

(a)      definirea conceptului de bunuri de capital;

(b)      precizarea valorii [TVA‑ului] care este luată în considerare pentru regularizare;

(c)      adoptarea oricăror măsuri necesare pentru a se asigura că regularizarea nu creează avantaje nejustificate;

(d)      permiterea simplificărilor administrative.”

 Dreptul polonez

9        Legea privind taxa pe bunuri și servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziția 535), în versiunea aplicabilă litigiului principal, conține articolul 91, ale cărui alineate 1-3, 7 și 7a au următorul cuprins:

„1      După încheierea anului în cursul căruia a beneficiat de dreptul la deducerea taxei achitate în amonte menționat la articolul 86 alineatul 1, persoana impozabilă este obligată să efectueze o regularizare a deducerii pentru exercițiul financiar încheiat, în conformitate cu articolul 90 alineatele 2-9, luând în considerare prorata calculată conform articolului 90 alineatele 2-6 sau potrivit dispozițiilor adoptate în temeiul articolului 90 alineatul 11. Regularizarea nu trebuie realizată atunci când diferența dintre prorata de deducere definită la articolul 90 alineatul 4 și prorata definită în teza anterioară nu depășește două puncte procentuale.

2      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția acelora a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 [de zloți polonezi (PLN)], regularizarea menționată la alineatul 1 trebuie efectuată de către persoana impozabilă în termen de 5 ani sau în termen de 10 ani în cazul terenurilor și al emfiteozelor, începând cu anul în care a fost dobândită folosința. Regularizarea anuală în cazul menționat în prima teză privește o cincime, sau o zecime în cazul imobilelor și al emfiteozelor, din valoarea taxei calculate la momentul achiziționării sau al fabricării acestora. În cazul imobilizărilor corporale sau necorporale a căror valoare inițială nu depășește 15 000 PLN, alineatul 1 se aplică în mod corespunzător, regularizarea fiind efectuată la încheierea anului în care a fost dobândită folosința.

[…]

3      Regularizarea menționată la alineatele 1 și 2 trebuie să se efectueze în declarația fiscală pentru prima perioadă contabilă din anul care urmează exercițiului fiscal pentru care se efectuează regularizarea, iar în cazul încetării activității economice, în declarația fiscală pentru ultima perioadă contabilă.

[…]

7.      Dispozițiile alineatelor 1-6 se aplică în mod corespunzător în cazul în care persoana impozabilă avea dreptul la deducerea integrală a taxei plătite în amonte pentru bunurile sau serviciile utilizate de aceasta și a efectuat deducerea sau în cazul în care nu avea drept de deducere și ulterior a intervenit o modificare a dreptului de deducere a taxei plătite în amonte pentru acest bun sau serviciu.

7a      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția celor a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 PLN, regularizarea menționată la alineatul 7 trebuie efectuată de către persoana impozabilă potrivit normelor definite la alineatul 2 prima și a doua teză și la alineatul 3. Această regularizare trebuie realizată la fiecare modificare succesivă a dreptului de deducere, având în vedere faptul că o astfel de modificare intervine în perioada de regularizare.”

Litigiul principal și întrebarea preliminară

10      Din decizia de trimitere reiese că, în cursul anilor 2007-2010, Gmina Międzyzdroje a efectuat o investiție care a constat în extinderea unei săli de sport care îi aparținea, prin adăugarea la aceasta a unei dependințe situate în apropierea școlii primare, care se află de asemenea în proprietatea sa. În cadrul acestor lucrări de extindere, municipalității menționate i‑au fost livrate bunuri și i‑au fost furnizate servicii, pentru care aceasta a achitat TVA‑ul.

11      În cursul lucrărilor menționate, Gmina Międzyzdroje a luat în considerare o modificare a întregului sistem de administrare a patrimoniului municipal destinat educației fizice și sportului, din care făcea parte respectiva sală de sport. Această modificare consta în special în închirierea sălii de sport menționate unei societăți comerciale, care urma să asigure administrarea acesteia, precum și a tuturor instalațiilor sportive aflate în proprietatea municipalității. S‑a prevăzut că respectiva societate va plăti chirie către Gmina Międzyzdroje și că va beneficia, în contrapartidă, de dreptul de a utiliza aceeași sală de sport și de a încasa veniturile, și anume sumele care trebuiau plătite de orice persoană sau entitate care dorea să aibă acces la instalațiile sportive în discuție.

12      Sesizat de Gmina Międzyzdroje cu o cerere de interpretare a Legii privind taxa pe bunuri și servicii, în versiunea aplicabilă acestui proiect de închiriere a sălii de sport în discuție în litigiul principal, Minister Finansów a constatat, printr‑o decizie din 21 septembrie 2011, că, potrivit articolului 91 alineatele 2, 3 și 7a din această lege, regularizarea dreptului de deducere a TVA‑ului achitat de această municipalitate în cadrul lucrărilor de extindere a sălii de sport trebuia să fie efectuată pe o perioadă de zece ani și să aibă ca obiect, în fiecare an, a zecea parte din valoarea TVA‑ului achitat, fiind de la sine înțeles că o zecime din această valoare nu putea fi regularizată ca urmare a utilizării respectivei săli de sport, în cursul anului 2010, pentru activități care nu confereau un drept de deducere.

13      La 12 aprilie 2012, acțiunea formulată de Gmina Międzyzdroje împotriva acestei decizii a fost respinsă de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Szczecin). Această instanță a considerat printre altele că municipalitatea menționată nu putea să efectueze o regularizare unică, într‑un singur an fiscal, a tuturor deducerilor, având în vedere că legiuitorul național, conform articolului 187 din Directiva 2006/112, instituise un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani.

14      Sesizată cu recursul declarat de Gmina Międzyzdroje, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) ridică problema interpretării care trebuie dată articolelor 187 și 189 din Directiva 2006/112. În special, această instanță ridică problema dacă legislația națională în discuție în litigiul principal, prin faptul că prevede un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani, este conformă cu principiul neutralității TVA‑ului impus de această directivă, având în vedere că, potrivit jurisprudenței Curții, acest principiu impune ca persoana impozabilă să poată recupera excedentul de TVA într‑un termen rezonabil.

15      Potrivit instanței de trimitere, se ridică de asemenea problema dacă, în ceea ce privește o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care utilizarea unui bun de capital este modificată, acest bun fiind utilizat într‑o primă etapă pentru exercitarea unei activități care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, pentru exercitarea unei activități care conferă un astfel de drept de deducere, articolul 189 din Directiva 2006/112 se opune unei reglementări naționale care prevede o prelungire a perioadei de regularizare care poate ajunge până la zece ani. Instanța menționată adaugă că răspunsul la această întrebare ar putea fi negativ, având în vedere că o astfel de reglementare pare să aibă ca obiectiv evitarea conferirii unui avantaj nejustificat prin regularizare. În schimb, ar trebui, potrivit instanței menționate, să se ridice problema dacă se poate considera că un drept de a efectua o regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, conferă un astfel de avantaj nejustificat.

16      Din perspectiva acestor considerații, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„În lumina articolelor 167, 187 și 189 din [Directiva 2006/112] și a principiului neutralității, sunt admisibile dispozițiile din dreptul intern precum [cele în discuție în litigiul principal], al căror efect este că, în cazul modificării utilizării unui bun de capital, din operațiuni care nu conferă dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte în operațiuni care dau acest drept, nu este posibilă o regularizare unică, ci, dimpotrivă, regularizarea trebuie să se efectueze în termen de 5 ani succesivi, iar în cazul bunurilor imobile, în termen de 10 ani, începând cu anul în care a fost dobândită folosința bunurilor de capital?”

Cu privire la întrebarea preliminară

17      În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la o astfel de întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată.

18      Se impune aplicarea acestei dispoziții în cadrul prezentei trimiteri preliminare.

19      Astfel, trebuie amintit că, potrivit structurii sistemului introdus de Directiva 2006/112, taxele aplicate în amonte unor bunuri sau servicii utilizate de o persoană impozabilă pentru operațiunile sale impozabile sunt deductibile. Deducerea taxelor în amonte este legată de perceperea taxelor în aval. În cazul în care bunurile sau serviciile achiziționate de o persoană impozabilă sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu va fi percepută nicio taxă în aval și nu va fi dedusă nicio taxă în amonte. În schimb, în măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni taxate în aval, o deducere a taxei care le‑a fost aplicată în amonte este necesară pentru a evita o dublă impunere (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punctul 24).

20      Perioada de regularizare a deducerilor prevăzută la articolul 187 din Directiva 2006/112 permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă în cazul în care, printre altele, anumite modificări ale elementelor luate inițial în calcul pentru stabilirea valorii deducerilor intervin ulterior declarației. Probabilitatea unor astfel de modificări este deosebit de importantă în cazul bunurilor de capital care sunt utilizate adesea pe o perioadă de mai mulți ani, în care destinația lor poate varia (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 25).

21      Directiva 2006/112 prevede, așadar, la articolul 187 alineatul (1), o perioadă de regularizare de cinci ani, care poate fi extinsă la douăzeci de ani în cazul bunurilor imobile, în această perioadă putându‑se succeda deduceri variabile. Această dispoziție permite de asemenea statelor membre să se bazeze pe o perioadă de regularizare completă începând de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

22      Articolul 187 alineatul (2) din această directivă prevede că, în cazul prelungirii perioadei de regularizare peste o durată de cinci ani, regularizarea se efectuează doar pentru fracțiunea corespunzătoare din TVA‑ul aplicat bunurilor de capital. Această dispoziție mai prevede că regularizarea menționată se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de cel din anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.

23      Dispozițiile articolului 187 din Directiva 2006/112 vizează situații de regularizare a deducerilor precum cea în discuție în litigiul principal, în care un bun de capital a cărui utilizare nu conferă un drept de deducere este ulterior destinat unei utilizări care conferă un astfel de drept (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 30).

24      Sistemul de regularizare a deducerilor constituie un element esențial al sistemului instituit de Directiva 2006/112, întrucât are drept vocație să asigure corectitudinea deducerilor și, așadar, neutralitatea sarcinii fiscale. Articolul 187 din directiva menționată, care privește bunurile de capital, pertinente în cauza principală, este de altfel redactat în termeni care nu lasă nicio îndoială asupra caracterului său obligatoriu (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 26).

25      În speță, legislația națională aplicabilă în cauza principală prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile respective sunt utilizate prima dată. Potrivit acestei legislații, regularizarea anuală care poate fi efectuată pentru astfel de bunuri are ca obiect o zecime din cuantumul taxei calculate cu ocazia achiziționării sau a fabricării respectivelor bunuri.

26      Trebuie să se constate că normele prevăzute de o astfel de legislație națională constituie în mod evident o transpunere adecvată a dispozițiilor articolului 187 din Directiva 2006/112, amintite la punctele 21 și 22 din prezenta ordonanță, și nu pot fi, așadar, criticate în raport cu aceste dispoziții.

27      În schimb, întrucât articolul 187 menționat are în mod clar un caracter obligatoriu, după cum s‑a amintit la punctul 24 din prezenta ordonanță, s‑ar opune unui regim care permite o regularizare a deducerilor pe o perioadă mai scurtă de cinci ani și, prin urmare, s‑ar opune de asemenea unui regim de regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, care ar permite o regularizare în cursul unui singur exercițiu fiscal.

28      Legislația națională aplicabilă în cauza principală, care prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată, nu poate fi criticată nici în raport cu principiul neutralității.

29      Astfel, după cum s‑a amintit la punctele 20 și 24 din prezenta ordonanță, cerința unei perioade de regularizare de cel puțin cinci ani pentru bunurile de capital constituie un element esențial al sistemului de regularizare instituit de Directiva 2006/112, prin faptul că acest sistem permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă și urmărește astfel să asigure neutralitatea sarcinii fiscale.

30      Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

31      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:

Articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

Sursa: www.curia.europa.eu

 

În cauza C‑272/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Commissione tributaria regionale per la Toscana (Italia), prin decizia din 25 mai 2012, primită de Curte la 21 mai 2013, în procedura

Equoland Soc. coop. arl

împotriva

Agenzia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Livorno,

CURTEA (Camera a șasea),

compusă din domnul A. Borg Barthet, președinte de cameră, domnii E. Levits și F. Biltgen (raportor), judecători,

avocat general: domnul N. Jääskinen,

grefier: doamna L. Carrasco Marco, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 9 aprilie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Equoland Soc. coop. arl, de M. Turci, de R. Vianello și de D. D’Alauro, avvocati;

–        pentru guvernul italian, de G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de G. Albenzio, avvocato dello Stato;

–        pentru guvernul spaniol, de M. J. García‑Valdecasas Dorrego și de L. Banciella Rodríguez‑Miñón, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de D. Recchia și de C. Soulay, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 16 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006 (JO L 51, p. 12, denumită în continuare „A șasea directivă”), precum și a articolelor 154 și 157 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Equoland Soc. coop. arl (denumită în continuare „Equoland”), pe de o parte, și Agenzia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Livorno (Administrația Vamală – Biroul vamal din Livorno, denumit în continuare „Ufficio”), pe de altă parte, cu privire la o decizie a acesteia din urmă de obligare a Equoland la plata taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) la import pentru mărfuri care nu au fost introduse fizic într‑un antrepozit fiscal, în condițiile în care aceasta achitase deja taxa menționată prin taxare inversă.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă prevede:

„Evenimentul generator are loc și taxa devine eligibilă în momentul importării bunurilor. Dacă bunurile sunt plasate într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea în Comunitate, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența regimurilor în cauză.

Cu toate acestea, dacă bunurile importate fac obiectul unor drepturi vamale, prelevări agricole sau al unor taxe cu efect echivalent instituite în temeiul unei politici comune, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul în care are loc evenimentul generator pentru taxele comunitare în cauză și când drepturile respective devin exigibile.

Dacă bunurile importate nu sunt supuse nici uneia dintre aceste taxe comunitare, statele membre aplică dispozițiile în vigoare care reglementează drepturile vamale în ceea ce privește momentul în care are loc evenimentul generator și momentul în care taxa devine exigibilă.”

4        Articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă, în versiunea rezultată din articolul 28c din aceasta [denumit în continuare „articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă”], prevede:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții fiscale comunitare, statele membre pot adopta, sub rezerva consultării prevăzute la articolul 29, măsuri speciale de exonerare a unora sau a tuturor operațiunilor următoare, cu condiția să nu fie destinate utilizării și/sau consumului final și ca valoarea [TVA‑ului] datorată la ieșirea din regimul sau din situațiile prevăzute la punctele A‑E să corespundă valorii taxei care ar fi fost datorată dacă fiecare din aceste operațiuni ar fi fost taxată pe teritoriul țării:

A.      importurile de bunuri destinate plasării în regim de antrepozit, altul decât cel vamal;

B.      furnizările de produse destinate a fi:

(a)      prezentate la vamă și, dacă este cazul, plasate într‑un depozit temporar;

(b)      plasate într‑o zonă liberă sau într‑un depozit liber;

(c)      plasate în regim de antrepozit vamal sau de prelucrare activă;

[…]

(e)      plasate pe teritoriul țării în alt regim de antrepozit decât cel vamal.

În sensul prezentului articol, antrepozitele, altele decât cele vamale, sunt:

–        pentru produsele supuse accizelor, locurile definite ca antrepozite fiscale în sensul articolului 4 litera (b) din Directiva 92/12/CEE [a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 12)];

–        pentru alte produse decât cele supuse accizelor, locurile definite ca atare de statele membre. Cu toate acestea, statele membre nu pot să prevadă un alt regim de antrepozit decât cel vamal, atunci când bunurile au ca destinație livrarea prin comerțul cu amănuntul.

[…]” [traducere neoficială]

5        Articolul 17 din aceeași directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28f din aceasta, prevede:

„(1)      Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

(2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în cadrul tranzacțiilor impozabile ale acestora, persoanele plătitoare de impozit au dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

[…]

(b)      [TVA‑ul] datorat sau achitat pentru importul de bunuri în statul membru în cauză;

[…]”

6        Potrivit articolului 4 litera (b) din Directiva 92/12, este considerat antrepozit fiscal „un loc în care bunurile supuse accizelor sunt produse, prelucrate, deținute, primite sau expediate în regim de suspendare a accizelor de către un antrepozitar autorizat în cadrul activității sale, sub rezerva anumitor condiții stabilite de autoritățile competente din statul membru în care se află antrepozitul fiscal”.

 Dreptul italian

7        Decretul‑lege nr. 331 din 30 august 1993 privind armonizarea dispozițiilor în materie de importuri privind uleiurile minerale, alcoolul, băuturile alcoolice și tutunul prelucrat, precum și în materie de TVA, cu dispozițiile instituite prin Directiva CEE și modificările care decurg din această armonizare, precum și dispoziții referitoare la regimul centrelor autorizate de asistență fiscală, procedurile de restituire a impozitului, excluderea ILOR (impozitului local pe venit) din profitul întreprinderilor până la valoarea corespunzătoare sarcinilor profesionale directe, instituirea pentru anul 1993 a unei taxe de consum extraordinare asupra anumitor bunuri și alte dispoziții fiscale (GURI nr. 203 din 30 august 1993), prevede la articolul 50 bis alineatul 4:

„Următoarele operațiuni se efectuează fără plata [TVA‑ului]:

[…]

b)      operațiunile de punere în liberă circulație a bunurilor necomunitare destinate introducerii într‑un antrepozit TVA, după constituirea unei garanții corespunzătoare egale cu valoarea taxei. Nu sunt supuși obligației de constituire a garanției operatorii autorizați în sensul articolului 14a din Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 […] și cei scutiți în sensul articolului 90 din textul unic al dispozițiilor legislative în materie vamală, prevăzut de Decretul nr. 43 al Președintelui Republicii din 23 ianuarie 1973”.

8        Decretul legislativ nr. 471 din 18 decembrie 1997 privind reforma sancțiunilor fiscale fără caracter penal în domeniul impozitelor directe, a taxei pe valoarea adăugată și a perceperii taxelor, în conformitate cu articolul 3 alineatul 133 punctul q) din Legea nr. 662 din 23 decembrie 1996 (supliment ordinar la GURI nr. 5 din 8 ianuarie 1998, denumit în continuare „Decretul legislativ nr. 471/97”), prevede la articolul 13:

„1.      Orice persoană care nu achită, în tot sau în parte, în termenele prevăzute, avansurile, plățile periodice, plata de egalizare sau soldul taxei rezultat din declarație, după deducerea, în aceste cazuri, a valorii plăților periodice și a avansurilor, chiar dacă acestea nu au fost achitate, este pasibilă de o penalitate administrativă în cuantum de 30 % din fiecare sumă neplătită, chiar și atunci când, în urma corectării erorilor materiale sau de calcul constatate cu ocazia controlului declarației anuale, rezultă că taxa este mai mare sau că excedentul deductibil este mai mic. Pentru plățile privind credite garantate integral prin forme de garanție reală sau personală prevăzute de lege sau recunoscute de administrația financiară, efectuate cu o întârziere care nu depășește cincisprezece zile, penalitatea prevăzută în prima teză, în plus față de ceea ce prevede punctul a) al alineatului 1 al articolului 13 din Decretul legislativ nr. 472 din 18 decembrie 1997, este redusă la o valoare egală cu a cincisprezecea parte pentru fiecare zi de întârziere. Aceeași sancțiune se aplică în cazurile de plată integrală a taxei majorate în temeiul articolelor 36-bis și 36-ter din Decretul nr. 600 al Președintelui Republicii din 29 septembrie 1973 și al articolului 54 din Decretul nr. 633 al Președintelui Republicii din 26 octombrie 1972.

2.      În afara cazurilor de taxe înscrise pe rol, sancțiunea se aplică, de asemenea, în toate cazurile de neplată a unei taxe sau a unei fracțiuni din această taxă în termenul prevăzut.

3.      Sancțiunile prevăzute în prezentul articol nu se aplică în cazul în care plățile au fost efectuate în timp util la un birou, un oficiu sau un concesionar diferit de cel care este competent.”

 Situația de fapt din litigiul principal și întrebările preliminare

9        Pe baza deciziei de trimitere și a observațiilor prezentate de Equoland, de guvernele italian și spaniol, precum și de Comisia Europeană, situația de fapt din litigiul principal poate fi rezumată după cum urmează.

10      În cursul lunii iunie 2006, Equoland a importat la Ufficio un lot de mărfuri provenind dintr‑un stat terț. În declarația vamală s‑a menționat că aceste mărfuri erau destinate antrepozitului fiscal în scopuri de TVA. În consecință, la data acestei operațiuni nu s‑a solicitat plata TVA‑ului la import.

11      În ziua următoare importului, gestionarul antrepozitului căruia îi erau destinate mărfurile le‑a înscris în registrul intrărilor în stoc. Cu toate acestea, s‑a constatat că mărfurile nu au fost niciodată depozitate fizic în antrepozit, ci au fost introduse în acesta doar virtual, și anume prin înscrierea lor în registrul menționat. În continuare, mărfurile au fost retrase imediat din regimul de antrepozit fiscal și s‑a achitat TVA‑ul prin taxarea inversă, efectuată de Equoland.

12      Întrucât a considerat că, dat fiind că mărfurile nu fuseseră introduse fizic în antrepozitul fiscal, condițiile necesare pentru amânarea plății TVA‑ului la import nu fuseseră respectate, Ufficio a apreciat că Equoland nu a achitat taxa datorată și a impus, potrivit articolului 13 din Decretul legislativ nr. 471/97, plata TVA‑ului la import, majorat cu o penalitate de 30 % din cuantumul acestuia.

13      Equoland a formulat o acțiune împotriva acestei decizii la Commissione tributaria provinciale di Livorno, arătând că își regularizase situația cu privire la TVA‑ul la import prin taxare inversă, plătind TVA‑ul menționat la Agenzia delle Entrate (Administrația fiscală) în loc să îl plătească la Ufficio. În consecință, articolul 13 din Decretul legislativ nr. 471/97 nu era aplicabil într‑un caz precum cel din litigiul principal.

14      Întrucât acțiunea sa a fost respinsă, Equoland a formulat apel împotriva hotărârii de respingere la Commissione tributaria regionale per la Toscana, reiterându‑și punctul de vedere potrivit căruia decizia de impunere rectificativă se întemeia doar pe faptul că mărfurile importate nu fuseseră introduse „fizic” în antrepozitul fiscal, fără să existe o sustragere de la plata TVA‑ului întrucât, cu ocazia eliberării pentru consum, s‑ar fi procedat la o autofacturare a achiziției bunurilor importate și la plata TVA‑ului regularizat în acest fel. Pe de altă parte, Equoland susține că, în mai multe state membre, introducerea „virtuală” a mărfurilor într‑un antrepozit fiscal este legală.

15      Ufficio arată, mai întâi, că, pentru aplicarea reglementării privind antrepozitele în materie de TVA, care suspendă obligația de plată a taxei în momentul importului și permite plata acesteia doar cu ocazia declarației periodice, condiția necesară este introducerea „fizică” a bunurilor importate într‑un antrepozit de acest tip. Astfel, dispozițiile naționale ar fi clare și ar impune introducerea „fizică” a bunurilor menționate în antrepozit, întrucât amânarea încasării TVA‑ului nu ar fi garantată decât prin prezența acestora într‑un antrepozit fiscal legal autorizat.

16      În continuare, principiul neutralității TVA‑ului, care ar privi doar efectele economice ale acestei taxe pe consum, nu poate fi invocat pentru a nu respecta obligația de plată a TVA‑ului atunci când există faptul generator al taxei. Or, în speță, acesta ar fi constituit de importul bunului.

17      În sfârșit, întrucât TVA‑ul la import este o taxă legată de trecerea frontierei, ar trebui calculat și perceput de administrația vamală, în speță de Ufficio, fapt care, de altfel, ar asigura plata în cel mai scurt timp a cotei‑părți ce revine Uniunii Europene.

18      Sesizată cu litigiul, instanța de trimitere arată că interpretarea propusă de Ufficio ar avea drept consecință plata TVA‑ului de două ori, din cauza nerespectării unei obligații care ar trebui considerată ca având un caracter pur formal. Or, încălcarea unei astfel de obligații ar putea fi sancționată autonom, în ipoteza în care introducerea fizică a mărfurilor în antrepozitul fiscal ar fi considerată obligatorie, dar nu ar trebui să conducă, în lipsa unei operațiuni impozabile, la aplicarea TVA‑ului asupra acestora.

19      În aceste condiții, Commissione tributaria regionale per la Toscana a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Conform articolului 16 din [A șasea directivă] și articolelor 154 și 157 din [Directiva TVA], destinația bunurilor importate într‑un alt regim de antrepozit decât antrepozitul vamal, și anume antrepozitul TVA, este suficientă pentru a permite o scutire de la plata TVA‑ului la import chiar și în cazul în care mărfurile nu sunt introduse fizic, ci numai scriptic [în acest antrepozit]?

2)      [A șasea directivă] și [Directiva TVA] se opun unei practici prin care un stat membru percepe TVA‑ul la import în pofida faptului că acesta a fost achitat – din cauza unei erori sau a unei nereguli – în cadrul unei taxări inverse, prin intermediul unei autofacturări și, în același timp, al înregistrării în registrul de cumpărări și de vânzări?

3)      Faptul că un stat membru cere plata TVA‑ului deja achitat în cadrul unei taxări inverse, prin intermediul unei autofacturări și, în același timp, al înregistrării în registrul de cumpărări și de vânzări, încalcă principiul neutralității fiscale?”

 Cu privire la întrebările preliminare

20      Astfel cum reiese din dosarul prezentat Curții, importul mărfurilor în discuție în litigiul principal a avut loc în cursul lunii iunie 2006, astfel încât Directiva 2006/112, care a intrat în vigoare doar la 1 ianuarie 2007, nu se aplică ratione temporis litigiului principal.

21      În consecință, trebuie să se considere că cererea de decizie preliminară vizează doar interpretarea celei de A șasea directive.

 Cu privire la prima întrebare

22      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care supune acordarea scutirii de la plata TVA‑ului la import prevăzută de această reglementare condiției ca mărfurile importate și care sunt destinate unui antrepozit fiscal în scopuri de TVA să fie introduse fizic în acesta.

23      În această privință, trebuie amintit, mai întâi, că articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă, întrucât constituie o dispoziție derogatorie de la principiul, enunțat la articolul 10 alineatul (3) din aceeași directivă, potrivit căruia faptul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul importării bunurilor, este de strictă interpretare.

24      În continuare, legiuitorul Uniunii a supus utilizarea posibilității oferite statelor membre prin articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă întrunirii a două condiții substanțiale, și anume, pe de o parte, ca marfa al cărei import trebuie să fie scutit să nu fie destinată utilizării sau consumului final și, pe de altă parte, ca valoarea TVA‑ului datorat la ieșirea din regimul căruia i‑a fost supusă această marfă să corespundă valorii TVA‑ului care ar fi fost datorat dacă fiecare dintre operațiuni ar fi fost taxată pe teritoriul țării.

25      În sfârșit, în aplicarea posibilității recunoscute astfel statelor membre, acestea din urmă pot lua măsuri speciale pentru a acorda scutirea prevăzută la articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă.

26      În aceste condiții și în absența altor indicații în această privință în A șasea directivă, revine, în principiu, statelor membre obligația de a determina formalitățile care trebuie îndeplinite de persoana impozabilă pentru a putea beneficia de scutirea de la plata TVA‑ului în temeiul dispoziției respective.

27      Cu toate acestea, trebuie adăugat că, în cazul în care își exercită competențele recunoscute astfel, statele membre sunt obligate să respecte dreptul Uniunii, precum și principiile sale generale și, în consecință, principiul proporționalității (a se vedea Hotărârea Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, punctul 44 și jurisprudența citată).

28      În speță, astfel cum reiese din decizia de trimitere, legiuitorul italian a prevăzut că, pentru a putea beneficia de scutirea de la plata TVA‑ului la import, persoana impozabilă are obligația de a introduce fizic marfa importată în antrepozitul fiscal, întrucât se presupune că această prezență fizică garantează perceperea ulterioară a taxei.

29      Or, trebuie să se constate că o astfel de obligație, în pofida caracterului său formal, este de natură să permită atingerea eficientă a obiectivelor urmărite, și anume asigurarea unei perceperi exacte a TVA‑ului, precum și evitarea fraudei în ceea ce privește această taxă, și nu depășește, în sine, ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.

30      În consecință, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care supune acordarea scutirii de la plata TVA‑ului la import prevăzută de această reglementare condiției ca mărfurile importate și care sunt destinate unui antrepozit fiscal în scopuri de TVA să fie introduse fizic în acesta.

 Cu privire la a treia și la a patra întrebare

31      Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă A șasea directivă trebuie interpretată în sensul că, în conformitate cu principiul neutralității TVA‑ului, se opune unei reglementări naționale potrivit căreia un stat membru impune plata TVA‑ului la import chiar dacă acesta a fost deja regularizat în cadrul unei taxări inverse prin intermediul unei autofacturări și al unei înregistrări în registrul de cumpărări și de vânzări al persoanei impozabile.

32      În această privință, trebuie amintit că, în cazul în care, pentru a exercita competențele atribuite prin articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă, statele membre adoptă măsuri precum obligația de a introduce fizic marfa importată în antrepozitul fiscal, aceste state rămân de asemenea competente, în absența unei reglementări în materie de sancțiuni, să aleagă sancțiunile pe care le consideră adecvate (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, EU:C:2012:497, punctul 44).

33      Prin urmare, este legitim ca, pentru asigurarea perceperii exacte a TVA‑ului la import și pentru evitarea fraudei, un stat membru să prevadă în legislația națională sancțiuni corespunzătoare care urmăresc pedepsirea nerespectării obligației de a introduce fizic în antrepozitul fiscal o marfă importată.

34      Cu toate acestea, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctele 65-67, Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 67, și Hotărârea Rēdlihs, EU:C:2012:497, punctul 47).

35      Pentru a aprecia dacă o astfel de sancțiune este conformă principiului proporționalității, trebuie să se țină seama în special de natura și de gravitatea încălcării pe care această sancțiune urmărește să o pedepsească, precum și de modalitățile de stabilire a cuantumului acesteia.

36      În ceea ce privește, în primul rând, natura și gravitatea încălcării, trebuie, pe de o parte, să se amintească faptul că obligația de a introduce fizic marfa importată în antrepozitul fiscal constituie, după cum s‑a statuat la punctul 29 din prezenta hotărâre, o cerință formală.

37      Pe de altă parte, trebuie arătat că, după cum a subliniat instanța de trimitere, nerespectarea acestei obligații nu a avut drept consecință, cel puțin în cauza principală, neplata TVA‑ului la import, întrucât acesta a fost regularizat în cadrul taxării inverse pe care a efectuat‑o persoana impozabilă.

38      Desigur, s‑ar putea argumenta că, întrucât marfa importată nu a fost introdusă fizic în antrepozitul fiscal, TVA‑ul era datorat la momentul importului și că, prin urmare, plata prin taxare inversă constituie o plată tardivă a acestui TVA.

39      Or, după cum rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții, o plată tardivă a TVA‑ului constituie, în absența unei tentative de fraudă sau a unui prejudiciu adus bugetului statului, doar o încălcare formală, care nu ar putea să repună în discuție dreptul de deducere al persoanei impozabile. În orice caz, o astfel de plată tardivă nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operațiunea în cauză, în pofida respectării condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale celei de A șasea directive și ale legislației naționale care transpune această directivă, are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, că dintr‑un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esențial al operațiunii în cauză este obținerea unui avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 74 și 75, precum și Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punctul 74).

40      În ceea ce privește, în al doilea rând, modalitățile de stabilire a cuantumului sancțiunii, este necesar să se constate, mai întâi, că cerința potrivit căreia persoana impozabilă trebuie, în plus față de o majorare de 30 %, să plătească din nou TVA‑ul la import, fără să se țină seama de plata deja efectuată, echivalează, în esență, cu privarea acestei persoane impozabile de dreptul său de deducere. Astfel, supunerea aceleiași operațiuni unei duble impuneri a TVA‑ului, în condițiile în care deductibilitatea acestei taxe se acordă doar o singură dată, lasă TVA‑ul restant în sarcina persoanei impozabile.

41      În această privință, fără a fi nevoie să se analizeze compatibilitatea acestei părți din sancțiune cu principiul proporționalității, este suficient să se amintească, pe de o parte, faptul că Curtea a statuat în mod repetat că, ținând seama de locul important pe care îl ocupă dreptul de deducere în sistemul comun al TVA‑ului, care urmărește să garanteze perfecta neutralitate fiscală a acestei taxe cu privire la toate activitățile economice, întrucât această neutralitate implică posibilitatea persoanei impozabile de a deduce TVA‑ul datorat sau plătit în cadrul tuturor activităților sale economice, o sancțiune care constă în refuzarea dreptului de deducere nu este conformă cu A șasea directivă în cazul în care nu ar fi dovedită nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului (a se vedea în acest sens Hotărârea Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, punctele 23 și 24, precum și Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punctele 68 și 70).

42      Pe de altă parte, din jurisprudența Curții reiese, contrar celor susținute de guvernul italian în ședință, că regimul taxării inverse prevăzut de A șasea directivă permite, printre altele, combaterea evaziunii fiscale și a fraudei constatate în anumite tipuri de operațiuni (a se vedea Hotărârea Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, punctul 34).

43      În măsura în care, potrivit instanței de trimitere, în cauza principală nu există vreo fraudă și nici vreo tentativă de fraudă, partea din sancțiune care constă în impunerea unei noi plăți a TVA‑ului deja achitat, fără ca această a doua plată să confere un drept de deducere, nu poate fi considerată ca fiind conformă cu principiul neutralității TVA‑ului.

44      În continuare, în ceea ce privește partea din sancțiune care constă într‑o majorare a taxei potrivit unui procentaj forfetar, este suficient să se amintească faptul că Curtea a hotărât deja că o astfel de modalitate de stabilire a cuantumului sancțiunii – fără să existe o posibilitate de adaptare a acesteia – poate depăși ceea ce este necesar pentru asigurarea perceperii exacte a taxei și pentru evitarea fraudei (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, EU:C:2012:497, punctele 45 și 50-52).

45      În speță, având în vedere nivelul procentajului reținut pentru majorarea prevăzută de legislația națională și imposibilitatea de a‑l adapta împrejurărilor specifice fiecărui caz, nu este exclus ca această modalitate de stabilire a cuantumului sancțiunii și, așadar, a părții corespunzătoare din aceasta să se dovedească disproporționată (a se vedea Hotărârea Rēdlihs, EU:C:2012:497, punctul 52).

46      În sfârșit, trebuie adăugat că, potrivit jurisprudenței Curții, plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancțiune adecvată în cazul încălcării unei obligații formale, cu condiția ca aceasta să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite, care constau în asigurarea colectării corecte a TVA‑ului și în prevenirea fraudei (a se vedea Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punctul 75).

47      Cu toate acestea, dacă suma globală a dobânzilor puse în sarcina persoanei impozabile ar corespunde cuantumului taxei deductibile, privând‑o astfel pe acesta din urmă de dreptul său de deducere, o sancțiune de acest fel ar trebui considerată ca fiind disproporționată.

48      În orice caz, aprecierea finală a caracterului proporțional al sancțiunii în discuție în litigiul principal revine doar instanței de trimitere.

49      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua și la a treia întrebare preliminară că A șasea directivă trebuie interpretată în sensul că, în conformitate cu principiul neutralității TVA‑ului, se opune unei reglementări naționale potrivit căreia un stat membru impune plata TVA‑ului la import chiar dacă acesta a fost deja regularizat în cadrul unei taxări inverse prin intermediul unei autofacturări și al unei înregistrări în registrul de cumpărări și de vânzări al persoanei impozabile.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

50      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

1)      Articolul 16 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006, în versiunea care rezultă din articolul 28c din A șasea directivă, trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care supune acordarea scutirii de la plata taxei pe valoarea adăugată la import prevăzută de această reglementare condiției ca mărfurile importate și care sunt destinate unui antrepozit fiscal în scopul de taxă să fie introduse fizic în acesta.

2)      A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18, trebuie interpretată în sensul că, în conformitate cu principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, se opune unei reglementări naționale potrivit căreia un stat membru impune plata taxei pe valoarea adăugată la import chiar dacă aceasta a fost deja regularizată în cadrul unei taxări inverse prin intermediul unei autofacturări și al unei înregistrări în registrul de cumpărări și de vânzări al persoanei impozabile.

Sursa: www.curia.europa.eu

În cauza C‑337/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Kúria (Ungaria), prin decizia din 23 mai 2013, primită de Curte la 20 iunie 2013, în procedura

Almos Agrárkülkereskedelmi Kft

împotriva

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép‑magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága,

CURTEA (Camera a șaptea),

compusă din domnul J. L. da Cruz Vilaça, președinte de cameră, și domnii J.‑C. Bonichot (raportor) și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul P. Cruz Villalón,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, de T. Garadnai, ügyvéd;

–        pentru guvernul maghiar, de M. Z. Fehér și de K. Szíjjártó, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul elen, de M. Germani, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de S. Brighouse, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de A. Sipos, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 90 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Almos Agrárkülkereskedelmi Kft (denumită în continuare „Almos”), pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép‑magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (Administrația Națională Fiscală și Vamală – Direcția regională fiscală principală din Ungaria centrală, denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, cu privire la refuzul acesteia din urmă de a admite rectificarea unor facturi efectuată de Almos în scopul de a obține o reducere a bazei de calcul a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”), ca urmare a neexecutării unei vânzări.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Titlul VII din Directiva TVA, intitulat „Bază de impozitare”, cuprinde printre altele articolele 73 și 90.

4        Potrivit articolului 73 din această directivă:

„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

5        Conform articolului 90 din directiva menționată:

„(1)      În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.

(2)      În cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la alineatul (1).”

6        Articolul 273 din aceeași directivă prevede:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite la capitolul 3.”

 Dreptul maghiar

7        Potrivit articolului 77 din Legea CXXVII din 2007 privind TVA‑ul (általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”):

„(1)      În cazul livrărilor de bunuri, al prestărilor de servicii sau al achiziției intracomunitare de bunuri, baza de impozitare se reduce a posteriori cu valoarea contraprestației restituite sau care trebuie restituită persoanei care are dreptul să o primească, atunci când, ulterior efectuării operațiunii

a)      în ipoteza nevalidității operațiunii:

aa)      a fost restabilită situația existentă anterior efectuării operațiunii sau

ab)      s‑a declarat că operațiunea, deși nevalidă, a produs efecte în perioada anterioară adoptării deciziei prin care se constată nevaliditatea sa ori

ac)      operațiunea a fost declarată validă prin eliminarea unui avantaj disproporționat;

b)      în cazul unor vicii de executare:

ba)      se exercită unilateral dreptul la rezoluțiunea contractului sau

bb)      se obține o reducere a prețului.

(2)      Baza de impozitare este redusă și a posteriori

a)      ca urmare a neexecutării, suma avansată este restituită;

b)      în cazul livrării sau al închirierii de bunuri la care face referire articolul 10 litera a) din prezenta lege, persoana impozabilă își exercită unilateral dreptul la rezoluțiunea contractului ca urmare a neplății integrale a prețului bunului, iar părțile restabilesc situația existentă anterior efectuării operațiunii sau, când acest lucru nu este posibil, recunosc că operațiunea a produs efecte până la momentul în care a survenit neexecutarea;

c)      la momentul restituirii bunurilor returnabile este restituită suma avansată cu titlu de garanție.

(3)      Baza de impozitare poate fi redusă a posteriori în caz de reducere a prețului, conform articolului 71 alineatul (1) literele a) și b), după realizarea operațiunii.”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

8        În lunile august și septembrie ale anului 2008, Almos a vândut semințe de rapiță unei alte întreprinderi maghiare, Bio‑Ma Magyarország Energiaszolgáltató Zrt (denumită în continuare „Bio‑Ma”). Aceste semințe au fost livrate și stocate într‑un depozit, dar cumpărătorul nu a plătit prețul.

9        Pentru acest motiv, părțile au convenit, printr‑un acord încheiat la 1 octombrie 2008, că Almos era proprietara semințelor de rapiță, că numai aceasta era autorizată să dispună de ele și că Bio‑Ma nu le putea nici greva de sarcini, nici vinde sau da în posesie unui terț. Data limită pentru restituirea semințelor de rapiță a fost stabilită la 10 octombrie 2008, dată până la care Bio‑Ma avea obligația să acționeze ca depozitar al bunului.

10      Restituirea mărfii nu a avut însă loc la 10 octombrie 2008 întrucât, între timp, a fost instituit un sechestru asupra acesteia.

11      Almos a formulat o acțiune civilă pentru a obține restituirea semințelor de rapiță. Szegedi Itélőtábla (Curtea de Apel Regională din Szeged) a obligat cumpărătorul, printr‑o hotărâre definitivă, la restituirea a 2 263,796 tone de semințe de rapiță sau, în lipsă, la plata sumei de 1 022 783 de euro. În hotărâre se preciza că părțile au convenit rezoluțiunea contractului de vânzare‑cumpărare încheiat de acestea și că, din momentul respectiv, Almos era proprietara semințelor de rapiță.

12      Almos a rectificat, în consecință, facturile aferente vânzării către Bio‑Ma și, în declarația sa fiscală lunară din decembrie 2009, a declarat o sumă de 116 705 000 de forinți maghiari (HUF) ca TVA recuperabil.

13      Administrația fiscală a considerat însă că această declarație era nejustificată pentru un cuantum de 48 043 000 HUF, la care a aplicat o majorare de 10 % cu titlu de penalitate. Aceasta a arătat că, în pofida neplății contraprestației, existase o livrare de bunuri în sensul articolului 9 alineatul (1) din Legea privind TVA‑ul. Potrivit administrației, rectificarea facturilor nu era justificată, iar acordul încheiat între părți după livrare trebuia considerat o nouă operațiune. În plus, restabilirea situației anterioare nu ar fi avut loc, întrucât semințele de rapiță nu fost restituite, iar prețul convenit nu a fost plătit. Dispozițiile articolului 77 alineatele (1) și (2) din Legea privind TVA‑ul ar prevedea reducerea a posteriori a bazei impozabile în ipoteza în care operațiunea nu ar fi fost valabilă, ipoteză care s‑ar distinge de rezoluțiunea contractului, precum cea intervenită în speță. Legea privind TVA‑ul nu ar conține nicio dispoziție care să permită o reducere a posteriori a bazei de impozitare numai pentru neplata totală sau parțială a bunurilor în cauză.

14      Instanța de prim grad jurisdicțional a respins acțiunea formulată de Almos împotriva deciziei administrației fiscale.

15      Prin recursul declarat la instanța de trimitere, Almos subliniază că rezoluțiunea contractului a avut ca efect transferul înapoi către aceasta al proprietății bunurilor vândute. Potrivit societății menționate, nu s‑a realizat, prin urmare, o operațiune autonomă din punctul de vedere al dreptului fiscal, ci o operațiune strâns și intrinsec legată de contractul de vânzare‑cumpărare inițial, întrucât cumpărătorul ar fi devenit proprietarul semințelor de rapiță numai dacă ar fi plătit prețul de vânzare aferent. Aceasta arată că, din perspectiva articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, nu îi poate fi imputat niciun comportament nelegal în ceea ce privește situația care îi dă dreptul la reducere.

16      Instanța de trimitere arată că, la momentul introducerii cererii de rambursare, Legea privind TVA‑ul nu acoperea totalitatea ipotezelor enumerate la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA și nu prevedea mai precis posibilitatea unei reduceri a bazei de impozitare în cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale a contraprestației. Aceasta ridică întrebarea dacă legea menționată nu a privat persoanele impozabile de drepturile pe care le‑ar fi putut pretinde în acest temei.

17      În aceste condiții, Kúria (Curtea Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Dispozițiile articolului 77 alineatele (1) și (2) din Legea [privind TVA‑ul], în versiunea în vigoare până la 31 decembrie 2010, sunt compatibile cu dispozițiile articolului 90 alineatul (1) din Directiva [TVA], în sensul că Legea [privind TVA‑ul] cuprinde toate situațiile de reducere a bazei de impozitare prevăzute la dispoziția menționată?

2)      În cazul unui răspuns negativ, persoana impozabilă are dreptul, în lipsa unei reglementări naționale, la o reducere a bazei de impozitare în temeiul principiilor neutralității fiscale și proporționalității și ținând seama de dispozițiile articolului 90 alineatul (1) din Directiva [TVA], în cazul în care, după efectuarea unei operațiuni, nu primește contraprestația corespunzătoare?

3)      În cazul în care dispozițiile articolului 90 alineatul (1) din Directiva [TVA] au efect direct, care sunt condițiile în care [persoana impozabilă] poate pune în aplicare reducerea bazei de impozitare? Este suficientă emiterea unei facturi rectificative și transmiterea acesteia cumpărătorului sau este necesar ca, în plus, să se demonstreze recuperarea efectivă a proprietății bunurilor sau a posesiei acestora?

4)      În cazul unui răspuns negativ la cea de a treia întrebare, dreptul Uniunii impune statului membru obligația de a repara prejudiciul cauzat persoanei impozabile prin neîndeplinirea obligației sale de armonizare, ceea ce a privat‑o pe aceasta de posibilitatea de a beneficia de o reducere fiscală?

5)      Articolul 90 alineatul (2) din Directiva [TVA] poate fi interpretat în sensul că statele membre au posibilitatea, în cazul neplății totale sau parțiale, de a nu permite reducerea bazei de impozitare și, în caz afirmativ, este necesară interzicerea expresă a reducerii prin reglementarea statului membru sau lipsa unei prevederi în acest sens are același efect juridic?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la prima și la a cincea întrebare

18      Cu titlu introductiv, trebuie amintit că sistemul de cooperare stabilit la articolul 267 TFUE este întemeiat pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte. În cadrul unei proceduri inițiate în temeiul acestui articol, interpretarea dispozițiilor naționale este de competența instanțelor statelor membre, iar nu a Curții, și nu este de competența acesteia din urmă să se pronunțe asupra compatibilității normelor de drept intern cu dispozițiile dreptului Uniunii. În schimb, Curtea este competentă să furnizeze instanței naționale toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care să îi permită acesteia să aprecieze compatibilitatea normelor de drept intern cu reglementarea comunitară (a se vedea în special Hotărârea Placanica și alții, C‑338/04, C‑359/04 și C‑360/04, EU:C:2007:133, punctul 36).

19      Deși Curtea nu are, în consecință, obligația de a se pronunța în prezenta cauză cu privire la compatibilitatea articolului 77 din Legea privind TVA‑ul cu articolul 90 din Directiva TVA, acesteia îi revine în schimb sarcina de a furniza toate elementele de interpretare a acestei din urmă dispoziții pentru a permite instanței de trimitere să aprecieze respectiva compatibilitate.

20      Astfel, trebuie să se considere că, prin intermediul primei și al celei de a cincea întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă dispozițiile articolului 90 din Directiva TVA impun ca dispozițiile naționale de transpunere a acestora să enumere în mod explicit toate situațiile care dau dreptul, potrivit alineatului (1) al acestui articol, la reducerea bazei de impozitare în scopuri de TVA.

21      Potrivit jurisprudenței Curții, transpunerea în dreptul național a unei directive nu impune în mod necesar o preluare formală și textuală a dispozițiilor acesteia într‑o dispoziție legală sau administrativă expresă și specifică și poate fi suficient, în funcție de conținutul său, un context juridic general, cu condiția ca acesta să asigure efectiv deplina aplicare a directivei într‑un mod suficient de clar și de precis pentru ca, în cazul în care directiva vizează crearea de drepturi pentru particulari, beneficiarii să fie în măsură să își cunoască drepturile în totalitate și să le invoce, dacă este cazul, în fața instanțelor naționale (a se vedea în special Hotărârea Comisia/Suedia, C‑287/04, EU:C:2005:330, punctul 6, și Hotărârea Comisia/Irlanda, C‑427/07, EU:C:2009:457, punctul 54).

22      În această privință, trebuie amintit că articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, care vizează cazurile anulării, refuzului, neplății totale sau parțiale ori reducerii de preț după momentul la care se efectuează operațiunea, obligă statele membre să reducă baza de impozitare și, prin urmare, cuantumul TVA‑ului datorat de persoana impozabilă de fiecare dată când, ulterior încheierii unei operațiuni, o parte sau totalitatea contraprestației nu a fost colectată de persoana impozabilă. Această dispoziție reprezintă expresia unui principiu fundamental al Directivei TVA, potrivit căruia baza de impozitare se constituie din contraprestația primită efectiv și al cărui corolar constă în faptul că administrația fiscală nu poate încasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l‑a colectat persoana impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, punctele 26 și 27).

23      Cu toate acestea, alineatul (2) al respectivului articol 90 permite statelor membre să deroge de la norma menționată mai sus în cazul neplății totale sau parțiale a prețului operațiunii. Persoanele impozabile nu pot invoca, prin urmare, în temeiul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA un drept la reducerea bazei lor de impozitare în scopuri de TVA în caz de neplată a prețului dacă statul membru în cauză a ales să aplice derogarea prevăzută la articolul 90 alineatul (2) din directiva menționată.

24      Trebuie admis că o dispoziție națională care, în enumerarea situațiilor în care baza de impozitare este redusă, nu o vizează pe cea a neplății prețului operațiunii trebuie privită drept rezultatul exercitării de către statul membru a posibilității de derogare care i‑a fost acordată în temeiul articolului 90 alineatul (2) din Directiva TVA.

25      În această privință, trebuie arătat astfel că, dacă neplata totală sau parțială a prețului de cumpărare intervine fără să fi avut loc rezoluțiunea ori anularea contractului, cumpărătorul rămâne obligat la plata prețului convenit, iar vânzătorul, deși nu mai este proprietarul bunului, dispune în continuare în principiu de creanța sa, de care se poate prevala în justiție. Din moment ce nu se poate exclude însă ca această creanță să devină de fapt definitiv nerecuperabilă, legiuitorul Uniunii a intenționat să lase fiecărui stat membru posibilitatea de a stabili dacă situația de neplată a prețului de cumpărare, care, prin ea însăși, contrar rezoluțiunii sau anulării contractului, nu repune părțile în situația lor inițială, dă dreptul la reducerea, în consecință, în condițiile pe care le stabilește sau dacă o astfel de reducere nu este admisă în această situație.

26      În aceste condiții, trebuie să se considere, pe de o parte, că simpla împrejurare că, în enumerarea situațiilor în care este redusă baza de impozitare, dispoziția națională de transpunere nu preia toate situațiile menționate la articolul 90 alineatul (1) din această directivă nu permite să se considere, având în vedere contextul juridic general în care se înscrie respectiva măsură de transpunere, că aceasta nu ar fi de natură să asigure în mod efectiv deplina aplicare a Directivei TVA într‑un mod suficient de clar și de precis.

27      Pe de altă parte, se impune în schimb ca, pentru celelalte situații decât cele legate de neplata prețului, dispozițiile naționale de transpunere să ia în seamă toate situațiile în care, ulterior încheierii unei operațiuni, o parte sau totalitatea contraprestației nu a fost colectată de persoana impozabilă, ceea ce revine în sarcina instanței naționale să verifice.

28      Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la prima și la a cincea întrebare că dispozițiile articolului 90 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei dispoziții naționale care nu prevede reducerea bazei de impozitare în scopuri de TVA în caz de neplată a prețului dacă este pusă în aplicare derogarea prevăzută la alineatul (2) al articolului menționat. Această dispoziție trebuie să vizeze însă astfel toate situațiile în care, potrivit alineatului (1) al articolului respectiv, ulterior încheierii unei operațiuni, o parte sau totalitatea contraprestației nu a fost colectată de persoana impozabilă, ceea ce revine instanței naționale să verifice.

 Cu privire la a doua‑a patra întrebare

29      Prin intermediul întrebărilor sale a doua‑a patra, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească, în cazul în care, la finalul verificării pe care trebuie să o efectueze, aceasta ar trebui să considere că, în afara cazului de neplată a prețului, dispozițiile naționale în discuție în litigiul principal nu transpun în mod corect dispozițiile articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, care sunt drepturile pe care persoana impozabilă le‑ar putea invoca și, dacă este cazul, în ce condiții, pentru a obține o reducere a bazei sale de impozitare în scopuri de TVA sau o măsură echivalentă.

30      Instanța de trimitere solicită să se stabilească astfel, în primul rând, dacă articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA îndeplinește condițiile pentru a produce un efect direct în privința persoanelor impozabile.

31      Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în toate situațiile în care dispozițiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiți să le invoce în fața instanțelor naționale împotriva statului fie atunci când acesta s‑a abținut de la transpunerea în termen a directivei în dreptul național, fie atunci când a transpus directiva în mod incorect (a se vedea Hotărârea Pfeiffer și alții, C‑397/01-C‑403/01, EU:C:2004:584, punctul 103, și Hotărârea Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, punctul 31).

32      O dispoziție din dreptul Uniunii este necondiționată în cazul în care enunță o obligație care nu este însoțită de nicio condiție și nici nu este subordonată, în privința executării sau a efectelor, intervenției vreunui act fie al instituțiilor Uniunii, fie al statelor membre (a se vedea în acest sens Hotărârea Pohl‑Boskamp, C‑317/05, EU:C:2006:684, punctul 41).

33      În speță, articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că, în cazul pe care îl vizează, baza de impozitare se reduce în consecință în condițiile stabilite de statele membre.

34      Deși articolul menționat lasă astfel statelor membre o anumită marjă de apreciere atunci când instituie măsurile care permit stabilirea cuantumului reducerii, această împrejurare nu afectează însă caracterul precis și necondiționat al obligației de a lua în considerare reducerea bazei de impozitare în cazurile prevăzute la articolul respectiv. Acesta îndeplinește, prin urmare, condițiile pentru a produce un efect direct (a se vedea prin analogie în special Hotărârea Association de médiation sociale, EU:C:2014:2, punctul 33).

35      Rezultă că, din moment ce persoanele impozabile pot invoca în fața instanțelor naționale articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA împotriva statului pentru a obține reducerea bazei lor de impozitare în scopuri de TVA, întrebarea adresată de instanța de trimitere prin care se urmărește să se stabilească dacă statul membru în cauză ar avea obligația de a repara prejudiciul pe care l‑ar suferi persoanele interesate din cauza faptului că acest stat le‑ar fi privat de dreptul la reducere, prin aceea că nu a transpus în mod corect directiva menționată, este lipsită de obiect.

36      În al doilea rând, în ceea ce privește aspectul de a ști căror formalități le poate fi supusă exercitarea acestui drept la reducerea bazei de impozitare, trebuie amintit că, în temeiul articolului 273 din Directiva TVA, statele membre pot impune obligațiile pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și a preveni evaziunea, cu condiția în special ca această opțiune să nu fie utilizată pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite în capitolul 3 din această directivă.

37      Întrucât, în afara limitelor pe care acestea le stabilesc, dispozițiile articolului 90 alineatul (1) și ale articolului 273 din Directiva TVA nu precizează nici condițiile, nici obligațiile pe care statele membre le pot prevedea, se impune constatarea că dispozițiile menționate conferă acestora din urmă o marjă de apreciere, în special în ceea ce privește formalitățile care trebuie îndeplinite de persoanele impozabile în fața autorităților fiscale ale respectivelor state pentru a reduce baza de impozitare (a se vedea în acest sens Hotărârea Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40, punctul 23).

38      Din jurisprudența Curții reiese însă că măsurile de natură să evite frauda și evaziunea fiscală nu pot în principiu să deroge de la respectarea normelor privind baza de impozitare decât în limitele strict necesare pentru atingerea acestui obiectiv specific. Astfel, măsurile menționate trebuie să afecteze cât mai puțin posibil obiectivele și principiile Directivei TVA și nu pot fi, în consecință, utilizate într‑un mod care ar repune în discuție neutralitatea TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40, punctul 28, precum și Hotărârea Petroma Transports și alții, C‑271/12, EU:C:2013:297, punctul 28).

39      În consecință, se impune ca formalitățile care trebuie îndeplinite de persoanele impozabile pentru a exercita, în fața autorităților fiscale, dreptul de a efectua o reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA să fie limitate la cele care permit să se justifice că, ulterior încheierii operațiunii, o parte sau totalitatea contraprestației nu va fi în cele din urmă colectată. În această privință, revine instanțelor naționale sarcina de a verifica faptul că această situație se regăsește în cazul formalităților impuse de statul membru în cauză.

40      Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la a doua‑a patra întrebare că persoanele impozabile pot invoca în fața instanțelor naționale articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA împotriva statului membru pentru a obține reducerea bazei lor de impozitare în scopuri de TVA. Deși statele membre pot prevedea că exercitarea dreptului la reducerea unei asemenea baze de impozitare este condiționată de îndeplinirea anumitor formalități care permit să se justifice în special că, ulterior încheierii operațiunii, o parte sau totalitatea contraprestației nu va fi în cele din urmă colectată de persoana impozabilă și că aceasta putea invoca una dintre situațiile prevăzute la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, măsurile astfel adoptate nu pot depăși ceea ce este necesar pentru această justificare, ceea ce revine instanței naționale să verifice.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

41      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

1)      Dispozițiile articolului 90 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că nu se opun nu se opun unei dispoziții naționale care nu prevede reducerea bazei de impozitare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în caz de neplată a prețului dacă este pusă în aplicare derogarea prevăzută la alineatul (2) al articolului menționat. Această dispoziție trebuie să vizeze însă astfel toate situațiile în care, potrivit alineatului (1) al articolului respectiv, ulterior încheierii unei operațiuni, o parte sau totalitatea contraprestației nu a fost colectată de persoana impozabilă, ceea ce revine instanței naționale să verifice.

2)      Persoanele impozabile pot invoca în fața instanțelor naționale articolul 90 alineatul (1) din Directiva 2006/112 împotriva statului membru pentru a obține reducerea bazei lor de impozitare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată. Deși statele membre pot prevedea că exercitarea dreptului la reducerea unei asemenea baze de impozitare este condiționată de îndeplinirea anumitor formalități care permit să se justifice în special că, ulterior încheierii operațiunii, o parte sau totalitatea contraprestației nu va fi în cele din urmă colectată de persoana impozabilă și că aceasta putea invoca una dintre situațiile prevăzute la articolul 90 alineatul (1) din Directiva 2006/112, măsurile astfel adoptate nu pot depăși ceea ce este necesar pentru această justificare, ceea ce revine instanței naționale să verifice.

Sursa: www.curia.europa.eu

 

În cauza C‑438/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel București (România), prin decizia din 9 aprilie 2013, primită de Curte la 2 august 2013, în procedura

BCR Leasing IFN SA

împotriva

Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția generală de administrare a marilor contribuabili,

Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția generală de soluționare a contestațiilor,

CURTEA (Camera a șaptea),

compusă din domnul J. L. da Cruz Vilaça, președinte de cameră și domnii G. Arestis și A. Arabadjiev (raportor), judecători,

avocat general: domnul M. Szpunar,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru BCR Leasing IFN SA, de D. Dascălu, avocat;

–        pentru guvernul român, de R. H. Radu, în calitate de agent;

–        pentru Comisia Europeană, de G.‑D. Balan și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între BCR Leasing IFN SA (denumită în continuare „BCR Leasing”), pe de o parte, și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția generală de administrare a marilor contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția generală de soluționare a contestațiilor (denumite în continuare, împreună, „Agenția”), pe de altă parte, cu privire la plata taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pe bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar, dar constatate lipsă din gestiune ca urmare a nerestituirii lor către societatea de leasing.

 Cadrul juridic

 Directiva TVA

3        Articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA are următorul cuprins:

„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA‑ului:

(a)      livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

[…]”

4        Articolul 14 din Directiva TVA prevede:

„(1)      «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.

(2)      Pe lângă operațiunea prevăzută la alineatul (1), fiecare dintre următoarele operațiuni este considerată livrare de bunuri:

[…]

(b)      predarea efectivă a bunurilor în temeiul unui contract de închiriere a bunurilor pe o anumită perioadă sau de vânzare cu plată în rate a bunurilor, care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate;

[…]”

5        Articolul 16 din această directivă prevede:

„Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.

Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros.”

6        Articolul 18 din Directiva TVA are următorul cuprins:

„Statele membre pot considera ca o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros fiecare dintre următoarele tranzacții:

(a)      utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activității respective, în cazul în care TVA‑ul aferent bunurilor respective nu este deductibil în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă;

(b)      utilizarea bunurilor de către o persoană impozabilă într‑un domeniu de activitate neimpozabil, atunci când TVA‑ul aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parțial la achiziția acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a);

(c)      cu excepția cazurilor prevăzute la articolul 19, păstrarea bunurilor de către o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia atunci când ea încetează să mai desfășoare o activitate economică impozabilă, în cazul în care TVA‑ul aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parțial la achiziția acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a).”

7        Articolele 184-186 din Directiva TVA, care figurează în capitolul 5, intitulat „Ajustarea deducerilor”, din titlul X, intitulat „Deduceri”, din această directivă, au următorul cuprins:

„Articolul 184

Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.

Articolul 185

(1)      Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA‑ul, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.

(2)      Prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 16.

Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.

Articolul 186

Statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 și 185.”

 Dreptul românesc

 Codul fiscal

8        Potrivit articolului 125¹ alineatul (1) punctul 16 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003), în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal (denumit în continuare „Codul fiscal”), „livrarea către sine are înțelesul prevăzut la articolul 128 alineatul (4)” din acest cod.

9        Articolul 128 din codul menționat, intitulat „Livrarea de bunuri”, prevede:

„(1)      Este considerat livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.

[…]

(3)      Următoarele operațiuni sunt considerate, de asemenea, livrări de bunuri, în sensul alineatului (1):

a)      predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing;

[…]

(4)      Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni:

a)      preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;

b)      preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;

c)      preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse de către aceasta, altele decât bunurile de capital prevăzute la articolul 149 alineatul (1) litera a), pentru a fi utilizate în scopul unor operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției;

d)      bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alineatul (8) literele a)-c).

[…]

(8)      Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alineatului (1):

a)      bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme;

b)      bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme;

c)      perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege.”

10      Potrivit articolului 129 alineatul (3) litera a) din Codul fiscal, „închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing” constituie o prestare de servicii.

 Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal

11      Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004), în versiunea lor aplicabilă situației de fapt din litigiul principal, prevăd la punctul 6:

„Punctul 6

[…]

6.      În cazul contractelor de leasing financiar având ca obiect bunuri mobile corporale, care se reziliază, se consideră că bunurile sunt lipsă din gestiunea locatorului/finanțatorului, în sensul articolului 128 alineatul (4) litera d) din Codul fiscal, la expirarea termenului‑limită prevăzut în contract pentru restituirea bunului de către utilizator, dar nu mai mult de 30 de zile calendaristice de la data rezilierii contractului. […]”

12      Prin Ordonanța Guvernului nr. 15/2012 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 621 din 29 august 2012), guvernul român a abrogat articolul 128 alineatul (4) litera d) și alineatul (8) literele a)-c) din Codul fiscal, cu efect de la 1 ianuarie 2013. De asemenea, prin Hotărârea Guvernului nr. 1071/2012 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 753 din 8 noiembrie 2012), guvernul român a abrogat punctul 6 alineatul (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu efect de la 1 ianuarie 2013.

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

13      BCR Leasing este o societate pe acțiuni al cărei obiect de activitate este leasingul financiar. Aceasta achiziționează autovehicule de la diverși furnizori, pentru care deduce integral TVA‑ul achitat în amonte. În același timp, pentru autovehiculele achiziționate, societatea menționată încheie contracte de leasing financiar cu persoane fizice sau juridice care au calitatea de utilizatori ai acestor bunuri pe tot parcursul derulării contractului, BCR Leasing rămânând proprietar al acestor autovehicule.

14      Ca urmare a întârzierii sau a neefectuării plății, BCR Leasing a fost nevoită să rezilieze o parte a contractelor de leasing financiar încheiate cu utilizatorii care nu și‑au respectat obligațiile. În conformitate cu contractele amintite, utilizatorii erau obligați ca, în termen de trei zile de la data rezilierii contractului în cauză, să restituie către BCR Leasing bunul care făcea obiectul acestui contract. Întrucât o parte dintre utilizatori au refuzat să restituie bunul în cauză, BCR Leasing a inițiat proceduri de recuperare împotriva acestora. Totuși, în pofida eforturilor depuse, unele dintre bunurile în cauză nu au putut fi recuperate în termenele prevăzute.

15      Întrucât nu a încasat nicio plată în temeiul contractelor reziliate, BCR Leasing nu a mai emis facturi privind contractele amintite și nu a mai colectat TVA‑ul aferent acestora.

16      Cu ocazia unui control efectuat în anul 2011, Agenția a constatat neregularități privind modalitățile de evidențiere, înregistrare și declarare a TVA‑ului pentru perioada cuprinsă între 1 septembrie 2008 și 31 decembrie 2010. Prin decizia de impunere din 30 august 2011 și prin raportul de inspecție fiscală din aceeași dată, aceasta a impus societății BCR Leasing o obligație suplimentară de plată a sumei de 19 266 551 lei (RON) cu titlu de TVA, precum și a sumei de 9 502 774 RON cu titlu de penalități de întârziere.

17      În decizia de impunere sus‑menționată, Agenția a menționat că leasingul financiar trebuia considerat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului, în funcție de exercitarea sau nu de către utilizator a opțiunii de cumpărare.

18      În plus, Agenția a considerat că, în cazul unor bunuri constatate lipsă din gestiune pentru alte motive decât cele prevăzute la articolul 128 alineatul (8) literele a)-c) din Codul fiscal, este vorba despre o livrare de bunuri supusă TVA‑ului, operațiunea trebuind considerată „livrare către sine”, conform articolului 125¹ alineatul (1) punctul 16 din Codul fiscal.

19      În consecință, potrivit Agenției, BCR Leasing avea obligația ca, la expirarea termenului limită prevăzut în contractul de leasing financiar pentru restituirea bunului de către utilizator, să aplice prevederile articolului 128 alineatul (4) litera d) din Codul fiscal privind livrarea către sine și colectarea TVA‑ului, precum și să emită facturi în nume propriu pentru aceste livrări.

20      Considerând că reglementarea națională care stă la baza deciziei de impunere menționate la punctul 16 din prezenta hotărâre nu era conformă sistemului instituit de Directiva TVA, BCR Leasing a formulat o acțiune în anulare împotriva acestei decizii, care a ajuns, în ultimă instanță, în fața Curții de Apel București.

21      În aceste condiții, Curtea de Apel București a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Poate fi considerată ca fiind o livrare cu titlu oneros în sensul articolului 16 al [Directivei TVA] sau, după caz, ca fiind o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 18 al [acestei directive] situația bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar care, urmare a rezilierii contractului din culpa utilizatorului, nu au fost recuperate de societatea de leasing de la utilizatorul bunului, deși societatea de leasing a inițiat și derulat procedurile legale de recuperare a bunurilor, iar după reziliere societatea de leasing nu a mai încasat nicio sumă de bani aferentă utilizării bunului?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

22      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 16 și 18 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole.

23      Trebuie amintit, mai întâi, că articolul 16 din Directiva TVA consideră anumite operațiuni pentru care persoana impozabilă nu obține nicio contraprestație reală ca fiind livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, supuse TVA‑ului. Potrivit unei jurisprudențe consacrate, obiectivul acestei dispoziții este să asigure o egalitate de tratament între persoana impozabilă care utilizează un bun în interes propriu sau al personalului său, pe de o parte, și consumatorul final care își procură un bun de același tip, pe de altă parte (a se vedea în acest sens Hotărârea EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punctul 17 și jurisprudența citată).

24      În scopul îndeplinirii acestui obiectiv, articolul 16 din Directiva TVA prevede că utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său sau transferul lor cu titlu gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări cu titlu oneros atunci când TVA‑ul aferent bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedus total sau parțial.

25      Or, trebuie arătat că, în speță, imposibilitatea de a reuși recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar, în împrejurări precum cele din cauza principală, nu se încadrează în niciuna dintre aceste ipoteze.

26      Astfel, în primul rând, bunurile în cauză nu pot fi considerate ca fiind destinate utilizării în interesul propriu al persoanei impozabile sau în interesul personalului său, întrucât aceștia nu sunt în posesia lor. În al doilea rând, împrejurarea că utilizatorul rămâne în posesia acestor bunuri fără să plătească o contraprestație rezultă ca urmare a comportamentului pretins culpabil al acestuia, iar nu ca urmare a unui transfer cu titlu gratuit al respectivelor bunuri de către finanțator către utilizator. În al treilea rând, aceste bunuri nu pot fi considerate ca fiind utilizate „în alte scopuri” decât cele ale activității economice a persoanei impozabile, din moment ce închirierea lor și, prin urmare, punerea lor la dispoziția utilizatorului constituie însăși esența activității economice a finanțatorului. Faptul că acesta nu reușește să recupereze aceste bunuri după rezilierea contractului de leasing financiar nu înseamnă că le utilizează în alte scopuri decât cele ale desfășurării activității economice.

27      În consecință, imposibilitatea unei societăți de leasing de a reuși să recupereze bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia, în împrejurări precum cele din cauza principală, nu poate fi considerată o livrare de bunuri cu titlu oneros în sensul articolului 16 din Directiva TVA.

28      Apoi, în ceea ce privește articolul 18 din Directiva TVA, trebuie să se constate că această dispoziție nu se aplică în împrejurări precum cele din cauza principală.

29      Astfel, din decizia de trimitere reiese că BCR Leasing a dedus integral TVA‑ul achitat în amonte la achiziționarea autovehiculelor în cauză. Prin urmare, ipoteza prevăzută la articolul 18 litera (a) din Directiva TVA, care are în vedere numai cazul în care achiziționarea în amonte nu conferă dreptul la deducerea completă a TVA‑ului, este lipsită de relevanță în speță.

30      În ceea ce privește ipotezele prevăzute la articolul 18 literele (b) și (c) din Directiva TVA, este suficient să se arate că, în speță, persoana impozabilă nu a utilizat bunurile în cauză într‑un „domeniu de activitate neimpozabil”, în sensul acestui articol 18 litera (b) și nu a încetat să mai desfășoare o activitate economică impozabilă, astfel cum impune articolul menționat 18 litera (c).

31      Prin urmare, articolul 18 din Directiva TVA nu permite statelor membre să considere că operațiunile precum cele din cauza principală constituie o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros.

32      În sfârșit, trebuie precizat, pentru a oferi un răspuns util instanței de trimitere, că mecanismul de regularizare prevăzut la articolele 184-186 din Directiva TVA face parte integrantă din regimul de deducere a TVA‑ului pe care aceasta îl instituie (Hotărârea TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punctul 30). Considerațiile de mai sus nu au așadar incidență asupra nașterii unui eventual drept al administrației fiscale de a impune o regularizare în sarcina unei persoane impozabile, în condițiile prevăzute în această privință în Directiva TVA.

33      Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 16 și 18 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

34      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

Articolele 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole.

Sursa: www.curia.europa.eu