București, 02 octombrie 2023. O companie din domeniul construcțiilor a cărei activitate comercială a fost grav afectată de practica organelor fiscale de a impune obligații fiscale suplimentare ridicate, ca urmare a reîncadrării sumelor achitate angajaților săi aflați într-o detașare transnațională în diferite state ale Uniunii Europene cu titlu de diurnă/indemnizații de detașare în venituri de natură salarială, a obținut o soluție favorabilă la Înalta Curte de Casație și Justiție (ÎCCJ). Compania a fost reprezentată în fața ÎCCJ de o echipă specializată de drept fiscal a D&B David şi Baias, formată din Dan Dascălu, Partener Coordonator al practicii de litigii, Mihail Boian, Partener, și Ana Maria Vasile, Avocat senior.

Soluția ÎCCJ prezintă o deosebită importanță, chiar și în contextul Legii nr. 72/2022 care a instituit amnistia pentru acest tip de obligații fiscale, întrucât invalidează o practică des întâlnită, profund nelegală, dar mai ales extrem de păgubitoare pentru companiile din domeniul construcțiilor. Practica organelor fiscale era susținută exclusiv de aspecte ce țin de neclaritatea legii și de o interpretare forțată, incompletă și mecanică a unor mențiuni din documentele contabile, cu ignorarea totală a probelor existente la dosar și a dispozițiilor legale relevante.

Totodată, această soluție definitivă aduce o clarificare binevenită a cadrului legal incident atât din perspectivă fiscală, cât și din perspectiva legislației muncii, care confirmă – cu titlu obligatoriu față de organele fiscale pentru controalele fiscale viitoare derulate la nivelul companiei – interpretarea și poziția corectă a companiei din perspectiva tratamentului fiscal aplicat sumelor acordate cu titlu de diurnă angajaților săi detașați transnațional până la modificarea legislației fiscale în acest domeniu.

Astfel, ÎCCJ a respins recursul formulat de ANAF, validând soluția Curții de Apel București care, în mod corect și legal, a cenzurat actele de impunere de peste 23 de milioane de lei, într-o cauză complexă atât prin raportare la cuantumul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite și a impactului dramatic pe care impunerea a avut-o asupra activității comerciale a companiei, cât și a problematicii dezlegate ce a necesitat administrarea unui amplu probatoriu.

În concret, echipa D&B a obținut, într-o primă fază, suspendarea judecătorească a executării actelor de impunere pe toată perioada judecății cauzei, atât Curtea de Apel, cât și Înalta Curte reținând aparența de nelegalitatea a actelor de impunere ce a fost ulterior confirmată prin admiterea definitivă a acțiunii în anulare și invalidarea actelor de impunere.

În esență, chestiunea litigioasă în cauză a vizat stabilirea naturii juridice a sumelor plătite de Societate către angajații săi aflați într-o detașare transnațională în Germania, respectiv, dacă acestea reprezintă indemnizații de detașare care sunt scutite de la plata contribuțiilor sociale potrivit Codului fiscal, astfel cum au fost tratate de Societate, sau dimpotrivă, venituri salariale pentru care se datorează contribuții sociale, astfel cum au constatat organele fiscale.

Astfel, în urma unei inspecții fiscale desfășurate la sediul companiei, organele fiscale au constatat că, în desfășurarea activității sale economice de executare de lucrări de construcții clădiri civile și industriale în colaborare cu diverși parteneri naționali și intracomunitari, Societatea asigura personalul (aproape 500 de angajați ai săi) și echipamentele de muncă pentru realizarea lucrărilor în regim de detașare transnațională. Societatea acorda o indemnizație de detașare pe perioada detașării și suporta și cheltuielile cu cazarea, deplasarea, masa și plata drepturilor salariale și a altor drepturi cuvenite salariaților aflați în detașarea transnațională.

În acest context, organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea sumelor achitate de Societate angajaților săi detașați în Germania cu titlu de indemnizație de detașare, în venituri salariale, pornind de la interpretarea eronată și incompletă a mențiunilor din statele de plată întocmite de companie în statul membru în care își desfășurau salariații detașați activitatea (în special mențiunea venitul brut include diurna). Inspectorii fiscali nu au negat, însă, existența detașării transnaționale. În plus, aceștia au aplicat greșit dreptul național în detrimentul dreptului european, precum și au ignorat prevederile Contractului colectiv de muncă de la nivelul companiei care prevedea în mod expres drepturile cuvenite salariaților detașați, între care și diurna.

Curtea de Apel București a cenzurat actele de impunere stabilind în mod judicios că natura juridică a sumelor achitate cu titlu de diurnă/indemnizație de detașare angajaților detașați ai Societății era de indemnizație de detașare. Raționamentul instanței pornește de la constatarea existenței situației de detașare transnațională, determinată din perspectiva prevederilor legislației naționale speciale, respectiv, legislația de transpunere a Directivei privind detașarea transnațională și nu prin aplicarea mecanică a prevederilor Codului Muncii. În continuare, instanța a constatat, prin raportare la clauzele contractelor individuale de muncă, a Contractului colectiv de muncă precum și pe baza raportului de expertiză întocmit în cauză pe baza evidențelor contabile ale Societății, că în componența sumelor acordate de companie salariaților detașați se regăsesc, pe lângă cheltuielile cu masă, cazare și transport, și sume achitate cu titlu de indemnizație de detașare. Aceste sume au fost acordate doar salariaților aflați într-o detașare transnațională și doar pe perioada detașării. Astfel, prin raportare la prevederile Codului fiscal, instanța conchide că tratamentul fiscal aplicat de Societate este corect, iar ÎCCJ a confirmat dezlegarea dată de instanța fondului.

ÎCCJ a concluzionat că reîncadrarea realizată este lipsită de orice fundament legal, indiferent de componența salariului minim garantat pe care companie trebuia să îl asigure angajaților săi detașați în statul membru, natura juridică a sumelor se determină prin raportare la prevederile contractuale dintre părți și legislația specială națională, iar cum detașarea transnațională nu a fost contestată și, mai mult, nici faptul că societatea nu a depășit plafonul maxim prevăzut de lege.

Autor: Cosmin Costaș

Aceeași problemă: diurnă-venit salarial recalificat sau diurnă-beneficiu legal acordat?

   1. În fiecare iarnă, cu o răbdare mioritică, așteptăm ordonanțele de urgență din 30 decembrie, aplicabile de la 1 ianuarie, și normele metodologice din februarie, aplicabile retroactiv, de la același 1 ianuarie. În esență, fiecare nou sezon fiscal începe cu incoerențele Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF), care nu e doar incapabilă să promoveze din vreme actele normative în domeniul fiscal, dar are nevoie și de timp de reflecție pentru a decide de ce a reglementat într-un anume sens.

    2. În această iarnă, în plin scandal centrat pe diurnă, transportatorii par să-și fi pierdut răbdarea cu ANAF. Sub presiunea unor controale fiscale „experimentale” (în cadrul așa-numitelor proiecte-pilot destinate să contribuie la conformarea voluntară) și sub iminența unui jihad fiscal, transportatorii s-au organizat și solicită Ministerului Finanțelor Publice, Guvernului și Agenției Naționale de Administrare Fiscală o poziție oficială, scrisă, coerentă, care să-i ajute să-și organizeze eventual pe viitor afacerea, în limitele legii (pentru un exemplu, a se vedea comunicatul Asociației Patronale a Transportatorilor Europa 2002).

    3. Incoerența ANAF e mai recent demonstrată de o scrisoare-răspuns a Ministerului Finanțelor Publice la o solicitare a președintelului Agenției Naționale de Administrare Fiscală de a se lămuri tratamentul fiscal aplicabil pentru diurnă, în cazul șoferilor. Cu alte cuvinte, după ce experimental a calculat obligații fiscale suplimentare de câteva milioane de euro, ANAF se întreabă și întreabă Ministerul Finanțelor Publice dacă interpretarea pe care a făcut-o respectă legea.

   4. Scrisoarea-răspuns a Ministerului Finanțelor Publice e un act tipic autorităților publice din România: nu spune nimic tranșant, pentru a lăsa loc de interpretări. Vorba unui funcționar clujean de la Serviciul de Asistență Contribuabili: sunt posibile două soluții și vă înțelegeți dvs. cu echipa de inspecție fiscală … Cu toate acestea, în continuarea observațiilor noastre din ultimele zile ale lui 2014, vom reține câteva chestiuni:

    a. Ministerul face referiri, la pct. I din scrisoare, la vechea formă și nouă formă a art. 55 alin. (4) lit. g) Cod fiscal, reușind să sublinieze, în contra interpretării ANAF, o idee extrem de clară: orice sume primite de salariați pe perioada delegării sau detașării, în țară sau în străinătate, sunt neimpozabile și nu intră în baza de calcul a contribuțiilor de asigurări sociale dacă se înscriu în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice. Per a contrario, sumele care depășesc acest plafon sunt considerate venituri de natură salarială, impozabile potrivit regulilor de drept comun și sunt luate în calcul la determinarea bazei de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii (aspect menționat de altfel și de art. 55 alin. (6) Cod fiscal). În fapt, Ministerul Finanțelor Publice nu face altceva decât să trimită la dispoziții legale care  de lege lata sunt suficient de clare și nu suportă o altă interpretare.

    b. În mod bizar, la pct. II din scrisoare sunt considerate ca având caracter de pură recomandare dispozițiile art. 17 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995, în ceea ce privește agenții economici privați. Concluzia e șchioapă logic și juridic, din cel puțin două motive:

    – Dacă ar fi să urmăm logica Ministerului Finanțelor Publice, sumele primite de salariați pe durata delegării/detașării ar fi integral deductibile pentru angajator și complet neimpozabile pentru angajat, indiferent de cuantumul lor.

    – În egală măsură, dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. g) și art. 55 alin. (6) Cod fiscal ar fi în mod vădit lipsite de conținut, întrucât nu ar mai exista indemnizații impozabile și indemnizații neimpozabile.

    S-ar contrazice astfel o practică de conformare voluntară veche de vreo 20 de ani și, cel puțin în limitele termenului de prescripție, contribuabilii ar putea solicita restituirea diferențelor de impozit rezultate din aplicarea dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. g) Cod fiscal.

    c. Cu referire la principiul general anti-abuz prevăzut de art. 11 alin. (1) Cod fiscal, Ministerul Finanțelor Publice recomandă o abordare prudentă, cu următoarele linii de forță:

    – Fiecare tranzacție va fi analizată în parte, in concreto, pentru a se verifica dacă ea are sau nu un conținut economic.

    – Nu este prezumat faptul că tranzacțiile sunt artificiale, fiind în sarcina fiscului să facă proba caracterului artificial al unei tranzacții.

    Această interpretare ridică serioase probleme pentru ANAF, care lucrează doar cu șabloane fiscale (așa cum se întâmplă, de pildă, în cazul tranzacțiilor imobiliare ale persoanelor fizice în sarcina cărora s-a stabilit retroactiv TVA).

    În ceea ce ne privește, apreciem că încadrarea situațiilor analizate – remunerarea șoferilor, pe perioada delegării și detașării, în cadrul juridic reglementat de art. 55 alin. (4) lit. g) și H.G. nr. 518/1995 – în sfera de aplicare a art. 11 Cod fiscal este exclusă. Astfel, nu doar că tranzacțiile nu sunt artificiale, ele se circumscriu unei matrici permise chiar de legiuitor. În context, se pune desigur o întrebare retorică: dacă diurna este acordată unui secretar de stat sau unui rector aflat în delegație, poate fi ea prezumată ca beneficiu al unei tranzacții artificiale, cu consecința recalificării ca venit salarial?

    Oricum, chiar dacă recalificarea s-ar produce, din punct de vedere fiscal ea ar fi nulă pentru diurnele corespunzând, conform fiscului, muncii prestate în străinătate. Conform art. 55 alin. (4) lit. m) Cod fiscal, asemenea venituri nu sunt impozabile în România.

    d. În fine, pentru ca incoerența ANAF să fie vizibilă și de pe Marte, Ministerul Finanțelor Publice recomandă ANAF:

    – verificarea preleabilă a practicii administrative a organelor fiscale existente în domeniu;

    – verificarea prealabilă a jurisprudenței relevante;

    – obținerea de soluții de interpretare prealabile de la organele competente (în mod evident, de la Comisia Fiscală Centrală) și de la inițiatorii actelor normative.

    5. Ne vom opri deocamdată aici, în speranța că răspunsul Ministerului Finanțelor Publice va fi edificator pentru ANAF: e stupid să pornești o acțiune de control la nivel național, chiar și în baza unui proiect experimental, fără a evalua cadrul legislativ, practica administrativă și jurisprudența relevantă. Și, am spune noi, fără a reuși să prezinți vreun argument valid.

 Costaș, Negru & Asociații – SCA