Legislaţie relevantă:

Legea nr. 554/2004, art. 2 alin. (1) lit.p)

În considerarea  realizării  unui drept subiectiv viitor şi previzibil, după cum se  indică în art. 2 alin.(1) lit.p) din Legea contenciosului administrativ, caracterul litigios al dreptului de proprietate nu poate afecta interesul legitim al presupusului proprietar de a  se adresa instanţei de contencios administrativ în vederea anulării actului prin care s-a atestat dreptul de proprietate în favoarea altei persoane.

Decizia nr. 1216 din 11 martie 2014

Prin acţiunea formulată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul CIA, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri şi SC C SA, a solicitat  anularea parţială a Certificatului de atestare a dreptului de proprietate seria MO3 nr.7425/14.04.2002 pentru suprafaţa de 2.500 mp, situat în Ploieşti, str. Rezervoarelor F.N. inclus în suprafaţa de 13.315 mp.

În motivarea acţiunii, s-a arătat că reclamantul a cumpărat dreptul litigios asupra terenului în suprafaţă de 2.500 mp de la BM, că aceasta din urmă dobândise imobilul prin certificatul de moştenitor din 26.05.1977, iar defunctul său tată îl obţinuse prin actul de schimb transcris sub nr. 5/68 de Notariatul Judeţean Prahova.

A mai arătat că, în anul 2008, dorind să efectueze operaţiunile de cadastru şi intabulare, a constatat că terenul se află în posesia pârâtei SC C SA.

A menţionat că, ulterior, a promovat o acţiune în revendicare, constituindu-se dosarul nr.2378/105/2009 în care s-a efectuat o expertiză topografică de expert SF, prin care s-a constatat că terenul în litigiu se găseşte în posesia societăţii pârâte, conform certificatului de atestare a cărui anulare o solicită.

Prin întâmpinare, pârâtul MECMA a invocat excepţia de inadmisibilitate a acţiunii, motivat de faptul că reclamantul nu a îndeplinit procedura prealabilă conform art. 7 alin. 3 din legea contenciosului administrativ şi art. 109 alin. 2 Cod procedură civilă, susţinându-se că, în situaţia în care o atare procedură a fost îndeplinită, termenul de 6 luni curge de la momentul cumpărării drepturilor litigioase, respectiv 23.09.2010, dreptul de proprietate asupra terenului fiind intabulat.

S-a mai invocat de acelaşi pârât excepţia tardivităţii acţiunii, susţinându-se că aceasta a fost promovată cu depăşirea termenului prevăzut de art. 11 alin. 1 şi 2  din Legea nr. 554/2004, iar pe fond a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Pârâta SC C SA a formulat întâmpinare, prin care a  invocat excepţia de inadmisibilitate a acţiunii, susţinând că procedura administrativă prealabilă  a fost efectuată de reclamant cu depăşirea termenului prevăzut de art. 7 alin. 1 din Legea 554/2004, CIA luând cunoştinţă de certificatul de atestare a dreptului de proprietate la 23.08.2010, cu prilejul autentificării contractului de cumpărare drepturi litigioase.

Societatea a mai invocat şi excepţia tardivităţii acţiunii, arătând că nu a fost respectat termenul prevăzut de art. 11 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 554/2004, excepţia autorităţii de lucru judecat  raportat la sentinţa civilă 482/22.03.2007 pronunţată de Tribunalul Prahova,  prin care  IE, IG, IM şi SC au obţinut despăgubiri sub forma unor măsuri reparatorii prin acordarea de acţiuni, conform titlului VII din Legea nr. 247/2005, precum şi excepţia prescripţiei achizitive, întrucât  deţine posesia şi folosinţa acestui teren încă din 1979, deci de peste 30 de ani.

În şedinţa publică din 3.10.2011, instanţa a pus în discuţia părţilor excepţia inadmisibilităţii şi a tardivităţii acţiunii, invocate de cele două pârâte prin întâmpinări, excepţii respinse, potrivit considerentelor din încheierea din 5.10.2011, excepţia autorităţii de lucru judecat invocată de pârâta SC C SA fiind respinsă prin încheierea din 14.11.2011.

Totodată, prin încheierea din 14.11.2011 s-a dispus ca excepţia prescripţiei achizitive să fie unită cu fondul.

Prin sentinţa nr. 306 din 24 septembrie 2012, Curtea de Apel Ploieşti – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamantul  CIA, în contradictoriu cu pârâţii  Ministerul Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri şi SC C SA.

De asemenea, a respins, ca neîntemeiată, excepţia prescripţiei achizitive invocată de pârâta SC C SA, în contradictoriu cu reclamantul CIA.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a apreciat ca fiind neîntemeiată susţinerea reclamantului potrivit căreia terenul dobândit prin cumpărarea dreptului litigios are un alt amplasament, constatând că actul de schimb trecut în registrul de transcripţiuni nr. 5 din 21.02.1968 nu are nicio schiţă de plan care să evidenţieze dimensiunile laturilor şi configuraţia acestora, singurele repere fiind str. xxxx şi proprietatea lui PE, aceste vecinătăţi fiind evocate şi de martorul GE.

În teren a fost identificată proprietatea lui PE, în prezent PA, aceasta a fost reconstituită de expertul desemnat, conform planului 63/1979, procedându-se în acest mod la evidenţierea pe schiţa de plan a terenului reclamantului, respectiv suprafaţa de 2.500 mp, identificată prin punctele de contur precizate mai sus de expertul VM.

Instanţa de fond a reţinut că în favoarea societăţii pârâte s-a emis certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenurilor seria MO3 nr.7425 din 17.04.2002, prin care s-a atestat că terenul în suprafaţă de 13.315 mp situat pe raza localităţii Ploieşti este proprietatea exclusivă a pârâtei, teren ce a fost identificat pe schiţa de plan de expert VM, conturul 1.2.3.4.5,6,7,8,9,10,1, fiind situat pe str. xxxx cu vecinătăţile precizate de acelaşi expert, pe teren existând construcţii cu destinaţia de birouri, grup social, centrală, atelier, magazie, precum şi parcare, certificatul fiind emis în baza documentaţiei prevăzute de HG nr.834/1991.

Anterior, terenul a fost dat în administrarea societăţii pârâte, fostă Întreprinderea de Transport Ţiţei, prin Decretul nr.73/1979, prin care a fost scoasă din producţia agricolă definitiv, fără expropriere, suprafaţa de 2.691 mp şi expropriată suprafaţa de 9.259 mp, iar pentru suprafaţa de 2.691 mp a fost emisă Decizia nr.914 din 4.05.1979 de Consiliul Local Ploieşti.

Întreaga suprafaţă de teren, ce a făcut obiectul Decretului nr.73/1979, măsoară 11.950 mp, perimetrul a,b,7,c,d,8,e,f,g,h,i,j,a,  conform constatărilor expertului VM, iar cele două parcele de 2.691 mp evidenţiate atât în Decretul nr.73/1979, cât şi în Decizia nr.914/1979 se suprapun în parte, după cum a concluzionat acelaşi expert, astfel că prin Decizia nr.914/1979, terenul dat în administrarea pârâtei are o întindere de 1.071 mp.

  Întreaga suprafaţă de teren pentru care s-a atestat dreptul de proprietate în favoarea SC C SA a făcut obiectul scoaterii definitive din circuitul agricol, conform Decretului 73/1979, iar suprafaţa de 9.259 mp a făcut şi obiectul exproprierii, potrivit aceluiaşi act normativ, identificarea în teren a imobilului şi evidenţierea pe schiţa de plan realizându-se în conformitate cu planul 63/1979, anexă la decret.

Prima instanţă a constatat că procedura prevăzută de HG nr. 834/1991, prin care s-a atestat dreptul de proprietate în favoarea societăţii comerciale, a fost respectată întru totul de SC C SA. În acelaşi timp, instanţa a reţinut că din actele ce dovedesc succesiunea proprietarilor rezultă  că terenul  pretins  proprietatea  reclamantului, în privinţa identităţii  căruia  există  incertitudine, nu se  suprapune  peste  parcela de  803 mp, inclusă  în  suprafaţa de  11.950 mp, ce a  făcu obiectul  Decretului  nr. 73/1979.

În privinţa  excepţiei prescripţiei  achizitive, instanţa a  reţinut că  societatea  nu poate  invoca în acelaşi timp două modalităţi  de dobândire a dreptului de proprietate, câtă vreme i s-a atestat dreptul de proprietate conform art.20 alin.(2) din Legea nr. 15/1990.

Împotriva  acestei  sentinţe a  declarat recurs în termen legal  reclamantul  CIA. Recurentul-reclamant a  invocat, în drept, dispoziţiile art. 304 pct.9 Cod procedură civilă, solicitând modificarea sentinţei în  sensul  anulării  parţiale a  certificatului de  atestare a dreptului de  proprietate, pentru terenul de 2.500 mp sau, cel puţin, pentru  terenul  în suprafaţă de 803 mp identificată de expertul  desemnat  în cauză; în subsidiar a cerut  casarea  sentinţei  şi   trimiterea cauzei spre  rejudecare pentru refacerea  raportului de  expertiză.

Motivându-şi calea de atac exercitată, recurentul a  reiterat  argumentele din  acţiunea  judiciară, susţinând că:

•  la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare drepturi  litigioase nu a  cunoscut  că  SC C SA beneficia de un certificat de   atestare a dreptului de  proprietate;
• nu s-a ţinut seama de expertiza efectuată de expertul SF  din care  rezultă că terenul  său nu a fost niciodată expropriat, aflându-se în posesia pârâtei la momentul  actual şi că sunt edificate  clădiri  pe acesta;
• certificatul de  atestare s-a emis abuziv, deşi  statul  nu avea  nici un drept de proprietate, doar  în considerarea faptului că  era un  teren viran;
• raportul de expertiză efectuat în cauză conţine constatări  contradictorii care  nu au  fost  în măsură  să edifice instanţa; în schimb nu s-a ţinut  seama de  opinia  expertului  consilier BN  care a  concluzionat  că terenul  recurentului se regăseşte  în totalitate în suprafaţa  ocupată de  SC C SA.

Prin întâmpinarea  înregistrată la  27 februarie 2014, intimata SC C SA a solicitat  respingerea  recursului  părţii  adverse, reiterând  principalele  considerente  ale  sentinţei.

În esenţă, intimata a  subliniat ă reclamantul nu a reuşit  să demonstreze  că terenul  în suprafaţă de  2.500 mp este  încorporat  în  suprafaţa de 13.315 mp cu privire la care i s-a  atestat dreptul de  proprietate.

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor  recurentului, a apărărilor din întâmpinare, a concluziilor  scrise  formulate   de recurentul-reclamant, cât  şi sub toate aspectele, în temeiul  art. 304¹ Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că  nu există  motive  pentru  modificarea  ori casarea acesteia.

Recurentul-reclamant CIA a învestit instanţa de contencios administrativ cu o  acţiune având  ca obiect anularea  parţială a unui act administrativ individual: certificatul  de  atestare  a dreptului de proprietate asupra terenurilor  seria  M 03 nr. 7425 emis la data de  17 aprilie  2002 de  Ministerul Industriei  şi Resurselor, afirmând că autoarea sa cu titlu particular (vânzătoarea dreptului litigios) BM a  fost proprietara  terenului  în suprafaţă de  2.500 mp situat  în Ploieşti, str. Rezervoarelor, F.N., încorporat  în suprafaţa totală de  13.315 mp deţinută de SC C SA.

Pe baza  unui  amplu probatoriu, ce a inclus: înscrisuri, interogatoriu, declaraţii de  martori,  expertiza topo, curtea de apel a ajuns la  concluzia că  actul administrativ atacat a fost emis  cu respectarea  procedurii  prevăzute de  HG 834/1991. Totodată a punctat că poziţionarea  terenului în litigiu, în contextul inexistenţei  unor repere suficiente, în  interiorul suprafeţei proprietatea  SC C SA este incertă, aşa încât reclamantul  nu a  probat  existenţa unei  vătămări în dreptul său de proprietate, conform art. 1, 8 şi 18 din Legea  nr. 554/2004.

Soluţia primei  instanţe este legală, fiind  împărtăşită şi de instanţa de  control judiciar.

Reevaluând probele administrate pentru a răspunde la criticile  formulate de recurenţi, Înalta Curte  reţine următoarele:

Recurentul-reclamant a  dobândit dreptul litigios ce face  obiectul   Dosarului  nr. 2378/105/2009 aflat  pe rolul Tribunalului Prahova-Secţia civilă (a cărui judecată este suspendată la acest  moment în temeiul dispoziţiilor  art. 244 pct.1 Cod procedură civilă) prin contractul  autentificat  la nr.2016/23 august  2010.

Potrivit contractului,  dreptul litigios cumpărat  de la BM, reclamantă  în acţiunea  în revendicare  imobiliară   în contradictoriu cu  pârâta SC C SA, este  limitat la suprafaţa de „2.400 mp, teren situat în Ploieşti, str. xxxx, judeţul Prahova”.

Ca urmare, invocarea  unui  pretins  drept   de proprietate asupra  unei  suprafeţe mai  mari (2.500 mp)  nu are  nici un suport.

Distinct de aceasta, chestiunea existenţei dreptului de  proprietate este discutabilă. În contextul în care potrivit  certificatului  de moştenitor nr. 1811/1976/26.05.1977 eliberat de  Notariatul de  Stat Judeţean Prahova, dobândirea  terenului  în discuţie de către  moştenitoarea minoră  BM era  condiţionată de obţinerea  autorizaţiei prevăzute de art. 46 din Legea nr. 59/1974 cu privire la  fondul funciar, autorizaţie care nu există, apare  explicabilă nemenţionarea  acesteia în „Tabelul cuprinzând  proprietarii ale căror terenuri  (…) se expropriază şi se trec în proprietatea statului” anexă  la  Decretul  Prezidenţial nr. 73/1979 ca şi pasivitatea  extrem de  îndelungată (până în anul 2008).

Fără a tranşa problema  expusă întrucât  aceasta excede limitelor  învestirii şi specializării  instanţei, Înalta Curte  se limitează  să  constate  că recurentul-reclamant nu a demonstrat un drept  vătămat, în sensul  pe care  art. 2 alin.(1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 îl conferă acestei sintagme, deşi sarcina  probei în această privinţă îi incumbă.

Dacă la acest moment dreptul de proprietate este încă „litigios”, nu se poate  nega  că recurentul-reclamant  a avut  totuşi un interes legitim de a  acţiona împotriva actului administrativ prin care s-a atestat dreptul de proprietate al recurentei-pârâte SC C SA, „în considerarea  realizării  unui drept subiectiv viitor şi previzibil”, după cum se  indică în art. 2 alin.(1) lit.p) din Legea contenciosului administrativ.

În pofida eforturilor experţilor topografi, specialişti în geodezie-cadastru, care au  prezentat  concluzii în această cauză; VM (desemnat de instanţă), BN (expert- parte reclamant) şi  PA (expert -parte pârâtă) încadrarea   în plan a terenului în litigiu prezintă un grad ridicat de  incertitudine din cauza identificării  defectuoase a acestuia  în actul de schimb, trecut  în  registrul de  transcripţiuni sub nr. 5/21.02.1968 (fila 15, vol. I, dosar fond), nefiind  indicate dimensiunile  laturilor  pe vecinătăţi, configuraţia, etc.

  La data de 17 aprilie 2002 s-a emis de către Ministerul Industriei şi Resurselor certificatul  de atestare  a dreptului de  proprietate seria M 03 nr. 7425 prin care  s-a atestat dreptul de  proprietate exclusivă a  societăţii asupra  suprafeţei de  13.315 mp, conform planurilor topografice cuprinse în  anexele 4 şi 5 din  documentaţia de  stabilire  şi evaluare a  terenurilor,  înregistrată sub nr. 1365 din 8 noiembrie  2001 la Oficiul de  Cadastru, Geodezie şi  Cartografie  al Judeţului Prahova.

Potrivit art. 20 alin.(2) din Legea nr. 15/1990 privind  reorganizarea  unităţilor   economice  de  stat ca regii autonome şi  societăţi comerciale, bunurile din  patrimoniul societăţii comerciale, fostă unitate economică de stat sunt  proprietatea  acesteia. Ulterior, în aplicarea  acestui  text legal s-a emis  HG nr. 834/1991 privind stabilirea şi evaluarea unor terenuri deţinute de societăţile  comerciale cu  capital de  stat, care,  la art. 1, a indicat  condiţiile  de  „determinare” a acestor terenuri, respectiv existenţa lor în  patrimoniul societăţilor comerciale cu capital de stat la data  înfiinţării şi utilitatea sau necesitatea lor în raport de obiectul de activitate al acestora.

În speţă nu s-a contestat îndeplinirea acestor condiţii: întreaga suprafaţă de teren vizată de certificatul de atestare a existat în patrimoniul societăţii comerciale la înfiinţarea  acesteia. Recurenta-pârâtă este succesoarea Întreprinderii de transport ţiţei prin conducte – Ploieşti, care a avut   terenul  în administrare, parte ca efect al decretului de  expropriere menţionat, parte  urmare Deciziei  nr. 914/8 mai  1979 a Consiliului Popular al Judeţului Prahova. Terenul era împrejmuit pe toate  laturile (cu gard de  beton sau de metal) conform  procesului verbal de  delimitare  din  17 mai  2000. De asemenea, toţi experţii topo au confirmat că pe teren sunt  edificate  construcţii  specifice  activităţii  beneficiarei certificatului.

Verificând  documentaţia  care a stat la baza emiterii actului administrativ Înalta Curte nu decelează nici un motiv de nelegalitate, reţinând, ca şi judecătorul fondului, că nu există motive pentru a dispune anularea certificatului de  atestare a dreptului de  proprietate atacat.

Această soluţie nu închide însă recurentului-reclamant posibilitatea  de a-şi  valorifica pretinsul drept, ci doar confirmă că titlul pe care se fundamentează dreptul de proprietate al  recurentei-pârâte SC C SA  a fost  obţinut  în mod legal.

Revine instanţei  de drept comun să examineze  validitatea  titlului  recurentului-reclamant şi, eventual, să compare titlurile părţilor spre a-i da preferinţă  celui mai  caracterizat.

Legislaţie relevantă:

Codul de procedură  civilă, art. 261 alin. (1) pct.5

Convenţia Europeană a Drepturilor Omului , art. 6

Este acceptabilă din punctul de vedere al cerinţelor impuse de dreptul la un proces echitabil motivarea hotărârii judecătoreşti realizată prin preluarea în considerente a unei părţi din argumentele invocate, în cadrul dezbaterilor, de către una dintre părţi.

Câtă vreme  această preluare nu s-a  realizat automat, ci este  rodul propriului  demers al judecătorului de interpretare  şi aplicare  a  legii  la situaţia  de fapt prin prisma  susţinerilor  părţilor, nu există   suport  pentru  a se aprecia  că argumentele  celeilalte părţi ar fi fost ignorate.

Decizia nr. 1312 din 13 martie 2014

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău – Secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. E S.R.L., societate aflată în reorganizare, a formulat, în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău contestaţie împotriva: deciziei de Impunere nr. 792/03.12.2010 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău prin Activitatea de Inspecţie Fiscală, Raportului de inspecţie fiscală nr. 25608/03.12.2010 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău prin Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie Fiscală 4; deciziei nr. 620/18.02.2011 emisă de Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău, ca urmare a soluţionării contestaţiei împotriva măsurilor dispuse de organele de inspecţie fiscală prin decizia de impunere nr. 792/03.12.2010.

În motivare, reclamanta a arătat că prin actele administrativ-fiscale atacate s-au stabilit în mod greşit baze impozabile suplimentare pentru TVA  şi impozitul pe profit, faţă de suma declarată, cu majorări de întârziere/dobânzi şi penalităţi. Obiectul contestaţiei îl constituie suma de 782.488 lei reprezentând:

A. Pentru perioada 01.10.2006-31.12.2009 s-a stabilit total bază impozabilă suplimentară pentru calculul TVA  în sumă de 1.460.368 lei. TVA stabilită suplimentar faţă de suma declarată-261.872 lei, majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 208.449 lei, penalităţi de întârziere în sumă de 39.271 lei. Total debite stabilite suplimentar în sumă de 509.592 lei;

B. Pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009  s-a stabilit total bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit în sumă de 1.059.803 lei, impozit pe profit stabilit suplimentar faţă de suma declarată în sumă de 163.836 lei, majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 84.485 lei, penalităţi de întârziere în sumă de 24.575 lei. Total debite stabilite suplimentar în sumă de 272.896 lei.

A arătat reclamanta că înţelege să conteste actele administrativ fiscale indicate, bazele impozabile suplimentare, precum şi obligaţiile de plată aferente suplimentar stabilite, reprezentând TVA suplimentară cu majorări de întârziere/dobânzi şi penalităţi şi impozit pe profit stabilit suplimentar faţă de suma declarată, cu majorări de întârziere/dobânzi şi penalităţi aşa cum au fost indicate mai sus la lit. A şi B, să fie desfiinţate în întregime actele administrative fiscale atacate, să se înlăture bazele de impunere suplimentar stabilite şi să fie exonerată de plata obligaţiilor fiscale suplimentare, în sumă de 782.488 lei (TVA şi impozit pe profit suplimentare cu majorări de întârziere/dobânzi şi penalităţi), obligând totodată organul emitent să emită o noua decizie de impunere cu o noua bază de impozitare corespunzătoare.

Prin sentinţa nr. 173 din 27 septembrie 2012, Curtea de Apel Bacău – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare a judecăţii cauzei şi a respins contestaţia formulată de reclamanta S.C. E S.R.L.- ca nefondată. Totodată, a dispus obligarea reclamantei la plata onorariului de expert în cuantum de 2800 lei.  Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut următoarele:

Prin decizia de impunere nr.792/3.12.2010 s-au stabilit în sarcina reclamantei SC E SRL Oneşti, obligaţii fiscale suplimentare de plată de către inspecţia fiscală în sumă de 782.488 lei, reprezentând: 261.872 lei TVA; 208.449 lei majorări de întârziere aferente TVA; 39.271 lei penalităţi de întârziere aferente TVA; 163.836 lei impozit pe profit; 84.485 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 24.5751ei penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

Împotriva deciziei de impunere a formulat contestaţie SC E SRL, respinsă prin Decizia nr.620/18.02.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău.

Motivele invocate de către contestatoare în atacarea deciziei de impunere au fost reiterate în plângerea formulată la instanţă împotriva deciziei nr.620/18.02.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău.

Referitor la baza de impunere suplimentară de 174.032 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 33.066 lei.

Contestatoarea a susţinut că organul de control a ajuns la suma de 33.066 lei printr-un simplu artificiu matematic şi că, indiferent de modalitatea de declarare, lunară sau trimestrială, aceasta fiind doar o formalitate, relevanţă are soldul final.

În anul 2006 reclamanta a avut ca perioadă fiscală trimestrul, de la 1 ianuarie 2007, perioada fiscală fiind luna calendaristică.

Teza prezentată de către reclamantă ar fi admisibilă, numai dacă ar fi întocmit decontul de TVA pe primul trimestru, respectiv în luna martie, însă, aşa cum rezultă din vectorul fiscal existent la AFP Oneşti şi necontestat, în anul 2007 reclamanta a depus lunar deconturile de TVA, inclusiv pentru lunile ianuarie şi februarie, ulterior fiind preluate şi în decontul lunii martie, ca şi un decont trimestrial de TVA.

Expertul contabil nu face nici o menţiune privitoare la TVA aferentă lunii ianuarie şi februarie 2007, ci menţionează că eroarea provine din declaraţia lunii martie 2007.

Având în vedere că TVA deductibilă din luna ianuarie şi februarie 2007 a fost înregistrată atât pe fiecare lună în parte cât şi în decontul lunii martie 2007, ca fiind aferentă întregului trimestru, în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară în sumă de 174.032 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 33.066 lei, ca diferenţă între TVA deductibilă înregistrată în decontul lunii martie 2007aferentă întregului trimestru în sumă de 41570 lei şi TV A deductibilă aferentă lunii martie în sumă de 8504 lei.

Prima instanţă a înlăturat constatările expertului contabil referitoare la acest punct şi concluziile privitoare la modificarea bazei de impunere şi a TVA deductibile reţinând că nu s-a contestat realitatea calculului matematic, ci raţionamentul organului fiscal în determinarea acestei sume.

Cu privire la critica operaţiunii de achiziţie de la SC MC SRL şi livrarea către  SC AME SRL.

Reclamanta a susţinut realitatea operaţiunilor şi justificarea economică a acestora.

Conform dispoziţiilor art.155 alin.5,lit.l din Codul fiscal în vigoare la data întocmirii facturii fiscale în discuţie, (5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

Organul de inspecţie fiscală a reţinut că facturile de livrare către SC AME SRL nu sunt completate la rubricile data facturii şi date privind expediţia şi nici nu au fost declarate prin declaraţia nr.394 şi toate cele trei exemplare au fost găsite în dosarul SC E, reprezentantul societăţii în nota explicativă precizând că facturile au fost primite fără dată, din eroare şi tot din eroare nu au fost cuprinse în declaraţia nr.394.

Reclamanta  nu face nici o referire la aceste aspecte, ci invocă apărări în sensul că operaţiunea este reală deoarece a achitat impozit şi TVA şi că omisiunea declarării operaţiunii în declaraţia 394 nu poate avea ca sancţiune înlăturarea cheltuielilor deductibile.

Având în vedere prevederile art.155 alin.5 lit.l) din Codul fiscal, nerespectate de către contestatoare, prima instanţă a constatat că în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară în sumă de 110.656 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 21.025 lei.

S-a mai reţinut că organul fiscal a făcut verificări suplimentare pentru a stabili realitatea situaţiei de fapt şi a constatat că valoarea la preţ de vânzare la care au fost recepţionate mărfurile este egală cu valoarea pe care SC E SRL o mai avea de achitat la SC AME SRL  în luna februarie 2007, operaţiunea nefiind declarată prin declaraţia 394 de către ambele societăţi.

În opinia instanţei, nedeclararea operaţiunii în declaraţia nr.394 nu impune aprecierea operaţiunii ca fiind nereală, însă este de natură a întări această convingere în situaţia în care facturii îi lipseşte unul dintre elementele obligatorii prevăzute de lege.

Referitor la critica din contestaţie privind punctul 4 din raportul de inspecţie fiscală, la care inspecţia fiscală a stabilit o bază de impunere suplimentară de 383.290 lei, calculată prin diferenţă între stocul înregistrat de contribuabil şi cel calculat la control şi TVA colectată suplimentar în sumă de 61.213 lei, calculată prin diferenţa între TVA neexigibilă înregistrată de contribuabil şi TVA neexigibilă stabilită la control.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în luna decembrie 2007 prin Nota de contabilitate nr.2/31 decembrie 2007, la poziţia 6 cu explicaţia „ Se înregistrează în jurnal cumpărări mărfuri conform NIR 596 – 783″, au fost efectuate următoarele înregistrări fără documente justificative: credit cont 378 -356.077 lei şi credit cont 4428 – 95.867 lei, adaosul comercial şi TVA neexigibilă aferente cumpărărilor de mărfuri din decembrie 2007 înscrise de contribuabil în centralizatorul notelor de intrare recepţie fiind în sumă de 33.395 lei şi respectiv de 34.670 lei;

În nota explicativă, reprezentantul legal al societăţii a declarat că în decembrie 2007, s-a înregistrat un adaos comercial, fără să rezulte din recepţia mărfurilor deoarece s-au majorat unele preţuri de vânzare fără să se modifice recepţiile, însă nu au fost prezentate documente care să justifice înregistrarea altor sume decât cele înscrise în centralizatorul notelor de intrare-recepţie.

În condiţiile date, curtea de apel a reţinut că în mod corect organul de inspecţie fiscală, a procedat la determinarea influenţei fiscale asupra bazelor de impunere pornind de la vânzarea mărfurilor la preţ cu amănuntul, adaosul comercial şi TVA neexigibilă calculate de către contestatoare în centralizatorul notelor de intrare recepţie,la calculul adaosului comercial pentru marfa vândută utilizându-se coeficientul mediu de adaos pentru cumpărările de mărfuri pentru anul 2007 rezultat din calcul, modalitatea de calcul nefiind contestată de către reclamantă.

Prin înregistrarea unui adaos comercial mai mare cu 322.092 lei faţă de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare-recepţie s-au diminuat cheltuielile cu mărfurile vândute pentru anul 2007 cu suma de 230.418 lei rezultând un stoc fictiv de mărfuri în valoare de 383.290 lei.

Contestatoarea critică modalitatea de determinare a bazei de impunere suplimentară de 383.290 lei şi implicit TVA colectată suplimentar în sumă de 61.213 lei, fără însă a face vreo discuţie privitoare la lipsa documentelor care să justifice înregistrarea altor sume decât cele înscrise în centralizatorul notelor de intrare recepţie, declaraţia administratorului societăţii, în sensul că „s-au majorat unele preţuri de vânzare” în lipsa susţinerii acesteia şi de documente contabile nu poate fi avută în vedere ca justificare a înregistrării unui adaos comercial mai mare cu 322.092 lei faţă de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare recepţie.

În intenţia de a stabili corect situaţia de fapt, organul de inspecţie fiscală a solicitat reclamantei să prezinte listele de inventariere pentru fiecare an din perioada  verificată, care însă nu au  putut fi prezentate inventarierea mărfurilor nefiind efectuată.

Instanţa a apreciat că organul de inspecţie fiscală a stabilit în mod corect o bază de impunere suplimentară de 383.290 lei, calculată ca diferenţă între stocul înregistrat de contribuabil şi cel calculat la control şi TVA colectată suplimentar în suma de 61.213 lei, calculată prin diferenţă între TVA neexigibilă înregistrată de contribuabil şi TVA neexigibilă stabilită la control.

Expertul contabil, deşi reţine aceeaşi situaţie de fapt constatată şi de către organul de control fiscal, apreciază însă că nu este lipsă în gestiune, ci numai un stoc contabil majorat prin creşterea adaosului comercial aferent, nefiind o lipsă materială.

Aceste aprecieri şi concluzii ale expertului contabil au fost înlăturate de instanţă, în lipsa unor documente justificative.

Conform centralizatorului notelor de intrare recepţie adaosul comercial era de 33.985 lei şi TVA neexigibilă de 34670 lei, înregistrându-se o diferenţă de 322.092 lei la adaos comercial şi 61197 lei la TVA neexigibilă, fără a exista documente justificative, diminuându-se cheltuielile cu mărfurile vândute cu suma de 230.418 lei pentru anul 2007, rezultând în acelaşi timp un stoc fictiv de mărfuri (lipsă mărfuri) în va        loare de 383.290 lei care, potrivit  dispoziţiilor art.128 alin.4 lit.d) din Legea nr.571/2003, este asimilat livrărilor de bunuri pentru care se colectează TVA.

Cu privire la critica punctului 5 al raportului de inspecţie fiscală:

În opinia reclamantei, în mod greşit s-a stabilit baza de impunere suplimentară de 526.637 lei şi TVA nedeductibilă fiscal de 96.076 lei iar pentru factura pentru care nu s-a aplicat taxare inversă o bază de impunere suplimentară de 15.966 lei şi TVA calculată suplimentar în sumă de 3033 lei pentru perioada mai 2007 – decembrie 2009 aferentă facturilor centralizate în anexa 5, facturi fiscale ce cuprind materiale de construcţii şi prestări servicii în construcţii, acest capitol fiind nul deoarece organul fiscal nu motivează în concret fapta imputată.

Organul fiscal a reţinut că facturile din anexa 5 în baza cărora reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală TVA deductibilă în sumă de 96.076 lei aferentă perioadei mai 2007 – decembrie 2009, au fost înregistrate direct în contul de imobilizări corporale în curs, fără a fi însoţite de documente justificative, respectiv: note de recepţie, fişe de magazie şi bonuri de consum pentru lucrările executate în regie proprie cu materialele achiziţionate, procese verbale de recepţie,contracte şi situaţii de lucrări pentru facturile de prestări servicii achiziţionate din care să rezulte necesitatea şi realitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile, precum şi modul de calcul al sumelor facturate.

Organul fiscal a solicitat contestatoarei să prezinte autorizaţii de construire, note de recepţie întocmite pentru fiecare factură de bunuri achiziţionate şi înregistrate, fişele de magazie şi bonurile de consum pentru lucrării executate în regie proprie cu materialele achiziţionate,procese verbale de recepţie,contracte şi situaţii de lucrări pentru facturile de prestări servicii achiziţionate,procese verbale de recepţie,reprezentantul legal al societăţii anexând doar devizele pentru facturile emise de SC T SRL şi SC TAL SRL, fără recepţii de lucrări, situaţii de lucrări.

Organul fiscal a solicitat Primăriei Oneşti copii după autorizaţiile de construire şi de funcţionare eliberate în perioada 2005 – 2009 pentru SC E SRL, aceasta comunicând organului fiscal că reclamanta nu figurează înregistrată cu autorizaţii de construire.

Cât priveşte facturile emise de către SC T SRL pentru confecţii tâmplărie geam termopan, s-a reţinut că pe formularele de facturi nu este făcută nici o menţiune cu privire la locul prestării, nu aveau anexate documente din care să rezulte locul prestării, reprezentantul legal depunând la solicitarea organului fiscal copiile după trei situaţii de lucrări aferente lunilor noiembrie, decembrie 2007 şi iunie 2008 întocmite pentru montat tâmplărie geam termopan, fără contract de prestări servicii în baza căruia au fost achiziţionate aceste servicii. Din situaţiile de lucrări prezentate nu a rezultat adresa unde lucrările au fost executate, data întocmirii situaţiilor, data recepţiei lucrărilor, pentru a da posibilitatea organului fiscal să verifice realitatea efectuării prestării în folosul reclamantei.

Baza de impunere suplimentară în sumă de 15966 lei   şi TVA-colectată suplimentar în sumă de 3033 lei s-a calculat pentru facturile emise de SC T  SRL  nr.9682446/28.11.2007 şi  nr.9682447/5.12.2007,pentru care  societatea nu a aplicat măsurile de simplificare prevăzute de lege în cazul facturilor pentru confecţii tâmplărie geam termopan.

Referitor la facturile emise de SC TAL SRL  pentru  lucrări amenajare şi renovare restaurant şi lucrări de tâmplărie, reclamanta nu a prezentat autorizaţie de construire şi nici documente din care să rezulte că lucrările au fost executate la adresa menţionată în factură, operaţiunile efectuate, ori preţul unitar pentru a da posibilitatea organului fiscal să verifice dacă achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

La solicitarea organului fiscal a depus contractul de lucrări nr.79/04.08.2008 şi devizul ofertă anexă la contractul intitulat renovare restaurant, fără menţionarea adresei, reţinându-se din actele încheiate de către organul fiscal că societatea contestatoare are trei restaurante care poartă acest nume.

Organul fiscal a reţinut de asemenea neconcordanţă între valoarea totală a lucrărilor de renovare menţionată în contractul nr.79/2008 şi valoarea totală a facturilor emise de SC TAL SRL (90.000 lei şi respectiv 112.100 lei), neconcordanţă între perioada de executare a lucrărilor menţionată în contract şi perioada în care au fost emise facturile, nu există situaţii de lucrări,etc.

Cu privire la facturile emise de SC I  SRL şi SC A & I SRL Oneşti, a reţinut organul fiscal că pe facturi nu este făcută nici o menţiune referitoare la numărul de contract, adresa unde s-au efectuat lucrările, încât să se poată aprecia dacă sumele facturate şi achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

Cu privire la materialele de construcţie, materiale instalaţii electrice, piese electrice, etc. achiziţionate şi înregistrate în contul 231, s-a reţinut că nu au fost prezentate organului de inspecţie fiscală note de recepţie, fişe de magazie,bonuri de consum,procese verbale de recepţie sau orice alte documente din care să rezulte că acestea au fost consumate, în ce locaţie şi, prin urmare,  reclamanta nu a făcut dovada că facturile înregistrate în contul 231 sunt aferente unor operaţiuni necesare, reale şi legale.

Argumentaţia reclamantei că necesitatea lucrărilor este stabilită de conducerea societăţii şi ca realitatea operaţiunilor se determină din facturile fiscale şi din posibilitatea de identificare a lucrărilor,în lipsa unor documente care să ateste realitatea efectuării lucrărilor la imobilele menţionate, nu a fost primită de curtea de apel.

Expertul contabil a verificat cu ocazia efectuării expertizei contabile, dacă facturile de prestări servicii emise pentru confecţii tâmplărie geam termopan ,lucrări de amenajare, renovare sunt însoţite de documente din care să rezulte necesitatea şi realitatea efectuării acestor prestări de servicii pentru nevoile firmei în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile, constatând că facturile de achiziţii materiale de construcţii, materiale şi instalaţii electrice, piese electrice sunt însoţite de note de intrare recepţie care nu poartă semnăturile persoanelor care le-au întocmit, nu există documente de identificare a obiectivului de investiţii, nu există procese verbale de recepţie a lucrărilor efectuate,confirmându-se situaţia de fapt reţinută de organul de inspecţie fiscală, reclamanta nedepunând alte înscrisuri cu care să facă dovada contrarie celor reţinute.

Având în vedere situaţia reţinută, instanţa a constatat că nici această critică nu este întemeiată,organul fiscal motivând în fapt şi în drept fiecare situaţie în parte.

Privitor la contestarea punctului 6 din raportul de inspecţie fiscală:

Contestatoarea a susţinut că în mod greşit s-a stabilit o bază suplimentară de impunere de 20.895 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 39691ei, organul fiscal depăşindu-şi atribuţiile legale.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada ianuarie 2008 – ianuarie 2009, contestatoarea a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală TVA dedusă în sumă de 3969 lei în baza facturilor de prestări servicii centralizate în anexa 6, facturi care nu sunt însoţite de documente din care să rezulte necesitatea şi realitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei, în scopul
desfăşurării de operaţiuni taxabile, precum şi modul de calcul al sumelor facturate.

Urmare solicitării reprezentantului legal al societăţii de documente justificative conţinând elementele care au stat la baza calculului sumelor facturate acesta a declarat că devizul de la factura nr.1024/18.01.2008 al SC BIVILCOM SRL s-a pierdut şi nu se mai poate reconstitui deoarece societatea se află în procedura de faliment, declaraţie care nu este în opinia instanţei de  fond de natură a clarifica situaţia,fără’ alte dovezi în sensul completării menţiunilor privitoare la data constatării pierderii devizului, ori eventualele demersuri întreprinse pentru refacerea acestuia.

Referitor la factura nr.287/5.01.2009 în valoare de 1385 lei plus TVA în valoare de 263,15 lei emisă de SC RE EURO SRL Vaslui pentru contravaloare transport Oradea-Oneşti, reprezentantul legal a declarat în nota explicativă că reprezintă transport scaune şi mese de la Oradea conf. facturii nr.84/20.12.2008 de la V SRL, fără însă a prezenta documente justificative (contract, foaie de parcurs) iar data de expediere şi data înregistrării în contabilitate nu corespund, înregistrarea în contabilitate fiind anterioară datei de expediere.

Cu privire la factura nr.1139/11.07.2008 în valoare de 8165 lei plus TVA în valoare de 1151 lei emisă de SC RTE SRL Bucureşti pentru transport marfă pe ruta Italia—România, conform contractului nr.205/3.07.2008, a reţinut organul fiscal că din contractul respectiv nu rezultă că serviciul a fost prestat în scopul obţinerii de venituri din operaţiuni taxabile din contract rezultând că acesta s-a încheiat pentru transportul unor vitrine frigorifice şi utilaje carmangerie din Italia iar contestatoarea a declarat că nu a efectuat achiziţii intracomunitare.

Deşi i s-au solicitat documente justificative din care să rezulte persoana impozabilă căreia îi aparţin bunurile transportate şi care sunt elementele din care rezultă că aceste cheltuieli de transport au fost efectuate în vederea obţinerii de venituri şi dacă sunt aferente operaţiunilor taxabile, acestea nu au fost depuse.

Nu poate fi reţinută critica reclamantei că acest capitol este nul deoarece organul fiscal şi-ar fi depăşit atribuţiile legale, fiindcă potrivit dispoziţiilor art. 7 alin.2 din OG nr.92/2003,în exercitarea rolului său activ, organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată, organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz iar în exercitarea atribuţiilor sale prev. la art.94 alin.2 lit.a) din acelaşi act normativ, una din atribuţiile organului fiscal este constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau a altor persoane, privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi, relevante pentru aplicarea legii fiscale.

Cu ocazia expertizei contabile, expertul contabil verificând facturile în discuţie a constatat că lipsesc documentele care să justifice achiziţia şi intrarea în gestiune a acestor utilaje specificate în contract.

Ca urmare, instanţa  a constatat că în mod corect organul fiscal a stabilit că societatea datorează TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 3969 lei.

Referitor la stabilirea unei baze de impunere suplimentară de 25210 lei şi TVA colectată suplimentar în sumă de 4790 lei, ca urmare a înscrierii facturii nr. 100208/30.06.2008 emisă pentru transport auto BC 05 DPU în contul de venituri 704 şi nu ca avans pentru un serviciu viitor.

Reclamanta a menţionat că factura iniţială a fost stornată ca urmare a anulării operaţiunii comerciale înscrisă în această factură.

În luna septembrie 2008 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală factura nr.100217/10.09.2008 emisă pentru SC A SRL reprezentând storno factura nr. 100208/30.06.2008, diminuând veniturile cu suma de 25210 lei şi TVA colectată în sumă de 4790 lei.

Organul fiscal a reţinut că factura nr. 100208/30.06.2008 a fost emisă pentru transport auto BC 05 DPU şi înregistrată în luna iunie 2008 în contul de venituri 704 şi nu ca avans, rezultând astfel că factura a fost emisă pentru un serviciu prestat şi nu pentru un avans în contul unui serviciu viitor.

La solicitarea organului fiscal reclamanta nu a depus documente care să ateste emiterea facturii de stornare.

Având în vedere dispoziţiile art. 138 alin.1 lit.a) din OG 92/2003, care sunt în sensul că baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: a) dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, precum şi cele ale art. 159 alin.2 din acelaşi act normativ privitoare la modalitatea de corectare a documentelor şi lipsa documentelor care să ateste îndeplinirea condiţiilor pentru emiterea facturii de stornare, instanţa a constatat că măsura organului de inspecţie fiscală este întemeiată.

Cu privire la contestarea punctului nr.8 al raportului de inspecţie fiscală prin care s-a stabilit o bază de impunere suplimentară de 227.735 lei şi TVA nedeductibilă fiscal în sumă de 43270 lei, ca urmare a înscrierii în evidenta contabilă a unui număr de 59 facturi fiscale care, potrivit organului de control, nu au calitatea de documente
justificative:

Şi  în privinţa acestui capitol reclamanta a susţinut că este nul deoarece organul de control nu motivează în concret fapta imputată rezumându-se în a face afirmaţii generale, nu enumeră facturile în cauză, nu le individualizează în parte, nu indică elementele concrete care lipsesc.

Organul de inspecţie fiscală a constatat că în luna decembrie 2008 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală TVA dedusă în baza a 59 de facturi fiscale.

Facturile respective au fost înregistrate în evidenţa contabilă,în următoarele conturi: în contul de mijloace fixe 214 suma de 29.7801ei cu TVA aferentă în sumă de 5658 lei; în contul de cheltuieli cu materiile prime suma de 197.955 lei cu TVA aferentă în sumă de 37.611 lei.

Pentru verificarea deductibilităţii TVA înscrisă în aceste facturi s-a examinat data exigibilităţii taxei colectată de către furnizori, respectiv s-a procedat la verificarea datei când a avut loc faptul generator pentru fiecare livrare de  bunuri în parte, întrucât faptul generator intervine la data livrării bunurilor, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării, formularul trebuind obligatoriu să conţină data livrării bunurilor.

Din cele 59 de facturi fiscale, un număr de 56 de facturi fiscale nu au completate datele de livrare, pentru achiziţiile respective neputându-se cunoaşte momentul la care ia naştere dreptul de deducere, pentru 52 de facturi fiscale numele delegatului şi nr. cărţii de identitate au fost înscrise eronat, pentru un nr. de 6 facturi fiscale nr. cărţii de identitate aparţine altor persoane iar la una din facturi nu este trecut numărul cărţii de identitate.

La rubrica  mijloc de transport fie nu au fost înscrise mijloacele de transport, fie numerele de înmatriculare înscrise pe facturi la rubrica date privind expediţia nu figurează în registrul naţional de evidenţă a permiselor de conducere şi înmatriculare a vehiculelor.

Conform chitanţelor anexate la facturi, a reţinut organul de inspecţie fiscală, toată contravaloarea bunurilor din aceste facturi a fost achitată cu numerar dar înregistrarea plăţilor nu s-a făcut în registrul de casă, ci prin majorarea rulajului creditor al contului 455 – sume datorate asociaţilor. De asemenea, s-a reţinut, din constatările organului fiscal că nici una dintre aceste facturi nu a-fost declarată prin declaraţia nr.394 nici de către contestatoare şi nici de presupuşii furnizori menţionaţi în facturi.

S-au solicitat reprezentantului legal informaţii privitoare la modul de contactare a furnizorilor, verificarea calităţii persoanelor cu care s-a intrat în contact, explicaţii cu privire la neînregistrarea în registrul de casă a plăţilor celor 59 de facturi etc., locul unde se află bunurile înregistrate în contul de mijloace fixe şi i s-a solicitat să prezinte documentaţiile tehnice, notele de recepţie şi fişele mijloacelor fixe pentru aceste achiziţii.

În determinarea corectă a situaţiei de fapt organul de inspecţie fiscală a solicitat relaţii de la SPCLEP Oneşti, SPCRPCIV Bacău, din răspunsurile primite reţinându-se că în şase cazuri cărţile de identitate înscrise pe facturi aparţin altor persoane decât cele înscrise la rubrica date privind expediţia, iar în restul cazurilor cărţile de identitate înscrise pe facturi aparţin altor persoane decât cele înscrise la rubrica date privind expediţia.

De asemenea 15 din cele 59 de facturi fiscale nu au  înscrise la rubrica date privind expediţia, mijloacele de transport, 11 dintre numerele de înmatriculare înscrise pe facturi nu figurează în Registrul Naţional de Evidenţă a Permiselor de Conducere şi Înmatriculare a vehiculelor, 15 aparţin unor autoturisme având ca proprietari diverse persoane particulare, 2 numere aparţin unor semiremorci, unul aparţine unui tractor rutier şi nici unul dintre mijloacele de transport auto înscrise pe facturi nu aparţine prezumtivilor furnizori sau cumpărătorului.

Pentru a stabili legalitatea şi realitatea efectuării achiziţiilor în baza celor 59 de facturi fiscale, precum şi modul de valorificare, pentru achiziţiile înregistrate în luna decembrie 2008, în contul de mijloace fixe, organul fiscal s-a deplasat împreună cu reprezentantul legal la locul indicat de acesta ca fiind cel de depozitare, însă bunurile din facturi nu au putut fi identificate.

Pentru suma de 246.000 lei înregistrată în contul 708-venituri din prestări diverse, în luna decembrie 2008 s-a constatat că nu există documente justificative( facturi sau bonuri fiscale), iar pentru încasări a fost prezentată copia unui monetar fără număr (pentru suma de 225.1811ei). Pentru suma de 20.819 lei s-a făcut menţiunea că se înregistrează jurnal vânzări de mărfuri în baza a 5 facturi fiscale emise de S.C. B Electric SRL, facturi nedeclarate prin declaraţia nr.394 de reclamantă iar urmare a efectuării unui control încrucişat, s-a constatat că toate cele 5 facturi au fost înregistrate de către SC B Electric SRL dar nu au fost  declarate prin declaraţia nr.394.

Ca documente justificative privind realitatea achiziţionării şi utilizării pentru nevoile firmei a bunurilor din cele 5 facturi au fost prezentate 5 bonuri de consum pe care era făcută menţiunea „materiale consumabile”.

Toate elementele şi verificările efectuate de către organul fiscal conduc spre convingerea că operaţiunile cuprinse în cele 59 de facturi fiscale nu au caracter real.

Având în vedere dispoziţiile legale invocate de către organul de inspecţie fiscala, dispoziţii în baza cărora a procedat la efectuarea de verificări în interesul determinării realităţii operaţiunilor cuprinse în cele 59 de facturi şi rezultatele verificărilor, prima instanţă a reţinut că organul fiscal a motivat constatările efectuate în concret măsura dispusă a fost argumentată în fapt şi în drept în mod temeinic.

Referitor la contestaţia privind impozitul pe profit:

Cu   privire la  suma  de  18872 lei     reprezentând  bază  de  impunere suplimentară şi impozit  pe profit  suplimentar în sumă de 3020 lei pentru  anul  2006 societatea a  susţinut că sumele au fost greşit stabilite.

Reclamanta a arătat în contestaţie că diminuarea profitului impozabil a avut loc ca urmare a pierderilor fiscale raportate în declaraţia anuală pe 2006 în sumă de 19714 lei, compusă din pierderi raportate în anii precedenţi cont 117 de 18872 lei la care se adaugă 842 pierderi din anul 2005 în total 19714 lei, care a fost diminuat din profitul anului 2006, adică brut 30327 lei, rămânând profit impozabil de 10523 lei,16% = 1684 lei impozit pe profit la finele anului 2006.

Organul fiscal a determinat corect baza de impunere suplimentară şi impozitul pe profit suplimentar, având în vedere dispoziţiile art.26, alin.1 din Legea nr.571/2003,potrivit cărora (1) Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutiv.  Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora, precum şi dispoziţiile din pct.74 din normele de aplicare a prevederilor art.26 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind codul fiscal care sunt în sensul că Pierderea fiscală reprezintă suma înregistrată în declaraţia de impunere a anului precedent,  în declaraţia aferentă anului 2005 fiind  declarată o pierdere fiscală de recuperat în sumă de 842 lei, societatea nefăcând nici o dovadă că ar fi declarat o pierdere fiscală de recuperat de 19714 lei, aşa cum a susţinut în contestaţia formulată.

Pentru anul 2007, instanţa a constatat că organul fiscal în mod corect a stabilit o bază de impunere suplimentară de 234.721 lei şi impozit pe profit suplimentar în sumă de 37.556 lei, cu privire la achiziţia de la SC MC SRL şi vânzarea către SC AME SRL,instanţa reţinând la capitolul anterior motivat faptul ca în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară în sumă de 110.656 lei şi TVA în sumă de 21.025 lei.

De asemenea, critica privitoare la stabilirea unei baze de impunere suplimentare în sumă de 91659 lei şi impozit pe venit suplimentar în sumă de 14.666 lei, nu este întemeiată, instanţa clarificând aceste  aspecte atunci când a analizat contestaţia la punctul 4 din raportul de inspecţie fiscală.

În nota explicativă reprezentantul legal al societăţii a declarat că în decembrie 2007, s-a înregistrat un adaos comercial, fără să rezulte din recepţia mărfurilor însă nu au fost prezentate documente care să justifice înregistrarea altor sume decât cele înscrise în centralizatorul notelor de intrare recepţie.

Prin înregistrarea unui adaos comercial mai mare cu 322.092 lei faţă de cel înscris în centralizatorul notelor de intrare recepţie s-au diminuat cheltuielile cu mărfurile vândute pentru anul 2007 cu suma de 230.418 lei rezultând un stoc fictiv de mărfuri în valoare de 383.290 lei.

La acest punct instanţa a observat că reclamanta a reluat motivarea de la primul capitol, stabilirea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 37.556 lei fiind consecinţa stabilirii bazei de impunere suplimentară.

Referitor la suma de 5185 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, ca urmare a stabilirii unei baze de impunere suplimentară în sumă de 34.406 lei:

Reclamanta nu este de acord cu constatările organului fiscal, motivând că a prezentat contractele de împrumut cu casa de amanet SC CP SRL, contracte în care S.C. E SRL figurează ca împrumutat.

Organul fiscal a confirmat existenţa contractelor de împrumut, sumele împrumutate fiind înregistrate în Registrul de casă în baza contractelor de împrumut în lunile în care au fost restituite sumele.

Aşa cum în mod corect au menţionat organele fiscale,pentru a face dovada că SC E SRL a utilizat sumele împrumutate, se impunea a se prezenta documente în acest sens, din care să se poată reţine inclusiv scopul pentru care împrumuturile au fost angajate.

Delegaţia permanentă nr.78/1.01.2007 neautentificată la notariat şi care nu poate face dovada realităţii datei la care a fost întocmită, din care rezultă că BI este delegat să reprezinte SC E SRL în relaţia cu SC CP SRL nu face dovada, împreună cu contractele de împrumut şi chitanţele de restituire, că împrumuturile au fost angajate în folosul SC E SRL şi nici a scopului pentru care împrumuturile au fost angajate.

Prin urmare, instanţa a constatat că în mod corect organele fiscale au stabilit o bază de impunere suplimentară de 32406 lei şi impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 5185 lei.

Cu privire la stabilirea de către organul fiscal a unei baze de impunere suplimentară de 272.455 lei şi impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 43592 lei, pentru anul 2008.

Reclamanta a  afirmat că şi acest capitol este nul deoarece organul de control şi-a depăşit atribuţiile, că necesitatea efectuării acestor prestări pentru nevoile firmei a fost stabilită de către conducerea societăţii fiind în acord cu obiectul de activitate al acesteia şi în scopul majorării veniturilor, că organul de control se poate  pronunţa  doar  dacă  cheltuielile  în  cauză  sunt  în  sensul desfăşurării obiectului de activitate.

Prima instanţă a reţinut că motivaţiile societăţii care sunt în sensul că la factura fiscală nr.1024/18.01.2008 emisă de SC BCOM SRL devizul de lucrări a fost pierdut şi nu mai poate fi reconstituit deoarece societatea a intrat în faliment ,nu sunt suficiente în situaţia în care aşa cum în mod corect a reţinut organul fiscal, pe formularul de factură nu se regăseşte nici o menţiune privitoare la natura serviciului prestat, locul prestării, nr. de contract în baza căruia s-a făcut achiziţionarea serviciului, prezentarea acestui contract, date referitoare la momentul constatării pierderii devizului şi dacă societatea a făcut unele demersuri pentru reconstituirea acestuia.

Având în vedere  situaţia  reţinută, instanţa a constatat  că nici  această critică  nu este  întemeiată, organul  fiscal  motivând  în fapt şi  în drept fiecare situaţie în parte.

În consecinţă, instanţa  a  reţinut  că nu se impune  modificarea  constatărilor  organului fiscal de control, respectiv anularea deciziei de   impunere nr. 972/3.12.2010, a raportului de  inspecţie  fiscală nr. 25608/3.12.2010 şi a  deciziei  nr. 620/18.02.2011 de soluţionare  a  contestaţiei, având  în vedere că  acestea sunt corecte.

Împotriva sentinţei curţii de  apel a formulat  recurs în termen legal  reclamanta de S.C. E S.R.L., formulând  critici pe care le-a încadrat în dispoziţiile art. 304 pct.5, 7 şi 9 din Codul de  procedură civilă.

Sistematizând aspectele  învederate  prin  amplul memoriu de recurs, Înalta Curte reţine  că hotărârea  fondului este  combătută  din  următoarele motive:

Proba cu  expertiză în specialitatea construcţii a fost  respinsă în mod greşit, cu o motivare neconvingătoare, fiind  încălcat  dreptul la apărare al reclamantei, drept  garantat de art. 6 din CEDO . În acest  mod, afirmă  recurenta, a fost împiedicată să dovedească realitatea  operaţiunilor  pentru care  au fost  emise  facturile  centralizate în  anexa  nr. 5 a  raportului de  inspecţie fiscală.

Expertiza  contabilă efectuată nu  a răspuns  motivat  la obiectivele  fixate de instanţă, cuprinzând  afirmaţii generale preluate  de la  organele fiscale. Recurenta susţine că  respingându-i-se  atât  obiecţiunile, cât şi  solicitarea  de a se  efectua  o  contraexpertiză, practic, instanţa nu a avut  la dispoziţie concluzii pertinente  pentru  fiecare  operaţiune şi  document  justificativ contabil în parte.

Concluziile instanţei sunt străine  de  probele administrate

Cu privire la  baza  de impunere  suplimentară în sumă de  174.032 lei, recurenta  afirmă că aceasta nu  este  reală, împrejurare  susţinută  de  expertul contabil care  a observat că  eroarea  provine din  declaraţia aferentă lunii martie, în care  s-a cumulat  TVA în sumă  corespunzătoare întregului  trimestru. Nici  considerentul  potrivit  căruia  nu ar fi  contestat realitatea  calculului  matematic nu este corect, obligaţiile fiscale suplimentar stabilite fiind  contestate  în întregime.

Referitor la baza  de impunere suplimentară de  383.290 lei, calculată prin  diferenţă  între  stocul  înregistrat  de contribuabil şi cel calculat  la control, recurenta  arată că  explicaţiile sale au fost ignorate, deşi este clar că majorarea  preţului  de vânzare  în luna  decembrie  2007 s-a datorat  unor  oportunităţi  de piaţă, vânzările   fiind făcute  în preajma  sărbătorilor  de iarnă.

Această apărare este  susţinută atât  de  concluziile  expertizei, cât şi de nota contabilă nr. 21/31.12.2007, ignorată de către  organele fiscale.

– Instanţa de  fond a  făcut  o apreciere generală asupra  facturilor  fiscale, considerându-le  nemotivat  incomplete. Nu sunt  indicate  lipsurile, nu sunt  examinate în mod real  susţinerile  sale, ca urmare  baza de  impunere  stabilită  suplimentar  nu are  suport. Operaţiunile  derulate cu SC MC SRL şi SC AME SRL sunt  reale şi  justificate  economic.

– Criticile referitoare la obligaţiile fiscale  de la pct.5 şi 6 din  RIF nu au fost examinate, preluându-se practic motivarea organului fiscal . Facturile  de prestări  servicii emise de SC T SRL, SC TAL SRL,  SC A şi I SRL, SC I SRL privesc lucrări necesare, legale şi  reale, a căror oportunitate a fost decisă  de conducerea societăţii, nefiind cenzurabilă de instanţa de   judecată. Nici  punctul de  vedere al  expertului  nu poate fi  primit  pentru că „nu există prezumţie de culpă în lipsa unei dovezi concrete”.

– Referitor la operaţiunile de transport de marfă, atât instanţa, cât şi expertul au examinat parţial înscrisurile  administrate, nefiind observate facturile prin care recurenta achiziţionase bunurile  transportate de cei trei transportatori.

– Operaţiunile  aferente celor  59 facturi (pct.8) au fost reale, bunurile  au fost  revândute şi au  adus  profit. Împrejurarea că  sumele aferente au fost  plătite direct  de  către administrator şi nu au  mai  trecut  prin casă, nefiind  înregistrate, nu este  relevantă, legea neprevăzând obligativitatea înregistrării operaţiunilor  „exclusiv în registrul  de  casă”. Rezultatele  controalelor încrucişate la furnizorii săi nu îi pot   fi imputate.

– Referitor la impozitul pe profit, recurenta susţine că motivarea fondului este contradictorie, pentru că deşi se recunoaşte  existenţa  contractelor  de împrumut, care au caracterul unor documente justificative, totuşi reţine că nu  s-a  dovedit că împrumuturile  au fost  angajate  în folosul  SC E SRL.

Examinând sentinţa atacată  prin prisma  criticilor  formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare, cât şi  sub toate  aspectele , după cum permit   dispoziţiile  art. 304¹ Cod procedură civilă, Înalta Curte  constată că  recursul este  nefondat.

Recurenta-reclamantă S.C.E S.R.L. a supus controlului de legalitate pe calea  reglementată de  art. 218 alin.2  din Codul de procedură  fiscală decizia  nr. 620 din  18.02.2011 prin care  DGFP Bacău i-a respins ca  neîntemeiată  contestaţia  formulată împotriva deciziei de  impunere  nr. 792/2010 şi raportului de inspecţie fiscală nr. 25608/2010 cu acelaşi  emitent, pentru  suma  totală de  782.488 lei, reprezentând  TVA, impozit  pe profit şi accesorii aferente.

Debitele fiscale au fost stabilite în urma  unei inspecţii  parţiale care a avut ca obiective verificarea modului de evidenţiere a  impozitului  pe profit pentru  perioada 1.01.2005-31.12.2009 şi a TVA pentru  perioada 1.10.2006-31.12.2009.

Prima instanţă a  verificat  punctual  criticile reclamantei, analizând detaliat susţinerile cu privire la fiecare sumă,  considerentele expuse  rezumativ la pct.2 al acestei decizii justificând  cu prisosinţă această constatare. Concluzia  finală adoptată reflectă înţelegerea  corespunzătoare a raportului  de drept fiscal supus  examinării, instanţa  de recurs  neidentificând  motive apte să conducă la  reformarea  sentinţei.

Referitor la  probele administrate

Înalta Curte  reţine, mai  întâi, că prin  încheierea  din 15 decembrie  2011, curtea  de apel a structurat  obiectivele  expertizei  contabile  încuviinţate la un termen precedent, la solicitarea reclamantei. Instanţa a fost   preocupată  să cunoască  părerea unui specialist asupra unor  „împrejurări de fapt”, conform art. 201 alin.(1) Cod procedură civilă  iar nu  asupra  modului  în care  se interpretează  anumite  prevederi din legislaţia  secundară ori referitor  la  efectele   generate de   anumite  operaţiuni  juridice   derulate  de  contribuabil, aspecte care ţin strict de  apanajul  judecătorului.

În aceste  coordonate apar ca  vădit  nefondate  pretenţiile  recurentei, reiterate  în  cuprinsul majorităţii  criticilor  sale, de a  fi luate în  considerare anumite  concluzii ale expertizei de specialitate şi de  a fi înlăturate  altele.

 Distinct de problema semnalată, Înalta Curte  observă că  atunci  când  instanţa a  adoptat  o altă  concluzie în privinţa  unei  constatări care  intra  în atribuţiile expertului, e.g. cea  referitoare la  deconturile  de TVA pe  primul  trimestru, respectiv pentru  luna  martie  2007, şi-a  motivat  în mod logic, convingător soluţia  aleasă.

 Nu este  fondată nici critica  referitoare la  respingerea  probei  cu expertiza în specialitatea construcţii având ca obiectiv  „materialele  de  construcţie şi serviciile (…) pentru care  s-a stabilit baza de  impunere  suplimentară (…) care se regăsesc în imobilele  aflate în  proprietatea  subscrisei (…) şi dacă aceste imobile şi îmbunătăţiri (…) servesc îndeplinirii obiectului de  activitate”.

Prin considerentele  încheierii  indicate  anterior, instanţa de fond a  explicat  convingător  că scopul  acestei  probe poate fi  atins prin administrarea celeilalte expertize, cea contabilă, fiind  discutabilă posibilitatea  identificării  elementelor  arătate  de reclamantă la momentul respectiv.

 În fine, Înalta Curte mai  remarcă  împrejurarea  că la  un termen  anterior: 27 octombrie  2011, când părţile  au avut  cuvântul  asupra  probelor, reclamanta  solicitase  doar  o expertiză contabilă cerând  termen  pentru  a depune  obiectivele acesteia. Odată cu obiectivele, prin „nota de  probe” prezentată la termenul  din  17 noiembrie  2011 a suplimentat  şi probatoriul  prin încorporarea  unei noi expertize, în specialitatea construcţii. Nefiind însă în vreuna din situaţiile indicate limitativ de art. 138 din Codul de  procedură civilă, în condiţiile în care dovada nu a fost cerută potrivit  art. 112 şi 132 din acelaşi cod, recurenta-reclamantă nu mai putea să formuleze solicitări suplimentare.

Referitor la calitatea motivării sentinţei

În această  privinţă, recurenta formulează, în esenţă, două critici: că nu i s-au examinat toate  apărările  şi că a fost  adoptat punctul de  vedere  al  fiscului.

Înalta Curte constată că  sentinţa atacată răspunde  exigenţelor  cuprinse  în art. 261 alin.(1) pct.5 din Codul de procedură  civilă dar  şi  în art. 6 din  Convenţia Europeană , din perspectiva dreptului  la un proces  echitabil.

În acord cu întreaga jurisprudenţă a Curţii Europene a Drepturilor Omului în problema analizată, instanţa de recurs  reţine că  au fost efectiv examinate toate  apărările  de substanţă formulate de contribuabil şi chiar majoritatea argumentelor  neesenţiale. În condiţiile  în care apărarea  reclamantei nu a  înţeles să-şi structureze  acţiunea  pe probleme distincte  de drept,  preferând  o abordare contabilă, nu se  poate  pretinde  instanţei de  judecată să  urmeze  acelaşi tipar.

Faptul că  raţionamentul  judiciar  l-a condus pe judecător la  concluzia  că punctul de  vedere exprimat  de organul fiscal este  corect, justifică  preluarea  unora dintre  argumentele acestuia. Câtă vreme  această „preluare” nu s-a  realizat automat, ci este  rodul  propriului  demers de interpretare  şi aplicare  a  legii  la situaţia  de fapt, prin prisma  susţinerilor  părţilor, nu există   suport  pentru  afirmaţia  că argumentele  reclamantei ar fi fost ignorate.

Referitor la  constatările de  fapt ale  organului  fiscal

Controlul  fiscal a identificat foarte  multe   nereguli care  au determinat  organul fiscal  să sesizeze  parchetul competent, care prin  rezoluţia din 5  aprilie  2011 a început  urmărirea  penală  împotriva  administratorului societăţii din perioada  2006-2009 (fila  37, vol. II, dosar fond).

Deşi  până la pronunţarea  unei  hotărâri definitive în  procesul  penal nu se pune  problema  unei  autorităţi de lucru judecat în privinţa  faptelor  şi operaţiunilor  anchetate, Înalta Curte  observă că  majoritatea  constatărilor  organului fiscal nu au fost combătute sau  au  fost  combătute  fără nicio  explicaţie  rezonabilă.

 Astfel, nu s-a  lămurit  modalitatea  de obţinere  a veniturilor de la punctele de lucru  nedeclarate, respectiv în spaţiile  comerciale din  halta  B denumite Alimentara şi Restaurant  U.

De asemenea  nu s-a  combătut constatarea potrivit căreia la nici un punct de  lucru societatea  nu  deţine  raport de  gestiune  care  să  permită verificarea stocurilor: la  unele  puncte de  lucru nu există  în dotare aparate  de  marcat electronice  fiscale etc.

În acest context general –nereguli descrise pe zeci  de  pagini în raportul de inspecţie fiscală – instanţa de fond a păşit la  examinarea în detaliu a apărărilor   contribuabilului, însă, cum  se va  prezenta  la  punctele  următoare privind TVA şi  impozitul  pe profit, acestea nu  au  fost   convingătoare.

Referitor la  TVA

Potrivit art. 145 alin.(2) lit.a) din  Codul fiscal „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile.”

De asemenea, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi  cod  stabileşte că „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.”

În esenţă, multe din operaţiunile  derulate  de contribuabil, supuse analizei din perspectiva îndeplinirii  condiţiilor  procedurale  şi de fond pentru recunoaşterea  dreptului de  deducere  a TVA, au fost  considerate  nereale, chiar dacă formal  erau  constatate  printr-o factură, înregistrată în evidenţa contabilă.

Astfel, facturile  grupate  în anexa  nr. 5 a raportului de  inspecţie fiscală, înregistrate  în evidenţa  contabilă în  perioada  mai 2007-decembrie 2009 nu sunt însoţite de documente  justificative privind  necesitatea   şi realitatea  prestărilor  de servicii respective, nu  există  note de  recepţie, fişe de magazie ori bonuri  de consum pentru lucrările executate în regie proprie cu  materialele  achiziţionate,  situaţii de  lucrări etc. iar  solicitările adresate în scris administratorului societăţii au rămas fără  răspuns.

Aceeaşi stare de  lucruri – lipsa unor  documente care  să demonstreze caracterul  real al  operaţiunilor  – a fost  pe drept cuvânt reţinută  şi  în  cazul  facturilor  centralizate în anexele 6 şi 7 ale  raportului de inspecţie fiscală.

În plus, cele 59 de facturi din anexa 7 nu conţin menţiuni esenţiale, cum ar fi  datele de  livrare ori  bunul sau  serviciul la care  se  referă, lipsind caracteristici minime care să permită  identificarea  acestuia. Niciuna dintre aceste facturi nu a fost declarată de  recurentă ori de vreunul dintre  presupuşii furnizori. Nu în  ultimul  rând, după cum  bine  punctează judecătorul  de la curtea de apel, organul fiscal a avut disponibilitate pentru  clarificarea  situaţiei, deplasându-se  la locaţia  unde  reprezentantul  societăţii a  afirmat  că sunt  depozitate bunurile  respective, însă acestea nu  au  putut fi identificate, în  absenţa unor  minime  repere.

Susţinerea  recurentei potrivit căreia  sumele  aferente acestor facturi  ar fi  fost  plătite direct  de  administrator, din  resurse  proprii, urmând a  se desocoti ulterior  cu  societatea, este  lipsită de finalitate, câtă vreme realitatea operaţiunilor  nu a fost  demonstrată  şi se  pretinde  recunoaşterea   dreptului de a deduce  TVA aferentă.

În fine, tot la  capitolul TVA,  s-a identificat şi alt tip de nereguli cum ar fi  completarea  eronată a unor  deconturi de TVA, instanţa validând punctul de vedere al fiscului privind  modalitatea  de  declarare  lunară  a  decontului de TVA (pentru  ianuarie  şi  februarie  2007) suprapusă  cu  declararea  trimestrială a  TVA (pentru  intervalul  ianuarie-martie  2007), care  a  generat  o bază de  impunere  suplimentară  de  174.032 lei şi TVA nedeductibilă de  33.066 lei.

 De asemenea, în privinţa  operaţiunilor  comerciale (achiziţii de mărfuri, respectiv vânzări) derulate cu partenerii  SC MC  SRL şi SC AME SRL, concluziile   primei instanţe sunt  la adăpost de  orice critică, în  contextul  în care  facturile  sunt incomplete (lipsesc datele emiterii facturii şi date privind  expediţia) şi toate cele  3 exemplare ale facturilor  de livrare  către  SC AME SRL au   fost identificate  în dosarul  aferent lunii martie, la recurentă.

Şi operaţiunea de  înregistrare a  unui adaos comercial mai  mare cu  322.092 lei faţă de  cel înscris  în  centralizatorul  notelor de  intrare recepţie pentru luna  decembrie  2007 a fost  corect  apreciată în raport de  prevederile art. 128 alin.(4) lit.d)  din Codul fiscal, lipsa  mărfurilor  din  stoc fiind asimilată  livrărilor de  bunuri  efectuate cu plată pentru care  se  colectează TVA.

Conchizând  în această privinţă, Înalta Curte  reţine  că este  pe deplin  justificată stabilirea  unei  baze de  impunere suplimentare  în  sumă totală de  227.735 lei  şi a  unei TVA  suplimentare  de plată  de  261.872 lei  la  care se  datorează  accesorii calculate conform  art. 119 din Codul de procedură  fiscală.

Referitor la impozitul pe profit

Organele fiscale  au stabilit  pentru  perioada  1 ianuarie  2005-31 decembrie 2009 un impozit  pe profit suplimentar de  plată în sumă  de  163.836 lei,  rezultat  ca diferenţă  între  impozitul  pe  profit stabilit  suplimentar în sumă de  169.569 lei  şi  impozitul  declarat de  contribuabil în anul  2009 în sumă de  5.733 lei.

Baza  impozabilă a fost  majorată  considerabil (1.059.804 lei) ca efect al  reconsiderării  unor  cheltuieli  pretins  deductibile şi a veniturilor  impozabile, în sensul  celor  deja  dezvoltate la punctul  anterior, când  operaţiunile au fost  examinate din  perspectiva TVA.

Potrivit dispoziţiilor  art. 19 alin.(1) din Codul fiscal „Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”.

Impozitul  calculat  suplimentar provine din reconsiderarea a 7 operaţiuni, recurenta poziţionându-se divergent în raport  cu  fiscul, în privinţa  tuturor  acestora.

Instanţa de  fond a  analizat detaliat  susţinerile  părţilor, ajungând la  concluzia, însuşită  de  instanţa de control judiciar, potrivit  căreia  punctul de  vedere exprimat  de societate nu are suport  în probele  administrate.

Referitor la  evidenţierea  pierderilor  fiscale din anii  2005 şi 2006 sunt incidente prevederile  art. 26 alin.(1) din Codul  fiscal, reproduse  la  pct. 2 al acestei decizii, precum  şi  pct.74 din normele de aplicare a acestora care  stipulează că  „pierderea  fiscală  reprezintă suma înregistrată în declaraţia de impunere a anului  precedent”.

Or, prin  declaraţia fiscală aferentă anului  2005, recurenta a  declarat  o  pierdere fiscală de  842 lei iar nu de  19.714 lei, cum  pretinde  în calea de  atac, baza de  impunere suplimentară  fiind  rezultatul   diferenţei  dintre  19.714 lei  şi  842 lei ( 18.872 lei).

În privinţa  cheltuielilor  cu mărfurile  înscrise în facturile  emise  în cadrul raporturilor  derulate cu partenerii SC MC  SRL şi  SC AME SRL, argumentele expuse la punctul  anterior demonstrează că operaţiunile  nu au  fost reale, facturile  prezentate  neavând  caracterul de document justificativ;la  fel, nici  cheltuielile cu achiziţiile  de materii prime  şi mijloace  fixe efectuate  în baza  celor  59 de facturi (anexa  7 a RIF) nu pot fi deductibile  fiscal. Pe lângă argumentaţia expusă la punctul  privind TVA, Înalta Curte  mai reţine că  din datele  furnizate prin adresa nr. 23022/5 octombrie  2010 de  SCPLEP Oneşti  şi prin adresa  nr. 23038/5 octombrie  2010 de  SPCRPCIV Bacău  rezultă  şi alte  nereguli: cărţi de identitate care  aparţin altor persoane decât cele  înscrise  la rubrica Date privind expediţia ori vehicule cu numere de  înmatriculare care nu  figurează în Registrul Naţional de  Evidenţă a  Permiselor  de Conducere şi  Înmatriculare a  Vehiculelor, aparţin unor autoturisme având  ca proprietari  persoane  particulare ori  sunt  atribuite  unor   tractoare  sau  semiremorci.

Referitor la  bunurile  de natura stocurilor, constatate  lipsă  în  gestiune, care  au  determinat un impozit pe profit suplimentar  de  14.666 lei trebuie reţinut că  recurenta nu  contestă  că a încălcat  dispoziţiile  art. 7 din  Legea nr. 82/1991, fiind  legală  dispoziţia  de  măsuri nr. 24953/8 noiembrie  2010 în baza  căreia  chiar  echipa de  inspecţie  a  realizat  inventarierea, stabilind  că  mărfurile  lipsă  trebuie  asimilate unei  livrări de bunuri  efectuate  cu plată, după cum  s-a detaliat  anterior.

În privinţa cheltuielilor cu  dobânzile  şi comisioanele  aferente împrumuturilor  contractate  de  la case de amanet, aferente lunilor martie  şi septembrie  2007, Înalta Curte observă că deşi recurenta critică sentinţa sub  toate aspectele, nu  formulează observaţii  clare cu  privire la  acestea. Este evident  că neprezentând  dovezi din care să  rezulte cine  a utilizat  sumele, data împrumuturilor  ori  modul de calcul al comisionului, cheltuielile în discuţie nu pot fi  recunoscute din  perspectiva examinată.

Referitor la cheltuielile  în sumă totală de  547.532 lei (aferente anilor 2008 şi 2009), la fel, nu  există  dovezi că prestările de servicii respective au  fost  efectuate  în scopul realizării  veniturilor.

Pe  lângă  faptul că facturile  prezintă deficienţe de  substanţă, Înalta Curte reţine  că  este  justă  concluzia  fondului  în condiţiile  în care în cauză se  regăseşte situaţia  reglementată de  art. 21 alin.(4)  lit.f din  Codul fiscal, respectiv nu s-a justificat  necesitatea  şi  scopul prestării  serviciilor  respective.

 La dosar nu există documente care  să  susţină punctul de vedere al  contribuabilului ci, dimpotrivă, există  elemente  care  conduc  către ideea  unor  operaţiuni fictive, de exemplu s-a prezentat  contractul  nr. 205/3 iulie  2008 având  ca obiect  transportul  unor  utilaje  din  Italia  dar, în  acelaşi  timp, contribuabilul a  declarat că  nu a efectuat  achiziţii intracomunitare în anul  respectiv.

Cât  priveşte  apărarea  referitoare la  oportunitatea  efectuării  unor  operaţiuni economice care, într-adevăr, ţine de  aprecierea  societăţii, Înalta Curte  observă că  în speţă nu s-a  pus  în  discuţie  o atare prerogativă, ci  chiar  realitatea  operaţiunilor  ori  utilitatea  lor  în  raport cu  activităţile  derulate  în ansamblu  de  acesta. În orice caz, contribuabilul este  liber  să facă  orice  cheltuieli  dar, în măsura  în care are pretenţia ca  acestea  să  fie  socotite de fisc deductibile, trebuie să se supună rigorilor enunţate,  specifice  unui  raport de drept  public.

În fine, şi în privinţa celorlalte  cheltuieli: aferente  facturilor   înregistrate în contul 231– Imobilizări corporale ori aferente  operaţiunii de stornare a facturii 100208/2008, explicaţiile  judecătorului de la curtea de apel nu comportă adăugiri suplimentare, concluzia  fiind la adăpost  de orice  critică.

Pentru toate  considerentele  expuse văzând  că nu există  motive  pentru  reformarea  sentinţei atacate,  în temeiul  art. 20 din  Legea  nr. 554/2009 şi art. 312 alin.(1) –(3) din Codul de procedură civilă, recursul a fost respins, ca nefondat.

În Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 107 din data de 11 februarie 2016, a fost publicată Decizia nr. 36/2015 privind examinarea sesizării formulate de Curtea de Apel Braşov – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea din data de 29 aprilie 2015, pronunţată în Dosarul nr. 3.178/62/2014.

În speţă, Curtea de Apel Braşov – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea din 29 aprilie 2015, pronunţată în Dosarul nr. 3.178/62/2014, a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept: „Interpretarea dispoziţiilor art. 97 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 46/2008 privind Codul silvic, cu modificările şi completările ulterioare (Codul silvic), coroborat cu art. 6 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 861/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de acordare, utilizare şi control al sumelor anuale destinate gestionării durabile a fondului forestier proprietate privată a persoanelor fizice şi juridice şi a celui proprietate publică şi privată a unităţilor administrativ-teritoriale şi pentru aprobarea Procedurii de realizare a serviciilor silvice şi de efectuare a controalelor de fond (Hotărârea Guvernului nr. 861/2009) prin raportare la art. 4 lit. s) pct. 4 coroborat cu art. 5 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 14/2010 privind măsuri financiare pentru reglementarea ajutoarelor de stat acordate producătorilor agricoli, începând cu anul 2010, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 74/2010, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 14/2010), este în sensul că, pentru acordarea, după data de 1 ianuarie 2010, a compensaţiilor prevăzute de Codul silvic, singura condiţie de acordare este existenţa deciziei favorabile a Comisiei Europene privind ajutoarele de stat sau în sensul că, pe lângă avizul Comisiei Europene, este necesară adoptarea normelor metodologice ulterioare, în condiţiile art. 5 din Ordonanţa Guvernului nr. 14/2010?”.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis sesizarea formulată de Curtea de Apel Braşov – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din data de 29 aprilie 2015, pronunţată în Dosarul nr. 3.178/62/2014, şi a stabilit că:

Pentru acordarea compensaţiilor prevăzute de art. 97 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 46/2008 privind Codul silvic, republicată, şi de art. 4 lit. s) pct. 4 din Ordonanţa Guvernului nr. 14/2010 privind măsuri financiare pentru reglementarea ajutoarelor de stat acordate producătorilor agricoli, începând cu anul 2010, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 74/2010, cu modificările şi completările ulterioare, după data de 1 ianuarie 2010, trebuie să existe decizia favorabilă a Comisiei Europene privind ajutorul de stat şi să fie adoptate normele metodologice ulterioare, în condiţiile art. 5 din Ordonanţa Guvernului nr. 14/2010.

În data de 27 ianuarie, Înalta Curte de Casație și Justiție a luat o decizie în premieră în materia dizolvării societăților după republicarea Legii nr. 31/1991.

Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat săptămâna trecută în dosarul privind dizolvarea societății Cartierul Tineretului Cluj S.R.L., înființată în anul 2007 cu scopul de a dezvolta un amplu proiect imobiliar în zona Pădurea Someșeni Cluj, prin asocierea realizată între Consiliul Local Cluj și Polus Real Estate S.R.L. în calitate de investitor privat.

Practic, instanța a admis recursurile formulate de Cartierul Tineretului Cluj și Consiliului Local Cluj împotriva hotărârilor din apel și fond și a respins cererea de dizolvare înaintată de Polus Real Estate S.R.L.. Hotărârea este irevocabilă.

Succesul în acest dosar este foarte important pentru Municipiul Cluj-Napoca, întrucât paralizează încercarea investitorului privat Polus Real Estate S.R.L. de dizolvare a societății și lichidarea patrimoniului prin împărțirea acestuia între asociați. Întâi, Consiliul Local a adus în patrimoniul acestei societăți un teren cu o suprafață de 203 ha, în scopul construirii unui complex rezidențial, lucru agreat contractual cu investitorul. Odată cu dizolvarea societății Cartierul Tineretului exista însă riscul ca autoritatea locală să piardă o parte importantă din acest teren, ca urmare a operațiunilor de lichidare. Această tehnică de preluare a unor proprietăți imobiliare a fost contracarată cu argumente solide de echipa de avocați care a instrumentat dosarul.

Problema de drept supusă analizei instanțelor a vizat aplicabilitatea sau inaplicabilitatea dispoziției legale care permite dizolvarea unei societăți comerciale în situația neînțelegerilor grave dintre asociați.

„A fost o muncă de echipă, un litigiu dificil și cu miză mare de a păstra viabil un proiect important pentru orașul nostru. Victoria obținută este o mare bucurie profesională, am luptat cu încredere și iată că am fost, încă o dată, convingători”, a menționat Radu Șomlea, Managing Partner al Nistorescu, Șomlea & Asociații.

„Provocarea juridică a constat în a demonstra faptul că Polus Real Estate S.R.L. a încercat să transpună în cadrul societății Cartierului Tineretului Cluj neînțelegerile existente la nivelul propriei structuri asociative. Practic, voința unuia dintre asociați a dispărut, însă nu și a celuilalt. Evident că o societate poate funcționa și cu un singur asociat, astfel că temeiul juridic pentru dizolvare, nouă, avocaților, ni s-a părut din start greșit”, a declarat Cristina Boncaciu, Managing Associate al Nistorescu, Șomlea & Asociații.

Respingerea irevocabilă a cererii de dizolvare a Cartierul Tineretului Cluj vine după aproximativ 7 ani de la încetarea finanțării proiectului imobiliar și după 4 ani de la demararea litigiului de către Polus Real Estate S.R.L.

În prezent, societatea Cartierul Tineretului Cluj, în care Consiliul Local este asociat majoritar, își poate continua existența și scopul pentru care a fost creată, proiectul imobiliar putând fi relansat și finalizat de Consiliul Local Cluj, atunci când se va identifica o altă sursă de finanțare, respectiv unul sau mai mulți investitori privați.

Echipa de avocați din cadrul societății de avocați Nistorescu, Șomlea & Asociații, care au gestionat litigiul și au reprezentat societatea Cartierul Tineretului Cluj a fost formată din Horațiu Crișan, Partener și Cristina Boncaciu, Managing Associate și a fost coordonată de Radu Șomlea, Managing Partner.

Nistorescu, Şomlea & Asociaţii este o firmă de avocatură cu sediul în Cluj-Napoca, fondată de Milena Nistorescu și Radu Șomlea și care, începând din 2007, se află în asociere formală cu Țuca Zbârcea & Asociații. Firma oferă servicii de asistență juridică în principalele arii ale dreptului de afaceri, și anume drept societar, drept comercial, achiziţii private, achiziţii publice, litigii comerciale și arbitraje, insolvenţă, dreptul concurenţei, dreptul proprietăţii intelectuale, dreptul energiei.

Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursul ANAF împotriva unei sentințe pronunțate de Curtea  de Apel București prin care a fost recunoscut dreptul Cargill Agricultura S.R.L., asistată de avocații D&B David și Baias S.C.A., de a primi  dobânzi în cuantum de peste 30 de milioane de lei pentru nerambursarea în termenul legal a TVA.

Instanța supremă a înlăturat argumente invocate pe fond de ANAF pentru a justifica întârzierea în soluționarea cererii. Astfel, s-a respins susținerea ANAF că termenul de 45 de zile pentru soluționarea cererilor de rambursare ar fi unul de recomandare. “Acceptarea unei asemenea susțineri ar fi fost în contradicție cu însăși esența contenciosului administrativ, reflectată în jurisprudența constantă a instanței supreme în privința acțiunilor în obligarea administrației fiscale să soluționeze contestațiile fiscale, atunci când acestea încalcă termenul legal de soluționare a cererilor” a declarat Dan Dascălu, Avocat Partener D&B David şi Baias.

De asemenea, Curtea de Apel București a considerat neîntemeiate  susținerile ANAF în sensul că depășirea termenului de 45 de  zile pentru soluționarea rambursării TVA s-ar fi realizat cu respectarea dispozițiilor legale. Printre altele, s-a reținut că ANAF nu poate susține că derularea inspecției fiscale ca urmare a schimbării categoriei de risc fiscal al Societății la mai bine de 10 luni de la data depunerii deconturilor de TVA ar fi constituit un motiv pertinent care să justifice prelungirea termenului de 45 de zile de soluționare a cererii de rambursare, atât timp cât legea prevede obligativitatea realizării analizei de risc în maximum 15 zile de la data depunerii deconturilor.

În acord cu practica instanțelor naționale din alte cauze de dobânzi, a fost reliefată în sentința de fond şi importanta rambursării la termen a TVA, astfel cum este ea dedusă din jurisprudența europeană care protejează contribuabilii de orice fel de abuzuri ale statului din această perspectivă. “Esențială în acest context a fost hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din Cauza Rafinăria Steaua Română C-431/12 (reprezentată de D&B David şi Baias în cauza respectivă), în care s-a reliefat că pentru contribuabil este total nerelevant motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere” a precizat Dan Dascălu.

Acest litigiu a început în 2009, când ANAF respingea cererea de acordare de dobânzi formulată de Cargill Agricultura, întrucât organul fiscal tergiversase anterior mai bine de un an o solicitare de rambursare a TVA în cuantum de peste 100 milioane lei.

A urmat un drum extrem de sinuos, întrucât ANAF nu a refuzat să soluționeze şi contestația societății împotriva tăcerii organelor fiscale, fiind necesar ca societatea să formuleze o  acțiune pentru obligarea ANAF să emită decizia de soluționare a contestației, acțiune finalizată abia la finalul anului 2011.

După respingerea de către ANAF a solicitării de acordare a dobânzilor, a urmat o primă soluție a Curții de Apel București favorabilă contribuabilului. Înalta Curte de Casație și Justiție a trimis însă cauza spre rejudecare instanței de fond, pentru administrarea de probatorii suplimentare, în special pentru că autoritatea fiscală pretindea că acțiunea Cargill ar fi fost tardiv formulată, întrucât organele fiscale susțineau că ar fi comunicat contribuabilului încă din 2010 decizia de soluționare a contestației.

A urmat o nouă judecată în fond, în care Curtea de Apel București a pronunțat o nouă soluție favorabilă contribuabilului, reținând că ANAF susține in mod greșit că ar fi comunicat societății decizia de soluționare a contestației în anul 2010 întrucât  confirmarea de primire invocata de organul fiscal ca proba nu atestă transmiterea respectivului document, ci a unui alt înscris care nu are legătura cu dosarul in discuție. Aceasta soluție a fost confirmată irevocabil prin decizia recentă pronunțată de Înalta Curte de Casație şi Justiție.

Cum speța comentată ridică numeroase aspect interesante, de largă şi maximă utilitate, este de așteptat să suscite comentarii suplimentare după aflarea motivării deciziei Înaltei Curți de Casație şi Justiție.

Echipa D&B David şi Baias care a fost implicată în susținerea cauzei care s-a finalizat printr-o soluție favorabilă societății Cargill Agricultura S.R.L. este formată din avocații specializați în litigii fiscale, Dan Dascălu şi Ana-Maria Iordache.

Prin decizia civilă nr. 4008 din 28 octombrie 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, a confirmat o soluţie anterioară (sentinţa civilă nr. 603 din 13 decembrie 2013 a Curţii de Apel Cluj) de anulare a obligaţiilor de plată ale societăţii Goldplast faţă de Fondul pentru Mediu, în ceea ce priveşte ecotaxa reglementată de art. 9 alin. (1) lit. q) din O.U.G. nr. 196/2005. Litigiul a fost decis pe fond, ambele instanţe apreciind că este considerat ambalaj biodegradabil acel ambalaj care permite, atunci când devine deşeu de ambalaj, o descompunere fizică, chimică, termică sau biologică, astfel încât cea mai mare parte a materialului să se transforme în bioxid de carbon, biomasă şi apă [definiţie conformă cu cea din art. 3 lit. d) din Anexa II a Directivei 94/62/CE]. Pe cale de consecinţă, în special prin raportare la concluziile unei expertize de specialitate administrate în cauză, a fost reţinut faptul că societatea Goldplast a produs în anul 2009, folosind o tehnologie inovativă nepoluantă (tehnologia zisă oxo-biodegradabilă, presupunând degradarea directă, la groapă de gunoi, sub acţiunea oxigenului), sacoşe de plastic biodegradabile. Soluţia juridică a fost adoptată în contextul în care Administraţia  Fondului pentru Mediu a restrâns, printr-un act pe care l-a aplicat retroactiv, probarea caracterului biodegradabil doar prin raportare la un standard naţional propriu unei tehnologiei denumite hidro-degradabile (recuperarea sacoşelor din plastic prin intermediul unei instalaţii de compostare).

Articolul a fost publicat în Newsletter-ul Costaș, Negru & Asociații.

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 908/2014

Dosar nr. 10755/62/2010

Şedinţa publică de la 25 februarie 2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa civilă nr. 611/CA din 16 februarie 2011, Tribunalul Braşov, secţia comercială şi de contencios administrativ, a dispus declinarea competenţei de soluţionare a dosarului către Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reţinând în esenţă că, faţă de suma totală a obligaţiilor fiscale reţinute în sarcina reclamantei, anume 1.508.933 RON, competenţa de judecată în primă instanţă aparţine curţii de apel, potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin acţiunea introductivă, reclamanta SC V.S. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, a solicitat anularea Deciziei din 31 august 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov referitoare la aplicarea cotei restrânse de TVA de 5,5% şi obligarea organului fiscal pârât la rambursarea TVA-ului deductibil aferent facturii emise pentru contractul de cesiune încheiat de reclamantă şi SC C. SA.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că inspecţia fiscală parţială s-a desfăşurat în perioada 27 aprilie 2010 – 17 mai 2010 la sediul SC K. SRL şi la sediul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Braşov, având ca obiect verificarea modului de constituire, declarare şi virare a obligaţiilor fiscale la Bugetul general consolidat, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale pentru perioada 1 februarie 2009 – 28 februarie 2010.

Referitor la TVA colectată suplimentar de către echipa de inspecţie fiscală în sumă totală de 1.129.912 RON s-a susţinut că nu este datorată de SC K. S.R.L. întrucât contractul de asociere în participaţiune având ca obiect “realizare investiţie: bloc de locuinţe în regim de credit ipotecar având regimul de înălţime D+P+12E situat în Braşov, str. M., FN, poz. 3” încheiat între SC K. SRL, în calitate de asociat prim şi Municipiul Braşov, în calitate de asociat secund, completat cu actele adiţionale la acesta, prevede că asociatul prim SC K. SRL se obligă să transmită în proprietatea Municipiului Braşov adăpostul de protective civilă, şi după caz, un număr de apartamente a căror arie utilă să fie de 18% din aria totală utilă, iar asociatul secund Municipiul Braşov să transmită SC K. SRL, proprietatea terenului aferent construcţiilor, în suprafaţă de 1.602,00 mp înscris în C.F. nr. X cad. X mai puţin cota aferentă apartamentelor ce vor intra în proprietatea Municipiului Braşov.

Deşi s-a probat că apartamentele au fost transmise către Municipiul Braşov ca urmare a actului de partaj voluntar nr. x/2009 încheiat în baza H.C.L. nr. 867/2009, fiind de notorietate faptul ca prin Programul Agenţiei Locale de Locuinţe Braşov sunt repartizate locuinţe familiilor cu probleme sociale, în mod eronat echipa de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea TVA colectată suplimentar prin aplicarea art. 140 alin. (1) din Capitolul VIII: Cotele de taxă din Legea nr. 571/2003 care prevede ” (1) Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.”

S-a susţinut că această calificare a raportului juridic dintre reclamantă şi Municipiul Braşov, ca fiind un raport de vânzare-cumpărare a unor imobile este cu totul eronată, la stabilirea TVA colectată suplimentar, asupra valorii în sumă de 5.943.269 RON a imobilelor trecute în proprietatea Municipiului Braşov, trebuind a fi aplicată cota redusă de 5% prevăzută de art. 140 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., rezultând o cotă de TVA de 297.163,45 RON (5.943.269 x 5% = 297.163,45 RON) colectată suplimentar, exigibilă la data de 25 ianuarie 2010, şi nu 1.129.221 RON TVA de 19%, colectată suplimentar.

Referitor la TVA nedeductibilă stabilită de către echipa de inspecţie fiscală, în sumă totală de 243.648 RON s-a arătat că SC K. SRL îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei în sumă de 243.648 RON.

S-a precizat că între SC K. SRL şi SC C. SA Braşov s-au derulat două categorii de raporturi juridice: pe de o parte raporturi juridice în baza convenţiei de împrumut, pe de altă parte raporturi juridice în baza convenţiei-cadru din 9 februarie 2009 privind cedarea executării contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007.

Astfel, SC K. SRL în calitate de asociat prim a SC C. SA a acordat împrumuturi în sumă totală de 1.526.007 RON, din care suma de 243.648 RON către SC C. SA.

S-a mai arătat că între părţi s-a încheiat convenţia-cadru din 9 februarie 2009 privind cedarea executării contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007, preluându-se astfel de către cesionar toate documentele şi autorizaţiile obţinute de SC C. SA având stabilit ca şi preţ suma de 1.526.007 RON, prin aceasta SC K. SRL dobândind în proprietate drepturile şi obligaţiile contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007.

Având în vedere aceste aspecte, s-a considerat că acest contract nu poate reprezenta o prestare de servicii.

S-a mai arătat că prin încheierea actului adiţional nr. 2/2009 la contractul de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007, SC K. SRL a devenit asociat prim în contract, ceea ce constituie dovada incontestabilă a «prestării serviciului», fapt certificat prin semnătura şi ştampila reprezentantului Municipiului Braşov.

S-a considerat că sunt respectate prevederile şi art. 134² alin. (1) faptul generator fiind reprezentat de data semnării actului adiţional nr. 2/2009 la contractul de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007.

În concluzie, s-a considerat că în mod eronat organele de control, întemeindu-şi în drept concluziile pe art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, au privit cele două tranzacţii care s-au derulat între SC K. SRL şi SC C. SA Braşov, ca tranzacţii care “nu au un scop economic, astfel încât să nu fie luate în considerare de autorităţile fiscale”.

Referitor la majorările de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale, calculate în sumă totală de 135.373 RON, stabilite suplimentar de echipa de control, având caracter accesoriu, în virtutea principiului accesorium sequitur principale, s-a solicitat să se constate că nu vor mai fi datorate.

În cauză a formulat întâmpinare organul fiscal pârât, solicitând respingerea acţiunii reclamantei şi menţinerea actelor administrative fiscale, pentru considerentele următoare:

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată colectată suplimentar, s-a arătat că reclamanta nu a prezentat echipei de inspecţie fiscală un document, astfel cum este prevăzut la pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Cu referire la modul de încadrare a tranzacţiei s-a arătat că schimbul de imobile reprezintă o operaţiune care implică o livrare de bunuri (imobil construit) în contrapartidă cu livrarea unui alt bun (teren în suprafaţa de 1.602 mp), iar starea de fapt prezentată de reclamantă potrivit cu care asocierea cu municipalitatea în vederea realizării în comun unor acţiuni de interes local are asigurat caracterul social al locuinţelor cedate nu poate fi primită de către instanţa de judecată, fiind aplicat în mod legal cota de 19% asupra valorii de 5.943.269 RON reprezentând valoarea imobilelor trecute în proprietatea Municipiului Braşov, rezultând TVA în sumă de 1.129.221 RON exigibilă la data de 25 ianuarie 2010.

Referitor la TVA în sumă de 243.648 RON stabilită ca fiind nedeductibilă, ţinând cont de prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc., s-a arătat că organele de inspecţie fiscală au reîncadrat în mod legal forma tranzacţiei pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia şi au respins de la deductibilitate, inclusiv de la rambursare suma de 243.648 RON reprezentând TVA.

Cu privire la suma de 135.373 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar de plată, s-a arătat că acestea au fost calculate în mod legal în baza art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1 ), (2) şi (7) C. proc. fisc.

Prin Sentinţa nr. 92 din 2 mai 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC K. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi, în consecinţă:

S-a anula Decizia nr. 1348 din 31 august 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov referitoare la aplicarea cotei restrânse de TVA de 5,5% şi la rambursarea TVA-ului deductibil aferent facturii emise pentru contractul de cesiune încheiat de reclamantă cu SC C. SA şi, în consecinţă:

S-a admis contestaţia din 14 iunie 2010 formulată de reclamantă împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală în raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, dispoziţia privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010.

A fost obligată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov să ramburseze către reclamantă suma de 765.636 RON.

Au fost respinse restul pretenţiilor reclamantei privind suspendarea efectelor deciziei de impunere din 18 mai 2010 ca fiind rămasă fără obiect.

A fost obligată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 2.008,30 RON reprezentând taxe de timbru şi costul expertizei judiciare fiscal-contabile.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut sub aspectul situaţiei de fapt că reprezentanţi ai organului fiscal pârât au efectuat control fiscal la societatea comercială reclamantă, finalizat prin raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, Dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010 emisă în baza acestor acte administrative fiscale.

S-a reţinut că prin decizia din 14 iulie 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de către SC K. SRL referitor la dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010. Prin decizia din 31 august 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulata de către SC K. SRL împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, prin care s-a stabilit suplimentar suma de 1.508.933 RON (reprezentând 1.373.560 RON TVA şi 135.373 RON majorări de întârziere aferente TVA); decizia de impunere din 18 mai 2010.

Prin contestaţia formulată în faţa organului fiscal şi mai apoi completată, a contestat raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010; dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010 emisă în baza acestora.

S-a arătat în sentinţa atacată că din adresa nr. 2010-32508 din 17 mai 2010, emisă de Direcţia Patrimoniu din cadrul Primăriei Braşov către reclamanta SC K. SRL, a rezultat faptul că “apartamentele au fost transmise către Municipiul Braşov ca urmare a actului de partaj voluntar nr. x/2009 încheiat în baza H.C.L. nr. 867/2009 privind aprobarea repartizării beneficiilor rezultate în urma asocierii Municipiului Braşov cu SC K. SRL pentru construirea de locuinţe ale Agenţiei Locale de Locuinţe în Braşov, str. M.”, iar Municipiul Braşov a transmis terenul aferent celorlalte apartamente aflate în proprietatea SC K. SRL.

Având în vedere dispoziţiile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. valabil pe anul 2009 Titlul VI pct. 23 alin. (10) şi reţinând concluziile expertizei contabile şi probele de la dosarul cauzei, instanţa a constatat că în mod eronat echipa de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea TVA colectată suplimentar prin aplicarea art. 140 alin. (1) din Capitolul VIII: Cotele de taxă din Legea nr. 571/2003 care prevede “(1) Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.”, în realitate cota de TVA aplicabilă predării apartamentelor cu destinaţia de locuinţă socială, fiind cea redusă de 5%.

În privinţa celorlalte capete de cerere din acţiune, Curtea de apel a constatat că expertiza contabilă a stabilit că SC K. SRL a acordat împrumuturi totale de 1.526.007 RON către SC C. SA pe baza convenţiei de împrumut din 2 aprilie 2008, sumele fiind achitate integral de reclamantă pentru a se obţine avizele necesare pentru realizarea blocului de locuinţe, iar potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., împrumuturile acordate unei societăţi comerciale în vederea asigurării resurselor financiare reprezintă operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată.

S-a mai reţinut că cesiunea unui contract este o prestare de servicii în accepţiunea C. fisc., câtă vreme nu reprezintă o livrare de bunuri, fiind o operaţiune deductibilă de TVA, astfel că ar fi trebuit ca SC C. să emită factură către SC K. SRL fără TVA. La momentul plăţii sumei totale de 1.526.007 RON între cele două societăţi comerciale, SC C. SA a declarat şi achitat TVA în sumă de 243.648 RON, plăţile fiind făcute cu mijloace bancare, astfel că societatea reclamantă are dreptul să deducă TVA în valoarea menţionată mai sus înscrisă în factura din 4 martie 2009, concluzie pe care instanţa de judecată o apreciază ca fiind corectă.

Sub aspectul modului de calcul al obligaţiilor fiscale cu privire la care reclamanta a formulat contestaţia şi, ulterior, acţiunea, Curtea de apel şi-a însuşit modul de calcul utilizat de către expertul judiciar contabil, neputând fi reţinute obiecţiunile formulate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov în această privinţă, întrucât, aşa cum s-a reţinut şi în raportul de expertiză judiciară din cauză, sunt îndeplinite condiţiile legale prevăzute de art. 146 alin. (1) C. fisc. pentru deductibilitatea TVA-ului aferent facturii din 4 martie 2009.

În concluzie, Curtea de apel a reţinut, valorizând şi concluziile expertizei financiar-contabile judiciare efectuate în cauză, faptul că este îndeplinită condiţia referitoare la deductibilitatea cheltuielilor menţionate de organul de control fiscal în actele administrative fiscal atacate.

În ceea ce priveşte restul pretenţiilor reclamantei privind suspendarea efectelor deciziei de impunere din 18 mai 2010 s-a apreciat că petitul a rămas fără obiect.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâtul Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Braşov, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Motivele de recurs invocate se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a dispoziţiilor C. fisc. a normelor metodologice de aplicare a C. fisc. şi a dispoziţiilor Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice nr. 1752/2005 şi nr. 1899/2004, arătându-se următoarele aspecte de nelegalitate.

Primul aspect priveşte cote de TVA aplicabilă asupra apartamentelor livrate către Municipiul Braşov.

Se arată că în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (2¹) lit. d) din C. fisc.

“Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrare, locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei în sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

[..]

d) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei.”

Totodată, la pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc. sunt detaliate condiţiile în care se poate aplica cota de 5%. Astfel, potrivit textului de lege arătat, pentru a fi aplicabilă cota de 5%, “cumpărătorul va pune la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2¹) lit. c) pct. 1 şi 2 din C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.”

În fapt această declaraţie nu a fost depusă, fiind în schimb depusă o declaraţie dată de viceprimarul Municipiului Braşov, G.A.A., din cuprinsul căreia rezultă că imobilele livrate de SC K. SRL Municipiului Braşov vor fi atribuite cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau să închirieze o locuinţă în condiţiile pieţei. Această declaraţie a fost dată în faţa avocatului I.S. în data de 2 decembrie 2009 şi are încheiere de dată certă din 2 decembrie 2009.

Se arată că această declaraţie ulterioară nu poate complini lipsa declaraţiei notariale prevăzute de lege, reclamanta-intimată având obligaţia să emită factura fiscală pentru apartamentele livrate la data realizării transportului dreptului de proprietate prin act notarial autentificat la 16 decembrie 2009, dată la care intervine şi exigibilitatea TVA.

Se arată că motivele invocate de instanţa de fond sunt străine de natura cauzei şi care nu sunt de natură a infirma faptul că organul de inspecţie fiscală a aplicat în mod legal cota de 19% asupra valorii imobilelor trecute în proprietatea Municipiului Braşov.

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte TVA-ul în sumă de 243.648 RON aferent facturii din 4 martie 2009 emisă de către SC C. SA Braşov către reclamanta-intimată.

Se arată că această factură s-a încheiat deoarece situaţia financiară a SC C. SA nu a mai permis realizarea imobilului menţionat şi deoarece SC K. SRL a achitat către SC C. SA sumele necesare obţinerii avizelor necesare s-a încheiat în data de 9 februarie 2009 o convenţie cadru pentru cedarea executării contractului de asociere în participaţiune din 26 septembrie 2007 către SC K. SRL prin care beneficiarul a preluat toate documentele şi autorizaţiile obţinute de SC C. SA şi s-a obligat să aducă la îndeplinire acest contract de asociere cu Primăria Municipiului Braşov.

Recurenta arată că factura menţionată nu a fost emisă cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. coroborat cu dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, referitor la documentele privind serviciile prestate: situaţii de lucrări, rapoarte ori orice alte elemente care să conducă la cuantificarea tranzacţiei derulate şi la stabilirea momentului exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, nerespectând prevederile art. 134¹, alin. (4) şi art. 134², alin. (1) din C. fisc.

Potrivit art. 134¹, alin. (4) şi art. 134², alin. (1) C. fisc. “prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar. (..).

Art. 134² alin. (1) “Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.”

În fapt, aşa cum rezultă şi din cuprinsul convenţiei, facturile emise pe parcursul anului 2008, încasate prin mijloace de decontare bancară şi stornate prin factura din 4 martie 2009 au reprezentat împrumuturi între cele două societăţi comerciale acordate în baza convenţiei. Aceste operaţiuni sunt reglementate de prevederile art. 100 din Legea nr. 99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice cu modificările şi completările ulterioare, unde se arată că orice persoană, dacă nu primeşte depozite, poate vinde pe credit sau poate acorda împrumuturi, fără a fi aplicabile dispoziţiile Legii bancare nr. 58/1998″.

Astfel, sumele plătite în baza convenţiei de împrumut nu pot constitui avansuri în sensul taxei pe valoarea adăugată şi sunt în fapt operaţiuni scutite de taxă în conformitate cu prevederile art. 141, alin. (2), lit. a), pct. 1) C. fisc. şi prevederile pct. 40 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc. În acest sens, dacă o persoană impozabilă a facturat din eroare cu taxă prestări de servicii scutite conform art. 141 din C. fisc., este obligată să storneze facturile emise, fără a avea dreptul de deducere sau de rambursare a taxei aplicate în mod eronat pentru o astfel de operaţiune scutită. Astfel trebuie să solicite stornarea facturii respective, emiterea unei noi facturi fără taxă.

Se arată că reclamanta a încălcat prevederile art. 147³ alin. (6) din Legea nr. 571/2003 prin care se precizează că “dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, aceasta nu se reportează în perioada fiscală următoare”. Astfel prin emiterea facturii din 4 mai 2009 reclamanta a încercat să recupereze TVA neaprobată la rambursare prin raportul de inspecţie fiscală din 9 iulie 2008 şi regularizarea din decontul lunii iulie 2008.

Se arată că organul fiscal în mod corect conform art. 11 alin. (1) C. fisc. a reîncadrat şi calificat corect convenţia cadru din 9 februarie 2009 privind cedarea executării contractului de în participaţiune din 26 septembrie 2007. Prin această convenţie părţile convin să fie stornate facturile ce priveau împrumuturile acordate şi hotărăsc să reîncadreze aceste împrumuturi ca fiind plată pentru cedarea executării contractului de asociere în participaţiune şi care să îi permită rambursarea sumei de 243.648 RON în condiţiile în care suma pentru care se solicită rambursarea, erau în realitate sume plătite către SC C. SA care au fost date cu titlu de împrumut fiind scutite de TVA.

În ceea ce priveşte obligaţia stabilită în sarcina recurentei de a rambursa către reclamantă suma de 765.636 RON, recurenta arată că această obligaţie nu are temei legal în condiţiile în care procedura de rambursare este reglementată prin dispoziţiile Ordinului nr. 1899/2004 emis de Ministerul Finanţelor Publice în aplicarea art. 117 C. proc. fisc. procedura care nu a fost urmată de către reclamanta-intimată.

Se solicită admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că acesta este nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.

Din probele administrate, Curtea apreciază că prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt şi obiectul litigiului faţă de care părţile au avut interpretări ale normelor legale aplicabile diferite.

Astfel, prin Decizia din 14 iulie 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de către SC K. SRL referitor la dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010. Prin decizia din 31 august 2010, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de către SC K. SRL împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010, prin care s-a stabilit suplimentar suma de 1.508.933 RON (reprezentând 1.373.560 RON TVA şi 135.373 RON majorări de întârziere aferente TVA); decizia de impunere din 18 mai 2010.

Prin contestaţia formulată în faţa organului fiscal şi mai apoi completată, a contestat: raportul de inspecţie fiscală din 17 mai 2010; dispoziţia privind măsurile stabilite de echipa de inspecţie fiscală din 17 mai 2010 şi decizia de impunere din 18 mai 2010 emisă în baza acestora. Toate aceste acte administrativ fiscale contestate au vizat în principal obligarea SC K. SRL plata sumei de 1.508.933 RON cu titlu de TVA (1.373.560 RON) şi majorări de întârziere aferente TVA (135.373 RON). În contestaţie şi în acţiunea introductivă, societatea reclamantă pretinde faptul că aceste acte au fost emise de organul de inspecţie fiscală cu încălcarea prevederilor legale în vigoare. Corelativ, reclamanta a solicitat să se dispună rambursarea sumei de 765.636 RON (1.063.491 RON suma solicitată la rambursare – 297.164 RON TVA colectată suplimentar, aferentă imobilelor livrate către Municipiul Braşov – 691 RON TVA colectată suplimentar aferentă factura din 1 aprilie 2009).

Inspecţia fiscală parţială s-a desfăşurat în perioada 27 aprilie 2010 – 17 mai 2010 la sediul SC K. SRL şi la sediul Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi a avut ca obiect verificarea modului de constituire, declarare şi virare a obligaţiilor fiscale la Bugetul general consolidat, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale pentru perioada 1 februarie 2009 – 28 februarie 2010. Potrivit concluziilor echipei de control situaţia financiar-contabilă a SC K. SRL în domeniul financiar-contabil verificat se prezintă astfel: Baza impozabilă – 5.946.905 RON; Obligaţii stabilite suplimentar – 1.129.912 RON; TVA colectată – 1.282.358 RON; TVA nedeductibilă – 243.648 RON; Majorări de întârziere aferente – TVA 135.373 RON. Referitor la TVA colectată suplimentar de către echipa de inspecţie fiscală în sumă totală de 1.129.912 RON se arată că nu este datorată de SC K. SRL.

Disputa judiciară între părţi se referă, în mare măsură, la efectele juridice ale contractului de asociere în participaţiune având ca obiect “realizare investiţie: bloc de locuinţe în regim de credit ipotecar având regimul de înălţime D+P+12E situat în Braşov, str. M., FN, poz. 3”, contract încheiat între SC K. SRL, în calitate de asociat prim, şi Municipiul Braşov, în calitate de asociat secund, completat cu actele adiţionale la acesta, contract care prevede modul de repartizare al beneficiilor rezultate din activităţile desfăşurate în cadrul asociaţiunii. Prin acest act juridic, asociatul prim SC K. SRL se obligă să transmită în proprietatea Municipiului Braşov adăpostul de protective civilă, şi după caz, un număr de apartamente a căror arie utilă să fie de 18% din aria totală utilă, iar asociatul secund Municipiul Braşov să transmită SC K. SRL, proprietatea terenului aferent construcţiilor, în suprafaţă de 1.602,00 mp înscris în C.F. nr. X cad. X, mai puţin cota aferentă apartamentelor ce vor intra în proprietatea Municipiului Braşov.

Motivele de recurs invocate nu sunt fondate, în mod corect prima instanţă, în raport de probele administrate şi în special, în raport de concluzia raportului de expertiză contabilă a apreciat că actele contestate sunt nelegale şi pe care le-a anulat dispunând în consecinţă rambursarea către reclamantă a sumei de 765.636 RON, valorificând concluziile expertizei contabile efectuate în cauză.

Aspectul de nelegalitate privind aplicarea cotei de TVA incidentă conform situaţiei de fapt, Curtea apreciază că în mod corect au fost aplicate dispoziţiile art. 140 alin. (2) lit. d) din C. fisc. respectiv aplicarea cotei reduse de TVA de 5% în cauză nefiind aplicabile dispoziţiile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care prevăd cote standard de 19% asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

Curtea nu va reţine nelegalitatea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru lipsa declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului – Municipiul Braşov, autentificate de un notar din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinaţiei prevăzute de lege, care va fi păstrată de vânzător reclamanta-intimată pentru justificarea aplicării cotei de TVA de 5%.

În mod corect prima instanţă a apreciat că înscrisurile emise de către Primăria Braşov probează destinaţia apartamentelor ce fac obiectul contractului de asociere în participaţiune încheiat cu reclamanta, respectiv apartamente cu destinaţia de locuinţă socială, cota de TVA incidentă fiind cea redusă de 5% şi nu de 19%.

Din adresa nr. 2010-32508 din 17 mai 2010 emisă de Direcţia Patrimoniu din cadrul Primăriei Braşov către intimată rezultă că “apartamentele au fost transmise către Municipiul Braşov ca urmare a actului de partaj nr. x/2009 încheiat în baza H.C.L. nr. 867/2009 privind aprobarea repartizării beneficiilor realizate în urma asocierii Municipiului Braşov cu reclamanta-intimată pentru construirea de locuinţe ale Agenţiei Locale de Locuinţe în Braşov, str. M., iar Municipiul Braşov a transmis terenul aferent celorlalte apartamente aflate în proprietatea reclamantei”.

În mod egal prima instanţă şi-a însuşit concluzia din raportul de expertiză contabilă privind obiectivul nr. 1 şi a apreciat că în cauză cota redusă de 5% este aplicată şi calculată corect de intimată, respectiv suma de 297.164 RON având în vedere caracterul de locuinţe sociale al bunurilor ce fac obiectul contractului de asociere în participaţiune din 24 septembrie 2007 încheiat între Primăria Braşov şi actul de partaj autentificat la 16 decembrie 2009, precum declaraţiile viceprimarului Municipiului Braşov şi punctul de vedere transmis de Primăria Braşov şi depus la dosar cu privire la caracterul social al locuinţelor livrate, fapt necontestat de către recurenta-reclamantă.

Al doilea aspect de nelegalitate invocat în cadrul recursului nu este fondat.

Motivat şi cu interpretarea corectă a probelor administrate şi a legii aplicabile, prima instanţă a apreciat corect asupra sumei de 243.648 RON reprezentând TVA aferent facturii din 4 martie 2009 emisă de către SC C. SA Braşov către reclamanta-intimată.

În mod corect s-a apreciat de prima instanţă, ţinând cont de conţinutul convenţiei cadru din 9 februarie 2009 şi de concluzia raportului de expertiză, că operaţiunea de cedare a contractului pe care o conţinea factura emisă de SC C. SA este o operaţiune de prestare de servicii şi nu o operaţiune de construcţii-montaj, deoarece SC C. SA nu a realizat operaţiuni de construcţii montaj pentru contractul din 26 septembrie 2009 şi deci nu are situaţii de lucrări executate.

În ceea ce priveşte pretinsa lipsă a documentelor justificative nu poate fi reţinută deoarece operaţiunea de cedare a contractului nu reprezintă o operaţiune de construcţii-montaj, iar în cauză cedarea de către SC C. SA a dreptului de superficie constituit în favoarea sa asupra terenului situat în Braşov str. M. înscris în cartea funciară, autorizaţia de construire din 10 septembrie 2008 având ca obiect executarea lucrărilor de construire şi organizarea de şantier cu toate avizele şi proiectele acestuia, precum şi studiile şi proiectele de branşament care reprezintă documente justificative aferente operaţiunii de cedare de contract justificând deductibilitatea TVA-ului în cuantum de 243.648 RON înscris în factura din 4 martie 2009.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate privind greşita admitere a cererii de rambursare pentru suma de 765.636 RON aceasta nu poate fi reţinut. În cauză au fost aplicabile dispoziţiilor Ordinului nr. 1899/2004 emis de Ministerul Finanţelor Publice în faza anterioară prezentului litigiu în ceea ce priveşte TVA de recuperat şi solicitat la rambursare de 1.063.491 RON, solicitat la rambursare în decontul lunii februarie 2010.

Din totalul sumei solicitate la rambursare 1.063.491 RON scăzându-se TVA de plată 297.164 RON – transmitere apartamente către Municipiul Braşov cu cota de 5% de TVA plus 691 RON TVA colectată suplimentar aferentă facturii din 1 aprilie 2009 rezultă că recurenta-intimată are dreptul să-şi recupereze de la bugetul de stat suma reprezentând TVA în valoare de 765.636 RON conform raportului de expertiză contabilă, concluzie însuşită corect de către instanţa de fond.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică soluţia pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Braşov împotriva Sentinţei nr. 92 din 2 mai 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 februarie 2014

Sursa: www.scj.ro

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 911/2014

Dosar nr. 881/2/2009

Şedinţa publică de la 25 februarie 2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 881/2/2009 din 30 ianuarie 2009, reclamanta SC G.I.E. SA Botoşani a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 365/2008 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de societate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată din 30 mai 2008, respectiv Dispoziţiei de măsuri din 9 iunie 2008 şi pe cale de consecinţă împotriva Raportului de inspecţie fiscală din 30 mai 2008, acte administrativ-fiscale încheiate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani – Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Botoşani, acte prin care au fost stabilite în mod nelegal în sarcina societăţii reclamante următoarele obligaţii suplimentare de plată:

1. impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor – 685.658 RON;

2. majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor – 643.137 RON;

3. contribuţia pentru asigurările de sănătate reţinută de la asiguraţi – 164.836 RON;

4. majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurările de sănătate reţinută de la asiguraţi -141.010 RON;

5. vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate – 161.768 RON;

6. majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate – 123.959 RON.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că Decizia nr. 365/2008 este în parte netemeinică şi nelegală, organele fiscale nerespectând decizia de desfiinţare a raportului de inspecţie fiscală anterior, cu privire la vărsămintele pentru persoanele cu handicap neîncadrate.

S-a arătat că Agenţia Judeţeană pentru Ocuparea Forţei de Muncă Botoşani nu a avut în baza de date astfel de persoane, motiv pentru care consideră că s-a aflat în imposibilitate de a aduce la îndeplinire obligaţia legală.

În ceea ce priveşte impozitul pe venituri din salarii, contribuţia la asigurări de sănătate şi accesoriile acestora, reclamanta a arătat că organele fiscale nu au respectat cele stabilite prin prima decizie de soluţionare a contestaţiei referitoare la dubla impozitare a aceleaşi baze impozabile, sumele respective fiind constatate anterior ca fiind cheltuieli nedeductibile.

Prin întâmpinarea depusă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Judeţene Botoşani s-a solicitat respingerea contestaţiei ca neîntemeiată.

La dosarul cauzei au fost depuse şi concluzii scrise de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care s-a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă, ca nefondată, în esenţă pentru aceleaşi argumente precizate şi în întâmpinarea pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani şi în Decizia de soluţionare a contestaţiei din 31 octombrie 2008.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri şi proba cu expertiză contabilă.

Prin Sentinţa nr. 1472 din 29 februarie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta SC G.I.E. SA în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani.

S-a anulat, în parte, Decizia din 31 octombrie 2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte pct. 1 şi 2, a fost anulată Decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată din 30 mai 2008 şi Raportul de inspecţie fiscală din 30 mai 2008 emise de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Botoşani şi exonerată reclamanta de plata următoarelor sume: 685.658 RON – impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON – accesorii aferente impozitului pe venituri de natură salarială, 161.768 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 123.559 RON – majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi şi 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de Apel a reţinut sub aspectul situaţiei de fapt, că împotriva Raportului de inspecţie fiscală din 30 mai 2008, Deciziei de impunere din 30 mai 2008 şi Dispoziţiei de măsuri din 9 iunie 2008, reclamanta a formulat contestaţie, ce a fost soluţionată prin Decizia din 31 octombrie 2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru suma totală de 1.614.122 RON reprezentând: 685.658 RON – impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON – accesorii aferente impozitului pe venituri de natură salarială, 161.768 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi 123.559 RON – majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate; a fost respinsă ca nemotivată contestaţia formulată pentru suma totală de 305.846 RON reprezentând: 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi; a fost trimisă contestaţia formulată împotriva Deciziei de măsuri din 9 iunie 2008 spre competentă soluţionare la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani.

S-a arătat în considerentele sentinţei atacate că, în ceea ce priveşte contribuţia la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, reclamanta avea, în perioada august 2002 – 31 decembrie 2006, potrivit art. 42 din O.U.G. nr. 102/1999 (în forma în vigoare pentru perioada respectivă), obligaţia de a angaja persoane cu handicap cu contract individual de muncă într-un procent de cel puţin 4% din numărul total de angajaţi, nerespectarea acestei prevederi, potrivit art. 43 alin. (1) din acelaşi act normativ, fiind sancţionată cu obligaţia de a plăti lunar către bugetul de stat o sumă egală cu salariul minim brut pe ţară înmulţit cu numărul de locuri de muncă în care nu au încadrat persoane cu handicap.

S-a mai reţinut că, în ceea ce priveşte excepţia prevăzută de art. 43 alin. (2), reclamanta nu s-a adresat agenţiei judeţene pentru ocuparea forţei de muncă pentru a solicita trimestrial repartizarea de persoane cu handicap, însă s-a adresat ulterior, în luna februarie 2007, Agenţiei Judeţene pentru Ocuparea Forţei de Muncă Botoşani comunicându-i cu adresele nr. 3031, 3032, 3033, 3034 şi 3035 din 14 februarie 2007 faptul că în perioada 2002 – 2006 nu a avut în evidenţă persoane cu handicap calificate în meseriile societăţii.

În aceste condiţii, instanţa a reţinut că reclamanta nu putea să-şi îndeplinească obligaţia de a angaja persoane cu handicap, chiar dacă solicita trimestrial agenţiei judeţene de ocupare a forţei de muncă repartizarea de persoane cu handicap, fiind nelegală obligarea reclamantei la plata sumelor de 161.768 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi 123.559 RON – majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate.

Cu privire la impozitul pe venituri de natură salarială, s-a reţinut că sumele ce reprezintă plăţi către comercianţi sau extrageri de numerar efectuate de E.C.R. şi C.G. au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei ca fiind cheltuieli de protocol, pe baza extraselor de cont.

S-a reţinut că în urma primei inspecţii fiscale s-a considerat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit întrucât nu au la bază documente justificative, iar ulterior, când s-a realizat cea de-a doua inspecţie fiscală, ce formează obiectul cauzei de faţă, organele fiscale au considerat aceste sume ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitului pe venit, făcând aplicarea prevederilor art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 7/2001 (aplicabil până la 1 ianuarie 2004), respectiv art. 41 lit. b) şi art. 55 din C. fisc. (aplicabil după 1 ianuarie 2004).

Instanţa a apreciat că modul în care au procedat organele fiscale este nelegal, întrucât au calificat aceleaşi operaţiuni, în mod diferit la verificarea impozitului pe profit al societăţii faţă de verificarea impozitului pe venit la salariaţilor, în ambele situaţii organele fiscale întemeindu-şi susţinerile pe lipsa documentelor justificative, motiv pentru care judecătorul fondului a constatat că acestea nu puteau fi calificate decât ca fiind nedeductibile fiscal pentru impozitul pe profit în temeiul art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., şi nu ca şi venituri de natură salarială.

În aceeaşi măsură şi angajarea unor consumaţiuni de materiale de construcţii şi servicii în cuantum total de 835.121 RON, s-a apreciat că au fost greşit considerate venituri de natură salarială, ele neputând fi considerate decât cel mult având natura unor dividende, astfel cum sunt definite de art. 7 alin. (1) pct. 12 din C. fisc. (inclusiv în forma iniţială).

S-a apreciat că, în condiţiile în care reglementările legale referitoare la impozitarea veniturilor din salarii, reţinute de organele fiscale, au rămas în vigoare şi după modificarea C. fisc., prin introducerea dispoziţiei prevăzute de art. 7 alin. (1) pct. 12 lit. d) din C. fisc., organele fiscale au calificat greşit respectivele sume ca fiind venituri salariale, şi nu dividende, neputând fi admis ca în baza aceloraşi dispoziţii legale să se poate ajunge la concluzii diferite.

Pentru aceste considerente, Curtea de apel a apreciat că este nelegală şi obligarea reclamantei la plata sumelor de 685.658 RON – impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON – accesorii aferente impozitului pe venituri de natură salarială şi obligarea reclamantei la plata sumelor de 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi şi 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, care au fost stabilite având în vedere aceleaşi sume considerate nejustificat de către organele fiscale ca fiind venituri de natură salarială.

S-a reţinut şi că reclamanta a invocat aceleaşi argumente atât cu privire la impozitul pe venitul din salarii cât şi cu privire la contribuţia la fondul de sănătate datorată de asiguraţi, astfel că a fost constatată neîntemeiată soluţia dată prin Decizia de soluţionare a contestaţiei din 31 octombrie 2008, de respingere a acestui capăt de cerere al contestaţiei ca nemotivat.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani), criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Motivele de recurs invocate de autorităţile pârâte sunt comune ambelor recursuri şi se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a legii în ceea ce priveşte soluţia recurată prin care s-a dispus anularea în parte a Deciziei din 31 octombrie 2008 emisă de Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte pct. 1 şi 2 şi prin care s-a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligaţii suplimentare de plată din 30 mai 2008 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 30 mai 2008 emise de Administraţia Finanţelor Publice Botoşani şi a fost exonerată reclamanta-intimată de plata sumelor reţinute în actele contestate şi a majorărilor de întârziere aferente obligaţiilor principale.

Primul aspect al nelegalităţii priveşte vărsămintele de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate în cuantum de 161.768 RON plus accesorii în cuantum de 123.559 RON.

Se arată că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 42 alin. (1) şi art. 43 din O.U.G. nr. 102/1999 privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap apreciind că solicitarea trimestrială repartizării de persoane cu handicap este formală şi lipsa acestuia nu poate determina sancţionarea societăţii reclamante, în condiţiile în care fapt de necontestat de către reclamantă nu şi-a îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 42 alin. (1) şi 43 din O.U.G. nr. 102/2009.

În baza acestor dispoziţii egale, reclamanta-intimată avea obligaţia să solicite agenţiei pentru ocuparea forţei de muncă repartizarea de persoane cu handicap, iar nerespectarea acestei obligaţii conduce la stabilirea de obligaţii reprezentând contribuţia la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap.

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte impozitul pe veniturile de natură salarială în cuantum de 685.658 RON plus accesorii aferente.

Recurentele-pârâte arată că în mod nelegal, în raport de incidenţa dispoziţiilor O.G. nr. 7/2001 privind impozitul pe venit şi a Normelor metodologice de aplicare a acesteia, H.G. nr. 54/2003, prima instanţă a apreciat că organele fiscale nu au calculat corect impozitul pe venit aferent bazei impozabile stabilite în plus vizând perioada supusă calendarului – 2002 – 2006.

Recurentele arată că instanţa de fond nu a ţinut cont de obiecţiunile formulate la raportul de expertiză privind modalitatea de stabilire a obligaţiei principale în cuantum de 835.121 RON – materiale de construcţii şi servicii imobile din Bucureşti şi Sinaia diferită de cea menţionată în raportul de expertiză.

Se arată că în mod corect s-a calculat impozitul pe venit aferent bazei de calcul stabilite în plus, având în vedere că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în interesul desfăşurării activităţii economice, imobilele nefiind în proprietatea societăţii reclamante, ci în proprietatea unei persoane fizice, iar societatea reclamantă avea obligaţia să calculeze impozitul pe venit în condiţiile în care cheltuielile au fost efectuate pentru obţinerea de către societate a profitului impozabil.

Se arată că cheltuielile au reprezentat avantaje acordate persoanelor fizice E.C. şi C.G., fiind corect încadrate, în raport de dispoziţiile O.G. nr. 7/2001 şi al Legii nr. 571/2003 ca şi cheltuielile nedeductibile şi totodată venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe venit.

Se arată că în cadrul impozitului pe venit, după data de 1 aprilie 2004 sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. se încadrează şi veniturile din salarii diferite de art. 55, în baza art. 41 lit. b) din C. fisc.

Se arată că prin raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată nu s-au contrazis reţinerile din Decizia nr. 27/2008 în sensul că, prin acea decizie s-a statuat că acelaşi venit nu poate fi tratat ca bază de impunere pe veniturile din salarii, nicidecum faptul că în condiţiile încadrării sumei ca o cheltuială nedeductibilă fiscal pentru societate aceeaşi sumă nu poate reprezenta venit impozabil la persoana fizică.

Aceste cheltuieli au reprezentat avantaje acordate persoanelor fizice fiind corect încadrate, în raport de dispoziţiile O.G. nr. 7/2001 şi al Legii nr. 571/2003, ca şi cheltuieli nedeductibile fiscal şi totodată venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe venit.

În ceea ce priveşte contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinute de la asiguraţi în cuantum de 164.836 RON plus accesorii aferente recurentele arată că această sumă a fost calculată în mod corect fiind aferentă bazei impozabile în plus, iar legalitatea stabilirii bazei impozabile determină legalitatea stabilirii contestaţiei pentru asigurări de sănătate.

Se arată că obligaţiile suplimentare au fost calculate corect în baza O.U.G. nr. 150/2002 privind organizarea şi funcţionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, modificată prin O.G. nr. 93/2004 aplicabilă până la data intrării în vigoare a Legii nr. 95/2006.

Se arată că în mod corect prin Decizia din 31 octombrie 2008 s-a respins ca nemotivată contestaţia reclamantei-intimate.

Recurentele solicită admiterea recursurilor şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate şi menţinerii ca legale şi temeinice a actelor fiscale contestate.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea sentinţei atacate ca legală şi temeinică.

Analizând recursurile declarate în raport de motivele de nelegalitate, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că acestea sunt nefondate, în cauză sentinţa recurată fiind dată cu aplicarea corectă a legii, în raport de probele administrate, faţă de toate aspectele de nelegalitate contestate .

Situaţia de fapt, care a determinat prezentul litigiu astfel cum rezultă din probele administrate acte şi expertiza contabilă este următoarea.

Reclamanta-intimată a fost supusă unei inspecţii fiscale ce a vizat perioada ianuarie 2002 – decembrie 2006, în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 31 iulie 2007 şi Decizia de impunere din 31 iulie 2007 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani.

Prin Decizia din 31 ianuarie 2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, s-a dispus printre altele, desfiinţarea raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere de mai sus, pentru suma totală de 1.968.796 RON reprezentând: 180.967 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 134.672 RON – majorări de întârziere aferente, 18.516 RON – penalităţi de întârziere, 685.658 RON – impozit pe venituri din salarii, 545.920 RON majorări de întârziere aferente, 97.217 RON – penalităţi de întârziere, 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 120.734 RON – majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 15.305 RON – penalităţi de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 4.971 RON – penalităţi stopaj aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, urmând ca organele de inspecţie fiscală să reanalizeze cauza pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii bugetare care au făcut obiectul actului desfiinţat în conformitate cu cele reţinute în motivarea deciziei şi cu prevederile actelor normative incidente în materie.

În urma reverificării dispusă prin decizia de mai sus, au fost întocmite, de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani – Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Botoşani, Raportul de inspecţie fiscală din 30 mai 2008, Decizia de impunere din 30 mai 2008 şi Dispoziţia de măsuri din 9 iunie 2008.

Prin Decizia de impunere din 30 mai 2008 au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele obligaţii suplimentare de plată: 685.658 RON – impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON – accesorii aferente impozitului pe venituri de natură salarială, 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 161.768 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi 123.559 RON – majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate.

Pentru a stabili aceste obligaţii suplimentare, organele fiscale au considerat ca fiind venituri de natură salarială: retragerea din conturile bancare a sumei de 2.346.579 RON de către persoane care au calitatea de angajat al societăţii (231.851 RON de către E.C.R. angajată cu contract individual de muncă înregistrat la 16 septembrie 2009 şi 2.114.728 RON de către C.G. având calitatea de acţionar majoritar şi preşedinte al Consiliului de administraţie) şi angajarea unor consumaţiuni de materiale de construcţii şi servicii în cuantum total de 835.121 RON, la obiectivele “construcţie Sinaia, str. F.” şi “construcţie Bucureşti, str. P.S., sector 1” la care actele de proprietate şi autorizaţiile de construcţie aparţin persoanei fizice C.G.

A fost supusă unei inspecţii fiscale ce a vizat perioada ianuarie 2002 – decembrie 2006, în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 31 iulie 2007 şi Decizia de impunere din 31 iulie 2007 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani.

Prin Decizia din 31 ianuarie 2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, s-a dispus printre altele, desfiinţarea raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere de mai sus, pentru suma totală de 1.968.796 RON reprezentând: 180.967 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 134.672 RON – majorări de întârziere aferente, 18.516 RON – penalităţi de întârziere, 685.658 RON – impozit pe venituri din salarii, 545.920 RON majorări de întârziere aferente, 97.217 RON – penalităţi de întârziere, 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 120.734 RON – majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 15.305 RON – penalităţi de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 4.971 RON – penalităţi stopaj aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, urmând ca organele de inspecţie fiscală să reanalizeze cauza pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii bugetare care au făcut obiectul actului desfiinţat în conformitate cu cele reţinute în motivarea deciziei şi cu prevederile actelor normative incidente în materie.

În urma reverificării dispusă prin decizia de mai sus, au fost întocmite, de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani – Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Botoşani, Raportul de inspecţie fiscală din 30 mai 2008, Decizia de impunere din 30 mai 2008 şi Dispoziţia de măsuri din 9 iunie 2008.

Prin Decizia de impunere din 30 mai 2008 au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele obligaţii suplimentare de plată: 685.658 RON – impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON – accesorii aferente impozitului pe venituri de natură salarială, 164.836 RON – contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 161.768 RON – vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi 123.559 RON – majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate.

Pentru a stabili aceste obligaţii suplimentare, organele fiscale au considerat ca fiind venituri de natură salarială: retragerea din conturile bancare a sumei de 2.346.579 RON de către persoane care au calitatea de angajat al societăţii (231.851 RON de către E.C.R. angajată cu contract individual de muncă înregistrat la 16 septembrie 2009 şi 2.114.728 RON de către C.G. având calitatea de acţionar majoritar şi preşedinte al Consiliului de administraţie) şi angajarea unor consumaţiuni de materiale de construcţii şi servicii în cuantum total de 835.121 RON, la obiectivele “construcţie Sinaia, str. F.” şi “construcţie Bucureşti, str. P.S., sector 1” la care actele de proprietate şi autorizaţiile de construcţie aparţin persoanei fizice C.G.

Curtea apreciază că soluţia primei instanţe prin care reclamanta-intimată a fost exonerată de la plata sumelor de 161.768 RON, vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate plus majorări de întârziere aferente este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a dispoziţiilor art. 42 – 45 din O.U.G. nr. 102/1999, în raport de situaţia de fapt şi de scopul urmărit de legiuitor prin instituirea acestor obligaţii în sarcina agenţilor economici în perioada august 2002 – 31 decembrie 2006.

Reclamanta-intimată avea obligaţia conform art. 42 din O.U.G. nr. 102/1999, în forma în vigoare pentru perioada respectivă de a angaja persoane cu handicap cu contract individual de muncă într-un procent de cel puţin 4% din numărul total de angajaţi, iar nerespectarea acestei prevederi, potrivit art. 43 alin. (1) din acelaşi act normativ, se sancţionează cu obligaţia de a plăti lunar către bugetul de stat o sumă egală cu salariul minim brut pe ţară înmulţit cu numărul de locuri de muncă în care nu au încadrat persoane cu handicap.

De la această obligaţie art. 43 alin. (2) prevede o excepţie şi anume în situaţia în care agentul economic face dovada că a solicitat trimestrial repartizarea de persoane cu handicap şi că agenţiile de ocupare a forţei de muncă nu au repartizat astfel de persoane în vederea angajării.

Fapt de necontestat intimata nu s-a adresat agenţiei pentru ocuparea forţei de muncă pentru a solicita trimestrial repartizarea de persoane cu handicap, însă s-a adresat ulterior în luna februarie 2007, când Agenţia Judeţeană pentru Ocuparea Forţei de Muncă Botoşani a comunicat cu adresele 3031, 3032, 3033, 3034 şi 3035 din 14 februarie 2007 faptul că în perioada 2002 – 2006 nu a avut în evidenţă persoane cu handicap calificate în înscrierile societăţii.

În mod corect prima instanţă a contestat că intimata nu putea să-şi îndeplinească obligaţia de a angaja persoane cu handicap chiar dacă îndeplinea cerinţa formulată de a solicita agenţiei repartizarea de persoane cu handicap şi a apreciat corect în raport de situaţia de fapt că intimata a fost în imposibilitate obiectivă de a-şi îndeplini această obligaţie prevăzută de art. 42 din O.U.G. nr. 102/2009.

În cauză nu se impune sancţionarea intimatei pentru nerespectarea obligaţiei prevăzute de art. 42 din O.U.G. nr. 102/1999, scopul legii prin dispoziţiile art. 42 – 43 din O.U.G. nr. 102/1999 fiind acela de a proteja persoanele cu handicap şi nu de a sancţiona agenţii economici pentru neîndeplinirea obligaţiei de a solicita formal agenţiei repartizarea de persoane cu handicap.

Faţă de situaţia concretă a reclamantei, în perioada 2002 – 2006 agenţia teritorială a comunicat ulterior în februarie 2007 că nu a avut în evidenţă persoane cu handicap necesare activităţii. Aşadar, intimata şi în situaţia în care solicita trimestrial în perioada supusă controlului repartizarea de persoane cu handicap agenţia nu putea să-i repartizeze astfel de persoane deoarece nu le avea în evidenţă.

S-a apreciat corect că în raport de situaţia de fapt, neîndeplinirea cerinţei formale a solicitărilor trimestriale nu are relevanţă şi aplicarea formală şi excesivă a textului nu poate să determine sancţionarea reclamantei-intimate.

În acest sens există şi practica instanţei de recurs, respectiv Decizia nr. 2041 din 17 aprilie 2007 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Aspectul de nelegalitate cu privire la impozitul pe venituri de natură salarială nu este fondat, în cauză prima instanţă interpretând şi aplicând corect dispoziţiile legale incidente, respectiv dispoziţiile O.G. nr. 7/2001 privind impozitul pe venit până la data de 1 ianuarie 2004 şi dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. după data de 1 ianuarie 2004 în raport de situaţia de fapt şi de probele administrate – acte plus raportul de expertiză inclusiv răspunsul la obiecţiunile formulate de recurente.

Cu privire la impozitul pe venituri de natură salarială, instanţa reţine că organele fiscale au considerat ca fiind venituri de natură salarială, şi nu cheltuieli, suma totală de 2.346.579 RON, din care suma 1.511.458 RON plăţi şi extrageri către persoane care au calitatea de angajat al societăţii (231.851 RON de către E.C.R. angajată cu contract individual de muncă înregistrat la 16 septembrie 2009 şi 1.279.606,74 RON de către C.G. având calitatea de acţionar majoritar şi preşedinte al Consiliului de administraţie) şi angajarea unor consumaţiuni de materiale de construcţii şi servicii în cuantum total de 835.121 RON, la obiectivele “construcţie Sinaia, str. F.” şi “construcţie Bucureşti, str. P.S., sector 1” la care actele de proprietate şi autorizaţiile de construcţie aparţin persoanei fizice C.G.

Sumele ce reprezintă plăţi către comercianţi sau extrageri de numerar efectuate de E.C.R. şi C.G. au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei ca fiind cheltuieli de protocol, pe baza extraselor de cont. În urma primei inspecţii fiscale s-a considerat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit întrucât nu au la bază documente justificative, extrasele de cont neputând reprezenta astfel de documente întrucât în acestea nu se pot identifica în ce au constat bunurile şi serviciile achiziţionate de societate şi dacă acestea au fost necesare societăţii în desfăşurarea activităţii.

Ulterior, când s-a realizat cea de-a doua inspecţie fiscală, ce formează obiectul cauzei de faţă, organele fiscale au considerat aceste sume ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitului pe venit, făcând aplicarea prevederilor art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 7/2001 (aplicabil până la 1 ianuarie 2004), respectiv art. 41 lit. b) şi art. 55 din C. fisc. (aplicabil după 1 ianuarie 2004).

Curtea apreciază că modul în care au procedat organele fiscale este nelegal, întrucât au calificat aceleaşi operaţiuni, în mod diferit la verificarea impozitului pe profit al societăţii faţă de verificarea impozitului pe venit la salariaţilor. Astfel, dacă organele fiscale considerau, pe baza documentelor verificate, că există probe că respectivele plăţi către comercianţi şi extrageri de numerar de către E.C.R. şi C.G., nu reprezentau cheltuieli de protocol ale societăţii, ci venituri de natură salarială ale persoanelor de mai sus, aveau obligaţia de a le califica ca fiind venituri/cheltuieli de natură salarială, nu numai atunci când au verificat impozitul pe veniturile salariaţilor, ci şi atunci când au verificat impozitul pe profit al societăţii.

Lipsa unor documente justificative pentru cheltuielile respective atrage sancţiunea nedeductibilităţii fiscale pentru impozitul pe profit al societăţii în calitate de angajator în baza art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc. dar nu poate determina şi justifica încadrarea lor greşită, de către organul fiscal ca şi venituri de natură salarială, respectiv venit impozabil la angajat.

În acest sens este şi concluzia raportului de expertiză în sensul că sumele în cauză, reprezentând operaţiuni de ridicare de numerar sau cele de efectuare de plăţi cu cardurile, pentru care nu se prezintă documente justificative cerute de lege sunt nedeductibile fiscal şi nu pot fi incluse în baza de calcul şi supuse impozitului pe venit.

Expertiza nu înlătură cerinţa necesităţii prezentării documentelor justificative astfel cum le defineşte legea, însă arată faptul că din punct de vedere fiscal inexistenţa documentelor justificative întocmite potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau a intrării în gestiune, constituie motiv de nedeductibilitate fiscală pentru impozitul pe profit [art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.].

Însă inspecţia fiscală, deşi a reţinut acest fenomen ca reprezentând cheltuieli nedeductibile la calcularea impozitului pe profit, în stabilirea diferenţelor de impozit pe profit, motivul de nedeductibilitate care să fie în concordanţă cu situaţia de fapt constatată [art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.] ci a încadrat constatarea la art. 21 alin. (4) lit. e) ca reprezentând cheltuieli efectuate în favoarea acţionarilor sau asociaţilor. Această încadrare influenţează ulterior în tratarea impozitului pe venit, fiind adăugate la baza de impozitare şi asemenea sume.

În acest mod s-a mărit în mod nelegal baza de impozitare şi au fost reţinute în sarcina reclamantei sume care nu se încadrează în venituri de natură salarială supuse impozitului pe venit conform art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 7/2001 aplicabile până la 1 ianuarie 2004 şi respectiv art. 41 şi art. 45 din C. fisc.

În mod greşit organele fiscale au considerat că sunt venituri de natură salarială şi angajarea unor costuri de materiale şi servicii în cuantum total de 835.121 RON la obiectivele “construcţie Sinaia str. F.” şi “construcţie Bucureşti str. P.S., sector 1” la care actele de proprietate şi autorizaţiile de construire aparţin acţionarului majoritar C.G.

În mod corect în raport de concluziile raportului de expertiză şi răspunsul la obiecţiuni, prima instanţă a apreciat că respectivele costuri angajate pentru cele două obiective investiţionale pentru perioada 2002 – 2004 nu reprezintă venit impozabil la angajat, respectiv acţionar şi nu pot fi asimilate veniturile de natură salarială neputând fi supuse impozitului pe venit, ele fiind asimilate dividendelor începând cu data de 1 ianuarie 2005.

Aceste sume au fost considerate greşit de către organul fiscal ca fiind venituri de natură salarială, ele neputând fi considerate decât cel mult având natura unor dividende, astfel cum sunt definite de art. 7 alin. (1) pct. 12 din C. fisc. (inclusiv în forma iniţială) şi anume “o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică”.

De altfel, organele fiscale califică astfel de cheltuieli pentru anii 2005 – 2006 ca fiind dividende, invocând dispoziţiile introduse începând cu 1 ianuarie 2005 în art. 7 alin. (1) pct. 12 lit. d) din C. fisc., potrivit cărora “dacă suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui acţionar sau asociat al persoanei juridice este efectuată în scopul personal al acestuia, atunci suma respectivă este tratată ca dividend”.

În condiţiile în care reglementările legale referitoare la impozitarea veniturilor din salarii, reţinute de organele fiscale, au rămas în vigoare şi după modificarea C. fisc., prin introducerea dispoziţiei de mai sus, rezultă că organele fiscale au calificat greşit respectivele sume ca fiind venituri salariale, şi nu dividende, neputând fi admis ca în baza aceloraşi dispoziţii legale să se poate ajunge la concluzii diferite.

În consecinţă instanţa de recurs apreciază că prima instanţă făcând o aplicare corectă a legii şi valorificând concluziile raportului de expertiză contabilă a constatat că este nelegală obligarea intimatei la plata sumei de 685.658 RON impozit pe venituri de natură salarială plus accesorii aferente de 643.137 RON.

Al treilea aspect de nelegalitate privind obligarea reclamantei-intimate la plata sumei de 164.836 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi plus majorări de întârziere aceste categorii de venituri.

În mod corect prima instanţă a apreciat nelegalitatea soluţiei administrative dispusă prin Decizia din 31 octombrie 2008 prin care contestaţia privind această categorie de debit a fost respinsă ca nemotivată.

S-a reţinut că reclamanta-intimată a invocat aceleaşi argumente atât cu privire la impozitul pe venitul din salarii cât şi cu privire la contribuţia la fondul de sănătate având în vedere interdependenţa dintre cele două categorii de obligaţii la bugetul de stat stabilite în sarcina intimatei.

Plecând de la premisa că suma principală reţinută de 685.568 RON a fost considerată şi stabilită nelegal ca fiind impozit suplimentar pe venituri de natură salarială de către organele fiscale, cu ocazia celui de-al doilea control, în mod corect prima instanţă a apreciat ca neegală şi obligarea intimatei la plata sumei de 164.836 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi plus accesorii aferente, sume care au fost stabilite avându-se în vedere aceleaşi sume considerate greşit şi nelegal de către organele fiscale ca fiind venituri de natură salarială.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ. va respinge recursurile ca nefondate, menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I DE

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Botoşani) împotriva Sentinţei nr. 1472 din 29 februarie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 februarie 2014

Sursa: www.scj.ro

R O M A N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 951/2014

Dosar nr. 9340/2/2012

Şedinţa publică de la 26 februarie 2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 14 decembrie 2012, reclamanta SC S.C. SA, a solicitat instanţe, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, să dispună anularea deciziei din 31 iulie 2012 emisă de Ministerul Mediului, Administraţia Fondului pentru Mediu, a deciziei din 31 mai 2012 şi a raportului de inspecţie fiscală din 31 mai 2012 efectuat de Administraţia Fondului pentru Mediu, privind obligaţii fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2139 din 25 iunie 2013, a Curţii de Apel Bucureşti, a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta SC S.C. SA în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, fiind anulate în parte actele contestate, respectiv decizia din 31 iulie 2012, decizia din 31 mai 2012 şi raportul de inspecţie fiscală din 31 mai 2012 pentru suma de 55.686,36 RON, aferentă perioadei 2003-2006.

În motivarea sentinţei, instanţa a reţinut în esenţă că pentru debitul aferent anilor 2003-2006 sunt incidente dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, care prevede că „Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.”

Susţinerea intimate în sensul că prin depunere declaraţiilor fiscale pentru anul 2007 s-a realizat o recunoaştere a debitului cu consecinţa întreruperii termenului de prescripţie a fost apreciată ca neîntemeiată, în condiţiile în care declaraţiile fiscale aferente anului 2007 nu cuprindeau sumele imputate prin decizia contestată. Pentru ca recunoaşterea să conducă la întreruperea termenului de prescripţie, ar trebui ca aceasta să se refere la sumele pretinse de intimată, nu la obligaţia generică de achitare a unor obligaţii la fondul pentru mediu. Declaraţiile aferente anului 2007 reprezintă, mai degrabă, o negare a datoriei, în condiţiile în care, în aceste declaraţii nu sunt cuprinse sumele pretinse de intimată ci doar sumele recunoscute şi, de altfel, achitate de reclamantă în termenul legal.

Faţă de dispoziţiile art. 24 C. proc. fisc. Curtea a constatat că debitul aferent anilor 2003-2006 este stins ca urmare a prescripţiei.

În ceea ce priveşte restul debitului calculat de intimată, Curtea a constatat că, în condiţiile în care actele contabile ale reclamantei nu conţineau informaţii concrete care să permită calcularea exactă a cantităţii de deşeuri pentru care se impune plata contribuţiei la fondul pentru mediu, devin incidente dispoziţiile art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 potrivit căruia „Organul fiscal stabileşte baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă.”

Utilizarea datelor din contabilitatea anilor 2003-2006 a fost apreciată de instanţă ca fiind rezonabilă, în condiţiile în care nu a existat un alt reper mai apropiat, la care organul de control să se fi putut raporta.

În ceea ce priveşte nedeclararea unor ambalaje din plastic, Curtea a reţinut că, reclamanta nu a administrat probe concludente din care să rezulte susţinerile menţionate.

Referitor la predarea responsabilităţii, s-a reţinut că nu s-au depus acte referitoare la cantitatea de deşeuri valorificate de firma SC E.R.A. SA, situaţie în care reclamantei îi revine obligaţia de plată la Fondul pentru mediu a contribuţiei pentru ambalajele, care nu figurează ca recuperate şi valorificate.

Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2139 din 25 iunie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti au declarat recurs ambele părţi, respectiv atât reclamanta SC S.C. SA cât şi pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu.

Recurenta-reclamantă SC S.C. SA solicită prin recursul declarat, admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, în sensul admiterii în tot a acţiunii şi anularea în tot a actelor contestate, emise de pârâtă.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a prezentat pe larg situaţia de fapt expusă şi prin cererea de chemare în judecată, concluzionând că instanţa de fond a interpretat în mod greşit probatoriul administrat raportat la normele de drept incidente în cauză.

Astfel, prin încheierea contractelor, privind preluarea obligaţiilor de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje şi a obligaţiilor de raportare a datelor, cu SC E.R.A. SA, începând cu anul 2006 SC S.C. SA şi-a îndeplinit obligaţiile prevăzute de H.G. nr. 261/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje.

Legea permite ca operatorii economici care introduc pe piaţă ambalaje, să poată transfera responsabilităţile specifice în vederea valorificării, context în care, reclamanta nu mai poate fi obligată la plata unor obligaţii fiscale suplimentare, din moment ce transferul de responsabilităţi a operat, conform contractelor încheiate către SC E.R.A. SA.

În mod greşit, instanţa de fond, a reţinut că determinarea bazei de impunere pentru perioada 2007-2011 a fost stabilită corect de organele fiscale, fără să ţină cont de dispoziţiile art. 67 C. proc. fisc., dispoziţii ce vizează estimarea rezonabilă.

De asemenea, în mod greşit, la estimarea bazei de impunere pentru perioada 2006-2011 s-a raportat la baza de impunere a anilor 2003-2006, în condiţiile în care, este de notorietate, evoluţia echipamentelor IT ce au dus la reducerea cantităţii de ambalaje.

Organele fiscale cu nesocotit prevederile art. 67 C. proc. fisc., în ceea ce priveşte obligaţia de identificare a acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.

În concluzie, instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare greşită a textelor de lege, respectiv art. 67 C. proc. fisc., iar sentinţa cuprinde motive contradictorii.

Astfel, estimarea greşită a bazei de impunere prin raportare la anii 2003-2006, obligaţiile fiscale suplimentar stabilite în plus în sarcina SC S.C. SA sunt în cuantum de 769.386,45 RON, vătămarea suferită în urma estimării fiind evidentă.

Organele fiscale aveau la îndemână o serie de metode de estimare a bazei de impunere, atunci când contribuabilul nu deţine documente pe baza cărora aceasta să poată fi stabilită. (Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3389/2011).

Un exemplu în acest sens este metoda marjei presupune estimarea veniturilor unui contribuabil şi aplicarea unui procent corespunzător de marjă, pentru a obţine profitul impozabil, iar procentele sau propunerile pot fi determinate din datele cunoscute de contribuabilul verificat, sau obţinute de la alte entităţi cu activităţi similare ori de la instituţii care calculează şi publică astfel de procente sau propuneri.

Ca urmare, aplicând corect dispoziţiile legale incidente, se impune admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, în sensul admiterii în tot a acţiunii formulate.

Recurenta-pârâtă, Administraţia Fondului pentru mediu, prin recursul formulat, solicită modificarea sentinţei recurate în sensul respingerii în tot a acţiunii formulate de reclamanta SC S.C. SA.

În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta arată că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut ca obligaţii fiscale aferente anilor 2003-2006 sunt prescrise, fără să ţină cont că prin depunerea de către contribuabil a declaraţiilor fiscale, după expirarea termenului legal, duce la întreruperea termenului de prescripţie, conform ar. 92 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003.

În anul 2007, SC S.C. SA a depus declaraţii privind obligaţiile la Fondul pentru mediu, săvârşind astfel un act de recunoaştere a dreptului Administraţiei Fondului pentru mediu de a stabili obligaţii fiscale.

Ca urmare, faţă de dispoziţiile art. 92 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., la data depunerii de contribuabil a declaraţiei fiscale, după expirarea termenului legal de depunere a acesteia, are loc întreruperea termenului de prescripţiei, în cauză impunându-se respingerea în tot a acţiunii formulate de SC S.C. SA.

SC S.C. SA a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta Administraţia Fondului pentru mediu, solicitând, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat.

Hotărârea instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în raport de criticile formulate de ambele recurente, de probatoriul administrat în cauză şi dispoziţiile legale incidente, se constată că nu subzistă motive de modificare sau casare a sentinţei recurate.

Astfel, administraţia Fondului pentru mediu, prin raportul de inspecţie fiscală din 31 mai 2012, a stabilit că recurenta-reclamantă SC S.C. SA datorează bugetului de stat suma de 825.075 RON cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare, majorări şi penalităţi pentru perioada 3 octombrie 2003-31 decembrie 2011.

Inspecţia fiscală desfăşurată de recurenta-pârâtă în perioada 3 mai 2012-30 mai 2012 a avut ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabil în raport de dispoziţiile legale incidente.

Având în vedere raportul de inspecţie fiscală întocmit, ulterior a fost emisă şi decizia de impunere din 31 mai 2012, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată la Fondul de mediu stabilite în sarcina SC S.C. SA.

Împotriva celor două acte fiscale menţionate, a formulat contestaţie SC S.C. SA, contestaţie ce a fost respinsă prin decizia din 31 iulie 2012.

Instanţa de fond a admis, în parte contestaţia formulată de reclamantă, în sensul că a anulat actele fiscale contestate, pentru debitul aferent anilor 2003-2006, în cuantum de 55.686,36 RON, având în vedere că pentru obligaţiile suplimentare aferente perioadei menţionate a intervenit termenul de prescripţie.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Fondului pentru mediu vizează exclusiv, interpretarea şi aplicarea în cauză, a dispoziţiilor art. 92 alin. (1) şi art. 2 din O.G. nr. 92/2003, critici ce se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Acest motiv de recurs nu poate fi reţinut, având în vedere că instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale vizând prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale din perspectiva dispoziţiilor art. 91-art. 92 C. proc. fisc. raportat la art. 16-art. 17 din Decretul nr. 267/1958.

În materie fiscală, prescripţia extinctivă stinge răspunderea fiscală a contribuabililor, persoane fizice şi persoane juridice, care sunt exonerate de plata obligaţiilor bugetare ce cad în sarcina lor. C. proc. fisc., conţine prevederi categorice, statuând în acest sens, că toate creanţele fiscale „se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege”, art. 24. din Legea nr. 92/2003.

Normele juridice care reglementează prescripţia răspunderii fiscale sunt imperative, iar efectul se produce ope legis.

Potrivit art. 91 alin. (1) C. proc. fisc., dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termenul de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, termenul de prescripţie de 5 ani, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Prin împlinirea termenului de prescripţie, se înţelege determinarea momentului în care expiră termenul de prescripţie, iar această determinare implică cunoaşterea următoarelor elemente:

– termenul de prescripţie aplicabil;

– începutul acestui termen;

– dacă a intervenit sau nu vreun caz de suspendare sau întrerupere a prescripţiei;

– regulile de calcul ale termenului de prescripţie;

În speţa de faţă, termenul de prescripţie aplicabil este de 5 ani, conform art. 91 alin. (1) C. proc. fisc., termen ce a început să curgă la data de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Astfel, pentru creanţele fiscale aferente anului 2003, termenul de prescripţie a început să curgă de la 1 ianuarie 2004 şi s-a împlinit în ianuarie 2009; pentru creanţele fiscale aferente anului 2004, termenul de prescripţie a început să curgă de la 1 ianuarie 2005 şi s-a împlinit în ianuarie 2010; pentru creanţele fiscale aferente anului 2005, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 1 ianuarie 2006 şi s-a împlinit în ianuarie 2011; iar pentru creanţele fiscale aferente anului 2006, termenul de prescripţie a început să curgă la 1 ianuarie 2005 şi s-a împlinit în ianuarie 2012.

Pentru creanţele fiscale aferente anilor 2003, 2004, 2005 sunt aplicabile dispoziţiile art. 92 C. proc. fisc. anterior modificării dispusă prin O.G. nr. 29/2011, iar pentru creanţele fiscale aferente anului 2006 sunt aplicabile dispoziţiile art. 92 C. proc. fisc. modificate [art. 11 alin. (4) din O.G. nr. 29/2011].

Susţinerea recurentei, în sensul că declaraţiile fiscale depuse de reclamanta SC S.C. SA, în luna mai 2007 reprezintă o recunoaştere a datoriei (săvârşind astfel un „act de recunoaştere a dreptului Administraţiei Fondului pentru Mediu de a stabili obligaţii la Fondul pentru mediu”) nu are un fundament legal, întrucât în declaraţiile rectificative depuse în anul 2007, nu sunt cuprinse obligaţiile fiscale stabilite prin actele fiscale emise în anul 2012 de către recurenta-pârâtă, aspect reţinut corect de către instanţa de fond.

Întreruperea prescripţiei prin recunoaşterea creanţei, aşa cum susţine recurenta, presupune acte care să exprime voinţa neîndoielnică de a-şi executa obligaţiile fiscale dar în declaraţiile fiscale rectificative depuse în mai 2007, nu se regăsesc sumele cuprinse în titlul executoriu contestat.

Ca urmare, termenul prevăzut de art. 91 alin. (1) C. proc. fisc., calculat conform art. 68 şi art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, era împlinit pentru creanţele fiscale aferente perioadei 2003-2006 la data când s-a declanşat inspecţia fiscală, deoarece în termenul de 5 ani, calculat pentru fiecare an fiscal, nu a intervenit o cauză de suspendare sau întrerupere din cele prevăzute la art. 92 C. proc. fisc., motivele de recurs invocate de recurenta Administraţia Fondului pentru mediu, nefiind incidente în cauza dedusă judecăţii.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă SC S.C. SA vizează interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale pentru creanţele stabilite suplimentar în sarcina sa pentru perioada 2007-2012, motiv de recurs ce urmează a fi analizat din perspectiva dispoziţiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În urma controlului efectuat de organele fiscale, s-a constatat că SC S.C. SA a introdus pe piaţă bunuri ambalate, calculatoare şi TV, telecomunicaţii şi media, echipamente birou, componente şi accesorii PC şi consumabile, tablete, laptop-uri, camere foto, net working, accesorii PC, diverse piese, iar pentru ambalajele introduse pe piaţa naţională era responsabilă fiscal în raport de H.G. nr. 621/2005, privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje.

Facturile întocmite de recurenta-pârâtă pentru achiziţiile intracomunitare, din perioada 2007-2011, nu conţin date cu privire la ambalajele folosite.

Deoarece din facturile emise nu rezultă cantitatea de ambalaje pusă pe piaţă, organele fiscale, în mod corect au aplicat dispoziţiile art. 67 C. proc. civ. pentru stabilirea bazei de impunere prin estimare, având în vedere şi art. 65.1 din Normele metodologice.

Estimarea bazei de impunere s-a realizat în raport de dispoziţiile art. 67 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, prin preluarea datelor înscrise în documentele de achiziţii pentru perioada 2003-2006.

Ca urmare, estimarea făcută de recurenta-pârâtă Administraţia Fondului pentru mediu s-a bazat pe datele certe înscrise în documentele de import, 2003-2006, în condiţiile în care documentele emise în perioada 2007-2011 nu conţin date cu privire la ambalajele folosite, în cauză fiind aplicate corect dispoziţiile art. 67 alin. (2) şi alin. (3) C. proc. fisc.

Recurenta arată că instanţa nu a analizat probatoriul administrat din care rezultă că a încheiat contracte de transfer de responsabilitate privind obligaţiile de valorificare/reciclare a deşeurilor de ambalaje, invocând dispoziţiile art. 16 din H.G. nr. 621/2005 dar omite incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 25 din Metodologia de calcul al contribuţiilor şi taxelor la Fondul de mediu, aprobată prin Ordinul ministrului mediului şi gospodăririi apelor nr. 578/2006, în raport de care avea obligaţia de a întocmi lunar situaţia privind cantitatea de ambalaje introduse pe piaţa naţională prin achiziţii efectuate din spaţiul intracomunitar.

Contrar afirmaţiilor, recurenta nu a administrat probe din care să rezulte situaţia gestiunii deşeurilor pe care societatea ar fi trebuit să o întocmească, obligaţie impusă prin H.G. nr. 856/2002 şi nici ce cantitate de deşeuri a fost valorificată de SC E.R.A. SA, aspect reţinut corect de instanţa de fond.

Ultima critică invocată de recurentă, vizează motivarea contradictorie a hotărârii recurate, motiv de recurs ce se încadrează în raport de art. 306 pct. 2 C. proc. civ., în motivul de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7.

Acest motiv de recurs nu-şi găseşte incidenţa în cauză, în condiţiile în care instanţa de fond a stabilit împrejurările de fapt esenţiale în cauză, a evocat normele substanţiale incidente şi aplicarea lor în speţă, arătând în mod explicit care au fost argumentele avute în vedere pentru stabilirea obligaţiilor fiscale datorate Fondului de mediu prin raportare la dispoziţiile art. 67 din O.G. nr. 92/2003.

Pentru considerentele expuse mai sus, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 312 C. proc. civ. va respinge ca nefondate recursurile declarate de SC S.C. SA şi Administraţia Fondului pentru Mediu.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC S.C. SA reprezentată de administrator judiciar R.V.A. I.S. S.P.R.L. şi administrator special L.N.M. şi Administraţia Fondului pentru mediu, împotriva sentinţei civile nr. 2139 din 25 iunie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 26 februarie 2014.

Sursa: www.scj.ro

Legislaţie relevantă:

• Codul de procedură civilă art. 454
• Legea nr. 554/2004, art. 14, 15

Potrivit dispoziţiilor art.454 din noul Cod procedura civilă, „pârâtul care a recunoscut, la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate, pretenţiile reclamantului, nu va putea fi obligat la plata cheltuielilor de judecată, cu excepţia cazului în care, prealabil pornirii procesului, a fost pus în întârziere de către reclamant sau se afla de drept în întârziere.

Cum în materia contenciosului administrativ şi fiscal, actul administrativ-fiscal este executoriu şi numai instanţa de judecată poate suspenda executarea acestuia, prin intermediul procedurii prevăzute la art.14 şi 15 din Legea nr.554/2004, modificată şi completată, pârâtul nu se poate afla de drept în întârziere şi nici nu există posibilitatea punerii acestuia în întârziere prealabil pornirii procesului.

Decizia nr. 2130 din 8 mai 2014

Direcţia Generală a Finanţelor Publice Tulcea aduce critici referitoare la nemotivarea sentinţei recurate şi, de asemenea, la nelegalitatea acordării cheltuielilor de judecată în valoare de 28.480,32 lei către reclamanta S.C. ME SA.

Argumentele D.G.F.P. Tulcea în susţinerea nemotivării sentinţei recurate vizează, pe de o parte, situaţia plăţii cauţiunii pentru acordarea suspendării executării Deciziei de impunere şi, pe de altă parte, efectele cererii de achiesare a autorităţii fiscale la pretenţiile societăţii.

Sub aspectul acordării cheltuielilor de judecată în cuantum de 28.480,32 lei, recurenta consideră că acestea sunt inadmisibile în contextul în care pârâta, de bună credinţă a achiesat la cererea reclamantei, prin cererea de achiesare nr.4977/ 19.03.2013, iar în subsidiar nefondate, întrucât onorariul de avocat este nejustificat de mare în raport de dispoziţiile art.451 din Noul Cod de procedură civilă.

Din actele dosarului, reiese că Direcţia Generală a Finanţelor Publice Tulcea, în calitate de pârâtă, a depus o cerere prin care a recunoscut, înaintea primului termen de judecată, pretenţiile reclamantei, fiind de acord cu admiterea cererii de suspendare a executării actului administrativ-fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art.454 din Noul Cod procedura civilă, „pârâtul care a recunoscut, la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate, pretenţiile reclamantului, nu va putea fi obligat la plata cheltuielilor de judecată, cu excepţia cazului în care, prealabil pornirii procesului, a fost pus în întârziere de către reclamant sau se afla de drept în întârziere.

Cum în materia contenciosului administrativ şi fiscal, actul administrativ-fiscal este executoriu şi numai instanţa de judecată poate suspenda executarea acestuia, prin intermediul procedurii prevăzute la art.14 şi 15 din Legea nr.554/2004, modificată şi completată, se constată că reclamantul nu se află de drept în întârziere şi nici nu există posibilitatea punerii în întârziere prealabil pornirii procesului.

Prin urmare, dispoziţiile art.454 Noul Cod procedura civilă cu privire la exonerarea pârâtului de plata cheltuielilor de judecată sunt aplicabile, iar instanţa de fond, în mod eronat a admis cererea de obligare a acestuia la suportarea taxei de timbru/ timbru judiciar, precum şi a onorariului de avocat, suportate de reclamantă.

Faţă de acestea, în temeiul art.497 Noul Cod procedura civilă şi art.20 alin.(3) din Legea nr.554/2004, modificată şi completată, recursul a fost admis, sentinţa atacată a fost casată în parte, în sensul înlăturării din dispozitiv a obligării autorităţii fiscale pârâte la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 28.480,31 lei.