Luciana Rainov, Senior Associate Biriș Goran

În anul 2024, pe lângă numeroasele schimbări semnificative în materie fiscală aduse de legiuitorul român, schimbări ce pun la încercare capacitatea contribuabililor de a se adapta și reacționa într-un timp foarte scurt, au intrat în vigoare norme fiscale complexe având originea în inițiativele internaționale de uniformizare a legislației fiscale.

Astfel, pe 8 ianuarie 2024 a intrat în vigoare Legea nr. 431/2023, prin care este implementată în România Directiva 2022/2523 privind asigurarea unui nivel minim global de impozitare a grupurilor de întreprinderi multinaționale și a grupurilor naționale de mari dimensiuni în Uniune.

Noile obligații în materie fiscală sunt introduse în contextul unei reforme fiscale internaționale coordonate de Organizația de Cooperare și Dezvoltare Economică OCDE, care a fost gândită pentru reducerea evaziunii fiscale și a planificărilor fiscale agresive, prin asigurarea unei rate minime globale a impozitului pe profit de 15%. Prin Directiva 2022/2523 se urmărește astfel implementarea măsurilor GloBE (Global Anti-Base Erosion) ale OCDE, cunoscute sub denumirea Pillar 2.

Noile prevederi au în vedere asigurarea unui nivel minim global de impozitare de 15% pentru grupurile naționale și multinaționale ale căror venituri anuale sunt cel puțin egale cu 750 milioane euro.

În România, legea care a implementat Directiva permite, practic, autorităților române să colecteze un impozit suplimentar de la marile companii naționale și multinaționale, în cazul în care cota efectivă de impozitare este mai mică de 15%.

Contribuabilii vizați

Noile dispoziții privind impozitul suplimentar vizează societățile care fac parte din grupuri multinaționale sau naționale de mari dimensiuni, grupuri care, în cel puțin două din patru exerciții financiare anterioare exercițiului financiar de referință, au înregistrat venituri anuale mai mari de 750 de milioane de euro.

De exemplu, pentru a determina dacă aceste reguli se aplică pentru anul 2024, vor fi analizate veniturile obținute la nivel de grup în 2020, 2021, 2022 și 2023, respectiv dacă veniturile grupului, în cel puțin doi dintre cei patru ani analizați, depășesc 750 de milioane de euro pe an.

În cazul în care rata efectivă de impozitare a profitului în anul de raportare este mai mică de 15%, aceste companii pot fi obligate să plătească o diferență de impozit până la acest prag.

Termene de raportare și plată

Legea se aplică pentru exercițiile financiare începând cu 31 decembrie 2023, iar pentru anul de tranziție – considerat primul exercițiu financiar în care un grup de întreprinderi multinaționale sau un grup național de mari dimensiuni intră sub incidența noii legi, grupurile de întreprinderi multinaționale sau naționale au un termen de 18 luni de la sfârșitul exercițiului financiar pentru a depune declarațiile aferente și plăti impozitul datorat.

În mod concret, pentru grupurile care trebuie să aplice noile reguli fiscale chiar din 2024, primul termen de raportare și plată va fi la 30 iunie 2026, urmând ca, pentru următoarele raportări și plăți, să se calculeze un termen de 15 luni de la finalul anului de referință.

Impozitul suplimentar. Regulile IIR și UTPR

Regulile de calcul pentru impozitul suplimentar sunt deosebit de complexe, legislația națională și europeană făcând trimitere pentru aplicarea dispozițiilor legale la documente ample emise de OCDE, ce cuprind explicații și exemple elaborate.

Principalele măsuri pentru impozitarea minimă efectivă a grupurilor de întreprinderi multinaționale și a grupurilor naționale de mari dimensiuni iau forma:

• unei reguli de includere a veniturilor (Income Inclusion Rule – IIR), conform căreia o societate-mamă a unui grup de întreprinderi multinaționale sau a unui grup național de mari dimensiuni este obligată să calculeze și să plătească partea sa alocabilă din impozitul suplimentar în ceea ce privește entitățile constitutive ale grupului care sunt impozitate la un nivel redus – regula se aplică de la 1 ianuarie 2024; și
• unei reguli a profiturilor subimpozitate (Undertaxed Payments Rule – UTPR), conform căreia o entitate constitutivă a unui grup de întreprinderi multinaționale datorează un impozit care este înregistrat ca o cheltuială suplimentară egală cu partea sa din impozitul suplimentar care nu a fost percepută în temeiul IIR la nivelul societății-mamă pentru entitățile constitutive ale grupului care sunt impozitate la un nivel redus – regula se aplică de la 1 ianuarie 2025.

Cu titlu general, în vederea asigurării nivelului minim de impozitare trebuie parcurse mai multe etape:

• o primă etapă pentru aplicarea acestor măsuri privește determinarea cotei efective de impozitare la nivel de jurisdicție – această etapă presupune (i) determinarea profiturilor sau pierderilor calificate din fiecare jurisdicție; (ii) determinarea impozitelor acoperite de legislația în cauză și (iii) calculul cotei efective de impozitare, egală cu impozitele acoperite ajustate ale entităților constitutive din jurisdicție / profitul net calificat al entităților constitutive din jurisdicție;
• dacă această cotă efectivă de impozitare este inferioară pragului minim de 15%, se va calcula separat un impozit suplimentar la nivel de jurisdicție, cota suplimentară de impozit fiind determinată ca diferența dintre impozitul minim de 15% și cota efectivă de impozitare;
• într-o abordare simplificată, impozitul suplimentar la nivel de jurisdicție va fi determinat prin înmulțirea cotei suplimentare de impozit (15% – cota efectivă de impozitare) cu profitul excedentar la nivel de jurisdicție (profitul calificat minus profitul pentru activitățile cu substanță economică). La acest rezultat se adună impozitul suplimentar adițional și se scade impozitul suplimentar național.

Trebuie avut în vedere că pentru fiecare dintre elementele de calcul mai sus indicate, există reguli foarte complexe de determinare.

Obligația de plată impozitului suplimentar poate revenii societății-mamă din grup, pe regulile IIR, sau unei alte entități constitutive din grup, pe regulile UTPR, atunci când impozitul suplimentar nu a fost perceput la nivelul societății mamă pe regulile IIR.

Impozitul suplimentar național

Pentru a asigura că plata impozitelor suplimentare nu se realizează doar în jurisdicția societăților mamă ci se realizează la nivelul jurisdicțiilor subimpozitate, potrivit Directivei 2022/2523 statele pot opta să introducă un impozit suplimentar național. În acest sens, România a optat pentru introducerea impozitului suplimentar național.

Prin introducerea unei reguli de impozit național suplimentar, în cazul în care la nivelul jurisdicției impozitul efectiv este inferior impozitului minim de 15%, se va calcula și se va plăti la nivelul acestei jurisdicții un impozit suplimentar.

Astfel, în principiu, prin introducerea impozitului național suplimentar, plata impozitului suplimentar (asociată unei impozitări efective inferioare pragului minim în jurisdicția vizată) se realizează chiar în jurisdicția unde are loc impozitarea inferioară pragului minim și nu se mută la nivelul jurisdicției societății-mamă.

Deși în România apare improbabil să se datoreze impozitul suplimentar național, unde cota de impozit pe profit este de 16%, prin aplicarea a diferite credite și facilități fiscale, este posibil ca anumite entități să plătească un impozit efectiv mai mic de 15% și prin urmare să rezulte o obligație de plată a impozitului suplimentar național.

Precizăm finalmente că legea reglementează între alte și anumite excluderi de minimis precum și un regim de protecție tranzitoriu Country-by-Country Reporting (CbCR) care permite companiilor din România ca, în perioada 2024-2026, să poată declara impozit suplimentar zero, cu îndeplinirea anumitor condiții.

Concluzii

Noul cadru de impozitare, extrem de complex și tehnic, reprezintă un punct de cotitură pentru mediul de afaceri, obligând companiile să facă analize și simulări minuțioase ale poziției lor fiscale din România. Companiile trebuie să fie proactive și să evalueze cât mai din timp impactul acestor reguli, simulările de calcul fiind cruciale la acest moment pentru a înțelege implicațiile financiare și pentru a dezvolta strategii eficiente de conformare cât mai rapid.

Este de asemenea notabil că pe lângă impozitul suplimentar și impozitul suplimentar național, introduse prin Legea nr. 431/2023, de la 1 ianuarie 2024 au intrat în vigoare și regulile privind impozitul minim precum și alte modificări semnificative în materie de impozit pe profit.

În contextul obligativității implementării Directivei 2022/2523 cel târziu la data de 31.12.2023, opțiunea legiuitorului român de a introduce adițional dispoziții privind impozitul minim (de asemenea aplicabile de la 1 ianuarie 2024), precum și de a introduce o serie de modificări importante ce privesc determinarea obligațiilor în materia impozitului pe profit este cel puțin stranie, contribuabilii vizați de aceste noi prevederi confruntându-se cu un nivel de complexitate fiscală fără precedent.

Autori:

• Raluca Popa, Partener Asociat, Asistenţă fiscală şi juridică, EY România
• Adrian Rus, Partener, liderul departamentului Preţuri de transfer, EY România

Este pentru a treia lună consecutiv când miniştrii de finanțe ai țărilor europene nu reușesc să obțină unanimitatea voturilor în proiectul de Directivă privind implementarea Pilonului 2 al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) – impozitul minim global. Cu alte cuvinte, așa cum arată lucrurile la acest moment, „acordul secolului”, ce ar fi trebuit să oblige multinaționalele să plătească o cotă efectivă de impozit pe profit de 15% chiar acolo unde își realizează veniturile, este în întârziere semnificativă și nu are nicio speranță să fie implementat anul viitor.

Acordul, semnat în octombrie 2021 de peste 140 de țări membre ale OCDE, a fost inițial stabilit pentru implementare în 2023. Franța chiar a făcut din adoptarea Directivei europene care să transpună prevederile acordului OCDE o prioritate. Dar, deși aflată pe agenda Ecofin la fiecare reuniune din martie 2022 încoace, Directiva nu reușește să întrunească unanimitatea. Iar dezacordul vine, în mod surprinzător, nu din partea statelor ce au avut rezerve în discuțiile inițiale – Ungaria sau Irlanda, ci din partea Poloniei.

Practic, acordul OCDE se bazează pe o soluție în doi piloni.

Pilonul I prevede ca o cotă parte din profiturile realizate de multinaționale să se aloce spre impozitare în acele țări în care companiile respective derulează activități comerciale și realizează profituri, indiferent dacă au sau nu prezență fizică acolo. În cadrul acestui pilon vor intra întreprinderile multinaționale cu vânzări globale de peste 20 de miliarde EUR și profitabilitate de peste 10%. În continuare, se va evalua dacă profiturile realizate peste acest prag minimal de 10% sunt impozitate în statul care le generează, în caz contrar efectuându-se o realocare parţială a drepturilor de impozitare.

Cu alte cuvinte, țările care vor beneficia de pe urma implementării pilonului I sunt cele din care companiile vizate obțin venituri, dar care nu au în prezent dreptul să le taxeze profiturile asociate sau care impozitează marginal aceste profituri. Deoarece anumite concepte sunt agreate la nivel de principiu, impactul concret va putea fi estimat doar atunci când vor fi definite clar criteriile în funcție de care se va realiza realocarea drepturilor de impozitare și după ce recomandările OCDE vor fi transpuse în legislația europeană și/sau națională.

Pilonul II a introdus ideea unei cote minime de impozit pe profit la nivel global de 15%, care se estimează că va genera anual aproximativ 150 de miliarde de USD venituri fiscale suplimentare guvernelor. Alte beneficii sunt așteptate din stabilizarea sistemului fiscal internațional și din creșterea predictibilității pentru contribuabili și administrațiile fiscale.

Textul Directivei, ce ar trebui să stabilească cum anume se va implementa acordul în țările membre ale UE, a ajuns și în Parlamentul European, care, la mijlocul lunii mai 2022, anunța că este de acord, în principiu, cu propunerile Comisiei pentru calendarul implementării. În același timp, însă, parlamentarii au anunțat că raportul ce urmează să fie votat solicită o revizuire a pragului de la care unei companii multinaționale trebuie să i se aplice aceste reguli, fără să precizeze vreo valoare. De asemenea, eurodeputaţii au anunțat că doresc o evaluare a impactului acestei legislații asupra țărilor în curs de dezvoltare. „Bineînțeles, un compromis nu e niciodată perfect și nimeni nu este deplin mulțumit cu el, însă rămâne un acord istoric (…). Mai presus de orice, nu trebuie să ținem pe loc această evoluție istorică”, a spus autoarea raportului, Aurore Lalucq (S&D, Franța), vorbind la o reuniune a Comisiei din 20 aprilie 2022, care a fost citată într-un comunicat al PE.

În același comunicat, parlamentarii europeni arată că reformele fiscale internaționale sunt necesare, mai ales în contextul în care există o serie de dovezi care arată că sunt multinaționale care își transferă profiturile în țări în care au puțini angajați și operațiuni, dar în care beneficiază de un tratament fiscal preferențial.

Astfel, multinaționalele plătesc mai puține taxe, dar fac acest lucru în detrimentul țărilor care se străduiesc să finanțeze investițiile sau beneficiile sociale.

Lucrurile nu sunt foarte clare nici din partea SUA, care, la rândul său, semna nerăbdătoare acordul în octombrie 2021 și era un militant fervent. Declarații recente vorbesc, însă, despre impactul negativ pe care l-ar putea avea prevederile acordului, așa cum au fost ele dezvăluite în comentariile tehnice publicate de OCDE în ultimele luni. Astfel, susțin diferite grupuri de afaceri, inclusiv Camera de Comerț, Silicon Valley Tax Directors Group și Business Roundtable acest acord ar putea afecta totul, de la stimulente pentru energie verde, până la credite pentru locuințe la prețuri accesibile în SUA. Opoziția internă tot mai mare față de acord amenință implementarea sa în SUA și demonstrează că, chiar și după luni de negocieri, participanții la proiect au încă viziuni contradictorii cu privire la ceea ce este menit să realizeze acesta.

Mai mulți specialiști s-au pronunțat și asupra felului în care OCDE a redactat prevederile Pilonului I. Cea mai importantă critică se referă la faptul că mecanismul de calcul se bazează pe standarde contabile, nu pe reguli fiscale. Companiile își raportează rezultatele financiare folosind standarde de contabilitate. Aceste standarde nu sunt aceleași cu regulile fiscale, care definesc o bază de impozitare care poate fi ajustată. Pentru a soluționa aceste divergențe, regulile model impun ca mii de ajustări să fie făcute asupra rezultatelor contabile pentru a determina rata efectivă de impozitare pentru fiecare entitate din grup. Fapt care ne așteptăm să genereze un volum foarte mare de muncă.

În plus, noile reguli par să nu mai corespundă scopului comunicat inițial – acela de a stopa transferul profiturilor către țările cu impozitare redusă, ci intervin în politicile fiscale interne. Astfel, dacă un guvern decide să introducă reduceri de cote sau să ofere facilități pentru a ajuta la stimularea anumitor activități, dacă stimulentele fac ca rata efectivă de impozitare să scadă sub 15%, este posibil ca impozitul minim să anuleze această facilitate. De fapt, regulile acordă OCDE dreptul de veto asupra deciziilor de politică fiscală luate de guvernele suverane, și asta pentru o inițiativă care trebuia să abordeze practicile fiscale agresive la nivelul marilor grupuri multinaționale.

De asemenea, mai mulţi specialişti consideră că taxa încalcă principiile fundamentale ale politicii fiscale de corectitudine și neutralitate. Contribuabilii care se află în condiții similare ar trebui să aibă o povară fiscală similară. Cu toate acestea, conform acestor reguli, un grup corporativ cu venituri anuale puțin peste pragul de 750 de milioane EUR (aproximativ 825 milioane USD) se va confrunta cu taxe suplimentare și o povară masivă de conformare. Pe de altă parte, trebuie ţinut cont că aceasta nu este prima măsură care se adresează grupurilor multinaţionale ce depăşesc anumite criterii de mărime, după cum există şi regimuri sau cote de impozitare specifice pentru companiile mici.

De aceea, poate că această amânare va acorda OCDE şi CE dă timpul necesar pentru a regândi măsurile și a le face cu adevărat funcționale.