Am sumarizat în cele ce urmează cele mai importante modificări şi completări aduse de Hotărârea de Guvern nr. 284 / 27 aprilie 2017 (“HG” în cele ce urmează) Normelor Metodologice de aplicare a Codului Fiscal.

Impozit pe profit

Scutirea de impozit a profitului reinvestit

Normele Metodologice au fost modificate în sensul alinierii cu prevederile Codului Fiscal, prin eliminarea normelor care limitau aplicarea facilității doar pentru mijloacele fixe puse în funcțiune până la data de 31 decembrie 2016.
De asemenea, noile norme prevăd că, pentru profitul reinvestit în achiziționarea dreptului de utilizare a programelor informatice, scutirea e aplicabilă pentru cele achiziționate și utilizate începând cu data de 1 ianuarie 2017.

Venituri neimpozabile constând în valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentând majorarea valorii nominale a titlurilor existente

A fost modificat exemplul de calcul privind determinarea profitului impozabil obținut din vânzarea titlurilor de participare, în cazul contribuabililor care au obținut venituri neimpozabile ca urmare a încorporarii profitului în capitalul social de către persoanele juridice la care au deținut respectivele titluri de participare.

Cheltuieli nedeductibile aferente veniturilor neimpozabile

A fost introdus un exemplu de calcul pentru determinarea cheltuielilor nedeductibile aferente veniturilor neimpozabile, în situația în care contributabilul nu are organizată o evidență contabilă care să asigure informația necesară identificării acestor cheltuieli.

Cheltuieli cu dobânzile și diferențe de curs valutar

Normele Metodologice au fost completate pentru a se clarifica neincluderea în capitalul împrumutat, folosit la calculul gradului de îndatorare, a imprumuturilor prevăzute la art. 27 alin. (6) din Codul Fiscal (i.e. împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată).

Totodata, se clarifică faptul că este nelimitată în timp perioada de reportare a sumei cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţe de curs valutar nedeductibile în perioada de calcul a impozitului pe profit, dacă gradul de îndatorare este mai mare decât trei sau capitalul propriu are valoare negativă.

Recuperarea pierderii fiscale

Completările aduse Normelor Metodologice prezintă modul de recuperare a pierderii fiscale la revenirea la sistemul de plată a impozitului pe profit, în cazul contribuabililor care aplică sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor începând cu data de 1 februarie 2017.

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

Completările și modificările aduse Normelor Metodologice aduc clarificări, printre altele, cu privire la:

• aplicarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor în cazul persoanelor juridice române care nu au depășit echivalentul în lei a 100.000 euro, îndeplinind și celelalte condiții din definiția microîntreprinderii, și care desfăşoară ca activitate principală sau secundară activităţile corespunzătoare codurilor CAEN prevăzute de Legea nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activități;
• obligația aplicării impozitului pe veniturile micro-întreprinderilor începând cu 1 februarie 2017 de către persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit la data de 31 ianuarie 2017 care nu intra sub incidența Legii nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activități și care la data de 31 decembrie 2016 au realizat venituri cuprinse între 100.001 – 500.000 euro inclusiv. Contribuabililor care intră sub incidența Legii no. 170/2016 privind impozitul specific unor activități și care care la data de 31 decembrie 2016 au realizat venituri cuprinse între 100.001 – 500.000 euro inclusiv, nu li se aplică sistemul de impozitare al microîntreprinderilor
• rămânerea definitivă a opțiunii exercitate de microîntreprinderile care au optat să aplice sistemul de plată a impozitului pe profit, înregistrate ca plătitori de impozit pe profit până la data de 31 ianuarie 2017 inclusiv. Acești contribuabili nu sunt obligați să aplice sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor începând cu data de 1 februarie 2017 dacă își mențin, pentru anul 2017, valoarea impusă de lege pentru capitalul social;
• calcularea impozitului pe profit aferent trimestrului I 2017 prin luarea in considerare a veniturilor și cheltuielilor realizate începând cu 1 februarie 2017, în cazul plătitorilor de impozit pe profit la data de 31 ianuarie 2017 care devin microîntreprinderi începând cu 1 februarie 2017 și care optează în perioada 1 februarie – 31 martie 2017 să aplice sistemul de plată a impozitului pe profit;
• neaplicarea sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderilor de către persoanele juridice române plătitoare de impozit specific unor activități potrivit Legii nr. 170/2016.

Impozit pe venit

Anumite clarificari sunt aduse cu privire la scutirea de la plata impozitului pe venit pentru angajatii companiilor ce desfasoara activitati cu caracter sezonier in cursul unui an.

Normele metodologice se modifica astfel incat sa reflecte prevederea actuala din Codul fiscal conform careia pentru calculul impozitului lunar aferent venitului salarial realizat, se vor deduce și serviciile medicale furnizate sub formă de abonament, suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei a sumei de 400 euro.

Au fost adoptate anumite modificări cu privire la stabilirea venitului ce urmează a fi supus impozitului, venit rezultat din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal. De asemenea, se clarifică anumite aspecte cu privire la aplicarea regimului fiscal stabilit în cazul transferului dreptului de proprietate, pentru proprietățile imobiliare din patrimoniul afacerii. Astfel, pentru determinarea tratamentului fiscal relevant, acesti contribuabili au obligația prezentării următoarelor documente: certificatul de înregistrare sau, după caz, certificatul de înregistrare fiscală și extrasul de carte funciară din care să rezulte că imobilul face parte din patrimoniul afacerii.

Normele metodologice se modifica astfel incat sa reflecte prevederea actuala din Codul fiscal conform careia persoanele fizice care au fost plătite din străinătate pentru activitatea desfășurata în România si care isi prelungesc perioada de sedere peste 183 de zile (sau perioada din conventie) vor depune declarațiile lunare pentru întreaga activitate desfășurata în România pana la data de 25 a lunii următoare împlinirii termenului prevăzut de convenție.

Contribuții sociale obligatorii

Se abroga si in normele metodologice prevederile legale cu privire la stabilirea plafoanelor privind contribuțiile sociale obligatorii care se datorau atât la nivelul angajatului, cât și la nivelul angajatorului.

Pentru veniturile din dividende, obținute în bani sau în natură, baza lunară de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate o reprezintă dividendele brute distribuite, indiferent dacă acestea au fost plătite sau nu de către persoanele juridice în cursul anului fiscal precedent, potrivit legii.

De asemenea, la încadrarea bazei anuale de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate în plafonul minim – douăsprezece salarii de baza minime brute pe tara – se au în vedere toate bazele lunare de calcul asupra cărora se datorează contribuția de asigurări sociale de sănătate, inclusiv cele aferente veniturilor salariale sau asimilate salariilor, veniturilor din investiții și/sau din alte surse.

TVA

Prevederi speciale pentru aplicarea Codului Fiscal

Se introduc prevederi cu privire la mecanismul practic de aplicare a art. 11 alin. (6) – (9) din Codul Fiscal în cazul reînregistrării persoanelor impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat, având în vedere următoarele situații practice privind operațiunile taxabile realizate în perioada în care persoana impozabilă a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat:
– persoana impozabilă a colectat și declarat TVA pentru astfel de operațiuni, dar nu a emis facturi;
– persoana impozabilă a colectat și declarat TVA pentru astfel de operațiuni și a emis facturi;
– persoana impozabilă nu a colectat și nu a declarat TVA pentru astfel de operațiuni, dar a emis facturi;
– persoana impozabilă nu a colectat și nu a declarat TVA pentru astfel de operațiuni și nu a emis facturi.

Locul prestării de servicii

Sunt definite in mod specific bunurile imobile (in scopul determinării locului prestării serviciilor legate de bunurile imobile) prin referire la Articolul 13, lit. b) din Regulamentul (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Ajustarea bazei de impozitare

Se aduc modificări Normelor Metodologice de aplicare a prevederilor privind ajustarea bazei de impozitare în cazul falimentului / intrării în procedura insolvenței a beneficiarului. Astfel, ajustarea bazei impozabile se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii insolvenței.

Baza de impozitare pentru import

Pentru evitarea dublei impozitări, nu se mai include în baza de impozitare a importului de bunuri, contravaloarea serviciilor prestate înainte ca bunurile să fie importate, în cazul acelor bunuri care sunt supuse unor lucrari sau evaluari asupra bunurilor mobile corporale înainte de a fi importate.

Cotele TVA

Au fost actualizate codurile din Nomeclatura Combinata (NC) pentru semințe și fructe oleaginoase, semințe și fructe diverse, plante industriale sau medicinale, paie și furaje pentru a căror livrare se aplică cota redusă de TVA de 9%.

Rambursarea TVA către persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA in România și nestabilite pe teritoriul UE

S-a introdus o mențiune în Normele Metodologice conform căreia persoana impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, nestabilita în UE, care prestează servicii electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau de televiziune supuse regimului special, poate solicita rambursarea TVA în baza procedurii prevăzute pentru astfel de contribuabili nestabiliți în UE (dacă toate condițiile sunt îndeplinite).

Persoanele impozabile anterior menționate pot beneficia de rambursarea TVA fără a fi obligate să desemneze un reprezentant în România în acest scop.

Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital

Au fost modificate Normele Metodologice de aplicare a art. 305 din Codul Fiscal în scopul alinierii la modificările aduse Codului Fiscal începând cu 1 ianuarie 2017, care stipulează metoda de ajustare a TVA deductibilă în cazul bunurilor de capital. Normele Metodologice actualizează în acest sens și exemplele specifice privind determinarea ajustării TVA.

Totodată, se prevede mecanismul, precum și exemple în acest sens, pentru ajustarea TVA de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat, atât pentru situațiile în care ajustarea este în favoarea statului, cât și pentru situațiile în care ajustarea este in favoarea contribuabilului.

Regimul special pentru agricultori

Au fost introduse Normele Metodologice detaliate de aplicare a regimului special pentru agricultori, prevăzut de art. 3151 din Codul Fiscal.

Registrul operatorilor intracomunitari

Au fost eliminate Normele Metodologice de aplicare a art. 329 din Codul Fiscal privind registrul operatorilor intracomunitari, ca urmare a abrogării acestuia începând cu data de 1 ianuarie 2017.

 

La intrarea în noul an vă dorim să aveți un an excelent și vă reamintim o serie de modificări legislative fiscale au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2017.

Modificări de cote sau baze de impozitare:

• Reducerea cotei standard de TVA de la 20% la 19%.
• Reducerea accizelor la carburanți: motorină de la 1.897,08 lei / 1.000 litri la 1.518,04 lei / 1.000 litri; benzină fără plumb de la 2.035,40 lei / 1.000 litri la 1.656,36 lei / 1.000 litri.
• Eliminarea impozitului pe construcții de 1%.
• Introducerea impozitului specific pentru persoanele juridice care desfășoară activități de cazare și/sau alimentație publică (Legea nr. 170/2016).
• Se datorează contribuția de asigurări sociale de sănătate de 5,5% pentru veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, veniturile din investiții și veniturile din alte surse, chiar dacă persoanele care realizează aceste veituri mai realizează și venituri din salarii, pensii sau venituri din activităti independente.
• Plafonarea bazei lunare de calcul a contribuției de asigurări sociale de sănătate la maxim echivalentul a de 5 ori câștigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului de asigurări sociale de stat.
• Acordarea de facilități pentru pregătirea teoretică și/sau practică a elevilor în cadrul învățământului profesional și tehnic, prin acordarea de deduceri la calculul impozitului pe profit sau venit și prin neimpozitarea burselor, premiilor și altor drepturi primite de elevi.

Impozit pe profit

• Extinderea facilității de scutire de impozit și pentru profitul investit în dobândirea dreptului de utilizare a programelor informatice (în plus față de producerea/achiziționarea de programe informatice). Se renunță la aplicarea limitată în timp a acestei facilități fiscale (facilitatea urma să se aplice până la 31 decembrie 2016).

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

• Diminuarea de la echivalentul a 25.000 euro la 45.000 lei (echivalentul a aproximativ 10.000 euro) a limitei capitalului social al microîntreprinderilor pentru care se poate aplica opțiunea pentru plata impozitului pe profit.
• Opțiunea pentru plata impozitului pe profit va putea fi aplicată și de către microîntreprinderile existente al căror capital social depășește noua limită, nu doar de către persoanele juridice române nou-înființate.

Impozit pe venit și contribuții sociale

• A fost eliminată obligativitatea depunerii Declaratiei 205 pentru veniturile din salarii/asimilate salariilor, valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală, din pensii, din arendare, precum și venituri din asocierea unei persoane fizice cu o persoană juridică plătitoare de impozit pe profit sau de tip microîntreprindere.
• Definiția noțiunii de stock option plan se extinde pentru a include și programele de acest fel inițiate în cadrul societăților care nu sunt tranzacționate pe o piață reglementată sau în cadrul unui sistem alternativ de tranzacționare.

TVA

Alături de reducerea cotei standard de TVA la 19%, alte modificări importante în domeniul TVA începând cu 1 ianuarie 2017 sunt:
• Introducerea regimului special pentru agricultori, persoane fizice, întreprinderi individuale sau întreprinderi familiale care efectuează activități / servicii agricole.
• Contribuabilii declarați inactivi / care au codul de TVA anulat care desfășoară activități economice în această perioadă, după reînregistrarea în scopuri de TVA, își pot exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii efectuate în această perioadă.
De asemenea, contribuabilii care efectuează achiziții de bunuri / servicii de la contribuabili declarați inactivi / care au codul de TVA anulat, își pot exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii efectuate în această perioadă, după reînregistrarea în scopuri de TVA a furnizorilor / prestatorilor.
• Eliminarea obligației de a se înregistra în Registrul Operatorilor Intracomunitari pentru contribuabilii care efectuează operațiuni intracomunitare.
• Suspendarea, până la data de 31 decembrie 2019, a obligației depunerii a trei declarații informative: 392A, 392B și 393.

Comentariu KPMG:
Alte modificări importante urmează să intre în vigoare pe parcursul anului 2017, cum ar fi abrogarea timbrului de mediu pentru autovehicule (OUG nr. 9/2013) sau legile bugetului de stat și bugetului asigurărilor sociale de stat.
În plus, în urma instalării noului Parlament și noului Guvern, sunt de așteptat în perioada următoare și alte modificări legislative cu impact fiscal.

Veniturile bugetare totale colectate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală până la data de 16 martie 2016 au fost de 35.752,4 milioane de lei, ceea ce reprezintă cu 7% (indice nominal) mai mult faţă de perioada similară a anutui 2015 (33.498,9 milioane de lei).

Din informaţiile analizate până la aceasta dată, situaţia veniturilor colectate, în detaliu, se prezintă astfel:

• La bugetul de stat s-au încasat 24.198,9 milioane de lei, cu 9 % (indice nominal) mai mult faţă de aceeaşi perioadă din 2015 (22.235,1 milioane de lei), astfel:
• la impozitul pe profit s-au încasat 846,6 milioane de lei, cu 32% (indice nominal) mai mult decât în aceeaşi perioadă a anului 2015 (639,9 milioane de lei). Creşterea încasărilor din perioada analizată, la acest impozit, s-a datorat creşterilor de viramente înregistrate de la agenţii economici (+28,7%, respectiv cu 162,8 milloane de lei mai mult), cât si a impozitului virat de către băncile comerciale (+82%, respectiv cu 52,3 milloane de lei mai mult);
•  la impozitul pe venit s-au încasat 4.555,7 milioane de lei, cu 3% (indice nominal) mai mult decât în 2015 (4.440,6 milioane de lei);
• încasările din taxa pe valoarea adăugată au fost de 10.290,2 milioane de lei, cu 0,24% mai mici faţă de încasările din perioada similară a anului 2015 (10.314,8 milioane de lei). Menţionăm că, pe lângă reducerea cotei de TVA la 9% pentru alimente şi servicii de restaurant (OUG nr. 6/2016), aplicabile începând cu 1 iunie 2015, din februarie se reflectă şi măsura de reducere a cotei de TVA standard de la 24% la 20%. La asta se adaugă aplicarea, pentru anumite livrări de bunuri şi prestări de servicii, a unei cote de TVA reduse, de 9% sau chiar de 5% în anumite cazuri.
• încasările din accize (inclusiv taxa pe viciu) au fost mai mari cu 10% (în termeni nominali) faţă perioada analizată a anului precedent, veniturile până la 16.03.2016 fiind de 4.692,8 milioane de lei (un plus de 444,5 milioane de lei);

Pentru mai multe detalii puteţi consulta comunicatul de presă al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 974/2014

Dosar nr. 9068/2/2009

 Şedinţa de la 26 februarie 2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta I.A.S.R. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, a solicitat anularea deciziei Direcţiei de soluţionare a contestaţiilor din 21 iulie 2009, Deciziei de impunere din 12 februarie 2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş – Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii – Activitatea de inspecţie fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală din 12 februarie 2009 întocmit de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş – Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii – Serviciul Control Fiscal şi, pe cale de consecinţă, să se constate inexistenţa obligaţiilor fiscale suplimentare constatate, şi anume: 669.391 RON cu titlu de impozit pe profit şi, respectiv, 422.547 RON cu titlu de majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de consultanţă, management sau alte prestări servicii în ipoteza în care contribuabilul nu poate justifica necesitatea prestării acestora şi nu există încheiat un contract.

Reclamanta a susţinut că, în speţă, au fost încheiate contracte pentru diferitele tipuri de servicii care au fost prestate în beneficiul societăţii şi, prin urmare, cheltuielile aferente acestora sunt deductibile.

Cu privire la redevenţele achitate pentru utilizarea logo-ului, reclamanta a arătat că sunt îndeplinite prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc. pentru determinarea profitului impozabil, potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile care presupun identificarea unui comportament similar în cazul unor entităţi independente, care nu aparţin aceluiaşi grup.

Reclamanta menţionează că redevenţele s-au achitat în baza contractului privind utilizarea anumitor elemente de proprietate intelectuală încheiat cu I.A.S. Franţa şi că organul fiscal confundă denumirea comercială a societăţii cu logo-ul acesteia. Cheltuielile în discuţie reprezintă cheltuieli aferente utilizării logo-ului, iar nu numelui companiei.

Referitor la celelalte cheltuieli (cu serviciile de consultanţă, reprezentare, IT, etc.) reclamanta a arătat, de asemenea, că se impune recunoaşterea caracterului lor deductibil, fiind îndeplinite condiţiile legale.

Pârâta a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată, reiterând considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

2. Hotărârea Curţii de Apel

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 7829 din 22 decembrie 2011, a admis acţiunea formulată de reclamanta I.A.S.R. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, a dispus anularea Deciziei din 21 iulie 2009, a Deciziei de impunere din 12 februarie 2009, emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş şi a raportului de inspecţie fiscală din 12 februarie 2009 şi exonerarea reclamantei de plata sumelor stabilite prin aceste acte administrative.

Totodată, a obligat pe pârâte la plata sumei de 2.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă, constând în onorariu de expert.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a constatat că analiza prezentei cauze vizează deductibilitatea unor servicii prestate între societăţi aparţinând aceluiaşi grup de firme.

Instanţa de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, care sunt în sensul că cheltuielile au la bază contracte de prestări servicii, respectiv contract de management, contract de reprezentare comercială, contract de utilizare a logo-ului, acordul de suportare în comun a unor cheltuieli de cercetare, perfectate cu societăţile din Franţa pentru reprezentare, asistenţă, consultanţă de specialitate, fără acest consult societatea neputând realiza implementarea tehnologiei producătorului de componente pentru industria auto; aşa fiind, acestea reprezintă cheltuieli deductibile, fiind necesare optimizării producţiei, nefiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc.

În privinţa acestor cheltuieli, instanţa de fond a mai reţinut că reprezintă cheltuieli deductibile, întrucât sunt îndeplinite următoarele condiţii: (a) serviciile au fost efectiv prestate; (b) serviciile au fost prestate în baza unor contracte încheiate în acest sens; (c) serviciile au fost benefice reclamantei, au fost în conexiune directă cu activitatea derulată de aceasta şi au fost aferente obţinerii de venituri de către societate.

Referitor la redevenţele achitate pentru utilizarea logo-ului, pentru care s-a stabilit impozitul profit suplimentar în cuantum de 49.313 RON, instanţa de fond a constatat că sunt îndeplinite prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 573/2003.

De asemenea, instanţa de fond a avut în vedere faptul că obligaţia de licenţiere gratuită a logo-ului societăţii din Franţa către filiala sa din România nu se regăseşte în legislaţia aplicabilă şi, în plus, ar fi contrară principiilor de funcţionare ale unei pieţe libere şi, mai ales, scopului comercial al oricărei societăţi comerciale ale cărei acte valide presupun un beneficiu comercial, iar asociatul unic al societăţii este, la rândul lui, o societate comercială căreia nu îi pot fi impuse acte gratuite.

Cu privire la cheia de alocare de 0,5% din cifra de afaceri determinată conform dosarului preţurilor de transfer la nivel de grup şi conformă cu exigenţele fiscale aplicabile reclamantei, instanţa de fond a reţinut că procentul determinat în urma unor studii de piaţă tipice materiei a fost stabilit ca limită de referinţă a valorii serviciilor care ar putea fi facturate sau, mai clar, care ar trebui facturate în condiţii optime şi ia în calcul estimarea utilităţii derivate a serviciilor la nivelul I.R.

În ceea ce priveşte serviciile financiare, de consultanţă în domeniul resurselor umane, de servicii de comunicare, achiziţii, IT, operaţiuni şi management, instanţa de fond a constatat îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii de deductibilitate a acestor cheltuieli, respectiv serviciile au fost efectiv prestate şi a fost dovedită necesitatea acestora prin prisma activităţilor desfăşurate.

Astfel, contractul de asistenţă generală încheiat de către reclamantă cu I.A.S.M. Franţa a asigurat reclamantei I. în mod efectiv beneficiul unei întregi arii de servicii financiare, de consultanţă în domeniul resurselor umane, de servicii de comunicare, achiziţii, IT, operaţiuni şi management, servicii care au fost prestate în beneficiul I. şi care reprezintă platforma de bază pe care se dezvoltă orice entitate comercială care acţionează pe piaţa producătorilor de echipamente auto, aceste servicii având un caracter benefic pentru dezvoltarea reclamantei.

În cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului, instanţa de fond a apreciat că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal şi nu se încadrează în prevederile pct. 20 al art. 11 din Normele metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003, întrucât în cuprinsul celor trei contracte sunt prevăzute o gamă de prestaţii mai largă decât serviciile de management şi consultanţă.

În concluzie, instanţa de fond a reţinut că auditul intern al reclamantei a confirmat greşeala contabilă iniţială şi a decis încadrarea corectă a cheltuielilor în cauză ca reprezentând cheltuieli deductibile din perspectiva impozitului pe profit, astfel că tratamentul provizoriu aplicat incorect asupra căruia s-a revenit în fapt nu produce prin el însuşi efecte fiscale definitive şi, în niciun caz, nu echivalează cu recunoaşterea nedeductibilităţii cheltuielilor în discuţie, astfel încât erorile de înregistrare în evidenţa contabilă nu pot avea drept consecinţă pierderea dreptului de deducere.

3. Recursul declarat de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Împotriva sentinţei curţii de apel a formulat recurs în termen legal Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta combate hotărârea atacată sub următoarele aspecte:

· s-a reţinut greşit că dispoziţiile art. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. date în interpretarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., adaugă la lege; organele fiscale nu au pus la îndoială existenţa contractelor de prestări servicii, ci au constatat lipsa documentelor justificative care să ateste că respectivele servicii au fost efectiv prestate în interesul societăţii contestatoare;

· în privinţa impozitului pe profit aferent cheltuielilor cu redevenţele achitate pentru utilizarea logo-ului nu s-a avut în vedere relaţia de afiliere existentă cu I.A.S. din Franţa şi nici prevederile art. 11 pct. 20 din H.G. nr. 1840/82004 pentru modificarea şi completarea H.G. nr. 44/2004; în raport de contractul din 17 mai 2004 nu s-a observat că obligaţia folosirii logo-ului “I.” a fost impusă de firma mamă; presupusul avantaj competitiv nu a existat, câtă vreme clienţii principali fac parte din grupul R. Franţa, la rândul său client principal al I.A.S. din Franţa;

· referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile de consultanţă, management, cercetare-dezvoltare şi reprezentare comercială, nu s-a dovedit furnizarea efectivă, practică a acestora; contractele de prestări servicii nu precizează tarifele, termenele şi nici valoarea contractului, astfel că nu se pot face verificări punctuale; înscrisurile prezentate de societate nu sunt relevante, neîndeplinind cerinţele pct. 48 din H.G. nr. 44/2004;

· referitor la contractul de suportare în comun a unor cheltuieli, deşi s-au invocat prevederile pct. 7.24 şi 7.25 din Ghidul Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică de preţuri de transfer pentru companii multinaţionale şi administraţii fiscale, nu s-a precizat modul de stabilire a valorii fiecărei prestaţii, considerând că este dificilă sau chiar imposibilă separarea acestora pe fiecare unitate membră a grupului;

· s-a considerat lipsit de semnificaţie comportamentul fiscal oscilant al contribuabilului în privinţa cheltuielilor cu serviciile de asistenţă generală, cercetare şi reprezentare comercială, deşi acesta era un argument în sprijinul concluziei organelor fiscale;

· a fost ignorată toată jurisprudenţa relevantă ataşată;

· obligarea sa la plata unor cheltuieli de judecată de 2.000 RON nu este justificată, nefiind în culpă procesuală.

4. Întâmpinarea Direcţiei Generale Regională a Finanţelor Publice Ploieşti

Această intimată, reprezentată de Administraţia Finanţelor Publice Argeş, a formulat întâmpinare la data de 6 februarie 2014, solicitând admiterea recursului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

În dezvoltare, intimata a susţinut că se impune modificarea sentinţei atacate pentru că a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

Reluând detaliat constatările organelor de inspecţie fiscală, intimata a punctat îndeosebi că dată fiind relaţia de afiliere existentă cu firma franceză, trebuie ţinut seama de prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 20 al art. 11 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora se impune probarea prestării în fapt a serviciilor respective şi a necesităţii acestora, în scopul activităţii proprii a contribuabilului.

5. Apărările intimatei I.A.S.R. SRL

Intimata I.A.S.R. SRL nu a formulat întâmpinare, ci şi-a prezentat apărările în cuprinsul notelor de şedinţă din 21 februarie 2014 şi concluziilor scrise din 24 februarie 2014, acte procedurale ample care structurează şi sistematizează corespunzător susţinerile acestei părţi de pe parcursul derulării litigiului fiscal.

Redând rezumativ punctul de vedere al intimatei-reclamante, Înalta Curte reţine că, potrivit acesteia, realitatea serviciilor prestate este atestată de mai multe documente.

Starea de fapt a fost corect stabilită de instanţa de fond, care a admis efectuarea în cauză a unei expertize fiscale, expertul analizând numărul extrem de mare de documente (foarte multe pe suport electronic) care au reflectat, în opinia intimatei, realitatea prestării serviciilor contestate, astfel încât cheltuielile aferente sunt deductibile fiscal.

Serviciile prestate între societăţi aparţinând aceluiaşi grup de firme i-au fost benefice, mai arată intimata, a crescut profitul în perioada de referinţă, fiind achiziţionate în considerarea faptului că structura sa internă nu îi permite asigurarea în regie proprie a acestui tip de servicii, pe care orice societate independentă le-ar contracta pentru derularea unei activităţi similare.

Recurenta nu a analizat cheile de alocare, nu a observat că grupul a acţionat în limitele trasate de propriul Dosar al preţurilor de transfer, în acord cu limitele din Liniile directoare ale Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, preluate şi adaptate de normele fiscale ale fiecărui stat membru astfel încât, mai arată intimata, costurile anumitor servicii prestate între societăţile aparţinând aceluiaşi grup sunt deductibile la nivelul societăţii beneficiare a acestor servicii.

Referitor la redevenţele achitate pentru utilizarea logo-ului, intimata susţine că organul fiscal confundă denumirea comercială a societăţii cu logo-ul acesteia şi porneşte de la premisa eronată că societăţii mamă i-ar incumba o obligaţie de licenţiere gratuită a logo-ului său către filiala sa din România. De asemenea, mai afirmă intimata, nu s-a ţinut seama de faptul că logo-ul a fost efectiv utilizat şi a generat beneficii comerciale, în condiţiile în care orice entitate independentă ar efectua cheltuieli pentru dezvoltarea şi/sau utilizarea unui logo propriu.

În privinţa diverselor servicii prestate de terţi în beneficiul societăţii, s-a arătat că recurenta a examinat superficial contractul de asistenţă generală prin care s-a asigurat controlatei române un întreg set servicii care i-au permis acesteia funcţionarea independentă pe piaţa din România, fiscul rezumându-se la a puncta că în acest contract nu sunt precizate tarifele aferente serviciilor, termenele şi valoarea contractului etc.

Intimata indică în susţinerea punctului său de vedere Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunţată în cauza C-146/05, Albert Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn, în sensul că organul fiscal are obligaţia de a da eficienţă stării de fapt fiscale reale.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor recurentei, a susţinerilor din întâmpinare, a apărărilor din notele de şedinţă şi concluziile scrise, cât şi sub toate aspectele, în temeiul art. 304¹ C. proc. civ., Înalta Curte a ajuns la concluzia că recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală este fondat, pentru argumentele expuse în continuare.

Intimata-reclamantă I.A.S.R. SRL a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. Decizia nr. 264 din 21 iulie 2009 prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor i-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere din 12 februarie 2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş – Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, pentru suma totală de 1.091.938 RON, reprezentând:

· 669.391 RON – impozit pe profit suplimentar;

· 422.547 RON – majorări de întârziere aferente.

Atât în etapa administrativă, cât şi în cea judiciară a litigiului criticile de nelegalitate s-au structurat pe două paliere, susţinându-se de societate că prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. au fost greşit aplicate de fisc, câtă vreme s-a făcut dovada existenţei contractelor în baza cărora s-au efectuat cheltuielile şi că structura de afaceri a unei multinaţionale presupune centralizarea anumitor servicii ale căror costuri au fost stabilite pe baza unor chei de alocare, conform recomandărilor Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

În abordarea problematicii cu care a fost învestită, Curtea de apel a interpretat corect dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. proc. fisc., în sensul că existenţa unor contracte reprezintă o condiţie necesară pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, nu însă şi suficientă, câtă vreme potrivit textului legal indicat şi normelor date în aplicare, contribuabilul trebuie să demonstreze, cumulativ, că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost în conexiune directă cu activitatea societăţii, fiind aferente obţinerii de venituri de către aceasta.

Trecând apoi la aplicarea cadrului legal la situaţia de fapt fiscală, curtea de apel a ajuns la o concluzie care nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar, pentru că nu ţine seama de valoarea probatorie a înscrisurilor depuse de intimata-reclamantă, în contextul raportului de afiliere existent cu societatea I.A.S. din Franţa.

Referitor la cadrul normativ aplicabil

Reevaluând cauza pentru a răspunde la criticile recurentei Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Înalta Curte porneşte de la premisa că, potrivit art. 65 alin. (1) din C. proc. fisc., contribuabilul are sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale, respectiv în dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile referitoare la:

· utilizarea logo-ului (sigla şi însemnele I.),

· asistenţă generală,

· cercetare-dezvoltare,

· reprezentare comercială

efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale: 1 ianuarie 2006 – 30 septembrie 2008.

Intimata-reclamantă este, din punctul de vedere al formei juridice, o persoană juridică română, societate cu răspundere limitată, având ca asociat unic societatea I.A.S. din Franţa.

Pentru a stabili dacă organele fiscale au procedat legal, trebuie clarificat dacă în analiza deductibilităţii unor cheltuieli cu serviciile prestate între societăţi aparţinând aceluiaşi grup de firme, trebuie să se acorde prevalenţă limitelor trasate de Dosarul preţurilor de transfer (al grupului) care se încadrează în Liniile directoare ale Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică sau este necesar a se verifica prioritar îndeplinirea condiţiilor legale pentru recunoaşterea caracterului deductibil, chestiunea cheilor de alocare şi, implicit, a costurilor fiind subsecventă.

Înalta Curte consideră că a doua abordare se impune şi, ca urmare, fiscul a procedat legal.

Dispoziţiile legale invocate de intimata-reclamantă în susţinerea punctului său de vedere au următorul cuprins:

Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.:

Art. 11 alin. (1): “La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

alin. (2): În cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: ..

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.”

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

Pct. 23. “La estimarea preţului de piaţă al tranzacţiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode: ..

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică”.

Pct. 30. “Metoda împărţirii profitului

Metoda împărţirii profitului se foloseşte atunci când tranzacţiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacţii comparabile. Această metodă presupune estimarea profitului obţinut de persoanele afiliate în urma uneia sau mai multor tranzacţii şi împărţirea acestor profituri între persoanele afiliate, proporţional cu profitul care ar fi fost obţinut de către persoane independente, împărţirea profiturilor trebuie să se realizeze printr-o estimare adecvată a veniturilor realizate şi a costurilor suportate în urma uneia sau a mai multor tranzacţii de către fiecare persoană profiturile trebuie împărţite astfel încât să reflecte funcţiile efectuate, riscurile asumate şi activele folosite de către fiecare dintre părţi”.

Prevederile legale citate pornesc de la premisa că, din raţiuni evidente, preţurile tranzacţiilor derulate între persoane afiliate se pot abate de la “preţul de piaţă” pe care l-ar plăti “persoane independente” şi trasează anumite repere obiective pentru organele fiscale.

Aceasta nu înseamnă însă că toate cheltuielile efectuate cu serviciile prestate în interiorul grupului sunt – de plano – deductibile în marja indicată şi nici că decizia managerială “este în mod cert opozabilă terţilor şi produce efectele fiscale ale unei cheltuieli efectuate în vederea realizării scopului societăţii”, cum susţine intimata.

Orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1) din C. fisc. că acestea sunt “efectuate în scopul realizării de venituri impozabile”. Totodată, potrivit alin. (4) lit. m) din acelaşi articol, “nu sunt deductibile .. cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte”.

Cu alte cuvinte, agentul economic are libertate deplină în a achiziţiona orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public el se supune rigorilor reglementărilor citate şi, ca urmare, fiscul are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu.

În acest context, urmează a analiza dacă sumele înregistrate de societate ca deductibile fiscal au un astfel de caracter în raport de documentaţia justificativă aferentă prezentată.

Referitor la cheltuielile cu logo-ul I.

Contrar celor reţinute de Curtea de apel, Înalta Curte constată că nu s-a dovedit “necesitatea” acestei cheltuieli, câtă vreme nu se pune problema unui “avantaj competitiv pe piaţă”, cea mai mare parte a producţiei fiind livrată către societăţile A.D. SA şi R.I.R. SRL, care fac parte din grupul R. Franţa, client principal al I.A.S. din Franţa. Mai mult, dată fiind specificitatea produselor vândute: sisteme de alimentare cu combustibil pentru gama de automobile create de grupul R., ideea unei promovări pe alte pieţe a acestora nu prezintă consistenţă.

De altfel, intervenirea contractului din 17 mai 2004 privind utilizarea denumirii şi logo-ului se justifică exclusiv prin finalitatea obţinerii redevenţei de 0,5% din cifra de afaceri a subsidiarei din România, pentru că acest element era deja înregistrat la Registrul Comerţului Argeş (conform certificatului de transcriere de menţiuni din 13 iunie 2001), fiind specificate culoarea, dimensiunea şi caracterele literelor.

Referitor la cheltuielile cu serviciile de asistenţă generală, cercetare şi reprezentare comercială

În privinţa acestor cheltuieli organele fiscale au reţinut că nu s-a probat “prestarea efectivă” a serviciilor respective iar instanţa fondului, preluând concluziile expertului contabil B.G., a conchis în sens contrar.

Înalta Curte reţine că potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aferent art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc.:

“Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

– serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durata de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

– contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate”.

În plus, la pct. 20 din aceleaşi Norme metodologice, aferent art. 11 din C. fisc. se arată că:

“În cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi.

Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie sa fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt”.

Toate contractele de prestări servicii invocate de intimată au fost încheiate cu firma franceză, după cum urmează:

– contractul de asistenţă generală încheiat la Paris în data de 28 iunie 2001, serviciile urmând a fi prestate de firma I.A.S.M. aparţinătoare a grupului de firme “I.”;

– acordul de suportare în comun a costurilor din 26 mai 2005, serviciile urmând a fi prestate de firma I.A.S.R. aparţinătoare a grupului de firme “I.”;

– contractul de reprezentare comercială semnat la Paris în data de 14 mai 2004, serviciile urmând a fi prestate chiar de firma I.A.S.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte consideră că intimata-reclamantă nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor menţionate au fost efectiv prestate.

Nu s-au prezentat situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, studii de fezabilitate şi altele asemenea care să facă credibile susţinerile părţii. Este real că în contextul specific analizat o abordare rigidă a acestei probleme ar putea părea excesivă, însă nici nu poate fi girat punctul de vedere al contribuabilului potrivit căruia documentele depuse conţinând: listă de mărci folosite în România, articole de presă, grafice privind influenţa diverşilor parametri asupra activităţii, informaţii extrase de pe internet, grafic de control al calităţii ş.a.m.d. demonstrează realitatea prestării serviciilor.

Pe aceeaşi linie, a abordării superficiale, se poziţionează şi expertul contabil care conchide în sensul că “anexele facturilor demonstrează efectivitatea serviciilor prestate” şi că “facturile au fost emise respectând prevederile privind formarea preţurilor de transfer”, ataşând în justificarea opiniei sale contractele anterior menţionate, grafice, tabele, lista serviciilor, adică nici un document relevant.

De altfel, furnizarea faptică a serviciilor este greu de probat şi din cauza modului deficitar, generic, în care au fost redactate contractele de prestări servicii, nefiind prevăzuţi parametri obligatorii cum ar fi termenele de efectuare şi răspunderea contractuală.

Cât priveşte trimiterea pe care intimata o face la Hotărârea din 27 septembrie 2007 pronunţată de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene în cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn, deşi aceasta este pronunţată în materia TVA iar situaţia de fapt din cauza de faţă este diferită, Înalta Curte reţine concluzia potrivit căreia “operaţiunile trebuie să fie impozitate luându-se în considerare caracteristicile lor obiective” care se degajă şi din considerentele ce preced.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte remarcă inconsecvenţa comportamentului fiscal al intimatei care iniţial (la 30 iunie 2006 şi 30 septembrie 2006) a înregistrat drept cheltuieli deductibile toate cheltuielile cu serviciile de asistenţă generală, cercetare şi reprezentare comercială, schimbând tratamentul fiscal la închiderea exerciţiului financiar 2006, la fel procedând şi cu cheltuielile efectuate în 2007, până la 30 septembrie 2008.

Conchizând în această privinţă, Înalta Curte constată că intimata-reclamantă nu a reuşit să răstoarne prezumţia de legalitate de care beneficiază actele administrativ fiscale atacate.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) – (3) din C. proc. civ. se va admite recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi se va modifica sentinţa atacată, în sensul respingerii acţiunii I.A.S.R. SRL, ca nefondată.

 PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

 Admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 7829 din 22 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în tot sentinţa recurată, în sensul că:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta I.A.S.R. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 26 februarie 2014.

Hotărârea de Guvern nr. 1/2016 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a noului Cod Fiscal a fost publicată în Monitorul Oficial nr. 22 din data de 13 ianuarie 2016.

În paginile următoare am prezentat pe scurt cele mai importante modificări şi clarificări aduse de normele metodologice de aplicare ale noului Cod Fiscal („Normele”), care acoperă toate categoriile de impozite și taxe, precum și contribuții sociale, reglementate de Codul Fiscal.

Titlul I – Dispoziții generale

Normele metodologice de aplicare a Titlului I din noul Cod Fiscal conţin prevederi similare normelor metodologice de aplicare ale Titlului I din Codul Fiscal în vigoare până la 31 decembrie 2015. Faţă de acestea, au fost introduse, totuşi, o serie de modificări, printre care:

Clarificări privind termenul de activitate independentă

Sunt aduse clarificări cu privire la raportul juridic între părți pentru stabilirea unei activități ca fiind independentă. Acesta trebuie să conțină, în mod obligatoriu, clauze contractuale clare privind obiectul contractului, drepturile și obligațiile părților astfel încât să nu rezulte existența unei relații de subordonare ci libertatea persoanei fizice de a dispune în ceea ce privește desfășurarea activității.

Criteriul privind libertatea persoanei de a alege locul, modul de desfăşurare a activităţii, precum şi programul de lucru este îndeplinit atunci când cele trei componente ale sale sunt îndeplinite cumulativ. Părțile pot conveni asupra datei, locului și programului de lucru în funcție de specificul activității și de celelalte activități pe care prestatorul le desfășoară. Se clarifică faptul că persoana fizică poate dispune de libertatea de a desfăşura activitatea chiar și pentru un singur client, dacă nu există o clauză de exclusivitate.

Clarificări în domeniul preţurilor de transfer

Se introduc clarificări referitoare la noţiunea de control, în sensul prevederilor privind determinarea relaţiilor de afiliere. De asemenea, se aduc clarificări în legătură cu aplicarea procedurii pentru eliminarea dublei impuneri între persoane afiliate ca urmare a ajustărilor/estimărilor efectuate de către autorităţile fiscale în scopul reflectării principiului valorii de piață a produselor, mărfurilor şi serviciilor.

Clarificări referitoare la prevederile speciale pentru aplicarea Codului Fiscal

Sunt aduse clarificări cu privire la interpretarea termenului de tranzacţie fară scop economic în sensul art. 11 alin. (1) din Codul Fiscal, acest termen desemnând orice tranzacţie/activitate care nu este destinată producerii de avantaje economice, beneficii, profituri şi care determină, în mod artificial sau conjunctural, o situaţie fiscală mai favorabilă.

Titlul II – Impozit pe profit

Calculul rezultatului fiscal

Au fost introduse exemple noi de elemente similare veniturilor și cheltuielilor.

O parte din noile exemple de elemente similare veniturilor sunt reprezentate de rezerva legală și rezervele reprezentând facilități fiscale, sumele înregistrate în rezultatul reportat care se impozitează potrivit prevederilor noului Cod Fiscal, sumele reprezentând reducerea sau anularea filtrelor prudențiale care au fost deductibile la calculul profitului impozabil, etc.

Din categoria noilor exemple de elemente similare cheltuielilor fac parte, sumele înregistrate în rezultatul reportat care se deduc potrivit prevederilor noului Cod Fiscal, anumite sume transferate în rezultatul reportat ca efect al trecerii la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, etc. În plus, se precizează explicit că pierderile din anularea titlurilor de participare proprii nu reprezintă elemente similare cheltuielilor.

Au fost introduse prevederi privind modul de calcul al rezultatul fiscal în cazul contribuabililor pentru care anul fiscal modificat include perioade atât din anul 2015, cât și din anul 2016. Aceste categorii de contribuabili urmează să aplice tratamentul fiscal aferent perioadelor de dinainte/de după 1 ianuarie 2016 pentru veniturile, cheltuielile, elementele similare înregistrate înainte/după 1 ianuarie 2016.

Au fost introduse prevederi privind modul în care sunt tratate, în calculul de impozit pe profit efectuat de către persoana juridică română afiliată, ajustările/estimările de prețuri de transfer stabilite de organul fiscal la nivelul celeilalte persoane afiliate.

Venituri neimpozabile

Au fost aduse clarificări privind veniturile neimpozabile reprezentate de valoarea titlurilor de participare noi sau de majorarea valorii nominale a titlurilor de participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, precum și precizări cu privire la valoarea fiscală a acestor titluri de participare. De asemenea, s-au introdus exemple privind calculul rezultatului fiscal la înstrăinarea acestor titluri.

Sunt precizate situațiile în care sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturile acționarilor/asociaților cu ocazia reducerii capitalului social sunt considerate venituri neimpozabile la calculul rezultatului fiscal.

Cheltuieli

Sunt oferite cu titlu de exemplu o serie de cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității economice, cum sunt cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, cheltuielile de marketing, cheltuielile de cercetare, cheltuielile reprezentând valoarea creanțelor înstrăinate, cheltuielile generate de evaluarea ulterioară și executarea instrumentelor financiare derivate, etc. Lista cheltuielilor efectuate în scopul activității economice inclusă în normele metodologice de aplicare a noului Cod Fiscal nu este exhaustivă.

Cheltuielile asimilate salariilor sunt deductibile la calculul rezultatului fiscal indiferent de regimul fiscal aplicabil acestora din perspectiva impozitării la nivelul persoanei fizice. Au fost introduse precizări privind modul de aplicare al limitei de 50% în cazul cheltuielilor reprezentând diferențe de curs valutar înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing. Condiția privind distrugerea stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile, în vederea susținerii deductibilității cheltuielilor cu stocurile sau mijloacele fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune sau degradate, se consideră îndeplinită atât în situația în care distrugerea se efectuează prin mijloace proprii, cât și în cazul în care acestea sunt predate către unități specializate.

Provizioane, ajustări pentru depreciere şi rezerve

Rezerva legală reconstituită ulterior utilizării acesteia pentru acoperirea pierderilor sau distribuirii sub orice formă, în aceeași limită, va fi considerată deductibilă la calculul rezultatului fiscal.

Au fost introduse precizări privind deducerea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor, în ceea ce privește data (anume 1 ianuarie 2016) de la care trebuie să fie înregistrate creanţele, altele decât cele asupra clienţilor, pentru a fi luate în calcul, respectiv perioada fiscală în care pot fi deduse la calculul rezultatului fiscal. În plus, se precizează că ajustările pentru deprecierea creanțelor sunt deductibile, în limita de 30% din valoarea creanţelor neîncasate, inclusiv taxa pe valoarea adăugată.

Au fost introduse reguli privind rezervele și provizioanele transferate în cadrul unor operaţiuni de reorganizare în sensul transmiterii unui înscris către contribuabilul beneficiar privind rezervele și provizioanele transferate, ce au fost deduse şi neimpozitate.

Amortizarea fiscală

În cazul mijloacelor de transport a căror amortizare fiscală este limitată la 1.500 lei/lună, valoarea deductibilă la scoaterea din gestiune a acestora se calculează ca număr de luni rămase din durata normală de funcționare înmulțite cu 1.500 lei.

Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor

Au fost introduse precizări privind neincluderea anumitor rezerve în calculul rezultatului fiscal al contribuabililor care îşi încetează activitatea în urma operaţiunilor de lichidare, cum sunt rezervele constituite din profitul net, sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit sau ale unor scutiri de impozit, etc.

Titlul III – Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

Pot intra sub incidența cotei reduse de 1%, aplicabilă în anumite condiții în primele 24 de luni de la data înregistrării persoanei juridice române, doar microîntreprinderile înființate după data de 1 ianuarie 2016. Se precizează anumite elemente care nu se includ în baza impozabilă de către microîntreprinderile care își încetează existența și care au fost anterior plătitoare de impozit pe profit.

Titlul IV – Impozitul pe venit

Venituri din activități independente

Modificări cu privire la cheltuielile cu deductibilitate limitată:

– Indemnizațiile de delegare/detașare și cheltuieli de transport și cazare plătite doar salariaților;

– O cota de 10% din venitul brut din activitatea de expertiza contabilă și tehnică, judiciară și extrajudiciară, datorată biroului de expertiză locală

Termenul de depunere a declarației privind venitul estimat / norma de venit de către contribuabilii care desfășoară activități independente și care încep activitatea în cursul anului fiscal se modifică de la 15 la 30 de zile de la începerea activității. Plata anticipată care trebuie reținută de către plătitorul de venituri din drepturi de proprietate intelectuală se calculează aplicând 10% la venitul brut.

Venituri din salarii și asimilate salariilor

Se aduc clarificări cu privire la neimpozitarea în limita a 150 RON a tichetelor cadou acordate cu ocazii speciale fiecărui angajat și pentru fiecare copil minor al acestuia indiferent că părinții lucrează la același angajator. Se definește conceptul de instrumente juridice internaționale în contextul calculului impozitului pe veniturile din salarii și asimilate salariilor.

Venituri din alte surse

În norme sunt incluse și veniturile obținute de persoanele fizice sub forma bacșișului, potrivit prevederilor legale. Se aduc clarificări referitoare la veniturile realizate de contribuabilii care nu sunt înregistrați fiscal potrivit legislației in materie. Acestea se refera la veniturile din următoarele tipuri de activități: producție, comerț, prestări de servicii, profesii liberale, din drepturi de proprietate intelectuală, precum și venituri din activități agricole, silvicultura și piscicultură, fără a avea caracter de continuitate și pentru care nu sunt aplicabile prevederile cap II „Venituri din activități independente” și cap VII „Venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură” din titlul IV al Codului Fiscal.

Venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activități dependente

Sintagma activități dependente desfășurate în România include și activitățile desfășurate de persoane fizice nerezidente în cadrul transportului internațional efectuat de întreprinderi cu locul conducerii efective sau rezidența în România.

Titlul V – Contribuții sociale

Nu datorează contribuțiile de asigurări sociale de pensii, de sănătate și cele de șomaj în România, persoanele fizice care desfășoară activități dependente (angajatori nerezidenți) în state care nu intră sub incidența legislației europene și a acordurilor la care România este parte în domeniul securității sociale. Se aduc clarificări în privința plafonării bazei de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator începând cu 1 ianuarie 2017.

Titlul VI – Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România

Clarificări cu privire la impozitarea, potrivit Titlului VI, a veniturilor obţinute de nerezidenţi

Se introduc clarificări potrivit cărora veniturile obţinute de nerezidenţi de la un rezident român (sau care reprezintă cheltuieli ale unui sediu permanent în România al unui nerezident) din prestarea de servicii de management sau de consultanţă în orice domeniu sunt impozabile indiferent dacă aceste servicii sunt sau nu prestate în România, atât timp cât nu sunt încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri între România şi statul de rezidenţă al beneficiarului de venit sau când acesta din urmă nu prezintă dovada rezidenţei sale fiscale. De asemenea, se aduc clarificări potrivit cărora sumele plătite cu titlul de dobândă negativă nu se consideră o plată de venit impozabil în sensul titlului VI din Codul Fiscal.

Clarificări cu privire la dividendele distribuite, dar care nu au fost plătite până la sfârşitului anului în care s-au aprobat situaţiile financiare

Se aduc clarificări cu privire la aplicarea cotei mai favorabile din convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu statul de rezidenţă al nerezidentului beneficiar al dividendului și în cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitului anului în care s-au aprobat situaţiile financiare, cu condiţia ca acesta să prezinte certificatul de rezidenţă fiscală valabil pentru anul pentru care s-au aprobat situaţiile financiare anuale. De asemenea, se aduc clarificări potrivit cărora cota de impozit de 5% este aplicabilă veniturilor din dividende distribuite începând cu data de 1 ianuarie 2016.

Clarificări cu privire la opţiunea de regularizare a impozitului pe veniturile din dobânzi/activități independente/activităţi desfăşurate în România de artişti de spectacol sau sportivi, venituri obţinute de persoane juridice rezidente într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European

Se aduc clarificări potrivit cărora opţiunea de regularizare a impozitului plătit potrivit titlului VI pentru veniturile din dobânzi / activități independente / activităţi desfăşurate în România de artişti de spectacol sau sportivi, prin declararea şi plata impozitului pentru profitul / venitul impozabil aferent acestor venituri, potrivit tilului II, respectiv titlului IV, poate fi realizată în perioada de prescripţie stabilită potrivit Codului de Procedură Fiscală.

În acest sens, normele de aplicare prevăd anexarea la declaraţia fiscală depusă în vederea regularizării a două certificate de rezidenţă fiscală, în original sau copie legalizată: un certificat care să menţioneze că beneficiarul venitului a avut rezidenţa fiscală în anul în care s-a obţinut venitul într-un stat al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European şi un certificat care să menţioneze că beneficiarul venitului a avut rezidenţa fiscală intr-un astfel de stat în anul în care a exercitat opţiunea pentru a-şi regulariza impozitul. De asemenea, normele prevăd principalele tipuri de cheltuieli care se au în vedere pentru determinarea rezultatului fiscal aferent veniturilor din dobânzi.

Clarificări cu privire la restituirea impozitului pe dividende, respectiv dobânzi si redevenţe

Potrivit noilor norme de aplicare, în cazul îndeplinirii condiţiilor de deţinere menţionate la art. 229 alin. (1) lit. c), respectiv art. 229 alin. (1) lit. g) din Codul Fiscal după data plăţii veniturilor respective, restituirea impozitelor plătite în plus se poate solicita de către beneficiarul efectiv, persoană nerezidentă.

Clarificări cu privire la activităţile desfăşurate de reprezentanţe

Sunt introduse noi clarificări, potrivit cărora persoanele juridice străine, prin reprezentanţe înfiinţate în România, nu sunt abilitate să desfăşoare activităţi de producţie, comerţ sau prestări servicii.

Titlul VII – TVA

Definiții

S-a clarificat faptul că zona contiguă și zona economică exclusivă a României fac parte din teritoriul României din punct de vedere al TVA pentru anumite operațiuni la care fac trimitere Normele.

Grupul fiscal unic

Grupul fiscal unic se va putea constitui și de către persoane impozabile care nu sunt administrate de către același organ fiscal.

Livrarea de bunuri

În cazul contractelor de construire, al antecontractelor de vânzare-cumpărare și al contractelor de promisiune de vânzare a unui imobil neconstruit se consideră că are loc o livrare de bunuri daca acestea se finalizează prin transferul titlului de proprietate asupra construcțiilor rezultate, în caz contrar având loc o prestare de servicii.

Prestarea de servicii

Punerea la dispoziția prestatorului de matrițe/echipamente în mod gratuit pentru prestarea unor servicii în beneficiul proprietarului acestora va fi considerată o prestare de servicii legată de activitatea economica a proprietarului matrițelor/echipamentelor, dar care nu este asimilată unei prestări cu plată.

În cazul în care prestatorul de servicii este proprietarul matrițelor/echipamentelor si recuperează contravaloarea acestora de la beneficiarul serviciilor, operațiunea se va considera accesorie prestării de servicii.

Locul prestării de servicii

Se aduc clarificări și exemple suplimentare privind serviciile care sunt considerate în legătură cu bunuri imobile (de exemplu, Normele includ expres în aceasta categorie serviciile în legătură cu rețelele de conducte pentru gaz, apa, canalizare si altele similare).

Faptul generator și exigibilitatea

Au fost introduse clarificări și exemple noi privind stabilirea faptului generator și a exigibilității unei operațiuni, inclusiv în contextul trecerii de la cota de TVA de 24% la cota de 20%. Au fost aduse clarificări privind exigibilitatea în cazul cartelelor telefonice preplătite și voucherelor, făcându-se distincție între voucherele cu scop unic și cele cu scop multiplu.

Baza de impozitare

Se aduc clarificări privind aplicarea structurii de comisionar din punct de vedere al TVA în cazul refacturării de costuri, în sensul în care aceasta se va aplica doar atunci când sumele sunt refacturate la cost.

Cotele de taxă

Se aduc clarificări și exemple noi privind aplicarea cotelor reduse de TVA, de 9% și 5%. Normele aduc clarificări privind baza de impozitare în cazul în care contractul prevede că TVA (nu) este inclusă în preț sau prețul a fost stabilit fără nicio mențiune cu privire la TVA, respectiv în cazul în care contrapartida este stabilită prin lege, prin licitație, printr-o hotărâre a instanței.

Scutiri fără drept de deducere

Acordul furnizorului de a amâna plata prețului după data livrării bunurilor sau prestării serviciilor, în schimbul perceperii unei dobânzi, va fi considerat o operațiune de acordare de credit scutită de TVA fără drept de deducere.

Scutiri cu drept de deducere

În cazul scutirilor cu drept de deducere (de exemplu, scutiri pentru livrări intra-comunitare, exporturi, transport internațional şi intracomunitar, traficul internațional de bunuri si scutiri pentru intermediari), aplicarea regimului de taxare de către furnizor nu implică anularea dreptului de deducere în ceea ce-l privește pe beneficiar.

Puteţi consulta toate modificările aici.