Autori:

• Dan Dascălu, Partener coordonator litigii fiscale și dreptul muncii, D&B David și Baias
• Ioana Cercel, Avocat Senior, D&B David și Baias
• Bogdan Cârpă-veche, Senior Manager, PwC România

Așa cum menționam în primul articol din seria celor trei articole referitoare la reglementarea legală ce prevede amnistierea obligațiilor fiscale aferente veniturilor de tipul indemnizațiilor de delegare/detașare, vom prezenta în a doua parte a analizei noastre modificările legislative de clarificare a tratamentului fiscal al sumelor acordate cu acest titlu, precum și ca prestații suplimentare aferente clauzei de mobilitate.

Vor fi suficiente clarificările privind tratamentul fiscal al sumelor acordate ca indemnizații sau prestații de mobilitate ori vor reapărea sincope?

Reglementările fiscale aplicabile până la data intrării în vigoare a Legii nr. 72/2022 prevedeau faptul că indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, erau scutite de impozit pe venit și contribuții sociale în limita unor plafoane stabilite după cum urmează:

1. în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice;
2. în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;
3. dispoziții similare erau aplicabile și în cazul indemnizațiilor primite pe perioada deplasării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul desfășurării activității, de către administratorii stabiliți potrivit actului constitutiv, contractului de administrare/mandat, de către directorii care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii, de către membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum și de către manageri, în baza contractului de management.

Având în vedere că tratamentul fiscal al indemnizațiilor primite de angajați era condiționat de încadrarea acestora într-o situație de delegare/detașare definită potrivit legii, în practică au existat situații în care regimul fiscal favorabil a fost contestat de autoritățile fiscale ca urmare a confuziei create de existența unor reglementări distincte în materia detașării – pe de o parte, cele din Codul muncii și, pe de altă parte, cele din Legea nr. 16/2017 care reglementează situațiile de delegare/detașare la nivelul Uniunii Europene. Nu în ultimul rând, tratamentul fiscal aplicat sumelor primite de angajații care efectuau deplasări frecvente a ridicat multiple semne de întrebare ca urmare a dificultății încadrării lor fie în categoria lucrătorilor detașați sau a lucrătorilor mobili.

În acest context, Legea nr. 72/2022 supusă prezentei analize aduce o serie de modificări care par a fi menite să soluționeze o parte dintre incertitudinile și lipsurile vechiului act normativ. Mai exact, pe lângă indemnizațiile de delegare/detașare, noul act normativ extinde tratamentul fiscal favorabil la indemnizațiile specifice detașărilor transnaționale și la prestațiile suplimentare primite de salariați în baza clauzei de mobilitate. Această măsură este benefică acelor categorii de angajați care se aflau într-o situație de detașare transnațională potrivit Legii nr. 16/2017 (de exemplu, salariați temporari puși la dispoziția unui utilizator dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene), dar care nu se încadrau într-o situație de delegare/detașare potrivit Codului muncii. Totodată, prestațiile acordate angajaților mobili, în cazul cărora executarea obligațiilor de serviciu nu se realizează într-un loc stabil de muncă (neaflându-se deci într-o situație de delegare sau detașare) vor fi supuse aceluiași tratament fiscal favorabil.

În egală măsură, actul normativ introduce o serie de limitări în ceea ce privește nivelul sumelor care beneficiază de tratamentul fiscal favorabil. Dacă, în trecut, nivelul neimpozabil al indemnizațiilor era stabilit la 2.5 ori nivelul legal al indemnizațiilor și diurnelor pentru personalul din sectorul public (de exemplu, 35 euro/zi pentru deplasări în străinătate), noul act normativ plafonează nivelul neimpozabil al indemnizațiilor la 3 salarii de bază corespunzătoare locului de muncă ocupat.

Astfel, pentru determinarea tratamentului fiscal aplicabil indemnizațiilor, angajatorii vor trebui să determine întâi nivelul potențial al indemnizației neimpozabile prin multiplicarea cu 2.5 a nivelului legal stabilit pentru indemnizație/diurnă, urmând ca suma astfel rezultată să fie plafonată la valoarea a 3 salarii de bază primite de angajatul în cauză raportat la numărul de zile din perioada de delegare/detașare/desfășurare a activității în altă localitate, în țară sau în străinătate. Având în vedere că plafonarea va impacta în special angajații delegați/detașați în străinătate și care primesc salarii de bază mici, măsura pare să fie menită să descurajeze plata unor salarii mici și a unor indemnizații de delegare/detașare mari pentru a evita plata taxelor salariale.

Dincolo de aceste aspecte, este vorba – așa cum se poate observa cu ușurință – despre o serie de modificări extrem de importante, de natură a aduce claritate pentru viitor în acest domeniu, diminuând astfel riscurile repetării la câțiva ani a ipotezelor de genul menționate în partea I a analizei noastre care, deși se justifică prin raportare la ipostazele imprevizibile și neclare la care au fost supuși contribuabilii respectivi, rămân unele de nedorit și evitat într-o societate modernă, ce ar trebuie să aibă o legislație fiscală clară, aplicabilă tuturor în mod egal și previzibil.

Abordarea optimă pentru diminuarea riscului repetării surprizelor neplăcute în viitor

În opinia noastră, la acest moment ar fi recomandabilă un inventar al documentației interne în temeiul cărora angajatorii acordă asemenea sume, pentru a modifica clauzelor contractuale cu salariații, dar și, dacă este cazul cu partenerii contractuali, în vederea resetării și actualizării lor la noul cadru legislativ, inclusiv din perspectivă terminologică și documentară, în așteptarea unor viitoare inspecții.

În plus, o privire specială se dovedește necesară pentru clauzele de mobilitate, față de tratamentul fiscal special conferit în mod expres de Legea nr. 72/2022 , în special, în privința acelor relații aflate în curs, dacă pentru perioada trecută documentația contractuală nu reflectă ca atare îndreptățirea la prestații specifice aferente acestei maniere particulare de derulare a contractelor de muncă; aceste aspecte se pot dovedi extrem de sensibile față de riscurile juridice pe care aceste modificări ale legislației fiscale le-ar putea induce atât în interacțiunea angajatorului cu salariații săi (în special, pentru trecut), dar și cu organele fiscale, pentru viitor.

Astfel, așa cum s-a observat de-a lungul anilor în mod constant, ori de câte ori a apărut un tratament fiscal (mai) favorabil, aplicat pentru anumite categorii specifice de persoane sau pentru anumite categorii de relații juridice derulate – de regulă, de orice fel de persoane –, soluțiile respective au fost imediat preluate în practică; atunci când, însă, reglementările fiscale nu au fost suficient de clare și/sau dacă aspectele de avut în vedere în privința aplicării acestora trebuiau să ia în considerare și reglementări din alte domenii (i.e. dreptul muncii, drept comercial, drept civil etc.), nu de puține ori s-a ajuns la aplicarea necorespunzătoare a acestora.

Mai mult, uneori ele au fost aplicate și unor situații aflate la limita dispozițiilor legislative fiscale speciale sau chiar dincolo de aceasta, perpetuându-se în practică sau generalizându-se tocmai pentru că toți cei din segmentul respectiv s-au văzut „nevoiți” (practic, chiar forțați, cum mulți au afirmat în asemenea ipoteze) să îl aplice, tocmai pentru a nu se vedea în situația de a fi afectați negativ de avantajele pe care competitorii lor și le-ar fi putut crea în acest mod (în esență, un fel de „concurență” neloială de natură fiscală, chiar dacă una fragilă și supusă unor riscuri destul de mari uneori). Cum intervenția ANAF pentru a combate, îndrepta sau preveni asemenea fenomen a fost, de regulă, una care s-a manifestat cu multă întârziere, când practicile erau generalizate, efectele acesteia s-au resimțit extrem de negativ, în urma acumulării de sume de ordin astronomic de natura obligațiilor fiscale principale și accesorii.

Or, tocmai de aceea, asemenea eventuale modificări ale clauzelor contractuale și a documentației aferente noilor dispoziții legale fiscale comentate trebuie deci să fie în practică unele care să fie analizate cu maximă atenție, dar și însoțite de modificări corespunzătoare din perspectivă formei și conținutului, astfel cum acestea trebuie să fie înțelese și aplicate prin raportare la exigențele dreptului muncii, cumulate cu cele din dreptul fiscal, pentru a nu genera eventuale probleme (și mai mari) în viitor.

În al treilea și ultimul articol privind noua amnistie fiscală, vom prezenta sumar cele mai importante aspecte referitoare la derularea în viitor a inspecției fiscale atunci când în discuție se pune reîncadrarea tratamentului fiscal al unor indemnizații dintre cele prevăzute de lege sau a prestațiilor de mobilitate.

Autori:

• Dan Dascălu, Partener, coordonator Litigii fiscale și Dreptul muncii, D&B David și Baias
• Mihail Boian, Partener Litigii fiscale, D&B David și Baias

Pe 30 martie 2022, președintele României a promulgat legea privind anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a reîncadrării sumelor achitate de angajatorii români salariaților acestora cu titlu de indemnizație pe perioada delegării, detașării sau desfășurării muncii acestora pe teritoriul altor state, iar aceasta urmează să intre deci în vigoare în foarte scurt timp (i.e. în 3 zile de la publicarea în Monitorul Oficial).

În plus față de amnistia fiscală intens discutată și mult așteptată de către mulți contribuabili ce au fost sau pot fi afectați în perioada relativ recentă în urma derulării de controale fiscale în domeniile vizate (i.e. transporturi internaționale, construcții, dar și activități de punere la dispoziție de personal în asemenea activități) în care asemenea sume au fost și sunt achitate salariaților, această nouă reglementare include în plus și alte dispoziții legale extrem de importante din perspectivă substanțială și procedurală. Astfel, pe de o parte, ea prevede soluțiile identificate pentru clarificarea pentru viitor a naturii juridice și a tratamentului fiscal aplicabil respectivelor sume, iar, pe de altă parte, o serie de reguli referitoare la implicarea inspecției muncii în activitățile de inspecție fiscală a căror derulare ar putea în viitor să aducă în discuție o asemenea reîncadrare a activităților derulate de persoanele ce primesc astfel de venituri.

Față de importanța, actualitatea și interesul generat de aceste trei subiecte, vom puncta în continuare sintetic într-o serie de articole aspectele esențiale pe care fiecare dintre acestea le ridică, după ce în prealabil vom readuce în atenție contextul în care au apărut și, mai ales, prin ce anume se diferențiază acest act normativ de amnistie fiscală față de altele similare adoptate în trecut, urmând ca în foarte scurt timp, să organizăm și un webinar în care să abordăm aceste aspecte, ale cărui detalii de derulare vor fi anunțate în ultima parte a materialului nostru.

O nouă amnistie fiscală aplicabilă indemnizațiilor de delegare și detașare pentru activitățile salariaților din străinătate: un déjà-vu, dar cu alt epilog?

Contextul care a determinat adoptarea acestui act normativ a fost acela că, în legătură cu unele dintre activitățile desfășurate de companiile românești în țările din Uniunea Europeană (transporturi internaționale, construcții, dar și activități de punere la dispoziție de personal în asemenea activități), au existat numeroase inspecții fiscale vizând perioadele fiscale în care organele fiscale au reîncadrat sumele acordate de angajatori – sub diferite denumiri (i.e. indemnizații de detașare/delegare sau diurne) – salariaților trimiși să își desfășoare activitatea în afara locului de muncă; acestea au fost considerate drept venituri asimilate salariilor și, ca urmare, au făcut obiectul stabilirii unor obligații fiscale suplimentare de impozit pe venit și contribuții sociale obligatorii, precum și a unor obligații fiscale accesorii.

Astfel, fără a intra în prea multe detalii asupra acestor aspecte, trebuie să reamintim că organele fiscale s-au fundamentat, în esență, în asemenea acțiuni de control derulate în domeniul transporturilor pe interpretarea că sumele plătite de angajatori nu ar reprezenta indemnizații acordate în cadrul unor delegări sau, după caz, detașări temporare în afara locului de activitate, ci sume primite pentru îndeplinirea sarcinilor curente de serviciu (i.e. salarii), întrucât angajații respectivi nu ar avea un loc fix de muncă, fără a se lua în considerare regimul juridic aplicabil acestei categorii de personal, conform dispozițiilor legale speciale relevante din legislația detașărilor transnaționale; în egală măsură, motivarea actelor de impunere din domeniul construcțiilor s-a fundamentat exclusiv pe dispoziții naționale pe ideea că diurnele acordate salariaților din societățile ce au derulat diferite proiecte de construcție în colaborare cu parteneri străini sau chiar cei care au pus la dispoziție personal acestora din urmă ar trebui considerate ca fiind unele de natură salarială, prin raportare exclusiv la dispozițiile legislației naționale referitoare la delegare, fără a lua în considerare și pe cele aplicabile detașării transnaționale, rezultate din transpunerea legislației europene a muncii. În aceste condiții, toate sumele acordate ca indemnizații acestor categorii de personal – care nu au fost luate în baza de calcul a impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale de către angajatori – au fost reîncadrate de organele fiscale drept venituri similare salariilor și impozitate în mod corespunzător.

Analizând prevederile actului normativ proaspăt adoptat de Parlament și promulgat de președintele României, se observă că, în linie cu alte situații de acest tip din trecut (i.e. anularea obligațiilor fiscale aferente veniturilor obținute din activități independente în trecut prin Legea nr. 209/2015), de data aceasta, legiuitorul a ales să acționeze pe două paliere, unul pentru trecut și unul pentru viitor, și chiar în cuprinsul actului normativ ce prevede amnistia fiscală. Aceasta spre deosebire de abordarea din trecut în domeniul vizat de noua amnistie fiscală, când – tot prin Legea nr. 209/2015 – s-a dispus anularea obligațiilor fiscale aferente sumelor acordate ca diurne în cazuri de delegare și detașare, dar nu s-au luat toate măsurile legislative pentru prevenirea ipotezelor de acest tip din viitor, prin intermediul unor norme juridice clare și simple, pentru a reduce riscul de controverse și dispute fiscale.

De altfel, dacă, în cazul activităților independente, clarificarea legislativă a normelor pentru viitor s-a făcut prin dispozițiile Legii nr. 227/2015 (i.e. noul Cod fiscal), în cazul indemnizațiilor ce au ocazionat incidența amnistiei fiscale prin efectul Legii nr. 209/2015, s-a încercat ulterior o îndreptare din mers a cadrului legislativ aplicabil. Din păcate însă, normele juridice speciale de protecție a calificării veniturilor salariaților din domeniul transporturilor – adoptate pe calea unor reglementări speciale (precum O.U.G. nr. 28/2015 sau Legea nr. 16/2017) pentru a asimila detașarea și activitatea salariaților societăților de transport ce lucrează în alte state, fără a îndeplini cerințele calificării acesteia ca detașare transnațională – s-au dovedit insuficiente. Astfel, după încă 5-6 ani de la amnistia fiscală anterioară, angajatorii respectivi s-au văzut din nou expuși riscurilor de a achita sume exorbitante ca impozite și taxe, în condițiile unei legislații insuficient de clare, ceea ce aduce din nou în discuție necesitatea unei amnistii fiscale.

Pentru trecut, anularea obligațiilor fiscale aferente indemnizațiilor de delegare/detașare din domeniile vizate de această nouă lege – ce, cum și când se amnistiază?

Așa cum menționam mai sus, pentru perioada trecută va opera în domeniul analizat amnistia fiscală prin care sunt anulate obligațiile fiscale suplimentare rezultate ca urmare a reîncadrării sumelor acordate ca indemnizații de delegare/detașare drept venituri salariale. În concret, este reglementată anularea din oficiu a diferențelor de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii stabilite de organul fiscal prin acte de impunere comunicate contribuabilului ca urmare a reîncadrării sumelor achitate cu titlu de indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări de către angajați ai angajatorilor români în domenii precum transporturile internaționale sau cel al construcțiilor. Din perspectivă temporală, intră în sfera de aplicare a amnistiei fiscale obligațiile fiscale suplimentare aferente reîncadrării diurnelor sau indemnizațiilor acordate în perioadele fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a acestui act normativ și care nu au fost achitate de către contribuabili.

Mai mult, potrivit acestei noi reglementări, deciziile de impunere care privesc diferențele de obligațiile fiscale care fac obiectul amnistiei, emise și necomunicate contribuabililor până la data intrării în vigoare legii nu se mai comunică contribuabilului, iar obligațiile fiscale se radiază din evidența pe plătitor, tot din oficiu, pe baza unui borderou de ștergere.

Totodată, spre deosebire de reglementările mai vechi din acest domeniu, dacă asemenea obligații fiscale au fost deja stinse de contribuabili, acestea vor fi supuse restituirii la cererea acestora, ce trebuie făcută în termen de maximum 5 ani de la data intrării în vigoare a noului act normativ, pentru a da expresie astfel principiul nediscriminării și echității. Intră astfel în sfera de aplicare a amnistiei chiar și obligațiile fiscale rezultate în urma reîncadrării indemnizațiilor sau orice alte sume de aceeași natură stabilite prin acte de impunere pentru care instanțele judecătorești au stabilit, prin hotărâri judecătorești definitive, că aceste sume sunt datorate bugetului de stat.

În privința inspecțiilor fiscale în curs, actul normativ stabilește că organele fiscale nu vor reîncadra indemnizațiile sau orice alte sume de aceeași natură primite de către angajați ai angajatorilor români aflați în detașare sau delegare transnațională și, în privința acestora, nu vor fi emise acte de impunere în legătură cu reîncadrarea acestora pentru perioadele fiscale menționate anterior.

Din perspectivă procedurală, actul normativ prevede că decizia de anulare a obligațiilor fiscale ce face obiectul acestei amnistii se emite din oficiu de către organele fiscale și se comunică contribuabililor care depun cererile de aplicare a acesteia.

Din păcate, nu putem să nu observăm că, în practică, au mai fost emise asemenea acte de impunere inclusiv în acele ipoteze în care, la data discuției finale, proiectul legislativ era deja aprobat în Parlament și trimis spre promulgare, astfel că, până la data publicării sale în Monitorul Oficial, nu s-ar fi împlinit termenul-limită de comunicare a actelor administrativ-fiscale cu care se încheie inspecția fiscală. Asemenea abordări mecanice ocazionează acum demersuri suplimentare și consum inutil de energie și timp pentru toți cei implicați (inclusiv pentru organele statului), pentru a se anula obligațiile fiscale respective.

Vom reveni în zilele următoare cu articolul privind reglementarea legală ce prevede amnistierea fiscală a obligațiilor fiscale aferente veniturilor de tipul indemnizațiilor de delegare/detașare, evidențiind sumar cele mai importante aspecte referitoare la tratamentul fiscal prevăzut de această nouă lege ce urmează a fi aplicabil acestui tip de sume pentru viitor, iar mai apoi, într-o a treia parte, la dispozițiile de ordin procedural aferente regulilor de derulare a inspecțiilor fiscale în privința acestor sume, atunci când în discuție s-ar pune reîncadrarea naturii lor juridice.