Autor: Anda Diaconescu, Associate, Biriș Goran SPARL

În data de 17 noiembrie 2022 a fost publicată în Monitorul Oficial Legea nr. 301/2022 pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 31/2019 privind acordarea unor facilități fiscale și pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pentru completarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 11/2018 pentru adoptarea unor măsuri bugetare și pentru modificarea Legii-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului plătit din fonduri publice.

Actul normativ definește clar locuințele care în momentul livrării pot fi locuite ca atare, în vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5%, conform art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, acestea fiind locuințele care la data livrării îndeplinesc următoarele condiții:

– deținătorii acestora au acces liber individual la spațiul locuibil, fără tulburarea posesiei și a folosinței exclusive a spațiului deținut de către o altă persoană sau familie;
– au acces la energie electrică și apă potabilă, evacuarea controlată a apelor uzate și a reziduurilor menajere;
– sunt formate cel puțin dintr-un spațiu pentru odihnă, un spațiu pentru pregătirea hranei și un grup sanitar, indiferent care sunt dotările existente și gradul de finisare la data livrării.

Actul normativ a intrat în vigoare în data de 20 noiembrie 2022.

Autori:

• Stela Andrei, Partener, Impozit pe venit și contribuții sociale, EY România
• Dan Răuț, Manager, Impozit pe venit și contribuții sociale, EY România

Apetitul românilor a crescut semnificativ în ultimii ani, mai ales după criza financiară declanșată în anul 2008, pentru investiții de toate tipurile, cu precădere însă în zona imobiliară. Unul dintre stereotipurile împământenite în mentalitatea oamenilor este metoda de economisire și investiție prin achiziționarea de bunuri imobile, în mare parte cu scopul de a le închiria ulterior, pentru a obține un venit oarecum constant și predictibil.

Considerând că este una dintre cele mai sigure căi de a „investi”, multe persoane fizice apelează la diverse metode de cumpărare, cu scopul de a realiza o astfel de tranzacție, care se presupune a fi avantajoasă pe termen scurt, mediu și lung (în funcție de planul de investiție gândit) – fie cash/„cu banii jos”, de către cei care au deja niște economii puse de-o parte, fie chiar prin împrumuturi și credite, de către cei care consideră că „rata la bancă se susține din chirie, iar la final rămâi cu locuința”.

Care sunt însă obligațiile fiscale ce rezultă din închirierea unor astfel de bunuri, în special pentru persoanele fizice, care, de cele mai multe ori, nu au parte de o consultanță fiscală adecvată sau nu dețin cunoștințele legislative necesare? Fie că vorbim despre spații de dimensiuni mai mari sau mai mici – de la garsoniere, apartamente, vile, blocuri/clădiri și diverse spații și complexe rezidențiale, piața pare că este, în continuare, foarte dinamică. Proprietarii trebuie să știe însă că, pe lângă venitul/ profitul obținut, le revin o serie de obligații fiscale, întrucât orice potențială sursă de venit devine pentru ANAF o sursă de impozitare și colectare de taxe, potrivit legislației în vigoare.

Sunt veniturile din chirii o prioritate pentru ANAF privind colectarea de taxe la bugetul de stat?  Putem presupune lesne că este una dintre marile zone de interes (de altfel, ANAF și-a declarat deseori preocuparea în această zonă) în ceea ce privește colectarea de impozite din veniturile persoanelor fizice, fie și din simplul fapt că sursa de venit (spațiul imobil în sine) este una cât se poate de palpabilă și, de asemenea, beneficiarul de venit poate fi relativ ușor de identificat comparativ cu alte cazuri.

Statisticile oficiale (formale) arată că România este pe lista fruntașelor între statele membre ale Uniunii Europene (UE) cu cei mai mulți proprietari de locuințe. Conform statisticilor Eurostat (pentru anul 2019), aproape 96% dintre persoane dețin proprietatea în care locuiesc, în timp ce 4% locuiesc cu chirie. Datele statistice din România pentru anul 2019 privind structura gospodăriilor, după statutul de ocupare a locuinței principale, diferă puțin față de datele Eurostat – ex. din 7.506.000 gospodării: 95,4% erau în proprietate personală, iar 4,6% închiriate.

Cu toate acestea, estimările neoficiale sugerează că între 7-15% din sectorul locuințelor private este închiriat, și chiar între 15-20% pentru imobilele cu utilizare rezidențială din București și din alte orașe mari (de exemplu, Cluj).

Cifrele de mai sus pot fi interpretate în sensul că există o zonă informală de închiriere a bunurilor imobile în România, mai pe scurt – există un număr de persoane care închiriază neoficial, fie fără un contract de închiriere, fie cu un contract între părți, neînregistrat/nedeclarat.

Pe termen mediu și lung, generalizarea închirierilor informale (așa-numitul «proces de informalizare a pieței chiriilor») poate avea efecte negative pentru mediul socio-economic, precum utilizarea în mod necorespunzător a imobilului de către chiriaș, lipsa protecției legale asociată unui contract, limitarea ofertei pe piață de locuințe de închiriat și creșterea prețurilor, conducând astfel la descurajarea optării pentru închirierea în baza unui contract oficial.

Și la nivel global, fenomenul de închiriere informală este unul răspândit, întrucât mulți proprietari optează să își păstreze proprietatea off the books, astfel încât să nu fie nevoiți să plătească impozite ori să suporte ceea ce ei consideră legi și reglementări împovărătoare. Probabil, o mentalitate împărtășită și în România într-o bună măsură.

Studiul „Locuirea în România: Către o strategie națională în domeniul locuirii” menționează că piața locală de închiriere a locuințelor „este, în mare parte, neoficială”. Numeroase tranzacții de închiriere au loc informal (fără încheierea unui contract între părți), iar acest lucru este exacerbat de mai mulți factori. Mai mult, nici legislația în vigoare (Codul civil) nu prevede în mod expres obligativitatea încheierii unor contracte scrise între proprietar și chiriaș, iar lipsa acestora este o practică comună („închirierile informale”). De asemenea, chiar și dacă un contract de închiriere este fiscalizat, de multe ori chiria stipulată în contract poate fi mult mai mică decât cea plătită efectiv de chiriaș proprietarului. România se confruntă atât cu fenomenul de sub-declarare, cât și cu cel de nedeclarare a veniturilor din chirii, răspândite de altfel și la nivel global, însă la nivelul statelor mai dezvoltate (UE sau UK), neconformarea fiscală în această zonă este mult mai redusă.

Recentele modificări ale Codului fiscal care vizează impozitarea anumitor venituri ale persoanelor fizice din cedarea folosinței bunurilor prevăd faptul că, pentru veniturile din chirii realizate începând cu 1 ianuarie 2023, altele decât veniturile din arendă și din închirierea în scop turistic, impozitul se va datora la venitul brut realizat. Cu alte cuvinte, se va elimina cota forfetară de 40% care în prezent este dedusă la calculul venitului impozabil și care făcea ca nivelul de taxare al veniturilor din chirii să fie de aproximativ 6% în realitate. Pentru veniturile obținute începând cu 1 ianuarie 2023, cota de impozitare va fi de 10%. La prima vedere, pare a fi o măsură care echivalează cu dublarea, aproape, a taxelor, lăsând la o parte o eventuală obligație de a plăti CASS, al cărui nivel poate fi dublu față de cel actual, în funcție de nivelul venitului.

De menționat însă că, în România, contribuabilii beneficiază oricum de o cotă de impozitare mult mai mică decât în alte state membre UE, prin urmare, această sursă de venit e posibil să nu-și diminueze cu mult atractivitatea și încă poate să reprezinte o activitate „profitabilă”. Evident, Codul fiscal prevede și alte forme de impozitare a veniturilor din chirii și ne așteptăm ca proprietarii să le analizeze și să opteze pentru varianta cea mai potrivită.

Subliniem faptul că o altă obligație mai veche a fost reintrodusă, și anume obligația înregistrării la ANAF a contractelor de închiriere, tot cu aplicare de la 1 ianuarie 2023, iar termenul de înregistrare este similar cu cel anterior, 30 de zile de la data încheierii contractului/ sau apariției unei modificări contractuale, cum ar fi modificarea prețului de închiriere, durata închirierii etc. Pentru contractele încheiate anterior anului 2023, care însă rămân valabile, obligația de înregistrare a acestora este în termen de 90 de zile, începând de la 1 ianuarie 2023. Anterior, între 2018-2022, persoanele care obțineau venituri din chirii nu mai aveau obligația să înregistreze contractele de chirie la ANAF, însă opțional, puteau face acest demers.

Deși poate părea o povară administrativă suplimentară pentru contribuabili, totuși aceasta poate fi deopotrivă o acțiune benefică pentru ei. În primul rând, un contract înregistrat „oficial” poate conferi și o protecție legală sporită pentru proprietar, așa cum remarcam anterior, dacă în urma unor neînțelegeri cu chiriașii, ajung la litigii. Pe de altă parte, o astfel de măsură poate fi utilă chiar și din punct de vedere administrativ pentru contribuabil. Ce se poate întâmpla dacă ANAF, într-un cadru digitalizat corespunzător, ar avea posibilitatea să acceseze informația într-un mod predictibil și să o utilizeze în timp real în vederea sprijinirii contribuabililor? Ar putea oferi, poate, chiar un suport tehnic avansat sau o asistență fiscală personalizată, de exemplu, ar putea concepe și implementa un proces mai facil de pre-completare a Declarației Unice.

Una dintre misiunile comunicate, nu doar de ANAF, dar și de întregul aparat de stat, este de a accelera digitalizarea instituțiilor, atât intern, cât și extern, inclusiv în relația cu contribuabilii. Așadar, reîntoarcerea la înregistrarea contractelor de chirie poate fi o ocazie bună de a contribui la simplificarea, unificarea și precompletarea anumitor modele de declarații și procese fiscale. Ocazie cu care s-ar putea diminua erorile la completare și depunere a declarațiilor de către persoanele fizice și, implicit, s-ar economisi și resurse de ambele părți: pentru contribuabili se reduce riscul de depunere incorectă sau după termenul legal și, deci, se reduce riscul de a primi și plăti penalități suplimentare. Pentru ANAF, s-ar reduce efortul personalului implicat (oricum foarte redus) și/sau ar conduce la o creștere a colectării.

Indiferent de modificările legislative, contribuabilii trebuie să fie conștienți de obligațiile legale ce le revin și să acționeze diligent în vederea conformării fiscale. Nu demult, președintele ANAF, Lucian Heiuş, explica într-un video-mesaj public că, pentru contribuabili, conformarea voluntară ar trebui văzută ca o îndatorire civică, fiind o sursă de beneficii pentru comunitate. Am putea interpreta că prin plata taxelor (și, deci, printr-o conduită de conformare fiscală voluntară), o persoană fizică poate sprijini comunitatea în care trăiește, fiindcă din taxele colectate se pot realiza diverse proiecte de dezvoltare economico-sociale. Astfel, taxele individuale pot fi văzute ca o investiție colectivă în mediul în care trăim. Din partea contribuabililor, așteptarea este spre un grad de conformare fiscală cât mai mare și, preferabil, în mod voluntar, pentru că în final, efortul individual să le fie „recompensat” prin implementarea unor proiecte economico-sociale relevante pentru ei și comunitate, deci să li se întoarcă sub forma unor „beneficii” colective.

Pentru cei care cred că „oricum nu mă poate găsi ANAF-ul”, deci „de ce să mă conformez?”,  sfatul este să fie prudenți și să nu subestimeze capacitatea autorităților fiscale de a-și exercita atribuțiile. În prezent, există o multitudine de surse de date publice – unele foarte vizibile – ce pot fi accesate, corelate, analizate și procesate – astfel încât să se poate identifica cine, cum și când realizează venituri. Într-o eră a tehnologiilor avansate și în care interacțiunile umane sunt majoritatea digitale, aproape orice activitate are și o conexiune sau o componentă electronică, de unde rezultă că aproape orice informație se află „la un click distanță”, iar mai devreme sau mai târziu, ANAF poate colecta și corela date care să identifice persoanele ce nu se conformează.

Fie că vorbim despre venituri din chirii sau de orice alt tip de venituri, lucrurile trebuie privite și dintr-o altă perspectivă, chiar dacă poate sună plictisitor și clișeic: să nu ne mai uităm cu lupa la taxele actuale doar ca la niște costuri, ci să ne uităm cu încredere că acestea ar putea fi investiția în viitorul nostru.

București, 26 mai 2021. Avocații D&B David și Baias au obținut o hotărâre judecătorească definitivă favorabilă contribuabilului, într-un litigiu fiscal complex, ce privea obligații fiscale de natura TVA și impozit pe profit, stabilite suplimentar de autoritățile fiscale în sarcina acestui dezvoltator imobiliar. În prealabil, avocații D&B au obținut suspendarea definitivă și a efectelor actelor de impunere, dar, pentru a beneficia de efectul amnistiei fiscale, contribuabilul a decis achitarea obligației fiscale principale de un milion de euro, sumă pe care autoritățile fiscale au restituit-o deja acestuia, alături de cheltuielile de judecată la care au fost obligate în litigiu.

Disputa fiscală a ridicat mai multe probleme de drept, care, așa cum precizam anterior, și-au găsit răspunsul în hotărârile judecătorești pronunțate și au fost soluționate în favoarea companiei, dintre care le amintim pe cele mai importante ce au fost astfel dezlegate.

Instanțele de judecată au sancționat cu nulitate dublă impozitare din perspectiva TVA, confirmând că, odată ce contribuabilul a stabilit obligațiile fiscale, chiar ulterior unui control inopinat, nu mai este posibilă stabilirea lor încă o dată în inspecția fiscală, punând eventual în sarcina contribuabilului demersuri de corectare sau generând alte riscuri pentru inspecțiile viitoare. Astfel, contribuabilul fusese supus unui control antifraudă, finalizat cu un proces verbal prin care au fost estimate TVA și impozit pe profit suplimentar, considerându-se că nu sunt dovedite serviciile prestate de diverși parteneri contractuali care efectuaseră lucrări de construcție în complexul imobiliar edificat de companie. Din prudență, în anticiparea clarificării acestor aspecte într-o inspecție fiscală viitoare, compania a declarat sumele estimate de controlul inopinat și le-a și plătit, anterior inițierii inspecției fiscale care a urmat controlului antifraudă. Cu toate acestea, inspecția fiscală a impus ea însăși, prin decizia de impunere emisă, suma de TVA, realizând astfel o dublă impozitare.

Pe parcursul disputei în instanță, autoritățile fiscale au susținut constant că trebuia impusă această sumă și că, de fapt, corecția efectuată de contribuabil ar trebui „întoarsă” – în concret, s-a propus ca însăși compania să își anuleze corecția inițială, preluând într-un decont de TVA curent suma cu semnul „-“. Această „sugestie” a organelor fiscale era una deosebit de periculoasă, căci o viitoare inspecție fiscală, care ar fi vizat această „recorectare” cu siguranță ar fi invalidat-o, pe considerentul corect că s-a revenit asupra unei perioade deja supuse inspecției fiscale, însă instanțele de judecată au înțeles corect și cenzurat aceste apărări, pe baza argumentelor echipei de avocați din D&B David și Baias.

Pe de altă parte, pentru operațiunile mai sus menționate, compania nu doar că a obținut anularea acestei duble impozitări, dar și stabilirea în minus a sumelor plătite inițial cu titlu de TVA și impozit pe profit, întrucât din probele administrate s-a reținut de către instanțele de judecată îndeplinirea cerințelor de fond și formă pentru deducerea TVA aferent serviciilor de antrepriză efectuate de subcontractori.

A doua chestiune ce a ridicat ample discuții în cauză a fost reprezentată de deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente unui credit accesat de un dezvoltator imobiliar. Desigur, ca regulă, costurile creditării sunt incluse în valoarea apartamentelor construite și deduse prin amortizarea fiscală, însă întrebarea care s-a pus în disputa fiscală a fost dacă același tratament fiscal se aplică și atunci când lucrările de construcție sunt sistate temporar (din cauza unei crize de materiale, unor dificultăți financiare temporare etc.). Cu toate că ANAF a considerat, mecanic, că aceste costuri trebuie deduse pe calea amortizării, fără a ține cont de faptul că proiectul era sau nu în plină desfășurare, avocații D&B au propus o abordare orientată spre detaliu, valorificând motivele care au condus la oprirea temporară a lucrărilor și o analiză minuțioasă a regulilor contabile aplicabile. Instanța a validat această abordare și a reținut că, atunci când lucrările sunt oprite, costul creditării unui dezvoltator poate fi dedus lună de lună, ca orice altă cheltuială deductibilă, fără a mai fi amânat la deducere prin amortizarea sa pe o perioadă mai lungă de timp.

O altă chestiune notabilă în disputa fiscală a privit interpretarea normelor Codului fiscal referitoare la aplicarea cotei de TVA reduse de 5%, în cazul livrării de locuințe. Astfel, pe de o parte, instanțele de judecată care au soluționat cauza au invalidat argumentele de ordin formal invocate de organul fiscal pentru a nega aplicabilitatea cotei reduse, analizând corespunzător și validând corectitudinea declarațiilor date de cumpărători, prin care aceștia atestă că nu dețin în proprietate alte locuințe sau confirmând existența mandatului tacit între soți. Pe de altă parte, în etapa recursului în fața instanței supreme au fost ridicate de ANAF numeroase alte obiecții legate de stadiul locuințelor la momentul livrării, dar aceste aspecte au fost înlăturate cu mare rigurozitate, fiind avute în vedere corespunzător diferențele dintre o locuință susceptibilă de a fi locuită ca atare versus o locuință „la roșu”, din perspectiva finisajelor.

Dan Dascălu, Partener coordonator litigii fiscale, D&B David și Baias: „Ne bucurăm întotdeauna să îi sprijinim pe clienții noștri în identificarea și invocarea celor mai adecvate și riguroase soluții de interpretare a textelor legale menite a sprijini soluționarea cu succes a disputelor fiscale, iar, atunci când acestea sunt confirmate și de către instanța de judecată, satisfacția este și mare. Acestea pot să fie unele care contribuie nu doar la confirmarea situației juridice a contribuabilului în favoarea căruia aceste soluții se pronunță, ci și la clarificarea unor probleme grele și controversate de drept fiscal. Și atunci când ajungem în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene și obținem hotărâri care conduc la schimbarea legii naționale și a practicii, dar și atunci când disputa privește exclusiv aspecte de drept fiscal național, încercăm să înțelegem cât mai bine business-ul și necesitățile sale, pentru a identifica soluții creative, dar riguros corecte. În plus, ni se pare esențial să readucem în discuție oricând este nevoie și principiile generale de drept, precum am făcut încă de la primul moment și în această cauză, subliniind erorile mai mari sau mici în abordarea organelor fiscale în cadrul unor demersuri derulate în mod constant alături de specialiștii în fiscalitate și contabilitate PwC din România sau din alte țări”.

Andrei Iancu, Avocat senior coordonator, D&B David și Baias: „În spatele acestei soluții favorabile stau aproximativ 3 ani de muncă, împreună cu clientul, dar și cu expertul parte, pentru a înțelege circumstanțele factuale în ridicarea complexului imobiliar, pentru a înțelege cum se aplică politicile contabile, pentru a studia jurisprudența națională și europeană relevantă și desigur ne bucurăm când eforturile noastre conjugate sunt încununate cu un succes definitiv. A fost în mod special o luptă aprigă, de la primele demersuri administrative din contestație și până la ultimul termen din fața Înaltei Curți, pentru a demonta divagațiile autorităților fiscale și încercărilor lor de a induce confuzii referitoare la procedura fiscală și aplicarea cotei reduse de TVA. Credem fundamental că succesul se obține lucrând în echipă cu clientul, aspect confirmat încă o dată și în această cauză – în care fără o cunoaștere detaliată a stadiului lucrărilor la imobile în diferiți ani, nu s-ar fi putut combate eficient susținerile ANAF”.

Autor: Costin Manta, Partener Asociat, Taxe indirecte, EY România

Anul 2022 a început cu vești bune pentru piața imobiliară din România. Cota de TVA de 5% se aplică din acest an și pentru locuințele mai scumpe de 450.000 lei, plafonul fiind majorat la 700.000 lei. Pentru a putea beneficia de noul plafon însă, a fost introdusă o nouă condiție: cota redusă de TVA se va aplica pentru o singură achiziție în acest interval de preț, în timp ce, în cazul locuințelor mai ieftine de 450.000 lei, se pot efectua mai multe achiziții cu cota de 5%. În cazul creșterii cererii pentru apartamentele situate în noul plafon de TVA, ar putea apărea ușoare creșteri de preț. Dar nu ne așteptăm totuși să depășească noul plafon (dincolo de care ar interveni din nou aplicarea cotei standard de TVA, fapt care ar putea duce la scăderea cererii).

Economia realizată de un cumpărător utilizând cota redusă poate fi substanțială. De exemplu, pentru o locuință cu un preț de 700.000 lei (plafonul maxim, aproximativ 140.000 de euro) economia realizată prin aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, în locul celei standard de 19%, este de aproximativ 20.000 euro. O sumă importantă și deloc de neglijat. Mai mult, în cazul locuințelor achiziționate prin credit ipotecar, economia realizată de cumpărător crește, deoarece costurile de finanțare se vor aplica asupra unui preț mai mic (diminuat prin scăderea TVA).

În plus, ne putem aștepta că o parte dintre clienții interesați în trecut de locuințe cu un preț sub 450.000 lei să migreze către locuințe aflate sub noul plafon de 700.000 lei. Acest lucru ar putea contribui la facilitarea accesului la o locuință accesibilă pentru persoanele cu venituri mai mici.

Dar scăderea TVA ar putea aduce și alte beneficii, în plus față de un preț mai mic pentru cumpărători.

Substituie majorările costurilor de construcție. Noul plafon majorat poate compensa creșterile de prețuri ale materialelor de construcții, contribuind la susținerea pieței imobiliare. O lungă perioadă de timp, plafonul pentru 5% TVA a rămas constant, în vreme ce costurile au crescut susținut. Astfel, încadrarea în vechiul plafon era din ce în ce mai dificilă, mai ales în cazul locuințelor mai spațioase. Prin majorarea plafonului se poate îmbunătăți și un alt indicator.

Reducerea supraaglomerării locuințelor. România ocupă unul din primele locuri în clasamentul supraaglomerării locuințelor. Eurostat estimează o rată a supraaglomerării de 45,8%, faţă de media europeană de 17%, locuințele mai mari având un cost proporțional mai mare. Aplicarea cotei reduse de TVA de 5% poate duce la scăderea supraaglomerării locuințelor din România, locuințele mai mari devenind mai accesibile decât prin aplicarea cotei standard de TVA.

Conformarea voluntară poate crește. Așa cum s-a observat de-a lungul timpului, scăderea impozitelor poate contribui la creșterea conformării voluntare. Deși poate părea paradoxal, considerăm că scăderea cotei de TVA de la 19%, la 5% poate duce la încasări mai mari și la o mai bună conformare fiscală. Un aspect foarte important, ținând cont de locul fruntaș ocupat de ţara noastră în clasamentul fraudei de TVA. Anterior majorării plafonului, existau cazuri în care locuințele mai scumpe de 450.000 lei erau achiziționate de către firme (aplicând taxarea inversă), astfel că statul nu încasa în fapt TVA (deşi se aplica cota standard de 19% TVA). În cazul locuințelor cu un preț mai mic de 700.000 lei, ce pot fi achiziționate cu cotă redusă de 5%, achiziția prin intermediul unei societăți comerciale nu mai este la fel de atrăgătoare. Costul cu TVA 5% este semnificativ redus pentru cumpărătorii persoane fizice, iar prin achiziția directă de către aceștia este eliminat și riscul ca autoritățile fiscale să considere TVA nedeductibilă la nivelul societății (care astfel nu mai este implicată în tranzacție). Mai mult, plafonul majorat poate duce la declararea corectă a prețului de vânzare în evidențele contabile ale vânzătorilor, ceea ce ar duce la creșterea colectării altor taxe și impozite (de ex., impozitul pe profit/venit declarat din aceste tranzacții).

Luând în considerare factorii de mai sus, ar fi de așteptat ca măsura să aibă un impact pozitiv pentru cumpărători, vânzători și chiar pentru autoritățile fiscale.