Autor: Cristina Săulescu, Partener, Cabot Transfer Pricing

Modul de calcul al contribuțiilor sociale pentru cei care obțin venituri din activități independente sau similare a fost modificat major din acest an, iar noutățile trebuie reflectate chiar începând cu declarația unică care are termen de depunere până la 25 mai. PFA-urile, precum și restul persoanelor care obțin alte venituri decât salariile (chirii, dividende ori drepturi de autor, spre exemplu) trebuie să acorde o atenție mai mare completării formularului fiscal din acest an, pentru că, pentru prima oară de la apariția acesti declarații, pentru calculul contribuțiilor ce sunt achitate la stat, contribuabilii vor trebui să se raporteze, în același formular, la două tipuri diferite de plafoane – unele valabile pentru veniturile realizate în 2022, iar altele valabile pentru veniturile estimate din 2023.

Contribuția la pensii

Începând cu veniturile realizate în 2023, pentru plata CAS se vor aplica două plafoane. Astfel, în funcție de valoarea veniturilor realizate, contribuția la pensii ce trebuie achitată va fi de:

• 12 salarii minime brute pe țară, în cazul veniturilor realizate cuprinse între 12 și 24 salarii minime brute pe țară;
• 24 salarii minime brute pe țară, în cazul veniturilor realizate de peste 24 salarii minime brute pe țară.

Practic, cei care vor obține între 36.000 și 72.000 de lei în acest an (12-24 salarii minime) plătesc cel puțin 9.000 de lei CAS, iar cei care obțin peste 72.000 de lei (24 de salarii minime) vor plăti 18.000 lei pentru această contribuție.

De asemenea, merită punctat că persoanele care obțin venituri sub 36.000 de lei/an (12 salarii minime brute pe țară) nu datorează CAS pentru ele și nu vor plăti nimic la stat din perspectiva acestei contribuții.

Contribuția la sănătate

Pentru plata CASS, se vor aplica trei plafoane, și ele raportate la valoarea totală a veniturilor realizate într-un an. Astfel, pentru tot ce câștigă începând din 2023, contribuția la sănătate va fi de minimum:

• 6 salarii minime brute pe țară, dacă veniturile realizate se situează între 6 și 12 salarii minime brute pe țară;
• 12 salarii minime brute pe țară, dacă veniturile realizate se situează între 12 și 24 salarii minime brute pe țară;
• 24 salarii minime brute pe țară, dacă veniturile pe care le realizezi în 2023 depășesc 24 salarii minime brute pe țară.

Mai exact, pentru 2023, sumele ce sunt datorate ca CASS sunt de 1.800 de lei, dacă veniturile se situează în intervalul 18.000 – 36.000 de lei, 3.600 de lei, dacă sumele obținute sunt în palierul 36.001 – 72.000 de lei sau de 7.200 de lei, dacă veniturile încasate depășesc 72.000 de lei.

Similar contribuției la pensii, și aici există un prag de venituri până la care nu se datorează deloc contribuția la sănătate. Astfel, cei care obțin până la 18.000 de lei în acest an nu vor plăti nimic pentru CASS.

Completarea declarației unice din acest an se raportează la ambele seturi de reguli. Concret, pentru toate veniturile realizate în 2022, contribuabilii vor calcula contribuțiile datorate aplicând regulile de anul trecut, în timp ce pentru veniturile estimate pentru 2023, vor trebui să țină cont de regulile noi.

Vă reamintim că, pentru veniturile din 2022, regulile fiscale apropo de calculul contribuțiilor stabilesc că atât pentru CAS, cât și pentru CASS, veniturile minime de la care se achită cele două contribuții sunt de 30.600 de lei (12 salarii minime, la valoarea salariului minim de anul trecut de 2.550 de lei). Contribuțiile minime ce trebuie plătite la stat sunt de 7.650 lei pentru întreg anul la CAS și de 3.060 de lei pentru CASS.

Firmele de tip SRL au condus în topul firmelor nou înfiinţate în primul trimestru, cu o pondere de 70%, în timp ce PFA-urile au reprezentat 20%, potrivit datelor de la Registrul Comerţului.

Primele trei luni din 2016 au adus o creştere de aproape 10% a numărului de societăţi noi, la peste 32.000, acesta fiind cel mai ridicat nivel atins în ultimii patru ani.

Organizarea de tip PFA pierde încet teren în economia locală, numărul înmatriculărilor pe acest segment scăzând cu 30% în primul trimestru, la circa 6.000, faţă de peste 8.000 în primele trei luni ale anului trecut.

Autor: Ioana Maria Costea

În mod cert, răspunsul este nu. Dacă pornim în analiza juridică de la dispozițiile Codului Fiscal, atunci reținem o separare totală între impozitele directe plătite de persoanele juridice – impozitul pe profit, la care art. 13 C.Fiscal cu nota marginală contribuabilii, face referire numai la persoanele juridice, impozitul pe venitul microîntreprinderilor – la care art. 47 definește microîntreprinderea ca pe o persoană juridică română, care etc., și impozitul datorat de persoanele fizice – impozitul pe venit, unde art. 58 C.Fiscal face trimitere doar la persoanele fizice.

Prima formă a impozitului pe venit este impozitul pe venitul din activitățile independente. În definiția de la art. 67 C.Fiscal, veniturile din activitatea independentă includ veniturile din activități de producție, comerț, prestări de servicii. Aceste activități profesioniste sunt exercitabile în condițiile OUG nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale[1]. Astfel, conform art. 1 – Prezenta ordonanţă de urgenţă reglementează accesul la activitatea economică, procedura de înregistrare în registrul comerţului şi de autorizare a funcţionării şi regimul juridic al persoanelor fizice autorizate să desfăşoare activităţi economice, precum şi al întreprinderilor individuale şi familiale.

Astfel, delimităm o primă chestiune și anume că accesul la activitatea economică nu este rezervat numai persoanelor juridice și nici procedura de înregistrare în registrul comerțului. Am adaugă că nici procedura de înregistrare fiscală generală conform art. 81 și urm. C.proc.fisc. și nici cea specială în scopuri de TVA , conform art. 316 și urm. C.Fisc. nu este aplicabilă numai persoanelor juridice.

Conform art. 2 lit. i din OUG nr. 44/2008, persoană fizică autorizată este persoana fizică autorizată să desfăşoare orice formă de activitate economică permisă de lege, folosind în principal forţa sa de muncă. Activitățile economice pe care o persoană fizică le poate desfășura ca PFA sunt cele prevăzute de codul CAEN[2]. Conform art. 2 lit. g din OUG nr. 44/2008, întreprindere individuală este întreprinderea economică, fără personalitate juridică, organizată de un întreprinzător persoană fizică.

În al doilea rând, referitor la condițiile de autorizare, observăm o serie de similitudini cu persoanele juridice: domeniul de activitate, sediul, denumirea cu mențiuni obligatorii, un patrimoniu propriu. Acest patrimoniu propriu în cazul persoanei fizice autorizate, se constituie ca și patrimoniul de afectațiune, definite conform art. 31 C.Civ., destul de lacunar – patrimonii determinate potrivit legii. La momentul adoptării noului Cod civil (2009), în doctrină se admitea că nu există nicio contradicţie între ideea de unitate a persoanei şi a patrimoniului şi ideea de divizibilitate a patrimoniului. „Într-adevăr, deşi divizat în mai multe mase de drepturi şi obligaţii cu conţinut economic, patrimoniul rămâne unitar. Masele patrimoniale reglementate de art. 31 alin. (3) NCC sunt rezultatul acestei diviziuni. În urma divizării, o persoană nu are mai multe patrimonii, ci mai multe mase patrimoniale, denumite patrimonii de afectaţiune doar pentru a pune în evidenţă modul în care au fost preluate în teoria modernă a patrimoniului, atât elemente ale teoriei personaliste, cât şi elemente ale teoriei patrimoniului de afectaţiune[3].

Acest artificiu juridic este preluat in integrum de C.Fiscal, care în art. 118 instituie un regim de raportare a venitului anual, pe fiecare sursă de venit și implicit de pierdere: (1) Venitul net anual impozabil se stabilește de organul fiscal competent pe fiecare sursă din categoriile de venituri menționate la art. 61 lit. a), c) și f) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate. (3) Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activități independente, cedarea folosinței bunurilor și din activități agricole, silvicultură și piscicultură se reportează și se compensează cu venituri obținute din aceeași sursă de venit din următorii 7 ani fiscali consecutivi. Astfel, Codul Fiscal consacră raportarea contabilă și fiscală pe surse de venit, din categorii diferite, admițând că un contribuabil persoană fizică, poate gestiona concomitent, mai multe patrimonii de afectațiune, pentru fiecare raportarea fiind separată.

C.Fiscal admite incontestabil că titular al obligației fiscale este persoana fizică (identificată prin CNP) și că aceasta poate declara și datora impozit pe venit din mai multe surse profesionale, înregistrate fiscal separat. Reținem astfel ca și concluzie unitatea de patrimoniu, care fundamentează și unitatea de răspundere patrimonială, în cazul obligațiilor provenind din activitățile economice derulate de persoanele fizice.

Cu toate acestea, în practica judiciară, au existat o serie de îndoieli în acest sens, mai ales privind regimul răspunderii profesionale.

Spre exemplu, sentința civilă nr. 5137/2014, Judecătoria Pitești reține Din coroborarea dispozițiilor anterior expuse (art. 2 lit. j, art. 20 alin. 1 din OUG nr . 44/2008 și art. 187 C.civ.), instanța a reținut că persoana fizică autorizată constituie o persoană juridică, care răspunde cu patrimoniul de afectațiune pentru obligațiile sale, patrimoniu care este distinct de cel al întreprinzătorului. Având în vedere cele menționate, rezultă că petentul PFA SV este o persoană juridică, astfel că în mod corect s-a reținut de către organul constatator sancțiunea referitoare la persoana juridică. Decizia însă a fost desființată în apel, Tribunalul Arad, prin Decizia civilă nr. 51A/2014[4], astfelTribunalul nu poate reține concluzia primei instanțe că situația unui PFA poate fi asimilată cu cea a unei persoane juridice în considerarea gravității și limitelor amenzii aplicate și nu a reținut susținerile petentei cum că persoana fizică autorizată s-ar confunda cu regimul juridic al unei persoane fizice de drept comun pentru a-i fi aplicată aceeași sancțiune. Faptul că un PFA este un subiect de drept distinct față de persoana fizică, dar că folosește în principal forța de muncă și aptitudinile sale profesionale și răspunde pentru executarea obligațiilor legale sau convenționale și cu patrimoniul propriu, conform art. 19 și art. 20 din OUG nr. 44/2008 și că un PFA are un patrimoniu de afectațiune (art. 20), un sediu profesional (art. 5), este supusă autorizării și înregistrării în Registrul comerțului (art. 7) și poate avea calitatea de angajator (art. 17) și că desfășoară în mod individual și independent ca persoană fizică autorizată activitatea, deci în calitate de profesionist, de comerciant nu poate conduce la concluzia că ar avea același statut ca persoana juridică.

Acest binom jurisprudențial, rezultă și din sesizarea ICCJ cu cererea de pronunțare a unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarei chestiuni de drept: ”dacă întreprinderea individuală, persoană juridică fără personalitate juridică, poate fi subiect activ al unei infracţiuni săvârşite în realizarea obiectului de activitate”. Aici, nu putem decât să ne întrebăm cum poate o persoană juridică să nu aibă personalitate juridică (personalitatea juridică poate să nu fie consacrată expres, însă subzistă din îndeplinirea condițiile impuse de lege), în sensul că Entitatea trebuie să întrunească toate cele trei elemente (indicate de art. 187 C.civ. –n.n.) pentru existenţa calităţii de persoană juridică, lipsa oricăruia dintre acestea având drept consecinţă inexistenţa personalităţii juridice[5]. Ori, mai mult decât la PFA, la întreprinderea individuală, art. 2 lit. g dispune expres întreprindere individuală – întreprinderea economică, fără personalitate juridică, organizată de un întreprinzător persoană fizică. Confuzia ar putea subzista în condițiile tezei a II a art. 188 din C.civ, care recunoaște calitatea de persoană juridică, și pentru orice alte organizaţii legal înfiinţate care, deşi nu sunt declarate de lege persoane juridice, îndeplinesc toate condiţiile prevăzute la art. 187.Însă observăm că trimiterea se face tot la condițiile fundamentale de la art. 187 C.civ. și anume: organizarea, patrimoniu propriu și scopul și licit și moral. În mod cert, în cazul PFA (și implicit II) lipsesc organizarea (în sensul de structura autonomă independentă de întreprinzătorul persoană fizică) și patrimoniul.

Oricum, argumentele ICCJ din Decizia nr. 1/2016[6] sunt de interes în ambele ipoteze atât pentru PFA cât și pentru II pornind de la problema fundamentală: În a doua coordonată de analiză necesară pentru clarificarea chestiunii de drept ce face obiectul sesizării se impune a se determina dacă întreprinderea individuală, în reglementarea în vigoare, poate fi considerată persoană juridică, numai în caz afirmativ existând posibilitatea subsecventă a tragerii sale la răspundere penală.

(1) Afirmând explicit că întreprinderea individuală este o formă de activitate economică, lipsită de personalitate juridică, legiuitorul a exclus, aşadar, o posibilă includere a acestui tip de activitate în sfera persoanelor juridice. – Astfel, este cert pentru ÎI că lipsește personalitatea juridică; pentru PFA legiuitorul nu a făcut această mențiune, întrucât în definiția de la art. 2 lit. i din OUG nr. 44/2008, PFA este definit ca persoana fizică autorizată să desfăşoare orice formă de activitate economică permisă de lege, folosind în principal forţa sa de muncă. Astfel, autorizarea vine direct și imediat în persoana proprie, conform art. 19 – PFA îşi desfăşoară activitatea folosind în principal forţa de muncă şi aptitudinile sale profesionale. La întreprinderile individuale, confuzia ar mai fi putut subzista datorită utilizării conceptului de întreprindere (care nu este echivalent cu persoană juridică), motiv pentru care legiuitorul prevede expres că aceste forme de organizare nu au personalitate juridică.

(2) Impunerea unor condiţii de înregistrare în registrul comerţului şi de autorizare a funcţionării întreprinzătorilor persoane fizice, titulari ai întreprinderii individuale, nu este de natură a conduce la o concluzie contrară. Din analiza sistematică a prevederilor art. 7-15 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 rezultă că titularul obligaţiei de înregistrare/autorizare este întreprinzătorul persoană fizică, subiect de drept distinct, nicidecum întreprinderea individuală. Dimpotrivă, intenţia neechivocă a legiuitorului în raport cu acest tip de întreprindere [afirmată în cuprinsul art. 2 lit. g)] este reiterată în conţinutul art. 22, potrivit căruia “Întreprinderea individuală nu dobândeşte personalitate juridică prin înregistrarea în registrul comerţului” şi, drept urmare, nu are aptitudinea de a-şi asuma drepturi şi obligaţii specifice unui comerciant.

(3) Prin urmare, analiza normelor supracitate legitimează concluzia că întreprinderea individuală nu constituie o persoană juridică recunoscută de lege, în înţelesul art. 188 teza I din Codul civil, urmând a se evalua şi dacă, în pofida exprimării legiuitorului, o atare formă de organizare ar putea fi considerată, totuşi, o persoană juridică în sensul tezei a II-a a normei civile. Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor integrate în cuprinsul Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 rezultă că nu sunt întrunite, în cazul întreprinderii individuale, cele trei elemente constitutive ale persoanei juridice prevăzute de art. 187 din Codul civil – Astfel, argumentul definitiv este absența celor 3 elemente obligatorii pentru personalitatea juridică.

(4) Întreprinderea individuală nu este nici titulara unui patrimoniu propriu, afectat fiinţării sale ca entitate distinctă de întreprinzătorul titular. Sub acest aspect, prevederile art. 26 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 statuează expres că persoana răspunzătoare patrimonial este întreprinzătorul – persoană fizică titular – care poate răspunde cu patrimoniul de afectaţiune “dacă acesta a fost constituit”.

– Raportat la dispozițiile C.Civ. și C.Fisc., apreciem că patrimoniul de afectațiune nu este un patrimoniu în sensul art. 187 C.Civ., iar constituirea lui nu este prealabilă autorizării ca la persoanele juridice înregistrare în registrul comerțului.

Pe de o parte, exprimarea legiuitorului relevă caracterul facultativ al constituirii patrimoniului de afectaţiune, în contrast cu obligativitatea constituirii unui patrimoniu propriu de către orice entitate susceptibilă a fi calificată persoană juridică. Pe de altă parte, se impune observaţia de principiu că patrimoniul persoanei juridice, ca element constitutiv al acesteia, nu se confundă cu patrimoniul de afectaţiune, primul constituind totalitatea drepturilor şi obligaţiilor patrimoniale care au ca titular însăşi persoana juridică, pe când cel de-al doilea, doar o formă de divizare a patrimoniului unic, o masă în cadrul acestuia din urmă, cu o anumită afectaţiune. În al doilea rând, reglementând răspunderea întreprinzătorului titular cu patrimoniul de afectaţiune, rezultă că legiuitorul a înţeles, o dată în plus, să reconfirme persoană fizică – întreprinzător în înţelesul Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 – drept unic subiect de drept implicat în raporturile disciplinate de acest act normativ, doar ea având capacitatea de a-şi asuma obligaţii patrimoniale şi a răspunde, prin urmare, fie cu masa de afectaţiune, fie cu propriul patrimoniu.

(5) Prin urmare, se poate concluziona că întreprinderea individuală nu este implicată ca subiect de drept în raporturile juridice reglementate de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008, nu are calitatea de persoană juridică în înţelesul normelor Codului civil şi nu poate fi, în sine, nici destinatar al actelor normative civile ori al dispoziţiilor legislaţiei penale. În acest context normativ rezultă că întreprinderea individuală constituie o formă de activitate economică organizată în condiţiile legii de persoana fizică titulară, iar nu o entitate de sine stătătoare, capabilă a dobândi drepturi şi obligaţii proprii în condiţiile prevăzute de art. 188 din Codul civil.

Concluzia este certă pentru ambele ipoteze, nu există o persoană juridică distinctă în cazul PFA sau ÎI. Răspunderea fiscală, contravențională ori penală revine persoanei fizice.

[1] Publicat în Monitorul Oficial,  nr. 328 din 25 aprilie 2008.

[2] C. Cucu, C. Bădoiu, C. Haraga, Dicționar de drept comercial, Ec. C.H. Beck, 2011, p. 425.

[3] V. Stoica, Drept civil. Drepturile reale principale, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2009, p. 9-10 apud M. Afrăsînei, colectiv, Noul Cod Civil comentat, Ed. Hamangiu, 2013

[4] www.rolii.ro

[5] G. Boroi, Drept civil. Partea generală. Persoanele, ed. a 3-a, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2008, p. 389 apud M. Afrăsînei, colectiv, Noul Cod Civil comentat, Ed. Hamangiu, 2013

[6] Publicată în M.Of. nr. 138 din 23 februarie 2016.

Articolul a fost publicat pe  www.ioanacostea.ro