Autor: Mirela Păunescu, expert contabil, consultant fiscal și conf.univ.dr. la Facultatea de Contabilitate și Informatică de Gestiune din cadrul ASE

Rezumat: Anunțată cu surle și trâmbițe de ceva timp, factura electronică urma să ajute autoritatea fiscală din România la o mai bună colectare a TVA, prin reducerea evaziunii fiscale. Iată că, un an mai târziu, e-factura încă mai ridică o serie de întrebări la care răspunsurile organelor fiscale par a nu lua în considerare prevalența dreptului UE în raport cu legile naționale ale statelor membre. În cele ce urmează, analizăm dacă este obligatorie emiterea de facturi electronice în cazul înregistrării în Registrul RO e-factura, dacă există sancțiuni în cazul nerespectării unei astfel de obligații și dacă persoanele impozabile care acceptă vouchere de vacanță au obligația emiterii de facturi către titularii acestora.

Summary: Announced with trumpets for some time, the electronic invoice was supposed to help the Romanian tax authority to better collect VAT, by reducing tax evasion. Here, one year later, the e-invoice still raises a series of questions to which the tax authorities’ answers seem not to take into account the prevalence of EU laws. In the following we analyze whether the issuance of electronic invoices is mandatory in the case of registration in the RO e-invoice Register, whether there are sanctions in case of non-compliance with such an obligation and whether taxable persons who accept holiday vouchers are obliged to issue invoices to their holders.

1. Scurt istoric

Aflată pe primul loc între țările membre în materie de necolectare de TVA (în anul 2020 cu un decalaj de 35.7%), România a încercat de-a lungul timpului să reducă evaziunea fiscală. Factura electronică a fost justificată de necesitatea combaterii ferme a fenomenului de fraudă fiscală și a decalajului la TVA și a fost considerată un pas important înainte în procesul de digitalizare a autorității fiscale, proces asumat prin Planul Național de Redresare și Reziliență (PNRR).

Astfel, în anul 2021, Ministerul Finanțelor publica O.U.G. nr. 120/2021[1], prin care s-a reglementat structura facturii electronice în concordanță cu standardul european, precum și modalitatea de utilizare a Sistemului național privind factura electronică RO e-Factura de către operatorii economici și autoritățile și entitățile publice, prin descrierea regulilor generale de transmitere, recepționare și prelucrare a e-facturii.

Dacă, inițial, utilizarea facturii electronice era opțională, ulterior, prin O.U.G. nr. 130/2021[2] și O.U.G. nr. 131/2021[3], s-a decis încărcarea în SPV a facturilor emise pentru livrarea de bunuri cu risc fiscal ridicat (1 iulie 2022) și a facturilor emise titularilor voucherelor de vacanță (1 aprilie 2022). Ulterior, începând cu 1 iulie 2022, a devenit obligatorie și utilizarea facturilor electronice în procesul de achiziții publice (B2G).

În presiunea creată de legislația neclară și termenele scurte de intrare în vigoare a obligațiilor, un număr mare de persoane impozabile au făcut greșeala să se înregistreze în Registrul RO e-Factura[4], aflând cu stupoare că, deși înregistrarea nu era obligatorie pentru a putea satisface obligația de transmitere în SPV a e-facturilor, ieșirea nu era posibilă. În acest context, la întrebările adresate de contribuabili serviciilor de Asistență a contribuabililor, răspunsurile primite precizau că, odată cu înregistrarea în Registrul e-Factura, cotribuabilii au obligația să emită toate facturile în format electronic sau, într-o variantă alternativă a răspunsurilor, toate facturile către parteneri înregistrați și ei, la rândul lor, în Registru.

Pe parcursul acestui articol ne vom referi doar la tranzacții B2B (între persoane impozabile, și nu între persoane impozabile și autorități contractante, așa cum sunt definite de legislație), altele decât cele care au ca obiect livrarea produselor cu risc fiscal ridicat, tranzacții care fac obiectul O.U.G. nr. 130/2021, respectiv doar la tranzacții B2C (între persoane impozabile și persoane fizice) care implică vouchere de vacanță.

2. Clarificarea întrebărilor legate de utilizarea facturilor electronice

În cele ce urmează, răspundem la câteva întrebări frecvent întâlnite în legătură cu obligația emiterii e-facturilor.

Prima întrebare este în ce măsură o persoană care s-a înregistrat în Registrul RO e-Factura are obligația să trimită facturi electronice tuturor partenerilor (B2B) înregistrați, la rândul lor, în Registru, fără a fi aplicabile prevederile privind emiterea facturilor electronice pentru produse cu risc fiscal ridicat. Considerăm că răspunsul la această întrebare este negativ, în sensul că, fără a fi implicate produse cu risc fiscal ridicat, la acest moment nu există obligația emiterii unei e-facturi către partenerii (B2B) înregistrați, la rândul lor, în Registrul RO e-Factura, în lipsa acceptului lor pentru a primi facturi electronice.

A doua întrebare este dacă autoritatea fiscală poate sancționa în vreun fel situația menționată anterior [în care nu se trimit e-facturi partenerilor (B2B) înregistrați, la rândul lor, în Registru]. Răspunsul la această întrebare este că, momentan, nu există prevedere legală în baza căreia organul fiscal să sancționeze netrimiterea e-facturii pe relația B2B.

Ultima întrebare se referă la obligația unei entități care acceptă vouchere de vacanță de a emite facturi către titularii voucherelor. Interpretarea noastră este că NU există obligația de a emite o factură (indiferent de formă) în cazul în care se acceptă vouchere de vacanță. Dacă totuși se emite o astfel de factură, la alegerea emitentului, aceasta trebuie încărcată în sistemul naţional RO e-Factura.

[1] O.U.G. nr. 120/2021 privind administrarea, funcționarea și implementarea sistemului național privind factura electronică RO e-Factura și factura electronică în România, precum și pentru completarea O.G. nr. 78/2000 privind omologarea, eliberarea cărţii de identitate a vehiculului şi certificarea autenticităţii vehiculelor rutiere în vederea introducerii pe piaţă, punerii la dispoziţie pe piaţă, înmatriculării sau înregistrării în România, precum şi supravegherea pieţei pentru acestea.

[2] O.U.G. nr. 130/2021 privind unele măsuri fiscal-bugetare, prorogarea unor termene, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative.

[3] O.U.G. nr. 131/2021 privind modificarea şi completarea unor acte normative, precum şi pentru prorogarea unor termene.

[4] Registrul operatorilor care au optat pentru utilizarea sistemului naţional privind factura electronică RO e-Factura, denumit în continuare Registrul RO e-Factura.

Puteți citi continuarea articolului în nr. 6/2022 al revistei Tax Magazine. Găsiți aici mai multe detalii despre abonamentele Tax Magazine.

Autori:

• Emanuel Băncilă, Partener, Coordonatorul Practicii de inspecții și controverse fiscale, EY România
• Adrian Rus, Partener, liderul departamentului Preţuri de transfer, EY România

Campania de controale comune ale ANAF cu Inspecția Muncii, pentru „prevenirea” muncii nedeclarate și proiectul-pilot pentru realizarea de controale în timp real, planificat să se deruleze în viitorul apropiat, pentru îmbunătățirea conformării voluntare sunt două dintre cele mai recente proiecte anunțate de autoritatea fiscală română. De altfel, ANAF a vorbit și despre creșterea cu 10% a numărului de inspecții fiscale până la finele anului 2025, dar și despre majorarea colectării cu 2,5 puncte procentuale din PIB în același interval de timp și reducerea decalajului de colectare a TVA-ului, priorități prevăzute, de altfel, de Planul Național de Reziliență și Redresare a României. Care sunt măsurile pe care se bazează Autoritatea să își realizeze obiectivele și pe care ar trebui să le cunoască și contribuabilii?

Indicatori de risc. ANAF a creat o structură specifică de management al riscului, care, cel puțin în teorie, ar trebui să ajute la eficientizarea inspecțiilor fiscale prin crearea de clase de risc, în funcție de care urmează ca toți contribuabilii să fie planificați pentru inspecția fiscală.

Conform raportului de activitate al ANAF pe anul 2020, Direcția de Management al Riscului a testat deja aproximativ 100 de indicatori de risc, urmând ca, până la sfârșitul lui 2022, să îi definitiveze pe aceia în funcție de care se vor stabili clasele de risc. Momentan, pentru activitatea de inspecție fiscală se folosesc doar 11 indicatori de risc, a căror analiză este obligatorie înaintea începerii unei inspecții fiscale. De asemenea, la acest moment, procedura în urma căreia un contribuabil este clasificat ca fiind cu grad de risc fiscal mare, este netransparentă, neputând fi contestată.

Informații din CBCR. Strategia ANAF menționează între obiective și intensificarea acțiunilor de control în domeniul prețurilor de transfer, inclusiv prin gestionarea eficientă a informațiilor obținute ca urmare a utilizării instrumentelor de cooperare administrativă, cum este raportarea țară cu țară sau Country-by-Country Reporting. În practică însă, nu este clar cum folosește ANAF informațiile din aceste raportări, menite, în principal, să evalueze potențialele riscuri asociate prețurilor de transfer și cum identifică acele ținte pentru controalele vizând prerțurile de transfer.

Modul în care inspectorii fiscali colectează informații, cum selectează afacerile cu risc fiscal crescut și le inspectează este în permanentă transformare în ultimii ani, interpretarea umană fiind completată, mai nou, și de analize de date. În schimb, ceea ce evidențiază practica este că ANAF își va intensifica și mai mult acțiunile de control.

Mai îngrijorătoare decât creșterea volumului de inspecții fiscale sunt însă schimbările în modalitățile de abordare a inspecțiilor fiscale în domeniul prețurilor de transfer și în volumul informațiilor solicitate de către ANAF. Astfel, companiile care operează în România ar trebui să se întrebe dacă sunt pregătite adecvat pentru a răspunde nu doar rapid și cu încredere, ci, mai ales, într-un mod cât mai cuprinzător la întrebările detaliate din zona prețurilor de transfer adresate de ANAF. Vedem din ce în ce mai mult din partea ANAF nu numai solicitări de informații detaliate privind prețurile de transfer (care însă uneori nu sunt disponibile pentru societățile din România care sunt parte a unui grup de multinaționale), dar și contestări ale profilelor funcționale și de risc ale companiilor românești.

Verificări documentare. Separat, a fost reactivat un instrument existent din 2016 în legislația din România, care a fost ignorat până la finele lui 2021. Începând din acest an însă, aceste „verificări documentare” urmează să fie utilizate din ce în ce mai mult: autoritatea fiscală română și-a propus ca acest tip de control să reprezinte 60% din totalul verificărilor până în 2025. De menționat însă că această specie de control nu prezintă garanțiile legale necesare, nerespectând principiile general acceptate pentru o inspecție fiscală clasică.

Astfel, se poate ajunge în situația în care un contribuabil este controlat fără să știe, în opoziție cu inspecția fiscală clasică, care este o procedură transparentă, ce nu poate începe fără un aviz de inspecție, cu delimitarea clară a obiectului controlului, într-o perioadă de timp bine determinată și cu respectarea dreptului la apărare pe întreg parcursul inspecției. Din păcate, în luna martie 2022, o serie de contribuabili persoane fizice se confruntă cu decizii de impunere emise în baza unor verificări documentare cu stabilirea eronată a bazei de impunere.

SAF-T. Anul acesta este pentru România anul SAF-T (Fișierul Standard de Audit Fiscal), obligatoriu pentru marii contribuabili de la 1 ianuarie 2022, cu o perioadă de grație de șase luni pentru anumite companii, intrate la finele lui 2021 în rândul marilor contribuabili. Raportarea SAF-T, reprezintă într-adevăr un mijloc de eficientizare a inspecțiilor fiscale. Prin gradul mare de detaliu – SAF-T solicită completarea obligatorie a 260 de câmpuri dintr-un total de 800, se creează premisele unor controale fiscale de la distanță și, pe termen mediu, eliminarea sau simplificarea anumitor declarații din zona TVA-ului. În acest fel, o companie va putea beneficia de o inspecție fiscală de la distanță, cu timpi reduși și interacțiune limitată.

Contribuabilii au câștig de cauză. Pe de altă parte însă, o atenție deosebită trebuie acordată și corectitudinii actului de inspecție fiscală. Pentru o astfel de radiografie trebuie să analizăm evoluția numărului de acte de impunere desființate în cadrul căilor administrative și judiciare de atac. În România, finalizarea definitivă a unei proceduri de contestare a unui act inspecție fiscală poate dura între cinci și șase ani. Or, în anul 2020, în aproximativ 30% dintre cazuri (raportat la totalul de sume impuse de ANAF), contribuabilii au avut câștig de cauză în fața instanțelor de judecată, desființând actele de impunere emise de inspecția fiscală. La acest procent, trebuie adăugat și un altul, de 15%, pentru care contribuabilii au obținut anularea actelor de impunere în faza administrativă a contestării (fără a mai fi necesară parcurgerea procedurii judiciare în fața instanțelor de judecată). Totodată, autoritatea fiscală a raportat că, în peste 300 de cauze, instanțele au dispus reluarea procedurii de soluționare. Astfel, dacă ulterior aceste cauze vor fi soluționate în favoarea contribuabilului, este probabil ca acest procent să se crească semnificativ.

Din analiza cifrelor publicate de ANAF, putem concluziona că un procent destul de mare, între 45%-50% din sumele impuse de ANAF în urma inspecțiilor fiscale sunt anulate ulterior prin contestare de către contribuabili. Având în vedere că sumele câștigate de contribuabili sunt purtătoare de dobânzi (i.e. 7,3% pe an), iar o dispută fiscală durează în principiu peste 5 ani, rezultă că ANAF va returna ulterior contribuabililor o dobândă de peste 40% aplicată la sumele anulate.

Dar, până să ajungă în instanță, riscurile pot veni de oriunde – chiar și din controlul activităților de rutină sau din controlul companiilor solide din punct de vedere comercial. Recalificarea tranzacțiilor capătă noi accente, autoritățile fiscale chestionând autoritățile de reglementare specifice fiecărei industrii, pentru acest tip de controverse și dispute fiscale neexistând niciun fel de precedent.

Autori:

• Ileana Guţu, Partener Asociat și Coordonator al departamentului de Evaluare, modelare financiară și analize economice, EY România
• Iulia Alexe, Manager, Evaluare, modelare financiară și analize economice, EY România
• Nicoleta Zaharia, Senior Manager, Evaluare, modelare financiară și analize economice, EY România

Peste 6 miliarde de euro vor fi disponibili doar anul acesta prin Planul Național de Redresare și Reziliență, finanțare oferită prin Mecanismul de redresare și reziliență, ce va sprijini implementarea până în 2026 a unor reforme și investiții cruciale în domenii cheie (cum ar fi energie verde, infrastructură, sănătate, administrație publică, digitalizare). Datorită naturii sale excepționale, implementarea mecanismului va urma proceduri speciale, iar fondurile vor fi plătite direct României pe baza progreselor înregistrate în aplicarea PNRR-ului. Și statul va sprijini și încuraja investițiile, îndeosebi cele cu efect multiplicator ridicat în economie – 88,8 miliarde de lei în acest an. Dar, să vedem care sunt principalele programe și mecanisme și cum pot fi ele accesate.

Agenții economici pot accesa fonduri disponibile prin programe operaționale finanțate de Uniunea Europeană și implementate la nivel național (aferente perioadei de programare a Uniunii Europene 2021-2027), ajutoare de stat și, nu în ultimul rând, parte din finanțările aferente Planului Național de Reziliență și Redresare (PNRR). Reformele și proiectele vizate de aceste programe includ componente de investiții în energie verde, sănătate, educație, infrastructură, dar și în dezvoltare și adoptare de tehnologii noi, reprezentând oportunități de atragere de fonduri pentru mediul de afaceri.

Ce bani pot fi accesați prin PNRR. Cu o alocare inițială ce totalizează 29,2 miliarde euro, Planul Național de Redresare și Reziliență ar urma să contribuie la redresarea economică și socială pe termen lung a țării, prin finanțarea atât a unor proiecte de interes public, cât și a unor investiții din mediul privat. În prezent, sunt în curs de elaborare o serie de scheme de ajutor de stat, din care o parte vor fi adresate fie IMM-urilor, fie companiilor mari. Prin acestea vor fi finanțate investiții în digitalizare sau în capacități de producție de energie regenerabilă.

Investițiile în modernizarea sistemelor energetice, îmbunătățirea eficienței energetice (inclusiv în construcții și transporturi) și tranziția spre neutralitate climatică vor fi susținute și prin Fondul de modernizare. Astfel, în perioada 2021-2030, România va putea alege proiecte relevante, atât din zona publică, cât și privată, pe care să le propună spre finanțare Băncii Europene de Investiții și Comisiei Europene. Fondul de modernizare oferă statelor beneficiare posibilitatea de a decide asupra mecanismului de sprijin ales: grant-uri, împrumuturi, instrumente de garantare sau injecții de capital.

Aproximativ 20% din bugetul UE pentru perioada 2021-2027 va fi alocat prin programe și fonduri gestionate direct de Comisia Europeană. Prin intermediul departamentelor Comisiei sau a agențiilor executive ale UE sunt lansate cereri de propuneri pentru proiecte de investiții în diverse domenii de activitate. Tot în cadrul Comisiei sunt realizate evaluarea propunerile depuse, acordarea grant-urilor și monitorizarea implementării proiectelor.

Peste jumătate din finanțarea UE se acordă prin cinci fonduri structurale gestionate în comun de Comisia Europeană și România. Suma alocată României este disponibilă prin Programe Operaționale, iar versiunile de lucru aferente perioadei 2021-2027 au fost publicate de Ministerul Investițiilor și Proiectelor Europene spre consultare publică. În schimb, la acest moment nu este încă disponibil calendarul apelurilor de proiecte pentru fiecare în parte. Criteriile de eligibilitate ale proiectelor și beneficiarilor, cheltuielile eligibile, precum și finanțarea maximă pe care proiectele o pot accesa în cadrul fiecărui Program vor fi publicate în cadrul apelurilor de proiecte.

Programele operaționale includ: Programul Operațional Tranziție Justă (POTJ), Programul Operațional Dezvoltare Durabilă (PODD), Programul Operațional Transport (POT), Programul Operațional Creștere Inteligentă, Digitalizare și Instrumente Financiare (POCIDIF), Programul Operațional Sănătate (POS), dar și Programe Operaționale Regionale (POR).

Programul Operațional Tranziție Justă vizează creșterea eficienței energetice și se adresează investițiilor privind energia din surse regenerabile, transportul verde, infrastructuri de încărcare a autovehiculelor electrice, dar și a celor ce susțin tranziția de la cărbune la gaz în 6 județe (Hunedoara, Gorj, Dolj, Galați, Prahova, Mureș). Beneficiarii sunt în principal autoritățile, însă fondurile pot fi accesate și de către IMM-uri și întreprinderi mari.

Programul Operațional Dezvoltare Durabilă își propune, pe lângă protecția mediului și dezvoltarea infrastructurii de apă și apă uzată, și tranziția către o economie circulară. Și în acest caz, autoritățile sunt principalii beneficiari, alături de entități private, întreprinderi mari și IMM-uri.

Programul Operațional Transport este destinat dezvoltării infrastructurii de transport și a serviciilor de mobilitate a persoanelor și mărfurilor. Beneficiarul principal este statul, prin Companiile Naționale sau Autoritățile cu atribuții în zona transporturilor. Din totalul alocărilor POT, estimate la peste 8 miliarde euro, aproape 2 miliarde sunt dedicate infrastructurilor rutiere TEN-T. Proiecte importante finanțate prin POT sunt și investițiile în dezvoltarea transportului feroviar la nivel național și regional, infrastructura de metrou, investițiile în infrastructura terminalelor inter-modale, a instalațiilor și echipamentelor aferente, proiecte în sectorul naval – intervenții în portul Constanța și porturi dunărene, precum și proiectele de îmbunătățire a siguranței circulației rutiere.

Promovarea tehnologiilor digitale pentru a crea noi oportunități de dezvoltare atât pentru sistemul public, cât și pentru mediul de afaceri este principalul obiectiv al Programului Operațional Creștere Inteligentă, Digitalizare și Instrumente Financiare. Proiectele aparținând IMM-urilor, companiilor mari sau instituțiilor publice care vizează dezvoltarea, dar și adoptarea de tehnologii pot fi finanțate în cadrul programului.

Un alt program care poate atrage interesul companiilor de construcții este Programul Operațional Sănătate, care își dorește să îmbunătățească accesibilitatea, eficiența și reziliența sistemului de sănătate. Între principalele obiective pot fi amintite investițiile pentru construirea spitalelor regionale și a infrastructurii spitalicești noi.

Actorii privați (start-up-uri, IMM-uri, companii mari), dar și instituțiile de cercetare-dezvoltare și autoritățile din administrația publică pot beneficia de finanțare și prin Programe Operaționale Regionale. Disponibile la nivelul fiecărei regiuni de dezvoltare a României, fondurile pot fi accesate de proiecte care adresează competitivitatea regională, dezvoltarea urbană durabilă, reducerea emisiilor de carbon și infrastructura economică, socială și culturală la nivel regional și local.

Pot fi accesate și ajutoare de stat. De asemenea, companiile ar trebui să știe că sunt în continuare disponibile și două scheme de ajutor de stat pentru dezvoltare regională (deschise solicitanților până la 31 decembrie 2023), fonduri gestionate de Ministerul Finanțelor.

În cazul schemelor de ajutor de stat, al căror buget total cumulat depășește 2 miliarde de euro, sunt eligibile investițiile în active (HG 807/2014) și cele care determină crearea a cel puțin 100 noi locuri de muncă (HG 332/2014). Începând cu august 2021, investițiile din domeniul construcțiilor au devenit eligibile.

Nivelul maxim al ajutorului de stat de care au putut beneficia companiile ale căror proiecte de investiții au primit acord de finanțare este de 37,5 mil. euro. În limita bugetului anual alocat fiecărei scheme, determinarea procentului care va fi acoperit prin ajutor de stat se va face respectând intensitățile maxime asociate hărții regionale autorizate de Comisia Europeană.

În concluzie, indiferent de mecanismul pentru care optează, pentru a finanța un proiect din surse nerambursabile, recomandăm investitorilor să identifice acele apeluri de proiecte care sunt relevante pentru domeniul în care funcționează și să respecte orientările punctuale ale fiecărui program privind depunerea dosarului, pentru că fiecare cerere de finanțare este unică.

Citim în Planul Național de Redresare și Reziliență (denumit în continuare „PNRR”) câteva enunțuri ce pot fi deosebit de importante în ceea ce privește evoluția pe termen scurt și mediu a legislației noastre fiscale, legislație care a suferit extrem de multe modificări începând cu anul 2015, an în care noul Cod fiscal a fost aprobat de Parlament.

Primul enunț are o aplicare mai generală, cu care sunt în perfect acord: „Prin această reformă, legislația fiscală românească este supusă unei analize amănunțite, cu asistența tehnică furnizată de o instituție independentă, în special în domeniul impozitelor și contribuțiilor sociale datorate pe veniturile obținute de persoane fizice, al impozitului pe profit (inclusiv în ceea ce privește regimurile speciale care pot face obiectul unor derogări) (…)”.

Al doilea enunț se referă la impozitul pe clădiri, cu care, de asemenea, sunt de acord și pe care îl salut: „Revizuirea impozitului pe proprietate, în special în ceea ce privește diferitele regimuri de impozitare a clădirilor, în funcție de statutul proprietarului (persoana juridică sau persoana fizică), vizează abordarea potențialului arbitraj între cele două sisteme de impozitare (…), precum și stabilirea automată a valorii impozabile a proprietăților supuse impozitelor locale” (s.n.).

Al treilea enunț, tot cu privire la impozitul pe clădiri, pe care însă îl dezavuez total pentru motivele pe care le voi detalia mai jos: „obiectivul celei de-a doua măsuri este întreruperea practicii de folosire a unei baze impozabile care nu este legată de valoarea de piață” (s.n.).

Voi începe cu primul text ce are potențialul de a obliga România (în contra voinței politice exprimate până acum) să își facă ordine în legislația fiscală, legislație ce asigură majoritatea veniturilor bugetului consolidat.

Pentru a înțelege atât motivul introducerii acestei prevederi, cât și posibilele evoluții ulterioare ca urmare a asumării acestei reforme de către România, vom analiza în cele ce urmează (o parte din) măsurile de politică fiscală implementate în ultimii ani. Aceste măsuri au dus la erodarea bazei de impunere, în special în ceea ce privește impozitul pe venit și contribuțiile sociale, dar și al impozitului pe profit. Reforma implică și revizuirea impozitelor pe proprietate și a impozitelor verzi, dar acestea nu vor face obiectul acestei analize.

 

1. Impozitul pe profit

 

Regula generală prevede obligația companiilor românești sau a celor străine care operează în România prin intermediul unui sediu permanent la plata unui impozit pe profit de 16% (diferența dintre veniturile impozabile și cheltuielile deductibile). În anul 2001, a fost introdus și un regim simplificat pentru microîntreprinderi, care puteau plăti un impozit de 1,5% din cifra de afaceri, dar doar dacă aceasta nu depășea 100.000 euro/an, regim supus ulterior mai multor modificări, inclusiv eliminarea și mai apoi reintroducerea lui.

Două măsuri recente au făcut însă ca doar puțin sub 5% dintre companiile înregistrate în România să mai declare și să plătească impozit pe profit:

 

• Legea nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activități[1] – în HoReCa a eliminat, începând cu anul 2017, impozitul pe profit pentru toate hotelurile și restaurantele mari și foarte mari (cu cifra de afaceri peste 1 milion euro/an) și l-a înlocuit cu un impozit specific, calculat în funcție de suprafață și locație (pentru restaurante), de clasificare, de număr de locuri de cazare și locație (pentru hoteluri și complexuri hoteliere, acestea din urmă plătind impozit specific doar pe locurile de cazare, nu și pe restaurante, baruri sau alte activități generatoare de profit);
• U.G. nr. 3/2017[2] a ridicat plafonul pentru microîntreprinderi la 500.000 euro, iar, ulterior, O.U.G. nr. 79/2017[3] la 1.000.000 euro, excluzând din sfera de aplicare a impozitului pe profit majoritatea companiilor din România. În plus, O.U.G. nr. 79/2017 a permis folosirea regimului microîntreprinderilor și pentru activități de consultanță și management, erodând astfel și baza fiscală pentru impozitul pe venit și contribuții sociale.

 

2. Impozitul pe venit și contribuțiile sociale obligatorii

 

Reglementarea acestui domeniu deosebit de sensibil a suferit (extrem de) multe modificări în ultimii ani, care au avut multiple implicații, atât în ceea ce privește structura veniturilor bugetare, a erodării bazei de impunere, cât și a amplificării inechităților între diverse categorii de contribuabili:

 

• U.G. nr. 79/2017 a introdus (din anul 2018) așa-numita „revoluție fiscală”, eliminând contribuțiile la pensii (CAS) și sănătate (CASS) de la angajator și mutându-le la angajat. Această soluție nu era nouă, ea fiind pentru prima dată prezentată într-un proiect de ordonanță de urgență a Guvernului, în septembrie 2016, la care s-a renunțat, numai că această mutare nu a fost deloc neutră:
• CAS angajat a devenit 25%, față de propunerea anterioară de 21%, cotă ce permitea un transfer neutru. Practic, CAS a crescut cu 19%, mărind în mod corespunzător veniturile bugetului de pensii;
• CASS angajat a devenit 10%, față de propunerea anterioară de 8,9%, mărind în mod corespunzător veniturile la bugetul de asigurări de sănătate;
• impozitul pe venit a fost redus de la 16% la 10%, pentru a compensa creșterile de CAS și CASS și a nu afecta salariul net al angajaților;
• baza de calcul a CAS și CASS pentru salarii și venituri asimilate salariilor a rămas salariul brut fără plafonare, însă baza de calcul a CAS pentru contribuabilii care obțin venituri din activități independente a devenit egală cu salariul minim (anterior era la alegerea contribuabilului – între salariul minim și 5 salarii medii –, dar procentul era de 10,5%), iar baza de calcul a CASS pentru contribuabilii care obțin venituri din activități independente, din închiriere sau din investiții mai mari decât echivalentul a 12 salarii minime într-un an a devenit egală cu salariul minim, indiferent de suma veniturilor (din anul 2017, baza de calcul a CASS, 5,5%, era plafonată la 5 salarii medii pe fiecare tip de venit în parte, anterior baza de calcul nefiind plafonată);
• veniturile din drepturi de autor au fost scoase din categoria veniturilor din activități independente și incluse într-un capitol distinct, astfel încât prevederile existente cu privire la retratarea de către ANAF a activităților independente (în dependente) să nu mai fie aplicabile, guvernul evitând astfel ca, în campaniile de retratare a unor astfel de venituri, să mai aibă conflicte cu presa. În plus, persoanele care obțineau venituri din drepturi de autor și care aveau și alte tipuri de venituri (salarii, venituri din activități independente) deveneau exceptate de la obligația de plată a CAS și CASS pentru veniturile din drepturi de autor.

Rezultatul acestui set de măsuri a fost următorul:

• aproximativ 13 miliarde de lei au fost transferați de la bugetul de stat (prin reducerea de la 16% la 10% a impozitului pe venit) la bugetul de pensii, ceea ce a permis politicienilor să susțină că sunt fonduri pentru creșterea accelerată a pensiilor, creștere care a și avut loc în anii următori, adâncind deficitul bugetului consolidat până la cifrele amețitoare din prezent;
• sarcina fiscală pe muncă (salarii sau asimilate salariilor) a rămas extrem de ridicată (41,25% din costul angajatorului), însă sarcina fiscală pentru veniturile din activități independente a scăzut de la 21,5% (5,5% CASS + 16% impozit pe venit) la puțin peste 10% (10% din salariul minim + 10% impozit). Diferențele imense între sarcina fiscală pe muncă (41,25%) și sarcina fiscală pentru veniturile din activități independente (10% + CASS în sumă fixă), dar și diferența față de sarcina fiscală pe veniturile din microîntreprinderi (sub 6%) au descurajat creșterea conformării voluntare și au stimulat apelarea la forme alternative de remunerare (contracte de prestări servicii, inclusiv consultanță și management).
• U.G. nr. 3/2017 a introdus (din februarie 2017) scutirea de impozit pe salarii (atunci 16%, acum 10%) pentru angajații sezonieri din HoReCa;
• U.G. nr. 114/2018[4] a introdus (începând cu anul 2019) scutirea de impozit pe salarii (10%), dar și a CASS (10%) pentru toți angajații din construcții sau din industria producătoare de materiale de construcții, pentru salariile sub 30.000 lei/lună. Angajații din aceste domenii de activitate au rămas însă asigurați în sistemul național de sănătate, fără însă să contribuie la finanțarea acestuia;
• au fost păstrate scutirea de impozit pe salarii a programatorilor (introdusă încă din anul 2001) și scutirea de impozit pe salariu a angajaților din sectorul cercetare/dezvoltare (introdusă în anul 2016, dar neaplicabilă în lipsa unor norme de aplicare clare).

 

Ce se poate face? Tehnic, nu este deloc complicat. Trebuie doar să acceptăm că designul legislației fiscale trebuie să țină cont de mărimea veniturilor/câștigurilor, fără a fi create categorii privilegiate de contribuabili.

Refacerea bazei pentru impozitul pe profit poate fi făcută relativ ușor, prin eliminarea impozitului specific și reducerea plafonului pentru impozitul pe venitul microîntreprinderilor la un nivel rezonabil, coroborat cu restrângerea posibilității de a abuza de acest regim simplificat prin limitarea numărului de microîntreprinderi pe care un contribuabil le poate înființa și a domeniilor de activitate în care regimul poate fi folosit.

Refacerea bazei de impunere la impozitul pe venit și contribuții sociale este ceva mai complicată, pentru că trebuie ținut cont de faptul că CAS și CASS nu sunt impozite, ele implică contraprestații (asigurare de pensii, de sănătate); deci, chiar dacă aceste contribuții continuă să se bazeze pe principiul solidarității, baza lor de calcul trebuie plafonată la un nivel rezonabil. Un astfel de nivel poate fi stabilit la maximum 3 salarii medii/lună, calculat prin raportare la suma veniturilor obținute de contribuabil, coroborat cu eliminarea tuturor scutirilor sau tratamentelor preferențiale existente în prezent. Tehnic, nu este complicat, instrumentele necesare adoptării acestei soluții (mutarea CAS, CASS la angajat + Declarația unică de impunere) fiind deja implementate.

Considerentele de mai sus sunt valabile și pentru celelalte impozite.

 

3. Impozitul pe clădiri – ce avem acum și de ce trebuie reformat sistemul?

 

Actualul sistem de impozitare a clădirilor, introdus din anul 2016, prin noul Cod fiscal aprobat în anul 2015, este o evoluție a celui existent înainte de anul 2016, atunci când existau diferențe uriașe ale impozitului între persoane juridice și persoane fizice (pentru aceeași clădire, impozitul datorat de o persoană juridică putând fi și de 100 de ori până la 10.000%!!! mai mare decât cel datorat de persoana fizică).

Reforma introdusă în anul 2015, bazată în mare parte pe propuneri făcute inclusiv de mine de-a lungul timpului, ar fi trebuit să atingă două obiective (ambele reluate în primul enunț): eliminarea diferențelor uriașe de impunere între persoane fizice și persoane juridice, stabilirea unei baze impozabile unitare (în funcție de tipul clădirii, dar și cu ajustări în funcție de localitate/zona în cadrul localității), plecând de la grila deja existentă pentru clădirile deținute de persoane fizice, urmând a fi păstrată doar diferențierea în funcție de destinația clădirii (rezidențial/comercial) prin cotele de impunere (evident, cote mai mici pentru rezidențial).

Din păcate, a ieșit altceva, iar acum avem nu două, ci cinci categorii:

 

1. clădiri rezidențiale deținute de persoane fizice, pentru care impozitul se determină prin înmulțirea bazei impozabile cu procentul de impozit, care este stabilit prin hotărârea consiliului local, între 0,08% și 0,2%. Baza impozabilă se calculează prin înmulțirea suprafeței construite desfășurate cu valoarea prevăzută în Codul fiscal (între 1.000 lei/mp și 75 lei/mp, în funcție de tipul clădirii) și coeficienții de ajustare în funcție de rangul localității și zona în cadrul localității (între 2,6 și 0,9). Mai sunt, de asemenea, stabiliți câțiva coeficienți de reducere a impozitului, pentru apartamentele situate în imobile cu mai mult de 8 apartamente și mai mult de 3 etaje (-10%) sau în funcție de vechime (-50% pentru clădiri mai vechi de 100 de ani, -30% pentru clădiri mai vechi de 50 de ani, -10% pentru clădiri mai vechi de 30 de ani);
2. clădiri nerezidențiale deținute de persoane fizice, pentru care impozitul se determină prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2 și 1,3% aplicate asupra valorii rezultate în urma raportului de expertiză sau – în cazul în care nu există raport de expertiză – prin aplicarea unei cote de 2% asupra valorii determinate pentru clădiri rezidențiale;

• clădiri cu destinație mixtă, pentru care impozitul se calculează pro-rata în funcție de destinație, conform formulelor de mai sus, iar, în cazul în care nu se poate determina conform acestui algoritm, impozitul este de 0,3% din valoarea impozabilă calculată pentru rezidențial;

1. clădiri cu destinație rezidențială deținute de persoane juridice, pentru care impozitul se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08% și 0,2% asupra valorii impozabile, conform raportului de evaluare care trebuie refăcut nu mai târziu de 5 ani. În cazul în care valoarea nu este actualizată, se aplică un impozit de 5%;
2. clădiri cu destinație nerezidențială deținute de persoane juridice, pentru care impozitul se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2% și 1,3% asupra valorii impozabile, conform raportului de evaluare care trebuie refăcut nu mai târziu de 5 ani. În cazul în care valoarea nu este actualizată, se aplică un impozit de 5%.

De precizat că valoarea impozabilă este fie valoarea de achiziție, fie costul de construcție sau valoarea rezultată în urma evaluării. În plus, autoritățile locale pot stabili, prin hotărârea consiliului local, cote mai mari de impozit, fără însă a putea depăși cu mai mult de 50% cotele maxime stabilite. De menționat și că ANEVAR a stabilit un standard special de evaluare (GEF 500), standard care, practic, a aliniat valorile impozabile rezultate în urma evaluărilor cu cele din grila pentru persoane fizice/rezidențial.

După cum vedem, pentru aceeași clădire, impozitul poate varia extrem de mult, mai ales că, din motive evident electorale (companiile nu votează), consiliile locale au stabilit cote de impunere mai aproape de minim pentru persoane fizice și de maxim (majorate) pentru persoane juridice.

Doar cu titlu de exemplu, pentru un apartament de 75 mp într-un bloc din centrul Bucureștiului cu destinație rezidențială, impozitul poate fi:

– pentru persoana fizică: 1.000 * 2,6 * 75 * 90% * 0,08% = 140,4 lei (impozit anual);

– pentru persoana juridică: 1.000 * 75 * 0,3% = 585 lei (+416%).

Pentru același spațiu folosit ca sediu de firmă, impozitul va fi:

– pentru persoana fizică: 1.000 * 2,6 * 75 * 0,2% = 390 lei. Dacă omite să facă reevaluarea: 3.900 lei;

– pentru persoana juridică: 1.000 * 2,6 * 75 * 1,85% = 3.607,5 lei (+925%). Dacă omite să facă reevaluarea: 9.750 lei.

 

Observă, așadar, că diferențele sunt semnificative, primul enunț fiind cât se poate de corect, sistemul trebuie reformat pentru a elimina aceste diferențe semnificative. În plus, acest sistem cu reevaluări periodice (introdus într-o vreme în care România avea hiperinflație și păstrat ulterior) a condus și la foarte multe litigii între contribuabili și DITL, practica acestora din urmă fiind să nu facă deloc prevenție, ci doar să aștepte greșeala contribuabilului pentru a emite decizii de impunere cu cota majorată.

 

3.1. De ce valoarea de piață nu trebuie să fie un criteriu pentru stabilirea impozitului pe clădiri?

 

Sunt multe motive pentru care consider că stabilirea impozitului pe clădiri în funcție de valoarea de piață este o imensă greșeală. Am scris despre aceasta încă din anul 2007 [Despre competitivitate (3), în Business Standard, 27.11.2007] și am dedicat o secțiune în cartea publicată în anul 2012 (Secțiunea 13.1.3. din „Despre fiscalitate și competitivitate”, Ed. Universul Juridic). Voi relua în cele ce urmează argumentele aduse de-a lungul timpului, în speranța că această bazaconie nu va fi implementată.

 

1. i) Valoarea de piață fluctuează foarte mult în funcție de condițiile de piață

 

Dobânzile și disponibilitatea creditului pentru cumpărători/investitori sunt extrem de importante, dobânzile mici (precum cele de azi) ducând imediat la creșterea cererii și, deci, și a prețurilor, atât pentru apartamente, cât și pentru proprietăți comerciale a căror valoare de piață depinde de veniturile din chirii generate de clădire și de yield (yield care este direct legat de dobânzi). Deja asistăm la discuții cu privire la o „bulă imobiliară”, creată de dobânzile minime istorice și de lichiditatea uriașă din piață, care este alimentată și de programele guvernamentale de sprijin în pandemie. Aceste măsuri, pe lângă programe de genul „Noua Casă”, au dus la creșterea cererii (în special pe segmentul rezidențial) și a prețurilor. Nu este deloc normal ca proprietarul locuinței în care își duce viața să fie afectat de bulele pieței, bule în care el nu participă. Trebuie să ținem cont și că România este țara cu cele mai multe locuințe în proprietate din Uniunea Europeană…

 

1. ii) Valoarea de piață fluctuează foarte mult în funcție de locație

 

Nu este deloc neuzual ca prețurile unui apartament în același cartier să varieze semnificativ în funcție de priveliștea pe care apartamentul o oferă, de etaj, dar și de calitatea vecinilor. Un apartament într-un bloc din care răsună manelele sau care are „spărgători de semințe” la intrare va fi semnificativ mai ieftin decât unul în aceeași zonă care nu are astfel de „beneficii”, motiv pentru care, în mai toate dezvoltările rezidențiale noi de astăzi, cumpărătorii sunt obligați să respecte regulamente de condominiu stricte, astfel încât valoarea de piață să fie cât mai puțin afectată de astfel de comportamente… Legarea valorii impozabile de valoarea de piață va implica deci rapoarte noi de evaluare (periodice) pentru milioane de locuințe, ceea ce este complet absurd. Pe lângă costurile prohibitive pentru cetățeni (costuri care depășesc, în cele mai multe cazuri, cu mult impozitul anual), ar apărea și o problemă pentru ANEVAR, în România neexistând atât de mulți evaluatori care să le poată face în timp util.

 

iii) Valoarea de piață generează costuri administrative și impredictibilitate

 

Cine va procesa milioanele de declarații de impunere noi ce vor trebui depuse în urma introducerii acestui criteriu? Funcționarii publici? Câți angajați mai trebuie și la ce costuri se ridică? În plus, acest criteriu, dacă ar fi introdus, ar face imposibilă o bugetare multianuală coerentă, o bună parte a veniturilor orașelor și comunelor devenind dintr-o dată foarte volatilă, piața putând nu numai urca, ci și coborî abrupt, așa cum, de altfel, s-a și întâmplat în perioada 2009-2010.

 

iv) Valoarea de piață va duce la explozia costurilor pentru chiriași

 

Marea majoritate a contractelor de închiriere în clădirile de birouri sunt „triplu net”, chiriașul urmând să suporte, pe lângă chirie și costul utilităților (proprii și pe spațiile comune), costul managementului clădirii, dar și al impozitului suportat de proprietar, impozit inclus în service charge. Să facem un calcul simplu pentru a vedea ce ar însemna aceasta astăzi, când, conform GEF 500, valoarea impozabilă este de 2.600 lei/mp la o clădire închiriată cu 14 euro/mp/lună, în contextul în care piața oferă un yield de 7,5%. Înmulțim chiria lunară de 14 euro cu 12 luni și obținem 168 euro/mp/an. Un yield de 7,5% ne dă o valoare impozabilă de 2.240 euro/mp, ceea ce, la un curs de 4,9 lei/1 euro, înseamnă 11.000 lei/mp. Socotim cât ar fi impozitul suplimentar, luând cota de 1,8%: (11.000-2.600) * 1,8% = 151,2 lei/mp/an, ceea ce înseamnă că ar crește costurile cu închirierea sediului cu 2,6 euro/mp/lună, adică cu aproape 20%. O astfel de fluctuație nu are cum să aducă predictibilitate în niciun model de business!

 

v) Valoarea de piață „amendează” investițiile în calitate

 

Valoarea de piață a unei clădiri va depinde, în mod evident, de calitatea materialelor folosite pentru instalații și finisaje, de calitatea arhitectonică, dar și de calitatea administrării. Or, știm cu toții, calitatea costă! Un investitor își poate asuma o investiție mai mare într-o investiție de calitate, cu gândul că și-o poate recupera printr-o chirie mai mare, dar care va atrage după sine o valoare de piață și un impozit (anual!) mai mare. Aceasta îl va face pe investitorul nostru să reconsidere opțiunea investiției în calitate, investiție pe care nu și-o va putea recupera în contextul în care chiriașul se uită la costul total al contractului (inclusiv impozitul)… Să recapitulăm ce ne va aduce legarea valorii impozabile de valoarea de piață:

– descurajarea investițiilor imobiliare de calitate;

– costuri uriașe de administrare, atât pentru contribuabili, cât și pentru DITL;

– incertitudine cu privire la costuri (pentru proprietari/chiriași) și la venituri (pentru DITL).

Asta vrem?

 

4. Ce cred eu că trebuie făcut?

 

Nimic altceva decât ceea ce susțineam că trebuie făcut și în anul 2007, când am abordat pentru prima dată acest subiect, și anume:

– păstrat și extins ceea ce avem acum bun, și anume:

1. grila de valori impozabile prevăzută în acest moment pentru calculul valorii impozabile pentru imobilele cu destinație rezidențială deținute de persoane fizice, soluție ce ar trebui extinsă pentru calculul valorii impozabile la toate clădirile (deja realitate, prin GEF 500);
2. diferențierea prin cotele de impunere între imobilele folosite pentru locuire și cele cu destinație nerezidențială.

– eliminat ceea ce avem acum greșit, și anume:

1. posibilitatea consiliilor locale de a introduce cote diferite pentru persoane juridice față de persoane fizice;
2. prevederea cu privire la reevaluări periodice, care, pe lângă faptul că generează costuri inutile, generează și riscuri extrem de mari în cazul în care contribuabilii fie nu înregistrează corect rapoartele de reevaluare, fie pur și simplu DITL nu este de acord cu ele și le contestă.

Ciudat este că, într-o variantă intermediară a PNRR, se renunțase la această formulare (stabilirea valorii impozabile în funcție de valoarea de piață) și se introdusese o formulă cu privire la calculul automat al valorii impozabile ce permitea implementarea soluției descrise mai sus. Eu unul consider această formulă mult mai eficientă din toate punctele de vedere (justețea așezării sarcinii fiscale, ușurința administrării atât pentru contribuabili, cât și pentru DITL, stimularea investițiilor în clădiri de calitate superioară etc.).

Evident, trebuie avută o discuție serioasă și cu privire la nivelul impunerii, nivelul actual (pentru locuințe deținute de persoane fizice) pârându-mi-se mai degrabă unul derizoriu, fiind, în opinia mea, doar o altă formă de exprimare a populismului omniprezent în decizia politică din ultimele decenii.

 

[1] Publicată în M. Of. nr. 812 din 14 octombrie 2016.

[2] Publicată în M. Of. nr. 16 din 6 ianuarie 2017.

[3] Publicată în M. Of. nr. 885 din 10 noiembrie 2017.

[4] Publicată în M. Of. nr. 1116 din 29 decembrie 2018.

Acesta este Editorialul nr. 5/2021 al revistei Tax Magazine.