HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a noua)
26 aprilie 2018

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Directiva 2006/112/CE – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Deducerea taxei achitate în amonte – Dreptul la rambursarea TVA‑ului – Operațiuni aferente unei perioade fiscale care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale încheiate – Legislație națională – Posibilitatea persoanei impozabile de a corecta declarațiile fiscale care au făcut deja obiectul unei inspecții fiscale – Excludere – Principiul efectivității – Neutralitate fiscală – Securitate juridică”

În cauza C‑81/17,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Suceava (România), prin decizia din 23 ianuarie 2017, primită de Curte la 14 februarie 2017, în procedura

Zabrus Siret SRL

împotriva

Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava,

CURTEA (Camera a noua),

compusă din domnul C. Vajda, președinte de cameră, domnul E. Juhász (raportor) și doamna K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul N. Wahl,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul român, de R. Radu, de C. M. Florescu și de R. Mangu, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de L. Radu Bouyon, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea dispozițiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumită în continuare „Directiva TVA”), precum și a principiilor neutralității fiscale, efectivității și proporționalității.

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Zabrus Siret SRL (denumită în continuare „Zabrus”), pe de o parte, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava (România) (denumită în continuare „Direcția Generală”), pe de altă parte, în legătură cu posibilitatea persoanei impozabile de a corecta deconturile de taxă pe valoarea adăugată (TVA) în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA‑ului.

Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 167 din Directiva TVA prevede:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

4        Articolul 168 din această directivă prevede:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

5        Potrivit articolului 179 primul paragraf din Directiva TVA, „[p]ersoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA‑ului datorat pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA‑ului pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul 178”.

6        Articolul 180 din această directivă are următorul cuprins:

„Statele membre pot autoriza o persoană impozabilă să efectueze o deducere pe care nu a efectuat‑o în conformitate cu articolele 178 și 179.”

7        Potrivit articolului 182 din Directiva TVA, „[s]tatele membre stabilesc condițiile și normele de aplicare a articolelor 180 și 181”.

8        Articolul 183 din Directiva TVA prevede:

„Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA‑ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea în cazul în care valoarea excedentului este nesemnificativă.”

9        Articolul 250 din această directivă prevede:

„(1) Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.

(2) Statele membre permit și pot solicita depunerea declarației privind TVA prevăzute la alineatul (1) prin mijloace electronice, în condițiile pe care le stabilesc.”

10      Articolul 252 din directiva menționată prevede:

„(1) Declarația privind TVA se depune până la un termen ce este necesar să fie stabilit de statele membre. Termenul respectiv nu se poate fixa la mai mult de două luni de la încheierea fiecărei perioade fiscale.

(2) Fiecare stat membru stabilește perioada fiscală la o lună, două luni sau trei luni.

Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească un an.”

 Dreptul român

11      Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 863 din 26 septembrie 2005), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „Codul de procedură fiscală”), prevede la articolul 84, intitulat „Corectarea declarațiilor fiscale”:

„(1)      Declarațiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie inițiativă, pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

(2)      Declarațiile fiscale pot fi corectate ori de câte ori contribuabilul constată erori în declarația inițială, prin depunerea unei declarații rectificative.

(3)      În cazul [TVA‑ului], corectarea erorilor din deconturile de taxă se realizează potrivit prevederilor Codului fiscal. Erorile materiale din decontul de [TVA] se corectează potrivit procedurii aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală [(ANAF)].

(4)      Declarațiile fiscale nu pot fi depuse și nu pot fi corectate după anularea rezervei verificării ulterioare, cu excepția situațiilor în care corecția se datorează îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiții prevăzute de lege care impune corectarea bazei de impunere și/sau a impozitului aferent.

(5)      Prin erori, în sensul prezentului articol, se înțelege erori cu privire la cuantumul impozitelor, taxelor și contribuțiilor, bunurile și veniturile impozabile, precum și alte elemente ale bazei de impunere.

(6)      În situația în care în timpul inspecției fiscale contribuabilul depune sau corectează declarațiile fiscale aferente perioadelor și impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor venituri ce fac obiectul inspecției fiscale, acestea nu vor fi luate în considerare de organul fiscal.”

12      Articolul 105 din Codul de procedură fiscală, care conține „Reguli[le] privind inspecția fiscală”, prevede:

„[…]

(3)      Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

[…]

(5)      Inspecția fiscală se exercită pe baza principiilor independenței, unicității, autonomiei, ierarhizării, teritorialității și descentralizării.

[…]

(8)      La finalizarea inspecției fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declarație scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate pentru inspecția fiscală.

(9)      Contribuabilul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organele de inspecție fiscală.”

13      Articolul 1051 din acest cod, referitor la „Reguli privind reverificarea”, are următorul cuprins:

„(1)      Prin excepție de la prevederile art. 105 alin. (3), conducătorul inspecției fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade.

(2)      Prin reverificare se înțelege inspecția fiscală efectuată ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influențează rezultatele acestora.

(3)      Prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale încrucișate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organele de inspecție, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare.

(4)      La începerea acțiunii de reverificare, organul de inspecție fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condițiile prezentului cod. Dispozițiile referitoare la conținutul și comunicarea avizului de inspecție sunt aplicabile în mod corespunzător și deciziei de reverificare.”

14      Articolul 106 din codul menționat, intitulat „Obligația de colaborare a contribuabilului”, prevede la alineatul (1) că contribuabilul are obligația să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informații, să prezinte la locul de desfășurare a inspecției fiscale toate documentele, precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

15      Anexa 1 la Ordinul nr. 179 din 14 mai 2007 pentru aprobarea Instrucțiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată (denumit în continuare „Ordinul nr. 179/2007”) prevede la punctele 1, 3.1, 4.1 și 4.2:

„1. Deconturile de [TVA] depuse de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de [TVA] pot fi corectate din punctul de vedere al erorilor materiale de către organul fiscal competent, la inițiativa acestuia sau la solicitarea persoanei impozabile.

[…]

3.1. Corectarea erorilor materiale din decontul de [TVA] se poate face în cadrul termenului de prescripție de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a fost depus decontul supus corectării.

[…]

4.1. Corectarea decontului de [TVA], potrivit prezentelor instrucțiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecție fiscală.

4.2. Prin excepție de la pct. 4.1, corectarea erorilor materiale din decontul de [TVA] se poate realiza în baza dispoziției de măsuri comunicate de organul de inspecție fiscală. În acest caz, cererea de corectare a erorii materiale, depusă de persoana impozabilă, va fi însoțită de dispoziția de măsuri, în copie și original.”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

16      Zabrus a fost verificată pe linie de TVA pentru perioada cuprinsă între 1 mai 2014 și 30 noiembrie 2014. Această verificare s‑a finalizat prin întocmirea unui raport la 26 ianuarie 2015.

17      La 25 mai 2015, Zabrus a depus un decont de TVA aferent lunii aprilie a anului 2015, cu opțiune la rambursare a acestei taxe. Cu această ocazie, Zabrus a solicitat în special rambursarea a două sume de 39 637 de lei românești (RON) și, respectiv, de 26 627 RON. Prima sumă a fost consemnată în acest decont prin efectuarea unei corectări, după finalizarea inspecției fiscale sus‑menționate, a unei note contabile de compensare TVA din luna iulie a anului 2014. A doua sumă rezultă din corectări efectuate în luna februarie a anului 2015 cu privire la tranzacții aferente anului 2014, referitor la care Zabrus a identificat în contabilitatea sa documentele justificative relevante numai după inspecția fiscală menționată.

18      Ulterior, Zabrus a făcut obiectul unei inspecții fiscale pentru perioada cuprinsă între 1 decembrie 2014 și 30 aprilie 2015. Această inspecție fiscală s‑a finalizat prin întocmirea unui raport la 9 iulie 2015.

19      Refuzul de rambursare a TVA‑ului pentru sumele de 39 637 RON și de 26 627 RON a fost justificat de organele fiscale pe considerentul că sumele pretinse privesc operațiuni efectuate într‑o perioadă fiscală anterioară perioadei de verificare, care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale precedente pe linie TVA, finalizată la 26 ianuarie 2015. Organele fiscale au arătat că, față de reglementarea națională aplicabilă, principiul unicității inspecției fiscale se opune rambursării acestor sume solicitate de Zabrus, deoarece în ceea ce privește perioada deja verificată nu s‑a constatat nicio neregularitate privind contribuțiile de TVA, iar organele de control nu emiseseră vreo dispoziție de măsuri care trebuiau îndeplinite de Zabrus.

20      Zabrus a încercat, fără succes, pe diferite căi administrative, să își exercite dreptul la rambursarea TVA‑ului. În special, atât cererea sa de reverificare fiscală a perioadei cuprinse între 1 mai 2014 și 30 noiembrie 2014, cât și cererea sa de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA aferente lunilor mai‑octombrie ale anului 2014 au fost respinse.

21      La 22 octombrie 2015, Zabrus a introdus la Tribunalul Suceava (România), o acțiune în anularea deciziei Direcției Generale de refuz al rambursării TVA‑ului în sumele menționate. În cererea sa de chemare în judecată, Zabrus a subliniat că deducerea TVA‑ului este un drept al contribuabilului care nu poate fi limitat dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite cerințe de formă sunt omise. A mai arătat că refuzul organelor fiscale de verificare a TVA‑ului în considerarea principiului unicității inspecției fiscale echivalează cu anularea dreptului de deducere prin impunerea de condiții suplimentare de fond și formă incompatibile cu dreptul Uniunii, fiind vorba despre o măsură disproporționată și excesiv de împovărătoare pentru contribuabil.

22      Direcția Generală a susținut că, potrivit dispozițiilor cuprinse în Codul de procedură fiscală și în Ordinul nr. 179/2007, operațiunile care privesc o perioadă supusă anterior inspecției fiscale nu pot fi corectate sau reverificate decât la inițiativa organului fiscal, atunci când află informații noi pe baza cooperării cu alte instituții sau atunci când există o dispoziție de măsuri luată cu prilejul inspecției anterioare. Cu toate acestea, situația din speță nu s‑ar încadra în astfel de ipoteze.

23      Prin sentința din 31 martie 2016, Tribunalul Suceava a respins acțiunea Zabrus ca neîntemeiată, motivând că reverificarea unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale impune identificarea unor date suplimentare față de cele investigate, necunoscute autorităților la data primei verificări și a căror prezentare tardivă să nu fie cauzată de culpa persoanei impozabile supuse controlului sau de culpa organului fiscal.

24      Această instanță a considerat că principiul unicității inspecției fiscale și principiul securității raporturilor juridice ar fi încălcate dacă ar fi posibil ca, ulterior controlului, să fie depuse documente justificative sau să fie luate în considerare erori de înregistrare care să modifice suma de rambursat, în alte condiții decât cele restrictiv prevăzute de legiuitor în această materie. Aceasta a mai precizat că pierderea dreptului de deducere nu este disproporționată în condițiile în care eroarea de înregistrare, precum și descoperirea ulterioară a documentelor justificative sunt cauzate de culpa Zabrus.

25      În plus, instanța menționată a subliniat că eroarea de înregistrare a TVA‑ului de rambursat în sumă de 39 637 RON și descoperirea ulterioară de documente justificative pentru a deconta TVA‑ul în sumă de 26 627 RON nu reprezintă date suplimentare în accepțiunea reglementării naționale, ci erori materiale în deconturile de TVA, care nu mai pot fi corectate din moment ce inspecția fiscală pentru perioada cuprinsă între 1 mai 2014 și 30 noiembrie 2014, finalizată prin întocmirea raportului din 26 ianuarie 2015, în lipsa constatării unor deficiențe de natură să schimbe baza de impozitare a TVA‑ului, nu a fost urmată de emiterea unei dispoziții de măsuri care trebuiau îndeplinite de Zabrus care să facă posibilă corectarea.

26      La 31 martie 2016, Zabrus a declarat recurs împotriva acestei sentințe la Curtea de Apel Suceava și a susținut că dreptul la rambursarea TVA‑ului nu poate fi înlăturat prin impunerea de condiții suplimentare de fond sau formă, astfel cum sunt condițiile prevăzute în reglementarea națională, de corectare a erorilor materiale sau de reverificare a unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. Invocând principiile neutralității fiscale și proporționalității, Zabrus a arătat că soluția excesivă adoptată de organele fiscale și confirmată de instanța de fond anulează dreptul său de deducere a TVA‑ului pentru motive contrare Directivei TVA.

27      Instanța de trimitere consideră că Zabrus nu se poate întemeia pe jurisprudența Curții în materia neutralității fiscale, din moment ce acesteia nu i s‑a opus refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului din cauza neîndeplinirii unei cerințe de formă a dreptului de deducere, ci din cauza principiului unicității inspecției fiscale, care rezultă din principiul securității juridice, acesta din urmă fiind recunoscut și ocrotit de dreptul Uniunii și de jurisprudența Curții.

28      Potrivit instanței de trimitere, trebuie să se aibă în vedere și posibilitatea recunoscută de reglementarea națională de reverificare a unei perioade care a mai făcut obiectul inspecției fiscale, însă această posibilitate este deschisă numai organelor fiscale, pentru informații suplimentare obținute ulterior pe baza cooperării dintre instituțiile statului, dispoziție considerată compatibilă cu dreptul Uniunii de Curte în Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50).

29      Instanța de trimitere consideră că în speță principiile neutralității, proporționalității și securității juridice trebuie apreciate de asemenea nu doar din perspectiva lipsei de diligență a Zabrus, ci și a împrejurării că notele de compensare și de restituire au fost emise de un serviciu fiscal municipal.

30      În aceste condiții, Curtea de Apel Suceava a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Directiva [TVA], precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unei practici administrative și/sau interpretări a prevederilor din legislația națională prin care se împiedică verificarea și acordarea dreptului de rambursare a TVA‑ului provenit din regularizări pentru operațiuni efectuate într‑o perioadă anterioară perioadei de verificare și care a făcut obiectul unei inspecții fiscale în urma căreia organele fiscale nu au constatat deficiențe de natură să schimbe baza de impozitare a TVA‑ului, deși aceleași dispoziții se interpretează în sensul că organele fiscale pot proceda la reverificarea unei perioade supuse anterior inspecției fiscale în temeiul unor date și informații suplimentare obținute ulterior în baza cooperării dintre autoritățile și instituțiile statului[?]

2)      Directiva [TVA], precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se interpretează că se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unor reglementări naționale cu caracter normativ care împiedică posibilitatea de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției fiscale afară de cazul în care corectarea se realizează în baza dispoziției de măsuri comunicate de organul de inspecție fiscală cu prilejul controlului anterior[?]”

 Cu privire la întrebările preliminare

31      Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind TVA‑ul, împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

32      În ceea ce privește dreptul de deducere, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile care le‑au fost furnizate în amonte constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit de legiuitorul Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 37, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 35).

33      Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 38, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 36).

34      Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA‑ului (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 39, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 37).

35      Deși dreptul de deducere a TVA‑ului este condiționat de respectarea condițiilor de fond și de formă prevăzute de Directiva TVA, din cererea de decizie preliminară reiese că îndoielile instanței de trimitere rezultă doar din faptul că dreptul de deducere a fost refuzat din cauza imposibilității persoanei impozabile de a‑și corecta declarația privind TVA‑ul întrucât cererea de corectare privea o perioadă care făcuse deja obiectul unei inspecții fiscale încheiate.

36      În această privință, trebuie amintit că, potrivit articolului 167 și articolului 179 primul paragraf din Directiva TVA, dreptul de deducere se exercită, în principiu, în aceeași perioadă în care acest drept a luat naștere, și anume în momentul în care taxa devine exigibilă.

37      Cu toate acestea, în temeiul articolelor 180 și 182 din directiva menționată, o persoană impozabilă poate fi autorizată să efectueze deducerea taxei chiar dacă nu și‑a exercitat dreptul în perioada în care a luat naștere acest drept, sub rezerva respectării anumitor condiții și modalități stabilite prin reglementările naționale (a se vedea Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 46 și jurisprudența citată).

38      În această privință, reiese din jurisprudența Curții că posibilitatea de a exercita dreptul de deducere fără nicio limitare în timp ar fi contrară principiului securității juridice, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, ținând seama de drepturile și de obligațiile acesteia din urmă față de administrația fiscală, să nu poată fi pusă în discuție la nesfârșit. În consecință, un termen de decădere a cărui împlinire are drept consecință sancționarea contribuabilului insuficient de diligent, care a omis să solicite deducerea TVA‑ului aferent intrărilor, determinându‑l să piardă dreptul de deducere, nu poate fi considerat că este incompatibil cu sistemul instituit prin Directiva TVA, cu condiția ca, pe de o parte, acest termen să se aplice în același mod drepturilor similare în materie fiscală întemeiate pe dreptul intern și celor întemeiate pe dreptul Uniunii (principiul echivalenței) și, pe de altă parte, să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere (principiul efectivității) (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctele 48 și 49, precum și jurisprudența citată).

39      În speță, din reglementarea națională, citată în decizia de trimitere, reiese că dreptul de deducere a TVA‑ului este supus, în dreptul român, termenului general de prescripție de cinci ani. Cu toate acestea, exercitarea dreptului de deducere face obiectul unui termen de decădere mai scurt în caz de inspecție fiscală. Prin urmare, în principiu, nu ar mai fi posibil să se efectueze corectarea declarațiilor privind TVA‑ul de către persoana impozabilă pentru perioadele fiscale care au făcut deja obiectul unei inspecții din partea organelor fiscale. Astfel, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă nu își poate corecta declarațiile privind TVA‑ul. Guvernul român arată că această limitare decurge din principiul unicității inspecției fiscale și că principiul securității juridice impune caracterul unic al unei asemenea inspecții.

40      Dacă din elementele furnizate de instanța de trimitere nu rezultă că reglementarea națională în discuție în litigiul principal prevede, în materie de TVA, un regim diferit de cel prevăzut în alte materii fiscale ale dreptului intern, principiul efectivității se opune, în schimb, unei astfel de reglementări în măsura în care aceasta poate, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, să priveze o persoană impozabilă de posibilitatea de a‑și corecta declarațiile privind TVA‑ul atunci când această persoană impozabilă a făcut obiectul unei inspecții fiscale privind perioada fiscală vizată de corectarea menționată, chiar dacă termenul de decădere de cinci ani stabilit de reglementarea menționată nu s‑a împlinit încă.

41      Astfel, atunci când, la fel ca în împrejurările în discuție în litigiul principal, inspecția fiscală este declanșată imediat după depunerea unei declarații fiscale sau la scurt timp după aceasta, persoana impozabilă este privată, potrivit reglementării menționate, de posibilitatea de a‑și corecta declarația privind TVA‑ul, astfel încât exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului de către persoana impozabilă devine în practică imposibilă sau, cel puțin, excesiv de dificilă.

42      Prin urmare, privarea printr‑o reglementare națională, precum cea în discuție în litigiul principal, a persoanei impozabile de posibilitatea de a‑și corecta declarația privind TVA‑ul prin scurtarea termenului pe care îl avea la dispoziție în acest scop este incompatibilă cu principiul efectivității.

43      În plus, de asemenea, principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun unei reglementări precum cea în discuție în litigiul principal.

44      Principiul neutralității TVA‑ului impune, potrivit unei jurisprudențe constante, ca deducerea acestei taxe în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 45).

45      Totuși, în cauza principală, tocmai omiterea anumitor cerințe de formă prevăzute de reglementarea națională în cauză a avut drept consecință refuzul deducerii TVA‑ului opus Zabrus, deși aceasta a solicitat o corectare a declarațiilor sale pentru a demonstra că erau întrunite condițiile de fond necesare pentru a putea beneficia de deducerea celor două sume în cauză.

46      Nerespectarea cerințelor de formă care pot fi remediate nu este de natură să repună în discuție buna funcționare a sistemului TVA‑ului.

47      Astfel, prin aplicarea unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, o parte din sarcina TVA‑ului va fi suportată definitiv de persoana impozabilă, ceea ce este contrar jurisprudenței citate la punctul 34 din prezenta hotărâre.

48      În ceea ce privește principiul proporționalității, desigur, legiuitorul național are posibilitatea de a însoți obligațiile de formă ale persoanelor impozabile de sancțiuni de natură să le incite pe acestea din urmă să respecte obligațiile menționate, pentru a asigura o bună funcționare a sistemului TVA‑ului.

49      Astfel, o sancțiune administrativă pecuniară ar putea în special să fie aplicată împotriva unei persoane impozabile neglijente, care își corectează declarația privind TVA‑ul bazându‑se pe documente care justifică dreptul său de deducere a TVA‑ului în a căror posesie se afla la momentul depunerii declarației sale privind această taxă sau după descoperirea unei erori de înregistrare care modifică cuantumul TVA‑ului care trebuie rambursat.

50      Cu toate acestea, statele membre trebuie să recurgă, conform principiului proporționalității, la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul vizat de reglementarea națională, aduc cât mai puțin atingere principiilor stabilite prin legislația Uniunii, cum ar fi principiul fundamental al dreptului de deducere a TVA‑ului (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, punctul 23).

51      Așadar, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, ținând seama de locul important pe care îl ocupă dreptul de deducere în sistemul comun al TVA‑ului, o sancțiune care constă într‑un refuz absolut al dreptului de deducere este disproporționată în cazul în care nu ar fi dovedită nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 70, precum și jurisprudența citată).

52      Or, niciun element din dosarul prezentat Curții nu indică un risc de fraudă sau de atingere adusă bugetului statului.

53      În sfârșit, trebuie înlăturat argumentul guvernului român potrivit căruia reglementarea în discuție în litigiul principal, justificată de principiul unicității inspecției fiscale, ar decurge din principiul securității juridice.

54      Un regim național de inspecție fiscală precum cel în discuție în litigiul principal, care nu permite unei persoane impozabile să își corecteze declarația privind TVA‑ul, în condițiile în care prevede o astfel de corectare atunci când este efectuată în executarea unui act al unei autorități fiscale, precum și o posibilitate a autorităților fiscale care dispun de informații noi de a efectua o nouă inspecție, nu urmărește garantarea drepturilor contribuabililor și nu rezultă că servește la aplicarea principiului securității juridice. În realitate, un astfel de regim, însoțit de excepțiile menționate, acționează în principal pentru eficacitatea inspecțiilor fiscale și a funcționării administrației naționale.

55      Nicio altă concluzie nu poate fi dedusă din Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50). Astfel, din această hotărâre rezultă, desigur, că o persoană impozabilă nu poate invoca, în termenul de decădere, principiul securității juridice pentru a se opune revocării de către organele fiscale a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA‑ului, solicitându‑i, în urma unei noi inspecții, această taxă și majorări de întârziere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 51). În schimb, din aceeași hotărâre nu rezultă că autoritățile fiscale pot invoca, în termenul de decădere, același principiu pentru a se opune corectării de către persoana impozabilă a unei declarații privind TVA‑ul aferente unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

56      În aceste condiții, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind TVA‑ul, împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

57      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:

Articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

HOTĂRÂREA CURȚII – Camera a doua (30 iunie 2016)

„Trimitere preliminară – Principiul cooperării loiale – Principiile echivalenței și efectivității – Reglementare națională de stabilire a modalităților de rambursare cu dobândă a taxelor percepute fără a fi datorate – Executarea deciziilor judecătorești referitoare la astfel de drepturi la rambursare conferite de ordinea juridică a Uniunii – Rambursare eșalonată pe cinci ani – Condiționarea rambursării de existența unor fonduri percepute în temeiul unei taxe – Inexistența posibilității executării silite”

În cauza C‑288/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Tribunalul Timiș (România), prin decizia din 24 martie 2014, primită de Curte la 12 iunie 2014, în procedura Silvia Ciup împotriva Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, CURTEA (Camera a doua), compusă din domnul M. Ilešič (raportor), președinte de cameră, doamna C. Toader, domnul A. Rosas, doamna A. Prechal și domnul E. Jarašiūnas, judecători, avocat general: domnul M. Szpunar, grefier: doamna L. Carrasco Marco, administrator, având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 22 octombrie 2015, luând în considerare observațiile prezentate:

– pentru guvernul român, de R.‑H. Radu, în calitate de agent, asistat de V. Angelescu și de D. M. Bulancea, consilieri;

– pentru Comisia Europeană, de G.‑D. Balan și de M. Wasmeier, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 18 februarie 2016, a pronunțat prezenta Hotărâre:

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea principiilor pe care trebuie să le respecte rambursarea taxelor naționale percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, precum și a articolului 17 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între doamna Silvia Ciup, pe de o parte, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (România) (denumită în continuare „AJFP TM”), pe de altă parte, cu privire la plata dobânzilor aferente unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii pe care doamna Ciup a trebuit să o achite cu ocazia înmatriculării în România a unui autovehicul provenit dintr‑un alt stat membru.

 Cadrul juridic românesc

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50 din 21 aprilie 2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 327 din 25 aprilie 2008), care a intrat în vigoare la 1 iulie 2008, a instituit o taxă pe poluare pentru autovehiculele din categoriile M1-M3 și N1-N3. Obligația de plată a acestei taxe lua naștere, printre altele, cu ocazia primei înmatriculări a unui autovehicul în România.

Articolul XV din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8 din 26 februarie 2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal‑bugetare (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 28 februarie 2014, denumită în continuare „OUG nr. 8/2014”) prevede:

„(1)      Plata sumelor prevăzute prin hotărâri judecătorești având ca obiect restituirea taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, dobânzile calculate până la data plății integrale și cheltuielile de judecată, precum și alte sume stabilite de instanțele judecătorești, devenite executorii până la data de 31 decembrie 2015, se va realiza pe parcursul a 5 ani calendaristici, prin plata în fiecare an a 20 % din valoarea acestora.

(2)      Cererile de restituire ale contribuabililor prevăzuți la alineatul (1) se soluționează, conform prevederilor [Ordonanței Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 941 din 29 decembrie 2003, denumită în continuare „OG nr. 92/2003”)], cu modificările și completările ulterioare, în termen de 45 de zile de la înregistrare, iar plata tranșelor anuale se efectuează conform graficului stabilit de Administrația Fondului pentru Mediu.

(3)      Termenul prevăzut la alineatul (1) curge de la data împlinirii termenului prevăzut la alineatul (2).

(4)      În cursul termenului prevăzut la alineatul (1) orice procedură de executare silită se suspendă de drept.

(5)      Sumele prevăzute la alineatul (1), plătite în temeiul prezentei ordonanțe de urgență, se actualizează cu indicele prețurilor de consum comunicat de Institutul Național de Statistică.

(6)      Procedura de efectuare a plății titlurilor executorii va fi stabilită prin ordin comun al ministrului mediului și schimbărilor climatice și al ministrului finanțelor publice, cu respectarea termenelor prevăzute la alineatul (1).

(7)      Plățile restante la sumele aferente titlurilor executorii emise până la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență și pentru care nu a fost demarată procedura de executare silită se efectuează cu respectarea prevederilor alineatelor (1)-(6).”

Potrivit expunerii de motive a OUG nr. 8/2014, adoptarea acesteia a fost justificată, printre altele, de „dificultățile întâmpinate până în prezent în ceea ce privește executarea hotărârilor judecătorești având ca obiect acordarea contravalorii taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, având în vedere influența negativă pe care o are executarea silită a titlurilor executorii, în condițiile dreptului comun, atât asupra bugetului Administrației Fondului pentru Mediu, cât și asupra bugetului general consolidat, [și] având în atenție necesitatea instituirii unor reglementări speciale, cu aplicabilitate limitată în timp, privind executarea silită a hotărârilor judecătorești prin care au fost acordate contravalorile taxei pe poluare pentru autovehicule și taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule. Întrucât lipsa acestor prevederi ar avea drept consecință imposibilitatea menținerii echilibrelor bugetare și, în mod implicit, atât nerespectarea angajamentelor interne asumate de Administrația Fondului pentru Mediu, cât și neîndeplinirea obligațiilor, în domeniul protecției mediului, pe care România le are în calitate de stat membru al Uniunii Europene”.

Ordinul nr. 365/741 din 19 martie 2014 al ministrului mediului și schimbărilor climatice și al ministrului finanțelor publice privind aprobarea Procedurii de efectuare a plăților sumelor prevăzute prin hotărâri judecătorești având ca obiect restituirea taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule și a modelului și conținutului unor formulare și pentru modificarea anexei nr. 4 la Ordinul ministrului mediului și schimbărilor climatice și al viceprim‑ministrului, ministrul finanțelor publice, nr. 490/407/2013 pentru aprobarea Procedurii de restituire a sumelor prevăzute la articolele 7, 9 și 12 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 9/2013 privind timbrul de mediu pentru autovehicule, precum și a sumelor stabilite de instanțele de judecată prin hotărâri definitive și irevocabile (denumit în continuare „Ordinul nr. 365/741/2014”) a fost adoptat în temeiul articolului XV alineatul (6) din OUG nr. 8/2014 și prevede modalitățile de aplicare a articolului XV menționat.

Articolul 1 alineatele (2) și (3) din acest ordin prevede:

„(2)      Plata sumelor prevăzute prin hotărâri judecătorești având ca obiect restituirea taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, dobânzile calculate până la data plății integrale și cheltuielile de judecată, precum și alte sume stabilite de instanțele judecătorești, devenite executorii până la data de 31 decembrie 2015, se va realiza pe parcursul a 5 ani calendaristici, prin plata în fiecare an a 20 % din valoarea acestora, potrivit prevederilor articolului XV din [OUG nr. 8/2014].

(3)      Cererile de restituire a sumelor prevăzute la alineatul (2), depuse de contribuabili, se soluționează conform prevederilor [OG nr. 92/2003] în termen de 45 de zile de la înregistrare, iar plata tranșelor anuale se efectuează conform graficului tranșelor anuale aprobate la restituire […].”

Articolul 3 din ordinul menționat prevede:

„Sumele prevăzute la articolul 1 alineatul (2), inclusiv diferențele rezultate ca urmare a actualizării acestora la data efectuării plății, se suportă din sumele încasate, cu titlu de timbru [de mediu], din bugetul Fondului pentru mediu.”

Anexa 1 la Ordinul nr. 365/741/2014 instituie, în capitolul I, procedura de restituire a sumelor prevăzute la articolul XV alineatul (1) din OUG nr. 8/2014, prevăzute prin hotărârile judecătorești având ca obiect restituirea taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule.

Potrivit punctelor 7 și 19 din capitolul I din această anexă 1:

„7.      La cererea de restituire se anexează, în vederea verificării acestora, următoarele documente:

a)      hotărârea judecătorească executorie, în copie legalizată;

b)      actul de identitate al persoanei fizice/al reprezentantului persoanei juridice, împreună cu împuternicirea dată acestuia, în copie;

[…]

Pentru plata fiecărei tranșe anuale, astfel cum au fost stabilite prin graficul prevăzut la punctul 11, a sumelor actualizate și a dobânzilor, organul fiscal competent constată și operează eventualele compensări cu obligații fiscale restante existente în evidența pe plătitor până la data plății fiecărei tranșe […].”

Potrivit articolului 18 alineatul (6) din Legea contenciosului administrativ nr. 554 din 2 decembrie 2004 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1154 din 7 decembrie 2004), cu modificările ulterioare:

„În toate situațiile, instanța poate stabili, prin dispozitiv, la cererea părții interesate, un termen de executare, precum și amenda prevăzută la articolul 24 alineatul (2).”

 Litigiul principal și întrebarea preliminară

Doamna Ciup a înmatriculat în România un autovehicul rulat cumpărat într‑un alt stat membru al Uniunii. Pentru a efectua această înmatriculare, doamna Ciup a plătit, la 15 octombrie 2010, suma de 1 774 de lei românești (RON) (aproximativ 396 de euro) cu titlu de taxă pe poluare pentru autovehicule, prevăzută de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50 din 21 aprilie 2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule.

La 12 iulie 2012, aceasta a depus la AJFP TM o cerere de rambursare a acestei taxe, care a fost respinsă. În aceste condiții, reclamanta din litigiul principal a sesizat Tribunalul Timiș (România) cu o acțiune având ca obiect obligarea AJFP TM să îi ramburseze integral, cu dobânda legală aferentă, cuantumul taxei pe care l‑a plătit.

Tribunalul Timiș a admis această acțiune și a obligat AJFP TM să îi restituie reclamantei cuantumul taxei percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, cu dobânda aferentă. Referitor la această dobândă, Tribunalul Timiș a constatat, în aplicarea dispozițiilor pertinente ale Codului de procedură fiscală, că dobânda menționată trebuie să fie calculată începând de la expirarea unui termen de 45 de zile calculat de la data cererii de restituire, această dată fiind în speță 12 iulie 2012, și până la data restituirii efective a cuantumului taxei nedatorate.

Reclamanta din litigiul principal a sesizat instanța de trimitere cu o altă acțiune, întemeiată pe Hotărârea Curții din 18 aprilie 2013, Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), prin care urmărește ca AJFP TM să fie obligată să îi plătească și dobânda legală aferentă perioadei cuprinse între data plății taxei, și anume 15 octombrie 2010, și data la care respectiva dobândă i‑a fost recunoscută prin decizia judecătorească anterioară, și anume 27 august 2012. Cuantumul dobânzii solicitate cu acest titlu se ridică la 485 RON (aproximativ 108 euro). Aceasta solicită de asemenea ca respectiva dobândă să îi fie plătită de îndată, iar nu eșalonat pe o perioadă de cinci ani în aplicarea articolului XV din OUG nr. 8/2014.

În această privință, instanța de trimitere arată că executarea deciziilor judecătorești prin care se dispune rambursarea taxelor și a dobânzilor aferente acestora face parte integrantă din normele de procedură pe care instanța menționată trebuie să le aplice. În consecință, instanța de trimitere consideră că, în calitate de judecător de drept comun al dreptului Uniunii, poate să verifice compatibilitatea unei reglementări naționale precum OUG nr. 8/2014 cu ordinea juridică a Uniunii.

Instanța menționată are îndoieli în privința compatibilității acestei reglementări cu dreptul Uniunii sub trei aspecte. În primul rând, aceasta precizează că reglementarea amintită pare contrară principiului echivalenței, întrucât regula eșalonării rambursării pe cinci ani nu s‑ar aplica decât cererilor de rambursare întemeiate pe încălcarea articolului 110 TFUE, iar nu și celor întemeiate pe încălcarea dreptului intern. În al doilea rând, în ceea ce privește principiul efectivității, această instanță consideră că regula eșalonării constituie o fracționare excesivă a sumelor datorate de stat, care nu permite rambursarea într‑un termen rezonabil și îi poate descuraja pe justițiabili să introducă astfel de cereri. În al treilea rând, această instanță consideră că o astfel de reglementare aduce o atingere disproporționată dreptului de proprietate al justițiabililor.

În aceste condiții, Tribunalul Timiș a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Principiile echivalenței și efectivității remediilor pentru încălcările dreptului [Uniunii], statuate în jurisprudența Curții, precum și dreptul de proprietate, instituit de articolul 17 din [cartă], pot fi interpretate ca opunându‑se unor dispoziții de drept intern care amână, prin eșalonare pe o durată de 5 ani, restituirea taxelor percepute cu încălcarea dreptului [Uniunii] și a dobânzilor fiscale aferente acestora, dispusă prin hotărâri judecătorești devenite executorii până la data de 31 decembrie 2015?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

În cadrul procedurii de cooperare între instanțele naționale și Curte instituite prin articolul 267 TFUE, este de competența acesteia din urmă să ofere instanței naționale un răspuns util, care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată. Din această perspectivă, Curtea trebuie, dacă este cazul, să reformuleze întrebările care îi sunt adresate (Hotărârea din 4 septembrie 2014, eco cosmetics și Raiffeisenbank St. Georgen, C‑119/13 și C‑120/13, EU:C:2014:2144, punctul 32, precum și Hotărârea din 16 iulie 2015, Abcur, C‑544/13 și C‑545/13, EU:C:2015:481, punctul 33).

În această privință, trebuie arătat că instanța de trimitere ridică problema compatibilității unei reglementări precum cea prevăzută la articolul XV din OUG nr. 8/2014 cu dreptul Uniunii, în scopul de a se pronunța cu privire la cererea doamnei Ciup prin care se urmărește ca decizia care va fi pronunțată de această instanță și prin care i se va recunoaște dreptul de a primi dobânzi de întârziere aferente unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, în temeiul Hotărârii Curții din 18 aprilie 2013, Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), între data plății nedatorate a taxei și data la care respectivele dobânzi i‑au fost acordate printr‑o decizie judecătorească anterioară, să fie executată de îndată, integral și fără eșalonarea pe cinci ani, contrar prevederilor articolului XV din OUG nr. 8/2014.

Acest articolul XV prevede, la alineatul (6), că procedura de efectuare a plății titlurilor executorii va fi stabilită prin ordin comun al ministrului mediului și schimbărilor climatice și al ministrului finanțelor publice. Astfel cum au arătat persoanele interesate în ședință, modalitățile de aplicare a articolului XV amintit au fost stabilite prin Ordinul nr. 365/741/2014. În aceste împrejurări, pentru a oferi un răspuns util instanței de trimitere în raport cu obiectul litigiului principal, trebuie să se țină seama, în interpretarea principiilor dreptului Uniunii solicitată de instanța de trimitere, de modalitățile procedurale prevăzute la articolul XV din OUG nr. 8/2014 coroborat cu normele sale de aplicare, prevăzute de Ordinul nr. 365/741/2014.

Având în vedere ceea ce precedă, este necesar să se considere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă principiile echivalenței și efectivității, precum și articolul 17 din cartă trebuie interpretate în sensul că se opun unui sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii precum sistemul prevăzut la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014.

Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul de a obține rambursarea taxelor percepute de un stat membru cu încălcarea normelor dreptului Uniunii reprezintă consecința și completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile dreptului Uniunii care interzic astfel de taxe, după cum au fost acestea interpretate de Curte. De asemenea, Curtea a statuat deja că, atunci când un stat membru a încasat impozite cu încălcarea normelor de drept al Uniunii, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a impozitului perceput fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv. Statele membre sunt, așadar, obligate să ramburseze, în principiu, cu dobândă impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C‑591/10, EU:C:2012:478, punctele 24-26, precum și Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, punctele 24 și 25).

În lipsa unei reglementări a Uniunii în materie de restituire a unor impozite naționale percepute fără să fi fost datorate, revine fiecărui stat membru, în temeiul principiului autonomiei procedurale, atribuția de a desemna instanțele competente și de a stabili modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor în justiție destinate să asigure protecția drepturilor conferite contribuabililor de dreptul Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, punctul 26 și jurisprudența citată).

Modalitățile procedurale referitoare la acțiunile destinate să asigure protecția drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii nu trebuie, cu toate acestea, să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile acțiunilor similare de drept intern (principiul echivalenței) și nici să fie concepute astfel încât să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (a se vedea în special Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, punctul 27 și jurisprudența citată).

Curtea a avut deja ocazia să precizeze în acest context că, pentru a fi conform cu principiul efectivității, calculul dobânzilor aferente sumelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, precum cele a căror plată este solicitată în cauza principală, trebuie să fie efectuat astfel încât să se țină seama de durata indisponibilizării sumelor plătite fără temei, aceasta din urmă fiind cuprinsă între data plății nedatorate a taxei în cauză și data restituirii integrale a acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 aprilie 2013, Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, punctele 27 și 28).

Pe de altă parte, trebuie amintit că Curtea a statuat deja că, în temeiul principiului cooperării loiale, un stat membru nu poate adopta dispoziții care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului Uniunii printr‑o hotărâre a Curții sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr‑o astfel de hotărâre unor condiții care privesc în mod specific acest impozit și care sunt mai puțin favorabile decât cele care s‑ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 septembrie 2002, Prisco și CASER, C‑216/99 și C‑222/99, EU:C:2002:472, punctul 77 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 2 octombrie 2003, Weberʼs Wine World și alții, C‑147/01, EU:C:2003:533, punctul 87).

Acestea sunt principiile în lumina cărora trebuie examinată întrebarea instanței de trimitere.

 Cu privire la principiul cooperării loiale

Din dosarul de care dispune Curtea reiese că articolul XV din OUG nr. 8/2014 și Ordinul nr. 365/741/2014, acesta din urmă prevăzând normele de aplicare a articolului XV menționat, sunt ulterioare Hotărârii din 7 aprilie 2011, Tatu (C‑402/09, EU:C:2011:219), și Hotărârii din 7 iulie 2011, Nisipeanu (C‑263/10, EU:C:2011:466), în care Curtea a declarat că articolul 110 TFUE se opune unei taxe precum taxa pe poluare pentru autovehicule, și că această reglementare a fost adoptată, printre altele, din cauza dificultăților întâmpinate în executarea deciziilor judecătorești având ca obiect rambursarea cuantumului taxelor astfel percepute fără a fi datorate. Reglementarea menționată urmărește, în această privință, să instituie modalități procedurale aplicabile în mod specific executării deciziilor judecătorești care au un asemenea obiect.

În aceste condiții și având în vedere jurisprudența amintită la punctul 27 din prezenta hotărâre, instanței de trimitere îi va reveni sarcina să verifice dacă aceste modalități procedurale sunt mai puțin favorabile decât cele care s‑ar fi aplicat, în lipsa lor, unei rambursări precum cea în discuție în litigiul principal.

Principiul cooperării loiale trebuie, prin urmare, să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să adopte dispoziții care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului Uniunii printr‑o hotărâre a Curții sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr‑o astfel de hotărâre unor condiții care privesc în mod specific acest impozit și care sunt mai puțin favorabile decât cele care s‑ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări, sarcina verificării acestui aspect revenind în speță instanței de trimitere.

 Cu privire la principiul echivalenței

Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că respectarea principiului echivalenței presupune ca statele membre să nu prevadă modalități procedurale mai puțin favorabile pentru acțiunile întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele care sunt aplicabile acțiunilor similare, din punctul de vedere al obiectului, al cauzei și al elementelor lor esențiale, întemeiate pe o încălcare a dreptului intern (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C‑591/10, EU:C:2012:478, punctul 31, precum și jurisprudența citată).

Instanța națională, care cunoaște direct modalitățile procedurale destinate să asigure în dreptul intern protecția drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii, este cea căreia îi revine, în principiu, sarcina de a verifica dacă acestea sunt conforme cu principiul echivalenței. Curtea poate însă, în vederea aprecierii pe care instanța națională va trebui să o efectueze, să îi furnizeze acesteia anumite elemente legate de interpretarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 1 decembrie 1998, Levez, C‑326/96, EU:C:1998:577, punctele 39 și 40, precum și Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C‑591/10, EU:C:2012:478, punctul 31).

Pentru a demonstra că modalitățile procedurale care rezultă din articolul XV din OUG nr. 8/2014 și din Ordinul nr. 365/741/2014 și care se aplică acțiunilor întemeiate pe dreptul Uniunii sunt analoage celor care sunt aplicabile acțiunilor similare întemeiate pe încălcarea dreptului național, guvernul român a expus printre altele, în observațiile sale scrise, mecanismul de plată eșalonată pe o perioadă de cinci ani a drepturilor salariale datorate particularilor, în temeiul dreptului intern, de administrația publică.

Astfel, pentru a determina dacă cerințele principiului echivalenței sunt respectate în cauza principală, instanței de trimitere îi va reveni sarcina să verifice, într‑o primă etapă, dacă acțiunile naționale cărora li se aplică modalitățile procedurale pe care guvernul român le consideră ca fiind analoage celor prevăzute la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014 sunt, din punctul de vedere al cauzei lor, al obiectului lor, precum și al elementelor lor esențiale, similare cu o acțiune întemeiată pe încălcarea dreptului Uniunii precum acțiunea principală.

Se pare că nu aceasta este situația, astfel cum a arătat și avocatul general la punctul 34 din concluzii, în ceea ce privește acțiunile având ca obiect rambursarea restanțelor salariale datorate de administrația publică, aspect a cărui verificare revine însă instanței de trimitere.

Odată identificate acțiunea sau acțiunile naționale similare acțiunii principale, care se întemeiază pe dreptul Uniunii, instanței de trimitere îi va reveni sarcina să stabilească, într‑o a doua etapă, dacă modalitățile procedurale aplicabile unor astfel de acțiuni naționale nu sunt în realitate mai favorabile decât cele aplicabile în cauza principală în temeiul articolului XV din OUG nr. 8/2014 și al Ordinului nr. 365/741/2014.

În consecință, principiul echivalenței trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să prevadă modalități procedurale mai puțin favorabile pentru acțiunile întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele aplicabile acțiunilor similare întemeiate pe o încălcare a dreptului intern. Instanței de trimitere îi revine sarcina să efectueze verificările necesare pentru a garanta respectarea acestui principiu în ceea ce privește reglementarea aplicabilă litigiului aflat pe rolul său.

 Cu privire la principiul efectivității

În ceea ce privește cerințele principiului efectivității, trebuie să se examineze dacă un sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii precum sistemul instituit prin normele prevăzute la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014 face excesiv de dificilă sau imposibilă în practică exercitarea drepturilor întemeiate pe ordinea juridică a Uniunii, ținând seama de locul pe care aceste norme îl ocupă în ansamblul procedurii, de modul în care aceasta din urmă se derulează și de particularitățile respectivelor norme în fața instanțelor naționale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 iunie 2013, Agrokonsulting‑04, C‑93/12, EU:C:2013:432, punctul 48, precum și Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, punctele 36 și 37).

Din cuprinsul articolului XV alineatul (1) din OUG nr. 8/2014 reiese că această dispoziție urmărește să reglementeze modalitățile de plată a sumelor stabilite prin deciziile judecătorești care au ca obiect restituirea taxelor percepute fără a fi datorate, dobânzile calculate până la data plății integrale a acestor sume și cheltuielile de judecată aferente, precum și alte sume stabilite de instanțele judecătorești. Acest articol XV prevede la alineatele (1)-(4) că plata sumelor respective este eșalonată pe o perioadă de 5 ani prin plata în fiecare an a 20 % din cuantumul total al acestora, că cererile de restituire se soluționează în termen de 45 de zile de la depunere și că orice procedură de executare silită se suspendă în cursul termenului de 5 ani prevăzut la alineatul (1) al acestei dispoziții.

Articolul 3 din Ordinul nr. 365/741/2014 precizează că sumele datorate se suportă din sumele încasate cu titlu de timbru de mediu din bugetul Fondului pentru mediu. Pe de altă parte, potrivit punctului 7 din anexa 1 la Ordinul nr. 365/741/2014, la cererea de restituire se anexează, în vederea verificării acestora, anumite documente, cum sunt hotărârea judecătorească executorie, în copie legalizată, și actul de identitate al persoanei fizice. Punctul 19 din această anexă 1 prevede că, pentru plata fiecărei tranșe anuale din sumele datorate, organul fiscal competent constată și operează eventualele compensări cu obligații fiscale restante existente în evidența pe plătitor până la data plății fiecărei tranșe.

În aplicarea acestei reglementări, justițiabilul căruia i s‑a recunoscut printr‑o decizie judecătorească un drept la plata dobânzilor de întârziere aferente unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii trebuie să se adreseze autorității publice competente pentru a depune o cerere de rambursare, însoțită de documentele necesare pentru executarea obligațiilor care revin respectivei autorități în temeiul acestui titlu executoriu. O asemenea cerință nu pare, în sine și în lipsa unui indiciu referitor, printre altele, la existența unor eventuale obstacole privind, de exemplu, costurile exorbitante ale unei astfel de proceduri, să facă executarea unui asemenea titlu excesiv de dificilă, după cum a indicat, în esență, și avocatul general la punctele 44 și 45 din concluzii.

Situația este diferită în cazul în care unui justițiabil care a obținut un astfel de titlu executoriu în urma unei proceduri judecătorești și care a cerut executarea acestuia în fața autorității publice competente i se opune, în aplicarea reglementării în discuție în litigiul principal, un termen de cinci ani înainte de a obține rambursarea integrală a sumelor datorate, ceea ce are drept consecință menținerea situației de nelegalitate în loc de a o îndrepta în cel mai scurt timp.

Pe de altă parte, rambursarea sumelor datorate depinde, conform articolului 3 din Ordinul nr. 365/741/2014, de disponibilitatea fondurilor încasate în temeiul unei taxe pe autovehicule, și anume timbrul de mediu. Justițiabilul nu dispune în această privință de niciun mijloc care să îi permită să constrângă autoritatea publică competentă să își îndeplinească obligațiile atunci când aceasta încetează să le execute de bunăvoie, din moment ce executarea silită de drept comun este, în aplicarea aceleiași reglementări, exclusă în cursul acestui termen de cinci ani.

În aceste împrejurări, trebuie să se considere că un asemenea sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat printr‑o decizie judecătorească executorie, privit în ansamblul său, îl plasează pe justițiabil într‑o situație de incertitudine prelungită cu privire la data la care va obține rambursarea integrală a sumelor menționate, fără a dispune de mijloace care să îi permită să constrângă autoritatea publică să își execute obligația dacă aceasta nu procedează de bunăvoie la executare, indiferent dacă din motive legate de lipsa fondurilor sau din alte motive.

În consecință, un sistem de rambursare precum cel prevăzut la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014 face exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii excesiv de dificilă și nu îndeplinește obligația care revine statelor membre de a garanta acordarea unui efect deplin unor astfel de drepturi.

Guvernul român se limitează la a justifica instituirea unui asemenea sistem în esență prin existența unor dificultăți economice și prin blocajul instituțional referitoare la executarea promptă a deciziilor judecătorești executorii privind sume datorate în temeiul dreptului Uniunii.

Or, este suficient să se amintească în această privință că statele membre care au perceput taxe cu încălcarea dreptului Uniunii sunt obligate, având în vedere jurisprudența amintită la punctul 23 din prezenta hotărâre, să le ramburseze cu dobândă. În acest sens, nu se poate admite, astfel cum a arătat în esență și avocatul general la punctul 47 din concluzii, ca un stat membru, în calitatea sa de debitor într‑un litigiu precum litigiul principal, să se poată prevala de o insuficiență a fondurilor pentru a justifica imposibilitatea executării unei decizii judecătorești care îi recunoaște justițiabilului un drept conferit de ordinea juridică a Uniunii.

În plus, autonomia procedurală recunoscută statelor membre în ceea ce privește adoptarea modalităților procedurale care guvernează acțiunile întemeiate pe dreptul Uniunii nu poate merge până la a le permite să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă, din motive care țin de dificultățile punerii în aplicare sau din motive pur economice, exercitarea unor astfel de drepturi.

Rezultă că principiul efectivității trebuie interpretat în sensul că se opune unui sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii precum cel prevăzut la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014.

În pofida aplicabilității dispozițiilor cartei într‑o situație juridică precum cea în discuție în litigiul principal, care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, în măsura în care obiectul litigiului principal privește rambursarea unei taxe percepute cu încălcarea articolului 110 TFUE și întrucât statele membre sunt obligate, în temeiul jurisprudenței amintite la punctul 23 din prezenta hotărâre, să ramburseze cu dobândă o asemenea taxă, nu este necesară examinarea întrebărilor instanței de trimitere în raport cu dispozițiile cartei, din moment ce elementele care precedă îi permit acestei instanțe să soluționeze litigiul principal.

Rezultă din ceea ce precedă că:

– Principiul cooperării loiale trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să adopte dispoziții care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului Uniunii printr‑o hotărâre a Curții sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr‑o astfel de hotărâre unor condiții care privesc în mod specific acest impozit și care sunt mai puțin favorabile decât cele care s‑ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări, respectarea acestui principiu trebuind să fie verificată în speță de instanța de trimitere.

– Principiul echivalenței trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să prevadă modalități procedurale mai puțin favorabile pentru acțiunile întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele aplicabile acțiunilor similare întemeiate pe o încălcare a dreptului intern. Instanței de trimitere îi revine sarcina să efectueze verificările necesare pentru a garanta respectarea acestui principiu în ceea ce privește reglementarea aplicabilă litigiului aflat pe rolul său.

– Principiul efectivității trebuie interpretat în sensul că se opune unui sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii precum sistemul în discuție în litigiul principal, care prevede o eșalonare pe cinci ani a rambursării acestor sume și care condiționează executarea unor astfel de decizii de disponibilitatea fondurilor încasate în temeiul unei alte taxe, fără ca justițiabilul să dispună de posibilitatea de a constrânge autoritățile publice să își îndeplinească obligațiile dacă acestea nu și le îndeplinesc de bunăvoie.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Principiul cooperării loiale trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să adopte dispoziții care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului Uniunii printr‑o hotărâre a Curții sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr‑o astfel de hotărâre unor condiții care privesc în mod specific acest impozit și care sunt mai puțin favorabile decât cele care s‑ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări, respectarea acestui principiu trebuind să fie verificată în speță de instanța de trimitere.

Principiul echivalenței trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să prevadă modalități procedurale mai puțin favorabile pentru acțiunile întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele aplicabile acțiunilor similare întemeiate pe o încălcare a dreptului intern. Instanței de trimitere îi revine sarcina să efectueze verificările necesare pentru a garanta respectarea acestui principiu în ceea ce privește reglementarea aplicabilă litigiului aflat pe rolul său.

Principiul efectivității trebuie interpretat în sensul că se opune unui sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii precum sistemul în discuție în litigiul principal, care prevede o eșalonare pe cinci ani a rambursării acestor sume și care condiționează executarea unor astfel de decizii de disponibilitatea fondurilor încasate în temeiul unei alte taxe, fără ca justițiabilul să dispună de posibilitatea de a constrânge autoritățile publice să își îndeplinească obligațiile dacă acestea nu și le îndeplinesc de bunăvoie.