Autor: Sorin Biban, Partener Taxe la Biriș Goran

OUG 38/2026 schimbă regulile generale de la art. 169 din Codul de procedură fiscală și mută o parte din criteriile de risc în zona reglementării administrative

Prin OUG nr. 38/2026, publicată în Monitorul Oficial nr. 393 din 8 mai 2026, regulile generale privind rambursarea TVA au fost ajustate într-un punct sensibil: identificarea contribuabililor care prezintă risc de rambursare necuvenită. Actul normativ modifică art. 169 din Codul de procedură fiscală, respectiv alin. (4) lit. d) și alin. (7), permițând ca anumite situații de risc să fie stabilite ulterior prin ordin al președintelui ANAF.

Modificarea nu vizează cuantumul TVA rambursate și nici regula de bază potrivit căreia rambursarea se face, ca principiu, cu inspecție fiscală ulterioară. Schimbarea reală privește filtrul de risc folosit de administrația fiscală atunci când decide dacă un decont cu sumă negativă de TVA și opțiune de rambursare trebuie soluționat mai prudent, inclusiv prin inspecție fiscală anticipată.

Pentru contribuabili, efectul practic este important: criteriile care pot conduce la încadrarea într-o zonă de risc nu vor mai fi epuizate exclusiv de textul Codului de procedură fiscală. ANAF primește o marjă mai largă de intervenție, prin act administrativ normativ.

Modificarea-cheie: litera d) de la art. 169 alin. (4) a fost rescrisă

În forma anterioară, art. 169 alin. (4) includea, printre situațiile de risc, și existența unor neconcordanțe semnificative, verificate și confirmate de organul fiscal, între informațiile declarate de contribuabil și cele raportate de partenerii săi de afaceri, inclusiv în zona tranzacțiilor intracomunitare. Această formulare apărea expres în Codul de procedură fiscală, ceea ce oferea contribuabililor o imagine mai clară asupra uneia dintre ipotezele concrete de risc.

Prin OUG 38/2026, această literă d) a fost înlocuită cu o formulare mult mai largă. Noua regulă permite calificarea drept risc de rambursare necuvenită și în „alte situații stabilite prin ordin al președintelui ANAF”, dacă din acestea rezultă că persoanele impozabile prezintă un asemenea risc. Textul oficial al OUG 38/2026 confirmă această modificare punctuală a art. 169 alin. (4) lit. d).

Cu alte cuvinte, Codul nu mai descrie exhaustiv toate ipotezele relevante. El creează o normă de trimitere către un ordin ANAF, care va putea detalia sau completa situațiile în care contribuabilii sunt considerați cu risc de rambursare necuvenită a TVA.

A doua modificare importantă: procedura de aplicare va include și noile situații de risc

OUG 38/2026 nu se oprește la rescrierea literei d). Actul normativ modifică și art. 169 alin. (7), stabilind că procedura de aplicare a art. 169, precum și alte situații în care persoanele impozabile sunt considerate cu risc de rambursare necuvenită a TVA, se aprobă prin ordin al președintelui ANAF.

Această intervenție este relevantă din două motive.

În primul rând, ordinul ANAF nu va avea doar rol procedural. El va putea include și situații suplimentare de risc, în baza trimiterii făcute de art. 169 alin. (4) lit. d).

În al doilea rând, criteriile de risc devin mai ușor de actualizat. Anterior, extinderea listei din Cod necesita o modificare prin lege sau ordonanță. După OUG 38/2026, anumite ajustări vor putea fi operate prin ordin administrativ, adică printr-un instrument normativ mai rapid și mai flexibil.

Ce rămâne neschimbat în arhitectura generală a rambursării TVA

Regula generală continuă să fie aceea că TVA solicitată la rambursare se restituie de organul fiscal central, iar inspecția fiscală se realizează ulterior. Această regulă este importantă deoarece rambursarea TVA are un impact direct asupra lichidității contribuabililor, mai ales în cazul companiilor cu investiții mari, exporturi, operațiuni intracomunitare sau solduri negative recurente.

Totuși, Codul păstrează excepțiile în care rambursarea poate fi condiționată de o inspecție fiscală anticipată. Acestea sunt relevante în special atunci când contribuabilul are înscrise în cazierul fiscal fapte sancționate ca infracțiuni, când ANAF identifică un risc de rambursare necuvenită pe baza informațiilor deținute sau când contribuabilul se află în lichidare voluntară ori insolvență, cu excepția cazurilor în care a fost confirmat un plan de reorganizare.

Pentru contribuabilii care nu sunt mari sau mijlocii, rămân relevante și alte situații particulare: primul decont cu sumă negativă depus după înregistrarea în scopuri de TVA, respectiv situația în care soldul solicitat la rambursare provine dintr-un număr de perioade mai mare decât numărul perioadelor de raportare aferente unui interval de 12 luni.

Prin urmare, OUG 38/2026 nu schimbă mecanismul de bază al rambursării, ci modifică zona de evaluare a riscului. Din perspectivă practică, aceasta este exact zona care poate decide dacă o rambursare se soluționează rapid sau intră într-un traseu de verificare mai complex.

De ce contează această schimbare pentru contribuabili

Din perspectiva companiilor, noua regulă introduce un plus de incertitudine operațională. În lipsa ordinului ANAF, contribuabilii știu că autoritatea fiscală are baza legală pentru a stabili noi situații de risc, dar nu cunosc încă întreaga listă a acestor situații.

Această etapă intermediară trebuie tratată prudent. Firmele care solicită frecvent rambursări de TVA ar trebui să își verifice dosarele de justificare înainte de depunerea deconturilor, nu abia în momentul în care apare o solicitare de informații din partea organului fiscal.

În mod special, ar trebui revizuite următoarele zone:

• justificarea soldurilor negative de TVA;
• documentele aferente achizițiilor semnificative;
• corelarea dintre declarațiile proprii și cele ale partenerilor;
• istoricul diferențelor stabilite la controale fiscale anterioare;
• tranzacțiile cu parteneri care pot ridica semne de întrebare din perspectiva substanței economice;
• rambursările recurente sau de valoare mare.

Pragul deja existent în Cod rămâne relevant: diferențele mai mari de 10% din suma rambursată, dar nu mai mici de 50.000 lei pentru fiecare decont verificat, continuă să fie un indicator expres de risc. Acest reper trebuie tratat ca un semnal de audit intern, nu doar ca o formulă tehnică din Cod.

Miza fiscală: mai multă viteză pentru ANAF, mai puțină predictibilitate pentru companii

Din punctul de vedere al administrației fiscale, modificarea oferă un instrument de reacție mai rapidă. Dacă ANAF identifică tipologii noi de comportament fiscal riscant, nu mai este necesară o modificare legislativă primară pentru a le introduce în zona criteriilor relevante. Va putea utiliza ordinul președintelui ANAF, în limitele stabilite de Cod.

Din punctul de vedere al contribuabililor, însă, această flexibilitate administrativă cere o disciplină fiscală mai ridicată. Nu va mai fi suficientă urmărirea modificărilor din Codul de procedură fiscală. Va deveni esențială monitorizarea ordinelor ANAF care pot completa procedura de rambursare și pot defini noi situații de risc.

În plus, OUG 38/2026 nu stabilește un termen până la care ANAF trebuie să emită ordinul relevant. Prin urmare, cadrul legal este deja în vigoare, dar detaliile administrative pot apărea ulterior.

Recomandare practică pentru companii

Pentru contribuabilii care solicită rambursări de TVA, abordarea prudentă este tratarea fiecărui decont cu opțiune de rambursare ca pe un dosar potențial verificabil. Asta înseamnă documente coerente, explicații economice clare, trasabilitate contractuală și reconciliere între evidențele contabile, fiscale și declarațiile depuse.

În special, companiile cu rambursări recurente ar trebui să își construiască o procedură internă de pre-verificare. Nu este suficient ca TVA să fie deductibilă în sens formal. În practică, contribuabilul trebuie să poată demonstra rapid de ce suma este rambursabilă, cum s-a format soldul negativ și de ce operațiunile declarate au substanță economică.

Concluzie

OUG 38/2026 nu modifică spectaculos regula generală a rambursării TVA, dar schimbă o piesă importantă din mecanismul de control: definirea situațiilor de risc. Prin rescrierea art. 169 alin. (4) lit. d) și modificarea alin. (7), ANAF primește competența de a stabili, prin ordin, noi cazuri în care contribuabilii pot fi considerați susceptibili de rambursare necuvenită.

Pentru mediul de afaceri, mesajul este clar: rambursarea TVA rămâne un drept, dar exercitarea acestui drept va fi analizată într-un cadru de risc mai flexibil și mai ușor de actualizat de către autoritatea fiscală.

În orice context socio-economic, dar cu atât mai mult în perioade ca cea pe care o traversăm în prezent, fluxul de numerar este un aspect-cheie pentru orice afacere. Pentru contribuabilii care, datorită modelului de business, sunt în mod constant în situația de a solicita rambursări de TVA de la bugetul statului, TVA devine o variabilă importantă în gestiunea fluxului de numerar.

Soluții de TVA pentru optimizarea fluxului de numerar în astfel de cazuri există încă din faza de conturare a politicii de achiziții. Este cunoscut faptul că achizițiile de bunuri și servicii care beneficiază de aplicarea TVA, prin mecanismul taxării inverse, au un efect neutru asupra fluxului de numerar, ceea ce reprezintă un avantaj față de situația în care achizițiile presupun plata TVA către furnizori și recuperarea ulterioară a TVA de la bugetul statului. De același efect favorabil asupra fluxului de numerar se bucură și contribuabilii care, în baza unui certificat de amânare a plății TVA în vamă, pot beneficia de aplicarea TVA prin mecanismul taxării inverse în legătură cu importurile realizate. Acest aspect este valabil și în cazul contribuabililor care au obținut un certificat de operator economic autorizat (AEO) sau celor care dețin autorizație pentru procedura de vămuire la domiciliu.

Ajustarea bazei de impozitare pentru creanțele neîncasate și recuperarea de la bugetul statului a taxei aferente este o altă soluție care aduce un plus de lichidități furnizorilor de bunuri și prestatorilor de servicii.

Dacă, totuși, contribuabilul ajunge să solicite rambursări de TVA de la bugetul statului, scenariul optim este ca rambursarea să se realizeze cu control ulterior (nu după derularea unei inspecții fiscale), ceea ce permite soluționarea mult mai rapidă a cererii de rambursare. Condițiile în care un contribuabil poate beneficia de o rambursare de TVA cu control ulterior sunt multiple și depind de numeroși factori, printre care mărimea și conduita fiscală a contribuabilului. O relaxare temporară a acestor condiții în cazul contribuabililor mijlocii, dar mai ales în cazul contribuabililor mici și al nerezidenților, a fost determinată de intrarea în vigoare a OUG 48/2020.

Citește și: Ce măsuri au început să ia țările pe perioada crizei Covid-19 | Mihaela Mitroi | EY România

Este important de subliniat că orice rambursare de TVA cu control ulterior se face sub rezerva verificării ulterioare a contribuabilului de către organele fiscale, iar posibilitatea de a beneficia în mod repetat de rambursări de TVA cu control ulterior depinde și de rezultatele controalelor fiscale. Astfel, contribuabilii trebuie să fie mereu pregătiți pentru un control de TVA și trebuie să își gestioneze obligațiile de TVA în așa fel încât constatările organelor fiscale să fie minime.

Nu în ultimul rând, e important de avut în vedere activitatea de control derulată de ANAF în perioada stării de urgență, activitate care a fost temporizată în mod vizibil ca urmare a măsurilor de distanțare socială și a dificultăților practice de derulare a inspecțiilor la sediul contribuabilului. Deși inspecția fiscală la distanță nu a fost reglementată, derularea unei inspecții la distanță nu este imposibilă și poate fi o soluție atât pentru autorități cât și pentru contribuabilii care pot organiza și gestiona interacțiunea cu inspectorii și furnizarea de documente și informații prin mijloace electronice.

Acestea sunt principalele idei discutate în cadrul celui mai recent webinar EY, care a abordat subiecte precum soluționarea cererilor de rambursare a TVA și derularea inspecțiilor de TVA în perioada stării de urgență, soluțiile din perspectiva TVA și conduita fiscală recomandată contribuabililor pentru ameliorarea fluxul de numerar și obținerea rambursării de TVA cu control ulterior.

Panelul webinarului a fost alcătuit din experți din Departamentul de impozite indirecte al EY România și din Departamentul de politici și controverse fiscale al EY Law România: Ioana Iorgulescu – Partener Asociat, Cristina Galin – Manager Senior, Nina Sava – Manager Senior, Cătălina Cambei – Manager și Călin Stan – Avocat, Senior Manager

EY Romania organizează în această perioadă o serie de webinarii în contextul epidemiei COVID-19, pentru a sprijini mediul de afaceri din România. În cadrul webinariilor, reprezentanții EY România dezbat cele mai noi și relevante informații din domeniul juridic și fiscal, audit și consultanță în afaceri.

Mai multe detalii despre webinariile EY: https://www.ey.com/ro_ro/webcasts.

Cu ocazia analizării de către fisc a cererilor de rambursare a TVA, una dintre problemele frecvente este cea referitoare la facturi. Mai exact, sub diverse pretexte anumite facturi sunt considerate neconforme şi astfel se refuză exercitarea dreptului de deducere al TVA.

De cele mai multe ori, acest refuz este per se contrar unei jurisprudenţe a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pronunţate în interpretarea Directivei a şasea şi respectiv a Directivei 2006/112/CE care tinde să acorde prevalenţă fondului asupra formei. Spre pildă, Curtea de Justiţie s-a pronunţat în sensul interzicerii, în contextul unui mecanism de taxare inversă, a unei legislaţii retroactive destinate să priveze de dreptul de deducere al TVA persoanele care nu corectau facturile emise şi nu depuneau un decont de TVA suplimentar, deşi fiscul dispunea de toate informaţiile necesare pentru a determina persoana obligată să achite TVA şi cuantumul acestui impozit (afacerea C-392/09, Uszodaépítö).

În cazul unei sume menţionate eronat cu titlul de TVA pe o factură (în condiţiile în care taxa nu era datorată), ca parte a preţului total al serviciilor, această sumă nu poate fi considerată TVA şi nu poate fi prelevată cu acest titlu (afacerile reunite C-78/02, C-79/02 şi C-80/02, Maria Karageorgou, Katina Petrova şi Loukas Vlachos).

În fine, conform unei alte hotărâri, principiul neutralităţii fiscale a TVA impune autorităţilor naţionale să permită contribuabililor ajustarea TVA facturate în mod eronat, în condiţiile în care aceştia au eliminat într-un interval rezonabil riscul oricărei pierderi de venituri fiscale la buget.

Într-o asemenea situaţie, ajustarea TVA nu poate fi condiţionată de faptul ca emitentul facturii să fi acţionat cu bună-credinţă (afacerea C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG).

Materialul a fost publicat in Newsletterul Costas, Negru & Asociatii