•  Procedură fiscală
  Horaţiu Sasu
  Neprezentarea fortuită a documentelor nu este evaziune fiscală
  Gabriela Dănilă
  Sinteză a jurisprudenței CEDO în litigiile cu elemente de drept fiscal (II)

• Impozite indirecte
  Ioana Rațiu
  Sinteza regulilor privind determinarea bazei de impunere a TVA în cazul reducerilor, voucherelor și discount-urilor comerciale, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene

• Politică fiscală
  Alin Chitu
  Trasabilitatea produselor, instrument de creștere a colectării taxelor și impozitelor la bugetul de stat?
  Corneliu-Teofil Teaha
  Climatul fiscal din România s-a îmbunătățit în ultimul an, gradul de colectare a impozitelor la buget rămâne nesatisfăcător

• Impozite directe
  Raluca Vasile
  Impactul fiscal al introducerii scutirii de impozit a profitului reinvestit

•  Impozite pe proprietate
  Cristian Rapcencu
  Tratamentul contabil şi fiscal aferent reevaluării terenurilor

• Jurisprudență fiscală națională
  Viorel Terzea
  Livrare de construcţii sau terenuri. Operaţiuni scutite de TVA. Condiţii (I) – cu notă explicativă
  Viorel Terzea
  Livrare de construcţii sau terenuri. Operaţiuni scutite de TVA. Condiţii (II) – cu notă explicativă

• Jurisprudența fiscală a instanțelor europene
  Tudor Vidrean-Căpuşan
  Analiza jurisprudenţei recente a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie de fiscalitate (I)
  Cauza Idexx Laboratories Italia Srl împotriva Agenzia delle Entrate

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 138 alineatul (1) – Scutiri pentru operațiunile intracomunitare – Persoană care achiziționează bunurile neidentificată în scopuri de TVA – Obligația vânzătorului de a proba autenticitatea semnăturii persoanei care achiziționează bunurile sau a reprezentantului acesteia – Principiile proporționalității, securității juridice și protecției încrederii legitime – Efect direct”

În cauza C‑492/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 2 septembrie 2013, primită de Curte la 13 septembrie 2013, în procedura

Traum EOOD

împotriva

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

CURTEA (Camera a cincea),

compusă din domnul T. von Danwitz (raportor), președinte de cameră, și domnii C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász și D. Šváby, judecători,

avocat general: domnul N. Wahl,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, de D. Zhelyazkov, în calitate de agent;

–        pentru Comisia Europeană, de S. Petrova și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 138 alineatul (1) și a articolului 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010 (JO L 326, p. 1, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Traum EOOD (denumită în continuare „Traum”), pe de o parte, și Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul Direcţiei „Contestaţii şi practică în materie de impozite şi asigurări sociale” pentru orașul Varna a Administraţiei Centrale a Agenţiei Veniturilor Bugetare, denumit în continuare „Direktor”), pe de altă parte, cu privire la o decizie rectificativă prin care societății Traum i s‑a refuzat acordarea unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pentru o operațiune pe care Traum a calificat‑o drept livrare intracomunitară de bunuri.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 131 din Directiva TVA prevede:

„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 [din titlul IX din Directiva TVA] se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”

4        Articolul 138 alineatul (1) din directivă, care figurează în capitolul 4, intitulat „Scutiri pentru operațiunile intracomunitare”, din titlul IX din aceasta, prevede:

„Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.”

5        Potrivit articolului 139 alineatul (1) din directiva menționată:

„Scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) nu se aplică livrării de bunuri efectuate de persoane impozabile care beneficiază de scutirea pentru întreprinderi mici prevăzută la articolele 282-292.

Scutirea respectivă nu se aplică nici livrării de bunuri către persoanele impozabile sau persoanele juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri nu se supun TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1).”

 Dreptul bulgar

6        Articolul 7 alineatul 1 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006), în versiunea aplicabilă cauzei principale (denumită în continuare „ZDDS”), are următorul cuprins:

„Livrarea intracomunitară de bunuri este livrarea de bunuri care au fost transportate de pe teritoriul naţional într‑un alt stat membru de către vânzător, înregistrat în scopuri de TVA în conformitate cu prezenta lege, sau în numele acestuia ori în numele persoanei care achiziționează bunurile, în cazul în care aceasta din urmă este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru.”

7        Articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS prevede:

„Pentru a proba o livrare intracomunitară de bunuri, furnizorul trebuie să dispună de următoarele documente:

1.      documentul de livrare:

a)      factura cu privire la livrare, în cuprinsul căreia, în cazul în care persoana care achiziționează bunurile este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, se indică numărul de înregistrare în scopuri de TVA al acesteia, atribuit de statul membru, sub care i‑au fost livrate bunurile;

b)      procesul‑verbal prevăzut la articolul 117 alineatul 2 [din ZDDS], în cazul în care este vorba despre o livrare intracomunitară în sensul articolului 7 alineatul 4 [din ZDDS];

[…]

2.      documentele care fac dovada expedierii sau a transportului bunurilor de pe teritoriul național pe teritoriul unui alt stat membru:

a)      documentul de transport sau confirmarea scrisă a persoanei care achiziționează bunurile sau a unei persoane mandatate de aceasta care atestă că bunurile au fost recepționate pe teritoriul unui alt stat membru, în cazul în care transportul a fost efectuat de un terț în numele furnizorului sau al persoanei care achiziționează bunurile […]

[…]”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

8        În cursul lunilor septembrie și octombrie ale anului 2009, Traum a desfăşurat o activitate de construcții generale de clădiri și lucrări de inginerie civilă. În declarația sa de TVA aferentă perioadei 1 septembrie-31 octombrie 2009, Traum a menționat efectuarea unor livrări intracomunitare de port‑lame și semifabricate, scutite de TVA, societății Evangelos gaitadzis, cu sediul în Grecia, prezentând documente prevăzute la articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, și anume două facturi care conțineau numărul grec de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis, procese‑verbale de livrare, avize internaţionale de expediţie şi o confirmare de recepție a mărfii semnată.

9        După efectuarea, la 7 octombrie 2009, a unei verificări în baza de date electronică a sistemului de schimb de informații privind TVA-ul (VIES) („VAT Information Exchange System”, denumită în continuare „baza de date VIES”), administrația financiară bulgară a emis, la 2 noiembrie 2009, o decizie de compensare și de restituire în privința Traum. În decizia menționată, ea arăta că dintr‑o verificare în baza de date VIES a rezultat că societatea Evangelos gaitadzis era înregistrată în scopuri de TVA și dispunea de un număr de TVA valabil începând de la 15 noiembrie 2005.

10      În schimb, societatea Evangelos gaitadzis nu a declarat achiziția intracomunitară și nici nu a achitat TVA în Grecia.

11      Cu ocazia unui control fiscal ulterior, administrația financiară bulgară a consultat din nou baza de date VIES și a constatat cu această ocazie că societatea Evangelos gaitadzis nu mai era înregistrată în scopuri de TVA începând de la 15 ianuarie 2006. În consecință, la 17 mai 2011, administrația menționată a emis o decizie rectificativă în privința Traum, prin care a supus TVA‑ului operațiunile de vânzare către societatea Evangelos gaitadzis, pentru motivul că această societate nu era înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, astfel încât condiția scutirii de această taxă care depinde de calitatea de persoană impozabilă a celui care achiziționează bunurile, prevăzută la articolul 7 alineatul 1 din ZDDS, nu era îndeplinită.

12      Formulând o acțiune administrativă împotriva acestei decizii rectificative la Direktor, Traum a prezentat cu această ocazie decizia de compensare și de restituire emisă de administrația financiară bulgară, care arăta faptul că societatea Evangelos gaitadzis dispunea de un număr de înregistrare în scopuri de TVA valabil la momentul operațiunii.

13      Prin decizia din 5 august 2011, Direktor a confirmat decizia rectificativă în temeiul lipsei dovezii privind transportul bunurilor în afara teritoriului bulgar și al lipsei confirmării scrise a recepției mărfii din partea persoanei care a achiziționat bunurile. Direktor susținea că bonul de recepție a mărfii în discuție și procesele‑verbale de recepție prezentate nu conțineau nici informații privind adresa exactă de recepție a acestei mărfi, nici identitatea, funcția și puterea de reprezentare a persoanei care a recepționat‑o în cadrul societății Evangelos gaitadzis, astfel încât aceste documente nu aveau valoare probatorie.

14      În susținerea acțiunii formulate la Administrativen sad Varna (Tribunalul Administrativ din Varna) împotriva acestei decizii emise de Direktor, Traum arată că a prezentat administrației financiare bulgare toate documentele impuse atât de ZDDS, cât și de regulamentul de aplicare a ZDDS, care dovedeau existența unei livrări intracomunitare. În plus, ea susține că a efectuat operațiunile în discuție cu bună‑credință, după ce a verificat numărul de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis în baza de date VIES înainte de încheierea operațiunilor în cauză.

15      Instanța de trimitere arată că, în materia aplicării articolului 7 alineatul 1 din ZDDS, referitor la mijloacele de probă a unui transport intracomunitar de bunuri și a recepției acestora în alt stat membru, jurisprudența bulgară conține hotărâri contradictorii în ceea ce privește forța probantă a avizelor internaţionale de expediţie. În această privință, ea ridică problema dacă cerințele de probă practicate în temeiul dreptului bulgar sunt conforme cu dreptul Uniunii.

16      În aceste condiții, Administrativen sad Varna a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Condiția prealabilă pentru scutirea de TVA în conformitate cu articolul 138 alineatul (1) din [Directiva TVA] este îndeplinită și nu este aplicabilă excepția prevăzută la articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din [această directivă] într‑un caz precum cel din cauza principală, în care după efectuarea livrării s‑a stabilit că faptul că persoana care a achiziționat bunurile nu are calitatea de «persoană înregistrată în scopuri de TVA» a fost indicat în [baza de date VIES] după efectuarea livrării [sau înscrierea tardivă a calității de «persoană care nu mai este înregistrată în scopuri de TVA» rezultă din informațiile adunate de administrația financiară bulgară], iar reclamanta afirmă că a acționat cu diligența necesară, adresând, [în cadrul acestei baze de date], cereri de informații din acest sistem, care nu sunt probate cu înscrisuri?

2)      Principiile neutralității fiscale, proporționalității și protecției încrederii legitime sunt încălcate în cazul unei practici administrative și al unei jurisprudențe conform cărora vânzătorul – expeditorul conform contractului de transport – are obligația de a stabili autenticitatea semnăturii beneficiarului și dacă aceasta provine de la o persoană care reprezintă societatea beneficiară, de la unul dintre angajații acestei societăți având o funcție corespunzătoare sau de la o persoană autorizată?

3)      Într‑o situație precum cea din speță, dispoziția articolului 138 alineatul (1) din Directiva [TVA] are efect direct, iar instanța națională poate să aplice această dispoziție în mod direct?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la admisibilitate

17      Direktor pune în discuție admisibilitatea cererii de decizie preliminară, susținând că instanța de trimitere a prezentat în mod eronat situația de fapt din cauza principală. În opinia Direktor, instanța de trimitere a considerat în mod greșit ca fiind dovedit faptul că marfa a fost transportată în Grecia și predată societății Evangelos gaitadzis.

18      În această privință, trebuie arătat, pe de o parte, că instanța de trimitere s‑a limitat să indice Curții documentele pe care Traum le‑a prezentat în scopul de a demonstra existența unei livrări intracomunitare de bunuri, fără a constata ea însăși faptul că marfa a fost efectiv transportată în Grecia sau că a fost predată persoanei care a achiziționat‑o, și, pe de altă parte, că întrebările adresate Curții se referă, dimpotrivă, la cerințele de probă cărora statele membre pot supune scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară.

19      În plus, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, aceasta este abilitată să se pronunțe numai asupra interpretării sau a validității unui text de drept al Uniunii pornind de la faptele care îi sunt indicate de instanța națională (a se vedea Hotărârea WWF și alții, C‑435/97, EU:C:1999:418, punctul 31, precum și Hotărârea Endress, C‑209/12, EU:C:2013:864, punctul 19 și jurisprudența citată). În ceea ce privește în special pretinsele lacune și erori de fapt conținute în decizia de trimitere, este suficient să se amintească faptul că nu este de competența Curții, ci a instanței naționale să stabilească faptele care au stat la baza litigiului și să desprindă din acestea consecințele pentru decizia pe care trebuie să o dea (Hotărârea PreussenElektra, C‑379/98, EU:C:2001:160, punctul 40).

20      Cererea de decizie preliminară este, prin urmare, admisibilă.

 Cu privire la prima și la a doua întrebare

21      Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru și că furnizorul nu a dovedit nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a celui care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile.

22      Pentru a răspunde la aceste întrebări, trebuie amintit că o livrare intracomunitară, care constituie corolarul achiziției intracomunitare, este scutită de TVA dacă îndeplinește condițiile stabilite la articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA (Hotărârea Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punctul 29 și jurisprudența citată).

23      În temeiul acestei dispoziții, statele membre scutesc livrările de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Uniunii Europene, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

24      Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirea de TVA a livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea în special Hotărârea Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 42).

25      În plus, astfel cum rezultă din articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, scutirea de această taxă este supusă condiției ca livrarea să nu fie efectuată către o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă ale cărei achiziții intracomunitare de bunuri nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.

26      Or, întrebările adresate de instanța de trimitere vizează mijloacele de probă care pot fi impuse furnizorului pentru a demonstra că sunt întrunite condițiile pentru scutirea de TVA cu ocazia unei livrări intracomunitare de bunuri.

27      În această privință, din jurisprudența Curții reiese că, în lipsa unei dispoziții concrete în Directiva TVA referitoare la probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din această directivă, condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și simplă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale ale dreptului care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității (Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 36 și jurisprudența citată).

28      Principiul securității juridice, care are drept corolar principiul protecției încrederii legitime, impune, pe de o parte, ca normele de drept să fie clare și precise și, pe de altă parte, ca aplicarea acestora să fie previzibilă pentru justițiabili (Hotărârea Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, punctul 46 și jurisprudența citată).

29      Trebuie amintit că acest principiu se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba de o reglementare care poate presupune obligații financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate obligațiile pe care le impune aceasta. Rezultă că este necesar ca persoanele impozabile să aibă cunoștință de obligațiile lor fiscale înainte de a încheia o tranzacție (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctul 48 și jurisprudența citată).

30      În acest context, Curtea a precizat că obligațiile care revin unei persoane impozabile în materie de probă trebuie determinate în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională și de practica obișnuită stabilită pentru tranzacții similare (a se vedea Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 38).

31      Astfel, ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară, stabilind printre altele o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige respectivul furnizor să achite TVA‑ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, printre altele din cauza unei fraude săvârșite de persoana care achiziționează bunurile, despre care furnizorul nu avea și nu putea avea cunoștință, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctul 50).

32      În acest sens, potrivit jurisprudenței Curții, într‑o asemenea situație, deși nu există aparent nicio probă tangibilă care să permită să se concluzioneze că bunurile respective au fost transferate în afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o astfel de probă nu garantează aplicarea corectă și simplă a scutirilor de TVA. Dimpotrivă, această obligație plasează persoana impozabilă într‑o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea de a aplica scutirea în cazul livrării intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de a include TVA‑ul în prețul de vânzare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctele 49 și 51, precum și Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 41).

33      În speță, din decizia de trimitere reiese că administrația financiară bulgară a emis o decizie de compensare și de restituire întemeindu‑se pe documentele prezentate de Traum conform articolului 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, fără a solicita, cu toate acestea, dovada autenticității semnăturii persoanei care a achiziționat bunurile, care figura pe aceste documente, sau prezentarea împuternicirii de reprezentare a persoanei semnatare. Aceste cerințe, care, potrivit instanței de trimitere, constituie „condiții suplimentare”, au fost formulate de către administrația respectivă doar în cadrul unui control fiscal ulterior.

34      Or, ar fi contrar principiului securității juridice să se refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru operațiunile în discuție în litigiul principal pentru motivul că furnizorul nu a prezentat astfel de probe suplimentare cu ocazia unui control ulterior al acestor operațiuni, în condițiile în care documentele prezentate de Traum în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate administrației financiare bulgare, stabilită la articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, și au fost acceptate inițial de această administrație ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

35      În ceea ce privește refuzul scutirii de TVA pentru livrarea în discuție în litigiul principal pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru la momentul livrării, este adevărat, desigur, că atribuirea unui număr de identificare în scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile în vederea aplicării acestei taxe și facilitează controlul fiscal al operațiunilor intracomunitare (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 60).

36      Cu toate acestea, dat fiind că obligația de verificare a calității de persoană impozabilă revine autorității naționale competente înainte ca aceasta din urmă să îi atribuie un număr de identificare în scopuri de TVA, o eventuală neregularitate care ar afecta registrul persoanelor impozabile nu poate avea drept consecință privarea unui operator, care s‑a întemeiat pe datele care figurau în registrul menționat, de scutirea de care ar avea dreptul să beneficieze. Astfel, Curtea a hotărât că ar fi contrar principiului proporționalității ca furnizorul să fie considerat persoană obligată la plata TVA‑ului pentru simplul motiv că a intervenit o radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziționat bunurile (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctele 63 și 64).

37      În cadrul litigiului principal, Traum a transmis administrației financiare bulgare două facturi care indicau numărul grec de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis, în vederea dovedirii existenței dreptului său la scutirea de TVA, în conformitate cu articolul 45 alineatul 1 litera a) din Regulamentul de aplicare a ZDDS. Aceste aspecte au fost confirmate, după verificarea de către administrația menționată în baza de date VIES, în decizia de compensare și de restituire din 2 noiembrie 2009. Prin urmare, respectiva administrație a convenit și a acceptat inițial că, în conformitate cu condiția prevăzută la articolul 7 alineatul 1 din ZDDS, persoana care a achiziționat bunurile era plătitoare de TVA în alt stat membru. Aceeași administrație nu a constatat decât în cadrul unui control ulterior că această din urmă condiție lipsea. În aceste condiții, refuzul scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară ar fi contrar principiilor securității juridice și proporționalității.

38      În ceea ce privește împrejurarea subliniată de Direktor în observațiile sale scrise potrivit căreia Traum ar fi trebuit să demonstreze, prin alte mijloace, că societatea Evangelos gaitadzis era o persoană impozabilă care acționa ca atare într‑un alt stat membru, ale cărei achiziții intracomunitare erau supuse TVA‑ului, din decizia de trimitere reiese că această cerință nu este prevăzută de reglementarea națională în discuție în litigiul principal și, în plus, nu a fost formulată înainte de emiterea deciziei de compensare și de restituire de către administrația financiară bulgară, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.

39      În observațiile sale scrise, Direktor arată de asemenea că Traum nu a acționat cu bună‑credință și că nu a făcut dovada diligenței necesare pentru a se asigura de autenticitatea documentelor prezentate în susținerea cererii sale de scutire de TVA. Acesta a făcut vorbire de asemenea de o eventuală fraudă săvârșită de societatea Evangelos gaitadzis în raport cu administrația financiară elenă. În această privință, Direktor susține printre altele că, ținând seama de răspunsurile date de transportatori cu ocazia controlului fiscal la care a fost supusă livrarea în discuție în litigiul principal, este îndoielnic că documentele de transport prezentate corespundeau situației de fapt reale.

40      Or, decizia de trimitere nu conține indicații care să permită să se concluzioneze că livrarea în discuție în litigiul principal era implicată într‑o fraudă fiscală sau că Traum nu a acționat cu bună‑credință în contextul unei eventuale fraude săvârșite de persoana care a achiziționat bunurile.

41      În această privință, trebuie amintit că, în cadrul procedurii inițiate în temeiul articolului 267 TFUE, Curtea nu este competentă să verifice și nici să aprecieze împrejurările de fapt referitoare la cauza principală. Revine, așadar, instanței naționale sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din această cauză pentru a stabili dacă Traum a acționat cu bună‑credință și a luat toate măsurile care îi pot fi pretinse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o punea în situația de a participa la o fraudă fiscală (a se vedea prin analogie Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 53).

42      În ipoteza în care această instanță ar ajunge la concluzia că, în lumina unor elemente obiective, este dovedit faptul că Traum știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat‑o făcea parte dintr‑o fraudă săvârșită de persoana care a achiziționat bunurile și că nu luase toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, beneficiul dreptului la scutirea de TVA poate să îi fie refuzat (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 54).

43      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

 Cu privire la a treia întrebare

44      Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de TVA pentru o livrare intracomunitară.

45      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în toate situațiile în care dispozițiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiți să le invoce în fața instanțelor naționale împotriva statului, oricare ar fi calitatea în care acționează acesta din urmă (a se vedea Hotărârea Portgás, C‑425/12, EU:C:2013:829, punctele 18 și 23, și Hotărârea Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, punctul 31 și jurisprudența citată).

46      În speță, articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA prevede obligația statelor membre de a scuti livrările de bunuri care îndeplinesc condițiile care sunt enumerate în cuprinsul acestuia.

47      Deși articolul 131 din această directivă acordă statelor membre o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă condițiile scutirii de TVA prevăzute la articolul 138 din aceasta în vederea asigurării aplicării corecte și simple a scutirilor respective, această împrejurare nu afectează totuși caracterul precis și necondiționat al obligației de scutire prevăzute de acest din urmă articol (a se vedea prin analogie Hotărârea Association de médiation sociale, EU:C:2014:2, punctul 33).

48      Rezultă din cele de mai sus că articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de TVA pentru o livrare intracomunitară.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

49      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

1)      Articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

2)      Articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88, trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară.

• Trenduri în fiscalitate
  Theodor Artenie
  Regimul fiscal al operațiunilor de „crowd-funding”

•  Impozite indirecte
  Cosmin Flavius Costaş, Tudor Vidrean-Căpuşan
  Observaţii privind aplicarea art. 128 alin. (7) din Codul fiscal
  Raluca Tudor
  Noutăți în domeniul TVA de la 1 ianuarie 2015

• Procedură fiscală
  Tudor Vidrean-Căpuşan
  Durata rezonabilă a litigiilor fiscale
  Gabriela Dănilă
  Sinteză a jurisprudenței CEDO în litigiile cu elemente de drept fiscal (I)
  Horaţiu Sasu
  Împiedicarea verificării efectuate de organele de control e întotdeauna evaziune fiscală? 
• Jurisprudență fiscală națională
  Viorel Terzea
  Import de bunuri. Exigibilitatea TVA-ului. Persoană obligată la plata TVA-ului
  Viorel Terzea
  Achiziţionare de valori mobiliare. Exigibilitatea obligaţiei de plată a impozitului
  Viorel Terzea
  Drept de deducere a TVA-ului. Buna-credinţă a  persoanei care solicită deducerea TVA-ului. Consecinţe – cu notă explicativă
  Viorel Terzea
  Operaţiuni pentru care se aplică taxarea inversă conform art. 160 din Codul fiscal
  Viorel Terzea
  Regimul juridic al dobânzilor fiscale

• Jurisprudența fiscală a instanțelor europene
  Cosmin Flavius Costaş
  Curtea Europeană a Drepturilor Omului, hotărârea din 21 octombrie 2014, Lungu şi alţii c. România

Se estimează că, în 2012, s-au pierdut 177 de miliarde EUR din veniturile din TVA din cauza nerespectării legislației privind TVA sau a necolectării TVA-ului, potrivit ultimelor date ale studiului privind deficitul de încasare a TVA-ului, publicate astăzi de Comisie. Această sumă reprezintă 16 % din veniturile totale din TVA preconizate ale celor 26 de state membre¹. Studiul privind deficitul de încasare a TVA-ului prezintă date detaliate referitoare la diferența dintre valoarea TVA-ului datorat și suma efectiv colectată în 26 de state membre în 2012. El include, de asemenea, cifre actualizate pentru perioada 2009­2011, pentru a reflecta o îmbunătățire a metodologiei utilizate. Sunt prezentate și principalele tendințe ale deficitului de încasare a TVA-ului, împreună cu o analiză a impactului pe care climatul economic și deciziile de politică l-au avut asupra veniturilor din TVA.

Algirdas Šemeta, comisarul pentru fiscalitate, a declarat: „Deficitul de încasare a TVA-ului este în esență un indicator al eficacității – sau al ineficacității – măsurilor de asigurare a respectării legislației privind TVA și a măsurilor de conformare la legislația privind TVA, în întreaga UE. Datele prezentate azi arată că mai sunt multe de făcut. Statele membre nu își pot permit să piardă venituri de o asemenea amploare. Ele trebuie să crească presiunea și să ia măsuri decisive pentru a recupera aceste sume care se cuvin bugetelor publice. Comisia, în ceea ce o privește, se concentrează în continuare pe reformarea fundamentală a sistemului de TVA, pentru a-l face mai robust, mai eficient și mai greu de fraudat.” 

Deficitul de încasare a TVA-ului este diferența dintre veniturile din TVA preconizate și veniturile din TVA efectiv colectate de către autoritățile naționale. În timp ce neconformarea contribuie, cu siguranță, în mod semnificativ la acest deficit de venituri, deficitul de încasare a TVA-ului nu se datorează numai fraudelor. TVA-ul neîncasat este determinat, printre altele, și de falimente și insolvențe, de erori statistice, de plăți întârziate și de evitarea plății TVA-ului fără a încălca legislația.

În 2012, cele mai mici deficite de încasare a TVA-ului au fost înregistrate în Țările de Jos (5 % din veniturile preconizate), Finlanda (5 %) și Luxemburg (6 %). Cele mai mari deficite de încasare a TVA-ului au fost în România (44 % din veniturile din TVA preconizate), Slovacia (39 %) și Lituania (36 %). Unsprezece state membre și-au diminuat deficitul de încasare a TVA-ului între 2011 și 2012, în timp ce în alte 15 s-a constatat o creștere. Grecia a înregistrat cea mai semnificativă îmbunătățire între 2011 (9,1 miliarde EUR) și 2012 (6,6 miliarde EUR), deși continuă să fie unul dintre statele membre cu un mare deficit de încasare a TVA-ului (33 %).

Context

Studiul privind deficitul de încasare a TVA-ului este finanțat de Comisie ca parte a activității sale de reformare a sistemului de TVA din Europa și de combatere a fraudelor și a evaziunii fiscale. Soluționarea problemelor cauzate de deficitul de încasare a TVA-ului necesită o abordare multidimensională.

În primul rând, o atitudine mai severă în raport cu evaziunea și o intensificare a aplicării măsurilor vizând respectarea legislației la nivel național, sunt esențiale. Reforma sistemului de TVA, lansată în decembrie 2011, a creat deja instrumente importante pentru asigurarea unei protecții mai bune împotriva fraudelor din domeniul TVA (a se vedea IP/11/1508). De exemplu, mecanismul de reacție rapidă, adoptat în iunie 2013, permite statelor membre să reacționeze mult mai rapid și mai eficient în cazurile de fraudă în materie de TVA brusc apărute și de mare amploare (a se vedea IP/12/868).

În al doilea rând, cu cât este mai simplu sistemul, cu atât le este mai ușor contribuabililor să respecte normele. Prin urmare, Comisia s-a concentrat în mod intenționat asupra simplificării sistemului de TVA pentru întreprinderile din întreaga Europă. De exemplu, în 2013 au intrat în vigoare noi măsuri pentru facilitarea facturării electronice și dispoziții speciale pentru întreprinderile mici (a se vedea IP/12/1377), iar declarația standard propusă privind TVA (a se vedea IP/13/988) va reduce în mod semnificativ sarcina administrativă pentru întreprinderile cu activități transnaționale. De la 1 ianuarie 2015, va începe să funcționeze un ghișeu unic destinat serviciilor electronice și operatorilor de telecomunicații. Acesta va promova o mai bună conformare, prin simplificarea procedurilor privind TVA pentru aceste întreprinderi, permițându-le să depună o singură declarație privind TVA pentru toate activitățile lor de pe întreg teritoriul UE (a se vedea IP/12/17).

În al treilea rând, este necesar ca statele membre să își modernizeze administrațiile care se ocupă de TVA pentru a reduce deficitul de încasare a acestuia. De exemplu, măsuri care au potențialul de a îmbunătăți procedurile sunt descrise în raportul privind colectarea TVA­ului și procedurile de control din statele membre, în contextul resurselor proprii ale UE, publicat în februarie 2014 (a se vedea EXME 14/12.02).

În fine, statele membre trebuie să își reformeze sistemele naționale de impozitare într-un mod care să faciliteze conformarea, să descurajeze evaziunea și evitarea, precum și să îmbunătățească eficiența colectării impozitelor. Comisia a oferit orientări clare în acest sens prin intermediul recomandărilor specifice fiecărei țări.

Anexa 1: Estimările deficitului de încasare a TVA-ului, per stat membru

Potrivit art. 152¹din Codul fiscal, există un regim special de TVA, aplicabil doar agenţiilor de turism. În esenţă, în cazul în care o agenţie de turism acţionează în nume propriu în beneficiul direct al călătorului şi utilizează livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate de alte persoane, toate operaţiunile realizate de agenţia de turism în legătură cu călătoria sunt considerate un serviciu unic prestat de agenţie în beneficiul călătorului.

Acest serviciu unic este considerat ca fiind prestat în România. Baza de impozitare a serviciului unic este constituită din marja de profit, exclusiv taxa, care se determină ca diferenţă între suma totală care va fi plătită de călător, fără taxă, şi costurile agenţiei de turism, inclusiv taxa, aferente livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii în beneficiul direct al călătorului, în cazul în care aceste livrări şi prestări sunt realizate de alte persoane impozabile.

Cu alte cuvinte, pentru un pachet de servicii turistice în valoare totală de 1.000 euro cu TVA inclus achiziţionat de către agenţia de turism şi revândut clientului, la care agenţia adaugă un comision de 50 euro (marja de profit), agenţia va înscrie pe factură, va percepe şi va vira la buget TVA doar pentru marja de profit de 50 euro. În cazul în care livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sunt realizate în afara Uniunii Europene, serviciul unic al agenţiei de turism este considerat serviciu prestat de un intermediar şi este scutit de taxă. În cazul în care livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sunt realizate atât în interiorul, cât şi în afara Uniunii Europene, se consideră ca fiind scutită de taxă numai partea serviciului unic prestat de agenţia de turism aferentă operaţiunilor realizate în afara Europene.

Este de reţinut faptul că agenţia de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului şi utilizate de agenţia de turism pentru furnizarea serviciului unic.

Unele probleme s-au pus, în acest domeniu, şi în jurisprudenţa interpretative a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Astfel, în afacerea Minerva (cauza C-31/10), Curtea a decis că regimul special nu se aplică vânzării izolate de către o agenţie de turism de bilete la operă, fără prestarea unei operaţiuni de turism (spre pildă, servicii de cazare, masă, transport). De asemenea, prin hotărârea din afacerea Maria Kozak (cauza C-557/11), Curtea a decis că regimul special nu este aplicabil atunci când, alături de pachetele de servicii turistice incluzând cazare şi masă revândute, agenţia de turism a oferit şi servicii proprii de transport, prin intermediul flotei proprii de autocare.

Articolul a fost publicat în Newsletter-ul Costaș, Negru & Asociații.

Luisiana Dobrinescu,

Avocat, Managing partner Dobrinescu Dobrev SCA

Complexitatea reglementărilor în materia taxei pe valoarea adăugată provoacă deseori victime. Un astfel de exemplu este cel al bunurilor second hand, al căror regim fiscal derogatoriu este reglementat distinct de art. 152² C.fisc., care transpune în legislaţia românească dispoziţiile art. 331 şi urm. din Directiva 2006/112/CE.

La prima vedere, acest regim fiscal se doreşte a fi unul mai simplu, dedicat unei industrii în care clienţii sunt de cele mai multe ori consumatori finali. Cum diavolul stă ascuns în detalii, cei implicaţi în comerţul cu bunuri second hand cad de cel mai mult pradă capcanelor legislative.

Am asistat de curând un comerciant de maşini second hand, care nu numai că se declara foarte surprins de ce implică în realitate acest regim second hand, dar se jura de mama focului că niciun coleg de-al lui de breaslă nu aplică aşa ceva!

În teorie… 

Regimul fiscal special aplicabil bunurilor second hand reglementat de art. 152² C.fisc. presupune ca persoana impozabilă să aplice TVA doar pe marja de profit, nu pe întreaga valoare a bunului vândut. Regimul special se aplică intermediarilor, care, în cursul exercitării activităţii lor economice, achiziţionează (intern, intracomuniar sau prin import) bunuri, pe care le revând.

Acest regim fiscal derogatoriu a fost instituit în vederea eliminării riscului dublei impuneri în condiţiile în care un cumpărător revânzător nu are posibilitatea de a deduce TVA-ul aferent achiziţiei.

Practic, regimul special al bunurilor second hand fiscal presupune colectarea TVA de către cumpărătorul revânzător doar la marja de profit aplicată revânzării bunului respectiv, în condiţiile în care nu îşi exercită dreptul de deducere al TVA aferent achiziţiei respectivului bun, datorită faptului că:

–       a achiziţionat bunul de la o persoană neimpozabilă sau de la o mică întreprindere;

–       a achiziţionat bunul în regim de scutire de TVA, acesta fiind anterior utilizat de vânzător în activităţi scutite fără drept de deducere (de exemplu, un cazinou);

–       a achiziţionat bunul de la o persoană impozabilă care aplica la rândul său regimul special al bunurilor second hand şi care, în consecinţă, a emis o factură cu TVA inclus, fără drept de deducere.

 Ratio legis

Astfel cum reiese din considerentul 51 al Directivei 2006/112, obiectivul regimului marjei este evitarea dublei impozitări și a denaturării concurenței dintre persoanele impozabile în domeniul bunurilor second hand. Impozitarea la întregul preț a livrării unui bun second hand de către un comerciant persoană impozabilă, în condițiile în care prețul la care acesta din urmă a dobândit bunul încorporează valoarea TVA-ului care a fost achitat în amonte și pe care nici furnizorul său, nici comerciantul persoană impozabilă nu a fost în măsură să îl deducă, ar determina o asemenea dublă impozitare.

Fiind un regim derogatoriu de la regimul general de TVA reglementat de Directiva 2006/112, acesta se aplică în mod excepţional şi numai în măsura necesară pentru atingerea obiectivuluisău.

Imposibilitatea deducerii TVA în amonte trebuie să fie însă legală, nu convenţională (sau opţională). Cu alte cuvinte, faptul că o persoană nu şi-a exercitat dreptul de deducere la achiziţia unui bun (datorită lipsei facturii sau prin voinţa sa) nu dă dreptul la aplicarea regimului fiscal al marjei de profit pe bunurile second hand!

Cele mai frecvente erori de interpretare şi aplicare. Jurisprudenţă

Merită reţinut că achiziţia bunului în regim de scutire de TVA sau în taxare inversă nu dă dreptul aplicării regimului special. De altfel, aceasta a fost şi capcana în care a căzut clientul meu, comerciant de maşini second hand din alte State Membre al Uniunii Europene.

Ştiind că achiziţionase maşinile din Germania fără a plăti TVA german, de la dealeri auto specializaţi în maşini second hand, acesta a considerând că este îndreptăţit să aplice TVA la marja de profit.

Pentru a nu cădea într-o capcană similară, este imperios necesar să verificaţi înscrierea regimului special de impozitare pe factura primită de la furnizor.

Citeste articolul integral in numarul pilot Tax Magazine

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)

17 septembrie 2014(*)

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Grup TVA – Facturare internă pentru serviciile furnizate de o societate principală cu sediul într‑o țară terță către sucursala sa care aparține unui grup TVA într‑un stat membru – Caracterul impozabil al serviciilor furnizate”

În cauza C‑7/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de förvaltningsrätten i Stockholm (Suedia), prin decizia din 28 decembrie 2012, primită de Curte la 7 ianuarie 2013, în procedura

Skandia America Corp. (USA), filial Sverige

împotriva

Skatteverket,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, și domnii J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (raportor), J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: domnul M. Wathelet,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 12 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, de M. Wetterfors;

–        pentru Skatteverket, de K. Alvesson;

–        pentru guvernul suedez, de A. Falk, în calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de T. Henze, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de S. Brighouse, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de A. Cordewener și de J. Enegren, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 8 mai 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2, a articolului 9 alineatul (1) și a articolelor 11, 56, 193 și 196 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (denumită în continuare „Skandia Sverige”), pe de o parte, și Skatteverket (administrația fiscală suedeză), pe de altă parte, cu privire la decizia acestuia din urmă de a supune taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) prestările de servicii furnizate de Skandia America Corp. (denumită în continuare „SAC”), cu sediul în Statele Unite, sucursalei sale Skandia Sverige.

 Cadrul juridic

 Directiva 2006/112

3        Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA prevede:

„(1)      Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

[…]

(c)      prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.”

4        Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA prevede:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.”

5        Articolul 11 din Directiva TVA prevede:

„După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată […], fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.

Un stat membru care își exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziții.”

6        Articolul 56 alineatul (1) literele (c) și (k) din Directiva TVA prevede:

„(1)      Locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într‑o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:

[…]

(c)      serviciile prestate de consultanți, ingineri, birourile de consultanță, avocați, contabili și alte servicii similare, precum și prelucrările de date și furnizarea de informații;

[…]

(k)      serviciile prestate pe cale electronică, precum cele prevăzute în anexa II.”

7        Articolul 193 din Directiva TVA prevede:

„TVA se plătește de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazului în care se plătește de o altă persoană în conformitate cu articolele 194-199 și articolul 202.”

8        Articolul 196 din Directiva TVA prevede:

„TVA este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 56 sau de orice persoană identificată în scopuri de TVA în statul membru în care taxa este datorată și căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolele 44, 47, 50, 53, 54 și 55, în cazul în care serviciile sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.”

9        Anexa II la Directiva TVA, intitulată „Lista orientativă a serviciilor furnizate pe cale electronică prevăzute la articolul 56 alineatul (1) litera (k)”, are următorul cuprins:

„1.      Furnizarea și găzduirea de site‑uri de internet, mentenanță la distanță a programelor și echipamentelor;

2.      furnizarea de software și actualizarea acestora;

3.      furnizarea de imagini, texte și informații și punerea la dispoziție a unor baze de date;

4.      furnizarea de muzică, filme și jocuri, inclusiv de jocuri de noroc și pariuri, și de emisiuni sau de manifestări politice, culturale, artistice, sportive, științifice și de divertisment;

5.      furnizarea de servicii de învățământ la distanță.”

10      Comisia Europeană a adoptat, la 2 iulie 2009, o comunicare prin care explica poziția sa către Consiliu şi Parlamentul European privind opţiunea de grup TVA menţionată la articolul 11 din Directiva TVA [COM(2009) 325 final].

 Dreptul suedez

11      Directiva TVA a fost transpusă prin Legea (1994:200) privind taxa pe valoarea adăugată [mervärdesskattelagen (1994:200), denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”].

12      Articolul 1 din capitolul 1 din această lege vizează transpunerea articolului 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevăzând că TVA‑ul este datorat statului pentru prestările de servicii impozabile efectuate în cadrul unei activități profesionale pe teritoriul țării.

13      Articolul 2 primul paragraf punctul 1 din acest capitol, având ca obiectiv transpunerea articolelor 193 și 196 din Directiva TVA, prevede că oricine efectuează o livrare sau o prestare de servicii prevăzută la articolul 1 din capitolul menționat este obligat la plata TVA‑ului cu privire la această operațiune, cu excepția celor prevăzute la primul paragraf punctele 2-4. Din cuprinsul punctului 2 al primului paragraf menționat reiese faptul că clienții serviciilor prevăzute la articolul 7 din capitolul 5 din Legea privind TVA‑ul prestate de o întreprindere străină sunt obligați să plătească TVA‑ul la achiziționare.

14      Potrivit articolului 15 din capitolul 1 din Legea privind TVA‑ul, persoană impozabilă străină înseamnă un operator economic care nu are sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix în Suedia și nici domiciliul stabil sau reședința obișnuită în acest stat.

15      Articolul 7 primul paragraf din capitolul 5 al acestei legi, care vizează transpunerea articolului 56 din Directiva TVA, prevede că locul de prestare a serviciilor enumerate în cuprinsul celui de al doilea paragraf este teritoriul național atunci când serviciile sunt prestate dintr‑o țară din afara Uniunii Europene, iar clientul este un operator economic cu sediul activității sale economice în Suedia. Serviciile prevăzute la al doilea paragraf al acestui articol 7 includ printre altele serviciile de consultanță și similare, precum și serviciile furnizate pe cale electronică privind mentenanța la distanță a programelor și furnizarea și actualizarea de software.

16       În ceea ce privește noțiunea de grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de TVA (denumit în continuare „grupul TVA”), Regatul Suediei, exercitând opțiunea prevăzută la articolul 11 din Directiva TVA, a adoptat dispozițiile de la articolele 1-4 din capitolul 6a din Legea privind TVA‑ul, potrivit cărora doi sau mai mulți operatori economici pot fi considerați un singur operator economic, cu alte cuvinte un grup TVA, iar activitatea pe care aceștia o desfășoară poate fi considerată o singură activitate. Din aceste dispoziții rezultă că numai sediul comercial fix situat în Suedia al unui operator economic poate face parte dintr-un grup TVA, un astfel de grup putând cuprinde numai operatori economici strâns legați între ei prin legături financiare, economice și organizaționale. În temeiul acelorași dispoziții, un grup TVA este constituit în urma unei decizii de înregistrare emise de Skatteverket pe baza unei cereri formulate de membrii grupului respectiv.

 Litigiul principal și întrebările preliminare

17      SAC era, în cursul anilor 2007 și 2008, societatea însărcinată cu achiziționarea serviciilor IT în cadrul grupului Skandia la nivel mondial și își desfășura activitățile în Suedia prin intermediul sucursalei sale Skandia Sverige. SAC a distribuit servicii IT achiziționate din exterior mai multor societăți din grupul Skandia, precum și către Skandia Sverige, care, începând cu 11 iulie 2007, a fost înregistrată ca membru al unui grup TVA. Sarcina Skandia Sverige era aceea de a transforma serviciile IT achiziționate din exterior pentru a realiza produsul final, numit producție IT (IT‑produktion). Acest produs final era ulterior furnizat către diverse societăți din grupul Skandia, atât înăuntrul, cât și în afara acestui grup TVA. Un adaos comercial de 5 % era adăugat atât serviciilor furnizate între SAC și Skandia Sverige, cât și celor furnizate între aceasta din urmă și alte societăți din grupul Skandia. Între SAC și Skandia Sverige avea loc o alocare a costurilor prin facturi interne.

18      Skatteverket a decis să supună la plata TVA-ului prestările de servicii IT furnizate de SAC către Skandia Sverige pentru exercițiile fiscale 2007 și 2008. Considerând că aceste prestații constituiau operațiuni impozabile, această autoritate fiscală a considerat că SAC era persoană obligată la plata TVA-ului. În consecință, și Skandia Sverige a fost identificată ca fiind persoană impozabilă în scopuri de TVA și a fost obligată la plata cuantumului taxei aferente prestațiilor menționate, în calitate de sucursală a SAC în Suedia.

19      Skandia Sverige a introdus o acțiune împotriva acestor decizii în fața instanței de trimitere.

20      În aceste condiții, förvaltningsrätten i Stockholm (Tribunalul Administrativ din Stockholm) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)       Furnizarea unor servicii achiziționate din exterior de sediul principal al unei societăți situat într-o țară terță către sucursala sa stabilită într-un anumit stat membru, cu o alocare a costurilor de achiziționare în sarcina sucursalei, reprezintă operațiuni impozabile dacă sucursala face parte dintr‑un grup TVA în statul membru menționat?

2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, sediul principal situat într-o țară terță trebuie considerat o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv, în sensul articolului 196 din Directiva TVA, cu consecința impozitării clientului pentru aceste operațiuni?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la prima întrebare

21      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup TVA.

22      În această privință, trebuie amintit că articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că printre altele este supusă TVA‑ului prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.

23      Articolul 9 din Directiva TVA definește „persoanele impozabile”. Au această calitate persoanele care desfășoară orice activitate economică „în mod independent”. Pentru o aplicare uniformă a Directivei TVA, se impune în special ca noțiunea „persoană impozabilă” definită în titlul III din aceasta să primească o interpretare autonomă și uniformă.

24      Potrivit jurisprudenței Curții, o prestare de servicii nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce (Hotărârea FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punctul 34 și jurisprudența citată).

25      Pentru a stabili că un astfel de raport juridic există între o societate nerezidentă și una dintre sucursalele sale stabilită într‑un stat membru în scopul de a supune TVA‑ului prestațiile furnizate, trebuie să se verifice dacă această sucursală desfășoară o activitate economică independentă. În această privință, trebuie să se verifice dacă o astfel de sucursală poate fi considerată ca fiind autonomă în special întrucât suportă riscul economic care decurge din activitatea sa (Hotărârea FCE Bank, EU:C:2006:196, punctul 35).

26      Or, în calitate de sucursală a SAC, Skandia Sverige nu acționează în mod independent și nu suportă ea însăși riscurile economice legate de exercitarea activității sale. În plus, în calitate de sucursală, potrivit legislației naționale, aceasta nu dispune de un capital propriu, iar activele sale fac parte din patrimoniul SAC. În consecință, Skandia Sverige este dependentă de SAC și nu poate, prin urmare, să aibă, ea însăși, calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 9 din Directiva TVA.

27      În ceea ce privește existența unui acord referitor la alocarea costurilor, concretizat în cauza principală prin emiterea de facturi interne, este vorba de un element irelevant din moment ce un astfel de acord nu a fost negociat între părți independente (Hotărârea FCE Bank, EU:C:2006:196, punctul 40).

28      Cu toate acestea, este cert că Skandia Sverige este membru al unui grup TVA constituit în temeiul articolului 11 din Directiva TVA și, în consecință, formează cu ceilalți membri o persoană impozabilă unică. În scopuri de TVA, acestui grup TVA i s‑a atribuit un număr de identificare de către autoritatea națională competentă.

29      În această privință, trebuie amintit că asimilarea cu o persoană impozabilă unică exclude ca membrii grupului TVA să continue să depună separat declarații privind TVA-ul și să fie identificați în continuare, atât în cadrul grupului, cât și în afara acestuia, ca persoane impozabile, dat fiind că numai persoana impozabilă unică este autorizată să depună declarațiile de impunere menționate (Hotărârea Ampliscientifica și Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 19). În consecință, într‑o astfel de situație, prestările de servicii efectuate de un terț în favoarea unui membru al unui grup TVA trebuie să fie considerate, în scopuri de TVA, ca fiind efectuate nu în favoarea acestui membru, ci a grupului TVA însuși căruia acesta îi aparține.

30      În consecință, în scopuri de TVA, serviciile furnizate de o societate precum SAC sucursalei sale membru al unui grup TVA precum Skandia Sverige nu pot fi considerate ca fiind furnizate acesteia, ci trebuie să fie considerate ca fiind furnizate grupului TVA.

31      În măsura în care serviciile furnizate cu titlu oneros de o societate precum SAC sucursalei sale trebuie să fie considerate, numai din punctul de vedere al TVA‑ului, ca fiind furnizate grupului TVA, iar acestea nu pot fi considerate o persoană impozabilă unică, este necesar să se concluzioneze că furnizarea unor astfel de servicii constituie o operațiune impozabilă, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.

32      Având în vedere toate considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup TVA.

 Cu privire la a doua întrebare

33      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 56, 193 și 196 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup TVA în acest stat membru, acest grup TVA, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile, datorează TVA‑ul exigibil.

34      Trebuie amintit că articolul 196 din Directiva TVA prevede că, prin excepție de la regula generală prevăzută la articolul 193 din această directivă, potrivit căreia TVA‑ul se plătește într‑un stat membru de orice persoană impozabilă ce efectuează o prestare de servicii impozabilă, TVA‑ul este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate atunci când serviciile prevăzute la articolul 56 din directiva menționată sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.

35      În această privință, este suficient să se constate că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 31 din prezenta hotărâre, furnizarea unor servicii precum cea în discuție în cauza principală constituie o operațiune impozabilă, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, și că grupul TVA căruia îi aparține sucursala care a beneficiat de aceste servicii este considerat, în scopuri de TVA, drept persoana căreia îi sunt furnizate serviciile menționate.

36      În plus, nu se contestă faptul că serviciile furnizate în cauza principală se numără printre cele care sunt prevăzute la articolul 56 din Directiva TVA.

37      În aceste condiții, având în vedere că nu se contestă nici că societatea care a furnizat aceste servicii este situată într‑o țară terță și că ea constituie o persoană impozabilă distinctă de grupul TVA, acesta, în calitate de client al serviciilor, în sensul articolului 56 din aceeași directivă, datorează TVA‑ul în temeiul regulii derogatorii de la articolul 196 din Directiva TVA.

38      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare preliminară că articolele 56, 193 și 196 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup TVA în acest stat membru, acest grup TVA, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate, datorează TVA‑ul exigibil.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

39      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

1)      Articolul 2 alineatul (1) și articolele 9 și 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într‑o țară terță către sucursala sa stabilită într‑un stat membru constituie operațiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

2)      Articolele 56, 193 și 196 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăți situate într‑o țară terță furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiași societăți stabilite într‑un stat membru și în care sucursala menționată este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în acest stat membru, acest grup, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menționate, datorează taxa pe valoarea adăugată exigibilă.

Sursa: www.curia.europa.eu

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 98 alineatul (2) – Anexa III punctul 6 – Cotă redusă de TVA aplicabilă numai cărților tipărite pe hârtie – Cărți editate pe alte suporturi fizice decât hârtia, supuse cotei standard de TVA – Neutralitate fiscală”

În cauza C‑219/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda), prin decizia din 22 aprilie 2013, primită de Curte la 25 aprilie 2013, în procedura inițiată de

K Oy,

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, domnii C. G. Fernlund (raportor) și A. Ó Caoimh, doamna C. Toader și domnul E. Jarašiūnas, judecători,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 13 martie 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul finlandez, de H. Leppo, în calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul estonian, de K. Kraavi‑Käerdi și de N. Grünberg, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul elen, de I. Bakopoulos, în calitate de agent;

–        pentru guvernul irlandez, de A. Joyce, în calitate de agent, și de C. Toland, BL, mandatați de L. Williams, solicitor;

–        pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de I. Koskinen, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 14 mai 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 98 alineatul (2) primul paragraf și a punctului 6 din anexa III la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009 (JO L 116, p. 18, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unei proceduri inițiate de K Oy (denumită în continuare „K”) împotriva deciziei adoptate de Keskusverolautakunta (Comisia Centrală de Impozite) potrivit căreia cota redusă a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) prevăzută pentru livrarea de cărți editate pe suport de hârtie nu poate fi aplicată livrării de cărți editate pe alte suporturi fizice decât hârtia.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 96 din Directiva TVA prevede:

„Statele membre aplică o cotă standard a TVA, care este fixată de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare și care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii.”

4        Articolul 98 alineatele (1) și (2) din directivă prevede:

„(1)      Statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse.

(2)      Cotele reduse se aplică numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III.

Cotele reduse nu se aplică serviciilor furnizate pe cale electronică.”

5        Înainte de modificarea efectuată prin Directiva 2009/47, anexa III la Directiva TVA, care conține lista livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii cărora le pot fi aplicate cotele reduse prevăzute la articolul 98 din Directiva TVA, menționa printre acestea, la punctul 6:

„[L]ivrarea, inclusiv împrumutul de către librării, a cărților (inclusiv broșuri, pliante și imprimate similare, albume, cărți de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau în manuscris, hărți și hărți hidrografice sau similare), ziare și periodice, altele decât materialele destinate în totalitate sau în mod predominant publicității;”

6        Considerentul (4) al Directivei 2009/47 prevede:

„De asemenea, Directiva [TVA] ar trebui să fie modificată pentru a permite aplicarea cotelor reduse, respectiv a unei scutiri, într‑un număr limitat de situații specifice, din motive sociale sau de sănătate, precum și pentru a clarifica și actualiza, în funcție de progresele tehnice, trimiterea la cărți din anexa III la aceasta.”

7        Începând cu 1 iunie 2009, punctul 6 din anexa III la Directiva TVA are următorul cuprins:

„livrarea, inclusiv împrumutul de către librării, a cărților pe toate tipurile de suport fizic (inclusiv broșuri, pliante și imprimate similare, albume, cărți de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau în manuscris, hărți și hărți hidrografice sau similare), ziare și periodice, altele decât materialele destinate în totalitate sau în mod predominant publicității”.

 Dreptul finlandez

8        Articolul 1 alineatul 1 punctul 1 din Legea 1501/1993 privind taxa pe valoarea adăugată [arvonlisäverolaki (1501/1993)] din 30 decembrie 1993, în versiunea în vigoare pentru exercițiile fiscale din anii 2011 și 2012 (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), prevede:

„[TVA‑ul] este colectat în beneficiul statului, potrivit modalităților definite în prezenta lege:

1)      pentru orice vânzare de bunuri și de servicii efectuată în Finlanda în cadrul unei activități comerciale.”

9        Potrivit articolului 84 din Legea privind TVA‑ul:

„Cota aplicabilă este de 23 [%] din baza de impozitare, fără a aduce atingere articolului 85 sau 85 bis.”

10      Potrivit articolului 85 bis din această lege:

„Pentru vânzarea următoarelor servicii, precum și pentru vânzarea, achizițiile intracomunitare, transferurile din regimul de depozit temporar și importurile referitoare la [următoarele bunuri] se va plăti o taxă de 9 [%] din baza de impozitare:

[…]

7)      cărți;

[…]

Nu sunt considerate cărți în sensul alineatului 1 punctul 7:

1)      publicațiile realizate prin alte metode decât prin tipărire sau printr‑o metodă comparabilă;

2)      publicațiile periodice și

3)      publicațiile care cuprind în esență publicitate.”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

11      K este o societate care desfășoară activități de editare, care cuprind editarea de lucrări de literatură generală și de învățământ. De asemenea, aceasta editează cărți în format audio, precum și cărți în format electronic.

12      Din dosarul prezentat Curții reiese că atât cărțile în format audio, cât și cărțile în format electronic editate de K sunt disponibile sub forma unor fișiere electronice stocate pe suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri, memorii USB sau produse echivalente, ce reproduc cărți editate inițial pe suport de hârtie. O carte în format audio, destinată să fie ascultată, reproduce textul scris al unei cărți tipărite, citit cu voce tare, pe un suport fizic precum un compact‑disc sau un CD‑ROM. O carte în format electronic reproduce, în esență, conținutul unei cărți disponibile inițial pe suport de hârtie, căreia îi reia, în principiu, aspectul exterior și structura pe un suport fizic precum un compact‑disc sau o memorie USB și care poate fi încărcată pe un calculator sau pe un aparat de citire adecvat. Cu toate acestea, versiunile în format electronic pot fi diferite, prin conținut și structură, de cărțile tipărite pe hârtie.

13      K a sesizat Keskusverolautakunta cu o cerere de decizie prealabilă pentru a verifica dacă cărțile editate pe alte suporturi fizice decât hârtia, care reproduc textul scris al unei cărți pe suport de hârtie, puteau fi considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul, a căror vânzare face obiectul unei cote reduse de TVA.

14      Prin decizia prealabilă din 25 mai 2011, Keskusverolautakunta a declarat că pot fi considerate cărți numai publicațiile tipărite pe suport de hârtie sau realizate în mod analog, astfel încât cărțile în format audio și cărțile în format electronic editate pe suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB nu pot fi considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul.

15      De asemenea, Keskusverolautakunta a precizat că articolul 98 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA coroborat cu punctul 6 din anexa III la aceasta, precum și principiul neutralității fiscale nu se opun aplicării unei cote standard de TVA vânzării de cărți editate pe alt suport fizic decât hârtia, în locul unei cote reduse aplicate cărților editate pe suport de hârtie.

16      K a introdus recurs la Korkein hallinto‑oikeus (Curtea Supremă Administrativă) prin care a solicitat, pe de o parte, anularea deciziei prealabile a Keskusverolautakunta și, pe de altă parte, adoptarea unei noi decizii prealabile prin care să se declare că cărțile editate pe un alt suport fizic decât hârtia, precum un compact‑disc, un CD‑ROM, o memorie USB sau un alt produs similar, trebuie considerate „cărți” în sensul articolului 85 bis alineatul 1 punctul 7 din Legea privind TVA‑ul, a căror vânzare este supusă unei cote reduse de TVA.

17      K susține că faptul că un stat membru aplică o cotă redusă de TVA numai în privința cărților editate pe suport de hârtie, excluzând cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, este contrar principiului neutralității fiscale.

18      Korkein hallinto‑oikeus a solicitat avizul Valtiovarainministeriö (Ministerul Finanțelor). Acesta a constatat că tratamentul fiscal al cărților editate pe un alt suport fizic decât hârtia variază în diferitele state membre ale Uniunii Europene. Potrivit Valtiovarainministeriö, statele membre pot aplica în mod selectiv o cotă redusă de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii enumerate în anexa III la Directiva TVA. În această privință, statele membre ar dispune de o marjă largă de acțiune. În acest context, statele membre ar avea dreptul să aplice o cotă redusă de TVA cărților editate pe suport de hârtie și o cotă standard cărților editate pe alte suporturi fizice.

19      În aceste condiții, Korkein hallinto‑oikeus a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      [Articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA], având în vedere principiul neutralităţii fiscale, se opun unei reglementări naţionale conform căreia cărţilor tipărite li se aplică o cotă redusă de TVA, iar cărţilor stocate pe alte suporturi fizice precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB li se aplică cota standard [de TVA]?

2)      În vederea răspunsului [la această întrebare], este relevant dacă:

–        o carte este destinată lecturii sau ascultării (carte în format audio);

–        o carte sau o carte în format audio stocată pe un compact‑disc, un CD‑ROM, pe o memorie [USB] sau pe un alt suport fizic corespunzător are acelaşi conţinut într‑o carte tipărită;

–        în cazul unei cărţi stocate pe un alt suport fizic decât hârtia pot fi utilizate caracteristicile tehnice ale acestui suport, de exemplu funcţiile de căutare?”

 Cu privire la întrebările preliminare

20      Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere urmărește, în esență, să afle, pe de o parte, dacă articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe suport de hârtie unei cote reduse de TVA, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe și, pe de altă parte, dacă răspunsul la această întrebare poate varia în funcție de tipul de suport fizic utilizat, de conținutul cărții în discuție sau de proprietățile tehnice ale suportului fizic respectiv.

21      Articolul 96 din Directiva TVA prevede că aceeași cotă de TVA, cota standard, este aplicabilă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii.

22      Prin derogare de la acest principiu, articolul 98 alineatul (1) din această directivă recunoaște statelor membre posibilitatea de a aplica fie una, fie două cote reduse de TVA. Potrivit alineatului (2) primul paragraf al acestui articol, cotele reduse de TVA pot fi aplicate numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III la Directiva TVA.

23      În ceea ce privește aplicarea unor cote reduse de TVA în cazul acestor categorii, din jurisprudența Curții reiese că, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun de TVA, în ceea ce privește livrările de bunuri și prestările de servicii incluse în categoriile menționate în anexa III la Directiva TVA, statele membre au obligația de a determina în special pe cele cărora li se aplică o cotă redusă (a se vedea în acest sens Hotărârea Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien C‑442/05, EU:C:2008:184, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Pro Med Logistik, C‑454/12 și C‑455/12, EU:C:2014:111, punctul 44).

24      În ceea ce privește principiul neutralității fiscale, trebuie amintit că acesta se opune în special posibilității ca bunurile sau prestările de servicii asemănătoare, care se găsesc în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului (a se vedea Hotărârea Comisia/Franța, C‑384/01, EU:C:2003:264, punctul 25, precum și Hotărârea The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 32 și jurisprudența citată).

25      Pentru a stabili dacă bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare, trebuie să fie luat în considerare în principal punctul de vedere al consumatorului mediu. Bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare atunci când prezintă proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi ale consumatorului, în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare, și atunci când diferențele existente nu influențează în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la unul sau la altul dintre bunurile sau serviciile menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea The Rank Group, EU:C:2011:719, punctele 43 și 44).

26      Trebuie arătat că, înainte de modificarea introdusă prin Directiva 2009/47, punctul 6 din anexa III la Directiva TVA avea în vedere „livrarea […] cărților […]”. Directiva 2009/47 a modificat textul punctului 6 din anexa III la Directiva TVA, acesta incluzând în prezent în lista bunurilor sau a serviciilor care pot beneficia de o cotă redusă de TVA „livrarea […] cărților pe toate tipurile de suport fizic […]”.

27      Prin urmare, problema care se ridică este dacă, din cauza acestei modificări, un stat membru care a optat că supună livrarea de cărți tipărite pe hârtie unei cote reduse de TVA are obligația, pentru acest motiv, să extindă aplicarea acestei cote reduse și livrării de cărți pe orice alt suport fizic decât hârtia.

28      Cu privire la acest aspect, trebuie arătat, astfel cum a evidențiat Comisia Europeană în ședință, că nici textul Directivei 2009/47, nici lucrările pregătitoare ale acesteia nu menționează că legiuitorul Uniunii, prin faptul că a modificat punctul 6 din anexa III la Directiva TVA, a dorit să impună statelor membre să aplice o cotă redusă de TVA identică pentru toate cărțile, indiferent de suportul fizic pe care acestea sunt editate.

29      În orice caz, în lumina jurisprudenței Curții citate la punctul 23 din prezenta hotărâre, din moment ce punctul 6 din anexa III la Directiva TVA se limitează să vizeze livrarea de cărți pe orice tip de suport fizic, statele membre au obligația, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, să stabilească suporturile fizice cărora li se aplică o cotă redusă de TVA.

30      În acest context, trebuie să se precizeze, similar guvernului irlandez și astfel cum a arătat avocatul general la punctul 54 din concluzii, că, într‑un caz precum cel din cauza principală, întrucât aprecierea consumatorului mediu poate varia în funcție de gradul eventual diferit de pătrundere a noilor tehnologii pe fiecare piață națională și de gradul de acces la dispozitive tehnice care permit acestui consumator să recurgă la cărți editate pe alte suporturi decât hârtia, trebuie să se ia drept referință consumatorul mediu din fiecare stat membru.

31      În aceste condiții, este de competența instanței de trimitere să verifice, astfel cum s‑a arătat la punctul 25 din prezenta hotărâre, dacă cărțile editate pe suport de hârtie și cărțile editate pe alte suporturi fizice sunt produse care pot fi considerate asemănătoare de către consumatorul mediu. În acest scop, instanța de trimitere are obligația să analizeze dacă aceste cărți prezintă proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare pentru a verifica dacă diferențele existente influențează ori nu influențează în mod considerabil sau sensibil decizia consumatorului mediu de a opta pentru una sau alta dintre aceste cărți.

32      Acest răspuns nu variază în funcție de tipul de suport utilizat, de conținutul cărții în discuție sau în funcție de proprietățile tehnice ale suportului tehnic respectiv, întrucât, printre altele, instanța de trimitere trebuie să ia în considerare tocmai asemenea împrejurări pentru a analiza dacă cărțile editate pe suport de hârtie și cărțile editate pe alte suporturi fizice sunt produse care pot fi considerate asemănătoare de către consumatorul mediu.

33      În cazul în care, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 62 din concluzii, aceste proprietăți sunt determinante din punctul de vedere al consumatorului mediu din statul membru în cauză, este justificat ca reglementarea națională să nu aplice livrării de cărți stocate pe alte suporturi decât hârtia cota redusă de TVA aplicabilă livrării cărților tipărite. În schimb, dacă ceea ce este important pentru acest consumator este, în esență, conținutul similar al tuturor cărților, indiferent de suportul sau de proprietățile acestora, aplicarea selectivă a unei cote reduse de TVA nu se justifică.

34      Din toate considerațiile de mai sus rezultă că la întrebările adresate este necesar să se răspundă că articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că nu se opun, în măsura în care este respectat principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului – aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere –, unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe format de hârtie unei cote reduse de TVA, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

35      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Articolul 98 alineatul (2) primul paragraf și punctul 6 din anexa III la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009, trebuie interpretate în sensul că nu se opun, în măsura în care este respectat principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată – aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere –, unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care supune cărțile editate pe format de hârtie unei cote reduse a taxei pe valoarea adăugată, iar cărțile care sunt editate pe alte suporturi fizice, precum compact‑discuri, CD‑ROM‑uri sau memorii USB, cotei standard a acestei taxe.

Sursa: www.curia.europa.eu

Cu ocazia analizării de către fisc a cererilor de rambursare a TVA, una dintre problemele frecvente este cea referitoare la facturi. Mai exact, sub diverse pretexte anumite facturi sunt considerate neconforme şi astfel se refuză exercitarea dreptului de deducere al TVA.

De cele mai multe ori, acest refuz este per se contrar unei jurisprudenţe a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pronunţate în interpretarea Directivei a şasea şi respectiv a Directivei 2006/112/CE care tinde să acorde prevalenţă fondului asupra formei. Spre pildă, Curtea de Justiţie s-a pronunţat în sensul interzicerii, în contextul unui mecanism de taxare inversă, a unei legislaţii retroactive destinate să priveze de dreptul de deducere al TVA persoanele care nu corectau facturile emise şi nu depuneau un decont de TVA suplimentar, deşi fiscul dispunea de toate informaţiile necesare pentru a determina persoana obligată să achite TVA şi cuantumul acestui impozit (afacerea C-392/09, Uszodaépítö).

În cazul unei sume menţionate eronat cu titlul de TVA pe o factură (în condiţiile în care taxa nu era datorată), ca parte a preţului total al serviciilor, această sumă nu poate fi considerată TVA şi nu poate fi prelevată cu acest titlu (afacerile reunite C-78/02, C-79/02 şi C-80/02, Maria Karageorgou, Katina Petrova şi Loukas Vlachos).

În fine, conform unei alte hotărâri, principiul neutralităţii fiscale a TVA impune autorităţilor naţionale să permită contribuabililor ajustarea TVA facturate în mod eronat, în condiţiile în care aceştia au eliminat într-un interval rezonabil riscul oricărei pierderi de venituri fiscale la buget.

Într-o asemenea situaţie, ajustarea TVA nu poate fi condiţionată de faptul ca emitentul facturii să fi acţionat cu bună-credinţă (afacerea C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG).

Materialul a fost publicat in Newsletterul Costas, Negru & Asociatii

În cauza C‑500/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 25 iunie 2013, primită de Curte la 16 septembrie 2013, în procedura

Gmina Międzyzdroje

împotriva

Minister Finansów,

CURTEA (Camera a noua),

compusă din domnul M. Safjan, președinte de cameră, și doamnele A. Prechal (raportor) și K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul P. Cruz Villalón,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Gmina Międzyzdroje, de K. Wojtowicz, de M. Konieczny și de M. Janicki, consilieri fiscali;

–        pentru Minister Finansów, de T. Tratkiewicz și de J. Kaute, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, în calitate de agent;

–        pentru guvernul austriac, de C. Pesendorfer, în calitate de agent;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de V. Kaye, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

–        pentru Comisia Europeană, de J. Hottiaux și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia, luată după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată, conform articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții,

dă prezenta

Ordonanță

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), precum și a principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Gmina Międzyzdroje (municipalitatea Międzyzdroje), pe de o parte, și Minister Finansów (Ministerul de Finanțe), pe de altă parte, cu privire la o decizie adoptată de acesta din urmă ca urmare a unei cereri de interpretare având ca obiect regularizarea deducerii TVA‑ului achitat în amonte pentru un bun imobil achiziționat ca bun de capital utilizat într‑o primă etapă pentru o activitate scutită, iar într‑o a doua etapă, pentru o activitate impozabilă.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 167 din Directiva 2006/112 are următorul cuprins:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

4        Articolul 168 din această directivă prevede următoarele:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea [TVA‑ului], pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      [TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

5        Conform articolului 184 din directiva menționată:

„Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”

6        Potrivit articolului 185 alineatul (1) din aceeași directivă:

„Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind [TVA‑ul], apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.”

7        Articolul 187 din Directiva 2006/112 prevede următoarele:

„(1)      În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.

Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.

(2)      Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din [TVA‑ul] aplicat bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.

Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.”

8        Conform articolului 189 din această directivă:

„Pentru aplicarea articolelor 187 și 188, statele membre pot adopta următoarele măsuri:

(a)      definirea conceptului de bunuri de capital;

(b)      precizarea valorii [TVA‑ului] care este luată în considerare pentru regularizare;

(c)      adoptarea oricăror măsuri necesare pentru a se asigura că regularizarea nu creează avantaje nejustificate;

(d)      permiterea simplificărilor administrative.”

 Dreptul polonez

9        Legea privind taxa pe bunuri și servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziția 535), în versiunea aplicabilă litigiului principal, conține articolul 91, ale cărui alineate 1-3, 7 și 7a au următorul cuprins:

„1      După încheierea anului în cursul căruia a beneficiat de dreptul la deducerea taxei achitate în amonte menționat la articolul 86 alineatul 1, persoana impozabilă este obligată să efectueze o regularizare a deducerii pentru exercițiul financiar încheiat, în conformitate cu articolul 90 alineatele 2-9, luând în considerare prorata calculată conform articolului 90 alineatele 2-6 sau potrivit dispozițiilor adoptate în temeiul articolului 90 alineatul 11. Regularizarea nu trebuie realizată atunci când diferența dintre prorata de deducere definită la articolul 90 alineatul 4 și prorata definită în teza anterioară nu depășește două puncte procentuale.

2      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția acelora a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 [de zloți polonezi (PLN)], regularizarea menționată la alineatul 1 trebuie efectuată de către persoana impozabilă în termen de 5 ani sau în termen de 10 ani în cazul terenurilor și al emfiteozelor, începând cu anul în care a fost dobândită folosința. Regularizarea anuală în cazul menționat în prima teză privește o cincime, sau o zecime în cazul imobilelor și al emfiteozelor, din valoarea taxei calculate la momentul achiziționării sau al fabricării acestora. În cazul imobilizărilor corporale sau necorporale a căror valoare inițială nu depășește 15 000 PLN, alineatul 1 se aplică în mod corespunzător, regularizarea fiind efectuată la încheierea anului în care a fost dobândită folosința.

[…]

3      Regularizarea menționată la alineatele 1 și 2 trebuie să se efectueze în declarația fiscală pentru prima perioadă contabilă din anul care urmează exercițiului fiscal pentru care se efectuează regularizarea, iar în cazul încetării activității economice, în declarația fiscală pentru ultima perioadă contabilă.

[…]

7.      Dispozițiile alineatelor 1-6 se aplică în mod corespunzător în cazul în care persoana impozabilă avea dreptul la deducerea integrală a taxei plătite în amonte pentru bunurile sau serviciile utilizate de aceasta și a efectuat deducerea sau în cazul în care nu avea drept de deducere și ulterior a intervenit o modificare a dreptului de deducere a taxei plătite în amonte pentru acest bun sau serviciu.

7a      În cazul bunurilor și al serviciilor care sunt calificate de persoana impozabilă, în temeiul dispozițiilor referitoare la impozitul pe profit, drept imobilizări corporale sau necorporale amortizabile, precum și în cazul terenurilor și al emfiteozelor utilizate ca imobilizări corporale sau necorporale ale persoanei care achiziționează bunul, cu excepția celor a căror valoare de achiziție nu depășește 15 000 PLN, regularizarea menționată la alineatul 7 trebuie efectuată de către persoana impozabilă potrivit normelor definite la alineatul 2 prima și a doua teză și la alineatul 3. Această regularizare trebuie realizată la fiecare modificare succesivă a dreptului de deducere, având în vedere faptul că o astfel de modificare intervine în perioada de regularizare.”

Litigiul principal și întrebarea preliminară

10      Din decizia de trimitere reiese că, în cursul anilor 2007-2010, Gmina Międzyzdroje a efectuat o investiție care a constat în extinderea unei săli de sport care îi aparținea, prin adăugarea la aceasta a unei dependințe situate în apropierea școlii primare, care se află de asemenea în proprietatea sa. În cadrul acestor lucrări de extindere, municipalității menționate i‑au fost livrate bunuri și i‑au fost furnizate servicii, pentru care aceasta a achitat TVA‑ul.

11      În cursul lucrărilor menționate, Gmina Międzyzdroje a luat în considerare o modificare a întregului sistem de administrare a patrimoniului municipal destinat educației fizice și sportului, din care făcea parte respectiva sală de sport. Această modificare consta în special în închirierea sălii de sport menționate unei societăți comerciale, care urma să asigure administrarea acesteia, precum și a tuturor instalațiilor sportive aflate în proprietatea municipalității. S‑a prevăzut că respectiva societate va plăti chirie către Gmina Międzyzdroje și că va beneficia, în contrapartidă, de dreptul de a utiliza aceeași sală de sport și de a încasa veniturile, și anume sumele care trebuiau plătite de orice persoană sau entitate care dorea să aibă acces la instalațiile sportive în discuție.

12      Sesizat de Gmina Międzyzdroje cu o cerere de interpretare a Legii privind taxa pe bunuri și servicii, în versiunea aplicabilă acestui proiect de închiriere a sălii de sport în discuție în litigiul principal, Minister Finansów a constatat, printr‑o decizie din 21 septembrie 2011, că, potrivit articolului 91 alineatele 2, 3 și 7a din această lege, regularizarea dreptului de deducere a TVA‑ului achitat de această municipalitate în cadrul lucrărilor de extindere a sălii de sport trebuia să fie efectuată pe o perioadă de zece ani și să aibă ca obiect, în fiecare an, a zecea parte din valoarea TVA‑ului achitat, fiind de la sine înțeles că o zecime din această valoare nu putea fi regularizată ca urmare a utilizării respectivei săli de sport, în cursul anului 2010, pentru activități care nu confereau un drept de deducere.

13      La 12 aprilie 2012, acțiunea formulată de Gmina Międzyzdroje împotriva acestei decizii a fost respinsă de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Szczecin). Această instanță a considerat printre altele că municipalitatea menționată nu putea să efectueze o regularizare unică, într‑un singur an fiscal, a tuturor deducerilor, având în vedere că legiuitorul național, conform articolului 187 din Directiva 2006/112, instituise un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani.

14      Sesizată cu recursul declarat de Gmina Międzyzdroje, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) ridică problema interpretării care trebuie dată articolelor 187 și 189 din Directiva 2006/112. În special, această instanță ridică problema dacă legislația națională în discuție în litigiul principal, prin faptul că prevede un regim de regularizare pe o perioadă de zece ani, este conformă cu principiul neutralității TVA‑ului impus de această directivă, având în vedere că, potrivit jurisprudenței Curții, acest principiu impune ca persoana impozabilă să poată recupera excedentul de TVA într‑un termen rezonabil.

15      Potrivit instanței de trimitere, se ridică de asemenea problema dacă, în ceea ce privește o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care utilizarea unui bun de capital este modificată, acest bun fiind utilizat într‑o primă etapă pentru exercitarea unei activități care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, pentru exercitarea unei activități care conferă un astfel de drept de deducere, articolul 189 din Directiva 2006/112 se opune unei reglementări naționale care prevede o prelungire a perioadei de regularizare care poate ajunge până la zece ani. Instanța menționată adaugă că răspunsul la această întrebare ar putea fi negativ, având în vedere că o astfel de reglementare pare să aibă ca obiectiv evitarea conferirii unui avantaj nejustificat prin regularizare. În schimb, ar trebui, potrivit instanței menționate, să se ridice problema dacă se poate considera că un drept de a efectua o regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, conferă un astfel de avantaj nejustificat.

16      Din perspectiva acestor considerații, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„În lumina articolelor 167, 187 și 189 din [Directiva 2006/112] și a principiului neutralității, sunt admisibile dispozițiile din dreptul intern precum [cele în discuție în litigiul principal], al căror efect este că, în cazul modificării utilizării unui bun de capital, din operațiuni care nu conferă dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte în operațiuni care dau acest drept, nu este posibilă o regularizare unică, ci, dimpotrivă, regularizarea trebuie să se efectueze în termen de 5 ani succesivi, iar în cazul bunurilor imobile, în termen de 10 ani, începând cu anul în care a fost dobândită folosința bunurilor de capital?”

Cu privire la întrebarea preliminară

17      În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la o astfel de întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată.

18      Se impune aplicarea acestei dispoziții în cadrul prezentei trimiteri preliminare.

19      Astfel, trebuie amintit că, potrivit structurii sistemului introdus de Directiva 2006/112, taxele aplicate în amonte unor bunuri sau servicii utilizate de o persoană impozabilă pentru operațiunile sale impozabile sunt deductibile. Deducerea taxelor în amonte este legată de perceperea taxelor în aval. În cazul în care bunurile sau serviciile achiziționate de o persoană impozabilă sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu va fi percepută nicio taxă în aval și nu va fi dedusă nicio taxă în amonte. În schimb, în măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni taxate în aval, o deducere a taxei care le‑a fost aplicată în amonte este necesară pentru a evita o dublă impunere (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punctul 24).

20      Perioada de regularizare a deducerilor prevăzută la articolul 187 din Directiva 2006/112 permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă în cazul în care, printre altele, anumite modificări ale elementelor luate inițial în calcul pentru stabilirea valorii deducerilor intervin ulterior declarației. Probabilitatea unor astfel de modificări este deosebit de importantă în cazul bunurilor de capital care sunt utilizate adesea pe o perioadă de mai mulți ani, în care destinația lor poate varia (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 25).

21      Directiva 2006/112 prevede, așadar, la articolul 187 alineatul (1), o perioadă de regularizare de cinci ani, care poate fi extinsă la douăzeci de ani în cazul bunurilor imobile, în această perioadă putându‑se succeda deduceri variabile. Această dispoziție permite de asemenea statelor membre să se bazeze pe o perioadă de regularizare completă începând de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

22      Articolul 187 alineatul (2) din această directivă prevede că, în cazul prelungirii perioadei de regularizare peste o durată de cinci ani, regularizarea se efectuează doar pentru fracțiunea corespunzătoare din TVA‑ul aplicat bunurilor de capital. Această dispoziție mai prevede că regularizarea menționată se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de cel din anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.

23      Dispozițiile articolului 187 din Directiva 2006/112 vizează situații de regularizare a deducerilor precum cea în discuție în litigiul principal, în care un bun de capital a cărui utilizare nu conferă un drept de deducere este ulterior destinat unei utilizări care conferă un astfel de drept (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 30).

24      Sistemul de regularizare a deducerilor constituie un element esențial al sistemului instituit de Directiva 2006/112, întrucât are drept vocație să asigure corectitudinea deducerilor și, așadar, neutralitatea sarcinii fiscale. Articolul 187 din directiva menționată, care privește bunurile de capital, pertinente în cauza principală, este de altfel redactat în termeni care nu lasă nicio îndoială asupra caracterului său obligatoriu (a se vedea în acest sens Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, punctul 26).

25      În speță, legislația națională aplicabilă în cauza principală prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile respective sunt utilizate prima dată. Potrivit acestei legislații, regularizarea anuală care poate fi efectuată pentru astfel de bunuri are ca obiect o zecime din cuantumul taxei calculate cu ocazia achiziționării sau a fabricării respectivelor bunuri.

26      Trebuie să se constate că normele prevăzute de o astfel de legislație națională constituie în mod evident o transpunere adecvată a dispozițiilor articolului 187 din Directiva 2006/112, amintite la punctele 21 și 22 din prezenta ordonanță, și nu pot fi, așadar, criticate în raport cu aceste dispoziții.

27      În schimb, întrucât articolul 187 menționat are în mod clar un caracter obligatoriu, după cum s‑a amintit la punctul 24 din prezenta ordonanță, s‑ar opune unui regim care permite o regularizare a deducerilor pe o perioadă mai scurtă de cinci ani și, prin urmare, s‑ar opune de asemenea unui regim de regularizare unică, precum cel invocat de Gmina Międzyzdroje, care ar permite o regularizare în cursul unui singur exercițiu fiscal.

28      Legislația națională aplicabilă în cauza principală, care prevede, pentru bunurile imobile achiziționate ca bunuri de capital, o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată, nu poate fi criticată nici în raport cu principiul neutralității.

29      Astfel, după cum s‑a amintit la punctele 20 și 24 din prezenta ordonanță, cerința unei perioade de regularizare de cel puțin cinci ani pentru bunurile de capital constituie un element esențial al sistemului de regularizare instituit de Directiva 2006/112, prin faptul că acest sistem permite să fie evitate inexactitățile în calcularea deducerilor și avantajele sau dezavantajele nejustificate pentru persoana impozabilă și urmărește astfel să asigure neutralitatea sarcinii fiscale.

30      Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a TVA‑ului, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

31      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:

Articolele 167, 187 și 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziții de drept național precum cele în discuție în litigiul principal, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziționat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într‑o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar într‑o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată și, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal.

Sursa: www.curia.europa.eu