După șapte ani de litigii, o companie a obținut din partea Înaltei Curți de Casație și Justiție recunoașterea scutirii la plată a TVA pentru o livrare intracomunitară de bunuri, contestată de Curtea de Apel Craiova și, prin urmare, i s-au restituit și sumele achitate ca obligații suplimentare, ca și dobânda legală aferentă. Importanța deciziei este dată de faptul că majoritatea instanțelor nu recunosc deducerile de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri și nici documentele așa cum sunt ele prevăzute de legea fiscală – factura și documente de transport. Victoria în instanța supremă a fost obținută de o echipă de avocați din cadrul Băncilă, Diaconu și Asociații (Magdalena Visalon, Cristina Bighiu, Răzvan Brătilă), condusă de Emanuel Băncilă și Alex Slujitoru.

O firmă americană, lider global în domeniul semiconductorilor, transportă în 2013 bunuri în afara României și le depozitează în Ungaria. Transportul era scutit de TVA, dat fiind faptul că și Ungaria, și România erau țări membre ale Uniunii Europene. Ulterior, pentru că bunurile în discuție urmau să fie transportate pe mare, ele revin în România în vederea expedierii către cumpărătorul final. Firmei nu i se recunoaște, însă, că a efectuat o livrare intracomunitară, care beneficiază de scutirea de TVA.

Prima contestație este depusă de companie în 2015, care îi este respinsă ca tardivă reclamantei, deși aceasta fusese depusă la serviciul de curierat din Statele Unite ale Americii în termenul legal. Urmează două cicluri procesuale și o casare cu trimitere spre rejudecare: instanțele de judecată anulează în mod definitiv decizia organului de soluționare a contestației, obligând soluționarea pe fond a contestației fiscale. Contestația fiscală este respinsă, însă, ca neîntemeiată, astfel că litigiul avansează în instanță.

În anul 2020, după soluționarea unui conflict negativ de competență de către Înalta Curte de Casație și Justiție, Curtea de Apel Craiova, interpretând legea în mod greșit și cu o fractură logică evidentă, respinge acțiunea reclamantei. Astfel, pe de o parte, Curtea de Apel Craiova reține că societatea reclamantă nu este îndreptățită la scutirea de TVA pentru livrarea intracomunitară de bunuri, deși aceasta deținea toate documentele cerute de lege în acest sens (printre altele, facturi întocmite în mod legal și documente de transport CMR).

Instanța de judecată  alege, în schimb, să își întemeieze soluția pe alte documente și fapte neprevăzute de legislația fiscală (cum ar fi: foi de parcurs ale mijloacelor de transport, diagrame tahograf, note explicative ale reprezentaților societăților de transport), care, oricum nu ilustrau o imagine completă și fidelă a operațiunilor desfășurate de reclamantă, astfel cum a fost dovedit.

Mai mult, Curtea de Apel Craiova, constată că bunurile nu ar fi trecut granița către Ungaria, deși firma a prezentat dovezi care arătau clar că bunurile au reintrat pe teritoriul României. Prin acest raționament instanța de judecată a încălcat orice logică, considerând că nu poate fi reținut că bunurile nu au fost transportate în Ungaria, deși existau dovezi că bunurile în discuție au reintrat din Ungaria, înapoi, pe teritoriul României.

Deznodământul a venit la mai bine de 6 ani de la prima contestare a actelor administrative fiscale: Înalta Curte de Casație și Justiție în mod judicios a casat hotărârea nelegală a instanței de fond și a anulat cu titlu definitiv actele administrative fiscale atacate de Societate, reținând temeinicia argumentelor avocaților Băncilă, Diaconu și Asociații SPARL.

Autor: Răzvan Enache, Partner, Tax Advisory, în cadrul Duncea, Ștefănescu și Asociații

Rezumat: Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată[1]: oare câți dintre cei implicați în „fenomenul” economic românesc au considerat necesară o lecturare a acestui act normativ, în vederea înțelegerii succesiunii modificărilor legislației fiscale?

Dar să nu zăbovim prea mult (deocamdată) asupra tehnicii legislative și să ne aplecăm asupra unui domeniu realmente important prin prisma resurselor generate PIB-ului României, unul dintre motoarele economiei, respectiv cel al construcțiilor.

Summary: Law no. 24/2000 on the norms of legislative technique for the elaboration of normative acts, republished: how many of those involved in the Romanian economic „phenomenon” considered necessary a reading of this normative act, in order to understand the succession of amendments to the fiscal legislation?

But let’s not linger too long (for now) on the legislative technique and focus on a really important field in terms of resources generated by Romania’s GDP, one of the engines of the economy, namely that of construction.

1. Preambul

Pentru cei implicați și/sau interesați de fiscalitatea locală, este încă prezent în memorie momentul în care, în baza unor prevederi legislative insuficient reglementate, ANAF a pornit acțiunile de stabilire a TVA-ului la tranzacțiile imobiliare efectuate de dezvoltatorii imobiliari – persoane fizice.

Pentru o parte dintre cei mai sus menționați, la lectura prezentului articol, nu s-a consumat integral acest moment, pe masa instanțelor de judecată regăsindu-se încă dosare în lucru ce vizează aplicarea TVA-ului la tranzacțiile respective.

Aceleași persoane implicate în niciodată plictisitorul domeniu al taxelor pot confirma „luptele” duse în aceeași materie împotriva unui număr semnificativ de constatări ale ANAF-ului ce vizează lipsa „documentelor justificative”, ca bază a exercitării dreptului de deducere a TVA-ului.

O bună parte dintre aceste ultime persoane pot recita, la orice oră din zi și din noapte, cauze soluționate de CJUE prin emiterea de decizii ce combat judecata ANAF-ului care a stat la baza constatărilor atacate. Dar în van, deoarece, de multe ori, constatăm că ANAF preferă să nu țină cont de aceste soluții date de CJUE, aplicând legislația domestică, dar bazată pe interpretări proprii.

Și, deși orice act normativ este cu siguranță perfectibil, avalanșa de legi și de O.U.G.-uri emanate într-un timp relativ scurt (al căror principal plus îl reprezintă imediata aplicabilitate, dar care suferă prin faptul că sunt insuficient analizate înaintea adoptării, astfel încât scopul acestora să fie atins fără clarificări ulterioare) nu face decât să mărească aria aplicării de către ANAF a unei legislații bazate pe interpretări proprii.

O astfel de situație, generată de publicarea unor acte normative (două legi de modificare și o ordonanță de urgență a guvernului de prorogare a termenului de aplicare) într-un interval de 2 luni calendaristice vizează același domeniu al construcțiilor.

Însă, înainte de a dezvălui situația creată, propunem un exercițiu. Acesta constă în adresarea către cititorii acestui articol a unei întrebări: până la ce valoare de vânzare a construcțiilor (bineînțeles, sub rezerva respectării și a celorlalte condiții) se poate aplica TVA în cotă de 5% în anul 2021?

Prin intermediul prezentului articol, vom încerca să identificăm răspunsul la întrebarea de mai sus, analizând în cele ce urmează amalgamul legislativ adoptat în anul 2020, ce vizează aplicabilitatea cotei de TVA de 5% la livrarea de locuințe ulterior datei de 01.01.2021.

2. Prevederi legale

În sensul prezentării întregului tablou al problemei expuse mai sus, am pornit analiza începând cu data publicării Legii nr. 248/2020 pentru modificarea art. 291 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal[2] (în continuare „Legea nr. 248/2020”).

Astfel, forma Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare la data de 13.11.2020, prevedea aplicarea cotei de TVA de 5% la „livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m², exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 450.000 LEI, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de persoane fizice. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare” (s.n.).

Prin Legea nr. 248/2020, Parlamentul României a modificat cadrul de aplicare a cotei de TVA de 5% la livrarea locuințelor, cu aplicabilitate începând cu 01.01.2021, în sensul în care această cotă se aplică la „livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m², exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 140.000 EUR, echivalent lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de persoane fizice. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare” (s.n.).

Prin Legea nr. 296/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal[3] (în continuare „Legea nr. 296/2020”), Parlamentul României a remodificat cadrul de aplicare a cotei de TVA de 5% la livrarea locuințelor, cu aplicabilitate începând cu 01.01.2021, în sensul în care această cotă se aplică la „livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m², exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 140.000 EUR, al cărei echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României, valabil la data de 1 ianuarie a fiecărui an, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de persoane fizice. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare” (s.n.).

Practic, succesiunea modificărilor legislative a fost următoarea:

450. la momentul apariției Legii nr. 248/2020, aplicarea TVA-ului în cotă de 5% la livrarea locuințelor era condiționată de nedepășirea unei valori de 450.000 lei, exclusiv TVA;
451. prin Legea nr. 248/2020 s-a adoptat aplicarea, începând cu 01.01.2021, a cotei de TVA de 5% la livrarea locuințelor, aplicabilitate condiționată de nedepășirea unei valori de 140.000 EUR, echivalent lei, exclusiv TVA, prin modificarea articolului incident din Legea nr. 227/2015;
452. prin Legea nr. 296/2020 s-a adoptat aplicarea, începând cu 01.01.2021, a cotei de TVA de 5% la livrarea locuințelor, aplicabilitate condiționată de nedepășirea unei valori de 140.000 EUR, al cărei echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României, valabil la data de 1 ianuarie a fiecărui an, exclusiv TVA, prin modificarea articolului incident din Legea nr. 227/2015.

Potrivit O.U.G. nr. 226/2020 privind unele măsuri fiscal-bugetare și pentru modificarea și completarea unor acte normative și prorogarea unor termene[4] (în continuare „O.U.G. nr. 226/2020”), Guvernul României a prorogat aplicarea prevederilor referitoare la cota de TVA de 5% la livrarea locuințelor, adoptate prin Legea nr. 296/2020, aceste prevederi urmând a intra în vigoare începând cu 01.01.2022.

3. Analiza prevederilor legale incidente

Potrivit art. 13 al Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală[5], interpretarea legii se face aplicând următoarele reguli:

• interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege;
• în cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinței legiuitorului se ține seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta reiese din documentele publice ce însoțesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere și aprobare;
• prevederile legislației fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii;
• prevederile legislației fiscale susceptibile de mai multe înțelesuri se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului și scopului legii;
• prevederile legislației fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul.

Dacă, după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la punctele (i)-(v), prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului [art. 13 alin. (6) C.proc.fisc.].

• Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege

Strict referitor la exprimarea în lege a reglementărilor fiscale, trebuie punctat faptul că, prin O.U.G. nr. 226/2020, Guvernul României a prorogat termenul pentru aplicarea prevederilor adoptate prin Legea nr. 296/2020. În urma lecturării modificărilor prin prisma cronologiei, putem aprecia că, prin prorogarea prevederilor adoptate prin Legea nr. 296/2020, rămân aplicabile prevederile Legii nr. 248/2020.

Astfel, încercând o variantă de răspuns la întrebarea ridicată în Preambul, aceasta ar putea fi cea potrivit căreia, în această situație, începând cu data de 01.01.2021, cota de TVA de 5% se aplică la livrarea locuințelor, aplicabilitate condiționată de nedepășirea unei valori de 140.000 EUR, echivalent lei, exclusiv TVA, urmând ca – începând cu data de 01.01.2022 – cota de TVA de 5% să se aplice la livrarea locuințelor, aplicabilitate condiționată de nedepășirea unei valori de 140.000 EUR, al cărei echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României, valabil la data de 1 ianuarie a fiecărui an, exclusiv TVA.

• În cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinței legiuitorului se ține seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta reiese din documentele publice ce însoțesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere și aprobare

Amintim voința legiuitorului rezultată din motivarea ce a stat la baza adoptării O.U.G. nr. 226/2020, respectiv „neadoptarea în regim de urgență a unei măsuri de prorogare până la 1 ianuarie 2022 a termenului (…), privind majorarea la 140.000 EUR a plafonului pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale ar genera un impact suplimentar asupra veniturilor bugetare, (…) în sensul că: ar conduce la scăderea numărului operatorilor din sfera impozitului specific din circuitul economic, precum și a locurilor de muncă create de aceștia; ar afecta mediul de afaceri și implicit veniturile bugetului de stat, în contextul în care lipsa de lichiditate poate antrena chiar insolvabilitatea operatorilor care desfășoară activități în sectorul turismului, alimentației publice”.

Practic, în această situație ne regăsim în următoarea ipostază:

• articolul potrivit căruia valoarea până la care se aplică TVA de 5% este de 450.000 lei a fost modificat de Legea nr. 248/2020 și, ulterior, de Legea nr. 296/2020 și
• U.G. nr. 226/2020 prorogă, potrivit voinței legiuitorului, aplicarea TVA-ului de 5% la 140.000 EUR, fără a relua teza aplicării variantei anterioare modificării valorii până la care se aplică TVA de 5%.

Prin urmare, pe cale de interpretare, am putea trage concluzia că un răspuns la întrebarea din Preambul ar putea fi cel potrivit căruia, în anul 2021, TVA de 5% nu este aplicabil la livrarea construcțiilor, indiferent de valoare.

• Aplicarea prevederilor ce reglementează „tehnica legislativă”

Ne vom reîntoarce interesul, pentru puțin timp, către Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative (în continuare „Legea nr. 24/2000”).

Potrivit art. 62 al Legii nr. 24/2000, „dispozițiile de modificare și de completare se încorporează, de la data intrării lor în vigoare, în actul de bază, identificându-se cu acesta. Intervențiile ulterioare de modificare sau de completare a acestora trebuie raportate tot la actul de bază”.

Pe cale de consecință, citind astfel modificările, un răspuns la întrebarea din Preambul ar putea fi cel potrivit căruia, în anul 2021, TVA de 5% se aplică la livrarea locuințelor condiționată de nedepășirea unei valori de 450.000 lei, exclusiv TVA.

4. Epilog

Așa cum rezultă din analiza anterioară, putem avea trei variante de răspuns la întrebarea din Preambul. Dintre acestea, unul singur poate fi corect și acesta pare a fi cel identificat la punctul 3.3.

Dar dacă, în analiza efectuată în timpul controalelor fiscale, se va ține cont de un anumit context?

În acest sens, nu trebuie omisă întotdeauna necesara și mereu trasata în sarcina ANAF a nevoii de diminuare a GAP-ului de TVA (diferența dintre ce încasează statul din TVA și ce ar putea să încaseze raportat la dimensiunea economiei). Practic, ANAF, în dorința de a completa „găurile” bugetului de stat și, prin prisma interpretărilor date și în alte cazuri, pierdute în instanțe, dar cu urmări pentru antreprenorii controlați, va fi tentată să exploreze stabilirea de TVA colectat suplimentar la imobiliare sau va alege să suplimenteze bibliografia necesară ocupării funcțiilor publice de execuție și cu Legea nr. 24/2000?

Timpul ne va oferi toate răspunsurile potrivite, dar nu putem să nu subliniem faptul că Legea nr. 296/2020 a fost publicată în Monitorul Oficial în data de 21 decembrie 2020, pe când O.U.G. nr. 226/2020 a fost publicată în Monitorul Oficial în data de 31 decembrie 2020. Prin urmare, remarcăm existența unui interval redus de doar 10 zile calendaristice între cele două acte normative, dar de natură a aduce o atingere mare în ceea ce privește încrederea antreprenorilor în priceperea legiuitorilor.

Însă, în virtutea trecutului zbuciumat al TVA-ului aferent imobiliarelor, precum și al necesității aplicării unui tratament politically correct pentru un domeniu (cel al construcțiilor) estimat a deține o pondere de 7,3% din PIB în anul 2021, se naște o nouă întrebare, la al cărei răspuns ar trebui să ne gândim toți cei care dorim modernizarea statului român (politicieni, funcționari, antreprenori etc.):

Este benefică o astfel de vulnerabilizare continuă a antreprenorilor în fața posibilelor interpretări ale ANAF-ului sau am ajuns la maturitatea la care ar fi mai utilă asumarea unei predictibilități fiscale, tradusă prin evitarea modificărilor interpretabile?

P.S.:

În timpul redactării acestui articol, a fost publicată în Monitorul Oficial O.U.G. nr. 13/2021 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a Legii contabilității nr. 82/1991[6].

Prin acest act normativ, Guvernul a clarificat problema supusă atenției în rândurile de mai sus, în sensul în care articolul din Codul fiscal care vizează valoarea până la care se aplică TVA de 5% a fost modificat, această valoare fiind stabilită la 450.000 lei.

Lăudabilă această modificare, mai ales că nu pare a fi fost născută de o presiune media, ci doar de conștientizarea și anticiparea de către legiuitor a gravelor probleme generate de inconsistența legislativă. Totuși, ca urmare a intervenției prin recenta O.U.G. nr. 13/2021, prin (i) modificarea adusă Codului fiscal și (ii) stabilirea aplicabilității modificării începând cu data de 01.03.2021, întrebarea inițială rămâne, însă vizează doar perioada 01.01.2021-28.02.2021.

[1] Republicată în M. Of. nr. 260 din 21 aprilie 2010.

[2] Publicată în M. Of. nr. 1079 din 13 noiembrie 2020.

[3] Publicată în M. Of. nr. 1269 din 21 decembrie 2020.

[4] Publicată în M. Of. nr. 1332 din 31 decembrie 2020.

[5] Publicată în M. Of. nr. 547 din 23 iulie 2015.

[6] Publicată în M. Of. nr. 197 din 26 februarie 2021.

Autor: Alex Milcev, Liderul Departamentului de Asistență Fiscală și Juridică, EY România

 Conectarea caselor de marcat la serverele ANAF este cea mai recentă veste venită din zona Finanțelor. Fișierul standard de audit (SAF-T) va începe să ruleze cu un proiect pilot din vară, urmând ca de anul viitor să se aplice tuturor firmelor mari. Factura electronică a fost anunțată de oficialii autorității fiscale ca posibilă pe finalul acestui an, dar tatonarea pieței se va face tot printr-un proiect pilot. Putem observa că aproape toate proiectele de digitalizare a relației Fisc-contribuabil, care ar putea întări colectarea și aduce la buget mai mulți bani, sunt împinse către jumătatea sau finalul acestui an. În prezent, deși veniturile bugetului general consolidat pe primele două luni ale lui 2021 au fost de 53,4 mld lei, cheltuielile au crescut la 66,1 mld lei, marcând un deficit bugetar de 1,14% din PIB-ul anticipat în 2021. În afară de împrumuturi, cum ar putea face statul rost de bani? Care sunt tendințele fiscale la care ne putem aștepta pe termen mediu?

 Încă de când bugetul de stat era la stadiul de proiect se vorbea despre nevoia unei reforme profunde a administrației fiscale, care să conducă la creșterea eficienței colectării și nu la creșterea valorii taxelor și impozitelor, dat fiind că în sistemul nostru administrativ fiscal există mult loc de îmbunătățiri în această direcție. Pe ce se bazează fiscaliștii? Pe experiențele Poloniei și Bulgariei, care demonstrează că se pot aduce procente bune – 4,6% creștere a veniturilor fiscale în Bulgaria, peste 4,3% în Polonia, cât să construiești o autostradă pe an și să mai ai bani în plus și pentru altceva. Doar că nici cele două țări nu au adus bani în plus la buget peste noapte, ci într-un interval de timp (în șase ani în Bulgaria, patru ani în Polonia), apelând la metode combinate, Polonia utilizând chiar SAF-T.

Revenind la interesul statelor de a crește colectarea, inclusiv al autorităților de la București, de unde ar mai putea veni bani? La ce ne putem aștepta?

 TVA.  Modificarea TVA, chiar și cu un singur procent, ar aduce mai mulți bani la buget. Este un ”film” pe care l-am mai văzut de câteva ori până acum, astfel încât putem anticipa ”acțiunea”.  Este o măsură care provoacă discuții și haos temporar, dar își atinge scopul – creșterea veniturilor. În plus, pe măsură ce ANAF se digitalizează și crește controlul asupra impozitelor plătite de contribuabil, deranjul provocat poate fi atenuat cu costuri chiar mai reduse, astfel încât măsura să fie, marginal, mai profitabilă.

 Taxe pe proprietate. În cazul în care presiunea pe bugetul central va persista, este posibil ca ea să se transmită și bugetelor locale, care se finanțează, pe lângă taxele și impozitele colectate local, și prin redistribuiri de la bugetul de stat. România are, potrivit Eurostat, cel mai mare număr de proprietari de spații locative. 96% din populație trăiește în locuințe proprietate personală, ceea ce a făcut ca taxele pe proprietate să fie un element sensibil, menajat până acum de toate guvernele de stânga.

Cum, în ciuda crizei, piața imobiliară nu s-a prăbușit, ba chiar înregistrează creșteri (indicele agregat pe București, Cluj, Brașov, Timișoara, Constanța indică o majorare de 1,1% față de ianuarie 2020, conform imobiliare.ro), e dreptul oricărui stat să taxeze și să încaseze de aici. În plus, este un tip de impozit ce s-ar încasa local și, printr-o bună comunicare și stabilirea unor obiective comune, ar putea cointeresa contribuabilii, insistând asupra proiectelor locale realizate cu bani locali. Bugetul de stat, eliberat probabil de presiunea ”locală”, ar permite mai multe investiții strategice în alte domenii, cum ar fi educație sau sănătate.

 Impozit progresiv. Sistemul actual de impozitare (cota unică) a servit bine și de ani buni cauzei eficientizării colectării. În Uniunea Europeană, sistemele de impozitare sunt împărțite – parte cotă unică, parte cote progresive, chiar și în fostul bloc comunist. Este posibil ca, într-un interval mediu de timp, să se facă o analiză în această direcție, dacă merită sau nu să schimbi sistemul de impozitare a indivizilor. De menționat, însă, că este mai simplu de gestionat cota unică.

 Taxe comportamentale. La capitolul tendințe, aș trece posibile ”intrări” de taxe noi, din zona impozitelor de modificare a comportamentului, mai cunoscute sub denumirea lor generică – ”taxe pe vicii”. În contextul în care, peste presiunea venită din zona finanțării economiei, se adaugă cea din zona sistemelor de pensii, în paralel cu investițiile necesare pentru susținerea sistemelor sanitare, nu este exclus ca, în curând, să asistăm la măsuri globale fiscale care să includă și aceste taxe ”specializate”. Există inițiative locale în prezent care, pe un anumit interval de timp, ar putea deveni poli capabili să genereze un trend. Și m-aș referi aici la taxa pe zahăr pe care Polonia vrea să o aplice de anul acesta, în timp ce Italia tocmai a amânat-o, iar Spania se gândește să o mărească.

 Taxe noi. În țările în care există sisteme eficiente de colectare și, prin urmare, nu mai au bazine de suplimentare a veniturilor cum avem noi, pot apărea taxe noi. Cum noi colectăm deficient (doar din fiscalizarea deficitului de TVA am putea încasa câteva miliarde de euro), ar fi suficient să umblăm la sistem și să reducem pierderile, fără să fie nevoie să apelăm la taxe noi. Dar, pe de altă parte, dacă se va coagula o masă critică de state care vor introduce noi taxe și vor dovedi eficiența lor, nu vom putea să ne opunem și va trebui să intrăm și noi în joc. În plus, așa cum arată strategia de la Bruxelles, cel puțin două noi taxe ar urma să fie implementate în următorii ani la nivel global – taxa pe plastic și taxa pe servicii digitale.

 Aș încheia pledând pentru conservarea sistemului actual de impozitare pe cât mai mult timp posibil. Însă, dacă măsurile de eficientizare și digitalizare a colectării vor fi insuficiente, este bine să înțelegem din timp care pot fi direcțiile principale ale celor mai importante modificări de politică fiscală.

Editorial

• Sorin Biban
  1 iulie 2021 – suntem pregătiți?

De actualitate

• Duncea, Ștefănescu & Asociații
  Noutăți legislative în materie fiscală
  Clarificări legislative de ultimă oră asupra unor aspecte susceptibile de interpretări eronate
• Diana Lupu
  În alinierea prevederilor contabile la cele fiscale, Finanțele pierd din vedere aspectelepractice ale cerințelor de raportare
• Ioana Maria Costea
  Comerț, comerciant, comercial – cuvinte de (ne)rostit în dreptul fiscal

Impozite directe

• Nilanjan Nag, Diana Vlad
  Noile orientări OCDE privind implicațiile prețurilor de transfer în contextul pandemiei COVID-19

Impozite indirecte

• Răzvan Enache
  TVA, imobiliare și fantomele trecutului (sau în căutarea răspunsului pierdut)
• Alexandru Comănescu, Andrei Novac
  FIDIC Cartea Rosie – determinarea momentului in care se considera ca lucrarile contractate sunt finalizate din perspectiva TVA
• Georgiana Iancu
  Sediile fixe – o nouă direcție în inspecțiile fiscale recente. Analiza structurilor de business transfrontaliere, esențială pentru a preveni obligații suplimentare de TVA

Procedură fiscală

• Marcel Ciocîrlan, Sebastian Drumaru
  Principiul neutralității fiscale, onus probandi incumbit ei qui dicit/actor incumbit probandi și dreptul organului fiscal de apreciere. Scurte considerații din perspectiva jurisprudenței europene și legislației fiscale naționale

Repere ale jurisprudenței fiscale a Curții de Justiție a Uniunii Europene

• Marilena Ene
  Cauza Avoir Fiscal

Jurisprudență fiscală națională

• Viorel Terzea, Cristina Ardeleanu
  Sinteză de jurisprudență fiscală națională comentată

Jurisprudența fiscală a instanțelor europene

• Sinteza hotărârilor în materie fiscală pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în perioada ianuarie – februarie 2021

Autor: Georgiana Iancu, Partener, Lider al departamentului de Taxe Indirecte, EY România

Primele 11 luni ale anului trecut arată încasări nete din TVA de 53,44 mld lei și o scădere cu 9,5% față de aceeași perioadă a lui 2019. Motivele care au contribuit la acest declin, potrivit execuției bugetare, sunt: creșterea rambursărilor de TVA cu 10,8%, facilitățile privind extinderea termenelor de plată a obligațiilor fiscale, dar și evoluțiile nefavorabile din anumite sectoare pe fondul pandemiei (industrie, servicii pentru populație și comerțul cu autovehicule). În condițiile în care Comisia Europeană estimează un deficit în creștere pentru anii următori, de exemplu de 37,4% în 2020, ar trebui să analizăm ce s-a întâmplat în 2020 din punct de vedere TVA, sursele de venit pentru stat, dar și care sunt tendințele pe care ar trebui să le ia în calcul companiile pentru 2021.

Eforturi și mai susținute în prevenirea fraudei TVA, simplificarea procedurilor de colectare și îmbunătățirea cooperării transfrontaliere sunt cele trei fronturi de acțiune indicate de Comisia Europeană administrațiilor fiscale. De altfel, pachetul de măsuri al UE care vizează îmbunătățirea nivelului de colectare a TVA, precum și un nivel mai mare de echitate în privința colectării taxei acolo unde are loc consumul – în linie cu principiul impozitării cu taxa pe valoarea adăugată – se conturează treptat și în România, printr-o implementare graduală, care a început chiar în ianuarie 2020 și se continuă în 2021.

Transpunerea în legislația națională a pachetului Quick Fixes în perioada ianuarie – februarie a anului trecut a fost un prim pas. Dintre principalele modificări aduse, menționez reformarea condițiilor în care comerțul intracomunitar cu bunuri poate să beneficieze de scutirea de TVA. Practic, cea mai importantă schimbare a vizat prevalența cerințelor de formă (cum ar fi validitatea unui cod de TVA al clientului din alt stat membru, un minim de evidențe documentare privind transportul bunurilor, corectitudinea raportării de TVA) asupra condițiilor de fond (realitatea mișcării intracomunitare a bunurilor).

Așadar, amintindu-ne focusul autorităților fiscale române asupra documentației de transport pentru livrările intracomunitare de bunuri, din primii ani după aderarea României la UE, și ponderea impunerilor cu TVA pe motivul unor deficiențe de formă a scrisorilor CMR, nu putem decât să sfătuim agenții economici să (re)gândească și să revizuiască implementarea unor proceduri și fluxuri de documente suport, care să treacă cu succes Testul Prezumției – un pilon esențial în scutirile de TVA pentru comerțul intracomunitar.

Menținându-ne în sfera scutirilor de TVA, trebuie punctată și interacțiunea cu formalitățile vamale în cazul mișcărilor de bunuri în și din afara Uniunii Europene, identificarea tranzacțiilor care se califică pentru scutiri de TVA, atât în cazul unor tranzacții în lanț, cât și în cazul unor operațiuni de import-export, dar și cazul particular al serviciilor logistice prestate în contextul unor exporturi de bunuri. În acest din urmă caz, legislația națională a introdus clarificări din jurisprudența UE ce limitează semnificativ aplicabilitatea scutirilor de TVA.

Cu alte cuvinte, scutirile de TVA, deși deseori benefice raportat la impactul asupra fluxurilor de numerar, vin la pachet cu complexități ce țin de îndeplinirea condițiilor legale, la care se adaugă dificultăți operaționale privind documentarea suficientă și corectă a acestor tranzacții. Ne așteptăm ca scutirile de TVA pentru comerțul internațional să rămână un subiect predilect pe agenda inspecțiilor fiscale, astfel că am îndemna mediul de afaceri să se pregătească în consecință.

O altă tendință demarată în 2020, dar de urmărit în 2021, ar fi planul de acțiune la nivelul Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) și al Uniunii Europene (UE) privind reformarea sistemului internațional de impozitare, astfel încât acesta să surprindă evoluțiile aduse de globalizare asupra economiei (tehnologie, e-commerce, etc.). În ceea ce privește impozitarea profiturilor, centrul dezbaterii este în ce măsură normele existente de impozitare dezvoltate pentru taxarea unor afaceri tradiționale de tipul „brick-and-mortar” mai sunt adecvate pentru impozitarea noilor modele de afaceri (platformele de e-commerce, de pildă). În ceea ce privește TVA, unde principalul obiectiv este impozitarea la locul consumului efectiv, provocarea vine din asigurarea echitații și neutralității, într-un context în care regulile existente nu mai corespund realității. Cele mai afectate sunt administrațiile fiscale, care apelează deseori la o interpretare a cadrului legislativ ce excede scopului prevederilor existente, dar și agenții economici, care se regăsesc în fața unor impuneri cu TVA la ani distanță după setarea și rularea unui model de business, ce inițial fusese acceptat de autoritățile fiscale.

Și, dacă ne raportăm la practica inspecțiilor fiscale din ultimul an, dar și la evoluțiile legislației și jurisprudenței de TVA, principalele tendințe pentru 2021 ar vorbi despre sediul fix.

Astfel, vedem tot mai multe situații în care autoritățile fiscale locale impun TVA pe motivul că nerezidenții care derulează activități în România dispun de resurse tehnice și umane care le creează un sediu fix din perspectiva TVA, având astfel un nexus cu economia locală, care conduce la impozitarea cu TVA românesc.

Principalele sectoare lovite de impuneri cu TVA pe tematica sediului fix sunt: farmaceutic, automotive, produse industriale și chiar energie, în spețe care variază de la colaborarea cu afiliați locali pentru servicii suport, scheme de procesare la comandă sau chiar comercializare în baza unor licențe de activitate.

Ceea ce ne îndeamnă să credem că, în perspectivă, sediile fixe prezintă un potențial foarte mare de litigii fiscale, mai ales dacă avem în vedere și cele două decizii CJUE mult așteptate pe acest subiect. Și mă refer aici la spețele privind închirierea de bunuri imobile și dependența unui distribuitor de compania sa afiliată care prestează servicii de marketing, publicitate și reglementare, în vederea promovării produselor furnizorului și a creșterii cererii pentru produsele acestuia.

De asemenea, observăm de câțiva ani deja o preocupare la nivelul UE (atât din partea administrațiilor fiscale, cât și a Comitetului de TVA) privind impozitarea cu TVA a diverselor modele de afaceri dezvoltate odată cu economia colaborativă și estimăm că aceasta zonă va genera o atenție sporita și în plan local.

O altă tendință importantă pentru 2021 va fi dată de transpunerea Directivei Europene privind pachetul e-commerce, ce are ca termen limită data de 1 iulie 2021. Amintesc doar două din modificările substanțiale aduse de acest pachet, ce ar trebuie să contribuie și el la diminuarea decalajului de TVA în anii care urmează. Prima se referă la eliminarea plafonului de 10 euro până la care clienții puteau importa bunuri/colete comandate online din afara UE, fără sa plătească TVA, în UE/România. Măsura prezenta un avantaj concurențial față de furnizorii din UE și era deseori exploatată pentru fraudarea TVA și declararea unor valori sub acest prag pentru coletele de import. Pierderile estimate la nivelul UE din astfel de procedee au fost de sute de milioane de euro.

O a doua modificare vizează platformele privind comerțul electronic, care vor deveni responsabile pentru plata TVA atunci când facilitează vânzări de bunuri din partea unor furnizori non-UE (până la 150 euro). Acestea vor avea obligații suplimentare privind păstrarea de informații referitoare la furnizorii de bunuri și natura bunurilor/serviciilor livrate, acționând așadar ca un ajutor pentru administrația fiscală în colectarea TVA.

O nouă tendință de urmărit vine în contextul digitalizării și se referă la nevoia de transformare a funcției de taxe. Treptat, raportarea fiscală în timp real sau la cerere prinde contur și în administrația fiscală din România, cu impact direct asupra mediului de afaceri. Amintesc acum demersurile de conectare a caselor de marcat electronice la infrastructura ANAF (având ca nou termen limită data de 31 Martie 2021), dezvoltarea de către ANAF a sistemului informatic SAF – T în cursul lui 2021, dar și inițiativele anunțate privind facturarea electronică obligatorie.

Deși toate aceste măsuri vin în vederea îmbunătățirii nivelului de colectare a TVA și a reducerii fraudei, pentru mediul de afaceri, pe termen scurt, vor însemna timp și resurse suplimentare –  bugete, investiții în tehnologie și infrastructură, plus alt timp și resurse umane dedicate conformării. Pe termen lung, însă, putem spera că efortul va însemna creșterea veniturilor bugetare, iar pentru operatorii de bună credință – mai multă echitate și o concurență reală.

Editorial

• Sorin Biban
  „Nu oferim soluții de aplicare a legislației fiscale pe baza unor situații ipotetice!”

De actualitate

• Pop Briciu Crai – Attorneys at Law
  Noutăți legislative în materie fiscală. Facilitățile fiscale – O.U.G. nr. 181/2020

• Alina Puțică, Laura Vătui
  Modificarea legii privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale – noi provocări pentru angajatori

Impozite directe

• Mirela Păunescu
  Măsuri fiscale de stimulare a creșterii capitalurilor proprii – câteva considerații despre creșterea șanselor de a profita de aceste măsuri

Impozite indirecte

• Delia Cataramă, Bogdan Costea
  Când este TVA-ul din taxare inversă nedeductibil?

• Georgiana Iancu
  Raportarea fiscală în timp real – un salt către o colectare eficientă a TVA-ului. Primul termen de conectare a caselor de marcat la serverele ANAF a fost depășit. Ce urmează?

Procedură fiscală

• Andrei Ștefănescu
  Comunicarea actelor administrative fiscale prin publicitate. Ipoteza alegerii de către contribuabil a unei adrese de corespondență

• Emanuel Băncilă
  Organele fiscale nu pot stabili obligații fiscale pentru o perioadă mai mare de cinci ani. Recurs în interesul legii soluționat de Înalta Curte de Casație și Justiție

• Ionița Cochințu
  Legea bugetului de stat – o „lege vedetă” (I)

• Horațiu Sasu
  Asistența reciprocă a statelor Uniunii Europene în materie de recuperare a creanțelor legate de taxe, impozite, drepturi și alte măsuri cu caracter fiscal

Contabilitate

• Alexandru Gurdian
  Manualul de politici contabile – un instrument cu impact fiscal semnificativ

Jurisprudență fiscală națională

• Daniela Ioana Stăncioi, George Cristian Vioreanu, Alina Arsene, Viorel Terzea
  Sinteză de jurisprudență fiscală națională

Jurisprudența fiscală a instanțelor europene

• Sinteza hotărârilor în materie fiscală pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în perioada septembrie – octombrie 2020

Autori: Cosmin Preda, Dr. Delia Cataramă. Bogdan Costea

Rezumat: Nu de puține ori, în activitatea profesională din sfera consultanței fiscale, ne-am lovit de „refugierea” autorităților fiscale în proceduri și birocrație. Această abordare a existat în trecut și continuă și astăzi, deși, la nivelul jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (în continuare, CJUE) s-a acumulat un volum extraordinar de informații, care relevă, totodată, și modalitatea de a „simți” legislația privind TVA din partea unor specialiști din cadrul instituțiilor europene. Astfel, în cauza C-835/18 Terracult SRL, echipa de avocați condusă de dna Ioana Kocsis Josan, sprijinită de echipa Viboal FindEx, a obținut din partea CJUE o confirmare privind dificultatea autorităților fiscale românești în a evalua buna-credință a unui contribuabil. Totodată, CJUE a arătat că viziunea acestor autorități este respectarea „procedurii”, chiar și atunci când există elemente suficiente care dovedesc că acestea sunt contrare principiilor aplicabile la nivelul Uniunii Europene. În cadrul acestui articol vom arăta, după o scurtă prezentare a cauzei C-835/18, modul în care și-a construit argumentația în această cauză avocatul general al CJUE. Considerăm că această argumentație prezintă un exemplu elocvent și foarte util atât contribuabililor, cât și autorităților fiscale privind modul în care ar trebui să ne raportăm la aplicarea legislației fiscale. În final, reamintim unica doleanță a contribuabilului: să aibă un partener în autoritățile fiscale și să i se recunoască buna-credință, atunci când o dovedește!

Summary: While working in the tax consulting field, we noticed how frequently tax authorities „take refuge” in procedures and bureaucracy. This approach also existed in the past and continues to the present day although, at the level of the case law set forth by the Court of Justice of the European Union (CJEU), an extraordinary amount of information has been accumulated, which also emphasizes how specialists from European institutions interpret the VAT legislation. Thus, in case C-835/18 Terracult SRL, the team of lawyers led by Ms. Ioana Kocsis Josan, with the support of the Viboal FindEx team, received a confirmation from the CJEU regarding the difficulty that tax authorities have in assessing a tax payers’ good faith. Also the CJEU showed that the purpose of said authorities is respecting „procedure”, even when there are sufficient elements proving that it is against the principles applicable at the level of the European Union. Within this article, we will provide a brief presentation of case C-835/18 and the way in which the Attorney General of the CJEU built his argumentation for this specific case. We consider that this argumentation presents an eloquent and also useful example both for taxpayers and tax authorities on how we should apply taxation law. Finally, we would like to remind the sole request of the taxpayer: to see a partner in the tax authorities and to have his good faith acknowledged, when it is proven!

1. Considerații generale privind practica ANAF

De câte ori nu s-a întâmplat ca o contestație formulată către ANAF să primească o soluție negativă? Potrivit raportului de performanță al ANAF-ului pentru anul 2019[1], instituția a soluționat 7.070 dosare de contestații, dintre care 71,2% au fost soluționate cu soluție de respingere (respectiv 5.034 cazuri), 9,3% cu soluție de desființare, 2,3% cu decizie de admitere și 17,2% cu alte soluții. Acest procent mic al admiterii contestațiilor poate fi întâlnit și în urma examinării rapoartelor din anii precedenți.

Mai departe, o altă statistică interesantă: din 1.357 de decizii definitive pronunțate de instanțele judecătorești în anul 2019, în urma unor procese intentate ANAF-ului de către contribuabili, 841 de decizii au dat dreptate ANAF-ului, 461 (respectiv 34% dintre situații) au dat câștig de cauză contribuabililor (totalul sumelor contestate în cadrul acestor cauze a fost de 427,4 milioane de lei), iar 55 s-au finalizat cu alte soluții. În anul 2018[2], 37% dintre deciziile definitive date de instanțele judecătorești au dat câștig de cauză contribuabililor, iar valoarea sumelor din aceste litigii a fost de 309,8 milioane de lei.

Raportul se limitează doar la prezentarea informațiilor statistice și menționează faptul că creșterea procentului soluțiilor de respingere a contestațiilor în anul 2019 față de anul 2018 este un semnal al îmbunătățirii calității actelor administrative fiscale emise de către ANAF. Cu toate acestea, după cum am arătat mai sus, o treime dintre soluțiile date de instanțe au fost favorabile contribuabililor, ceea ce, putem presupune, reprezintă faptul că ANAF fie nu a avut capacitatea, fie nu a dorit să analizeze suplimentar aspecte care ar fi putut da câștig de cauză contribuabilului încă din faza administrativă. Totodată, nu putem avea o imagine globală asupra activității de soluționare a contestațiilor, întrucât doar o parte dintre contribuabilii ale căror contestații sunt respinse merg mai departe în instanță, iar aici motivele pot varia de la neîncrederea într-un câștig de cauză până la costurile asociate unei asemenea proceduri sau perioada îndelungată până la soluționarea cauzei.

Raportul de performanță nu conține însă măsuri sau propuneri privind scăderea numărului de soluții date împotriva instituției, practica autorităților fiscale rezumându-se strict la aplicarea procedurilor stabilite prin lege, fără a căuta metode alternative de adaptare a acesteia, în funcție de situațiile specifice ale fiecărui contribuabil. Astfel, acesta din urmă rămâne să se mulțumească cu faptul că asemenea situații sunt „the cost of doing business” (un cost asumat al afacerii).

Prezentăm în continuare cauza C-835/18 Terracult SRL, soluționată de CJUE, după ce nici ANAF și nici prima instanță de judecată (Tribunalul Arad) nu au vrut/putut să vadă fondul și au preferat să aplice forma.

2. Cauza C-835/18 Terracult SRL – problema și soluția

În contextul celor de mai sus, dorim să facem tranziția către opinia avocatului general în cauza C-835/18 Terracult SRL[3]. Este de menționat faptul că, în această cauză, judecătorul raportor a simțit nevoia solicitării opiniei avocatului general[4], aspect care denotă o complexitate și un interes deosebit pentru această speță.

Ceea ce a argumentat avocatul general considerăm că este simptomatic pentru reflexul autorității fiscale române și, din păcate, câteodată, și al instanțelor de judecată, de a se mulțumi cu îndeplinirea aspectelor birocratice de procedură, deși în substanță pot exista elemente care să contravină celor susținute de ANAF și să dea dreptate contribuabilului.

Înainte de a trece la argumentele prezentate de avocatul general, vom relua pe scurt cauza C-835/18.

În anul 2013, societatea Donauland SRL din România, care ulterior a fuzionat prin absorbție cu societatea Terracult SRL (denumită în continuare „Terracult”), a livrat rapiță (cereale) către Almos Alfons Mosel Handels GmbH (în continuare, „Almos”). Almos a transmis societății Terracult că produsele se vor transporta în Germania. Ca urmare, Terracult a facturat aceste produse fără TVA, considerând că are loc o livrare intracomunitară de bunuri.

În anul 2014, societatea Terracult a fost supusă unei inspecții fiscale (prima inspecție fiscală), care a constatat că nu există documente care să dovedească transportul produselor din România în Germania. Societatea Terracult a contactat societatea Almos care a recunoscut că, în fapt, produsele au rămas în România. Ca urmare, organele de control au impus Terracult suma de 440.241 de lei TVA pentru aceste livrări, considerând că sunt livrări locale, și nu intracomunitare. Terracult nu a contestat decizia de impunere, care a rămas astfel definitivă.

În conformitate cu constatările ANAF-ului și cu decizia de impunere, Terracult a emis către Almos facturi cu TVA, pentru a colecta de la acesta TVA-ul pentru livrările considerate acum livrări locale. Terracult achitase la stat acest TVA conform deciziei de impunere, dar avea dreptul, în conformitate cu art. 159 alin. (3) din vechiul C.fisc. [devenit art. 330 alin. (3) în noul C.fisc.], să recupereze acest TVA de la Almos. Aceste facturi au fost declarate în decontul de TVA ca facturi emise după controlul fiscal, pe rândul special dedicat acestora, fără a influența suma de TVA datorată prin decont.

La primirea facturilor, societatea Almos a informat societatea Terracult că deține și o înregistrare în scop de TVA în România, nu numai cod de TVA de Germania. Ca urmare, deși livrările sunt locale, Terracult nu ar fi trebuit să factureze cu TVA, ci ar fi trebuit să aplice sistemul de taxare inversă, fiind vorba de livrări de cereale. Până la acest moment, societatea Terracult nu avusese această informație, drept pentru care s-a găsit în situația în care a fost obligată să achite la bugetul statului un TVA pe care, în fapt, nu ar fi trebuit să îl colecteze și pe care acum nu îl putea recupera de la clientul său.

Pentru a îndrepta această situație și, având în vedere că decizia de impunere rămăsese definitivă și nu mai putea fi contestată, Terracult a stornat facturile emise cu TVA și a emis alte facturi, aplicând taxare inversă. Facturile de storno (pe care figura astfel TVA-ul colectat cu minus) au fost incluse în decontul de TVA, pe rândurile normale, diminuându-se astfel, prin decontul de TVA, suma de plată a TVA-ului exact cu suma stabilită de către ANAF prin decizia de impunere.

Ca urmare a unei solicitări de rambursare a TVA-ului, a avut loc o nouă inspecție fiscală (a doua inspecție fiscală). La finalul inspecției fiscale, autoritățile fiscale au considerat că diminuarea prin decontul de TVA a TVA-ului de plată cu suma aferentă facturilor de storno anula în mod nelegal efectele primei decizii de impunere, în condițiile în care aceasta din urmă rămăsese definitivă. Astfel că, au emis o decizie de impunere prin care au stabilit în sarcina societății Terracult obligația de plată a TVA-ului aferent, în sumă de 440.241 de lei.

Terracult a formulat contestație administrativă prealabilă împotriva deciziei de impunere ulterioare, care a fost respinsă de DGRFP Timișoara. Ulterior, în primă instanță, Tribunalul Arad a respins și el acțiunea societății. Recursul a fost înaintat la Curtea de Apel Timișoara. Cu această ocazie, societatea a solicitat instanței să adreseze o întrebare CJUE, iar aceasta a stabilit că modul în care a procedat societatea a fost corect.

Întrebarea formulată de Terracult a fost următoarea: „În aceste condiții, pot refuza autoritățile fiscale naționale să permită persoanei impozabile să corecteze facturile relevante și, în consecință, să refuze persoanei impozabile dreptul la regularizare fiscală, întrucât facturile se referă la tranzacții efectuate într-o perioadă care a făcut obiectul unei inspecții fiscale, iar decizia de impunere rezultată nu a fost contestată de persoana impozabilă la momentul respectiv?”

CJUE a hotărât că dispozițiile Directivei TVA se opun unei reglementări naționale sau unei practici administrative naționale care nu permite unei persoane impozabile, care a efectuat operațiuni cu privire la care s-a dovedit ulterior că intră sub incidența mecanismului de taxare inversă a TVA-ului, să corecteze facturile referitoare la aceste operațiuni și să se prevaleze de aceasta prin rectificarea unei declarații fiscale anterioare sau prin depunerea unei noi declarații fiscale care să ia în considerare corecția astfel efectuată, în vederea rambursării TVA-ului facturat și plătit fără a fi datorat de această persoană impozabilă, pentru motivul că perioada în care au fost realizate operațiunile respective a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale, la finalul căreia autoritatea fiscală competentă a emis o decizie de impunere care, nefiind contestată de persoana impozabilă menționată, a rămas definitivă.

Vom prezenta în continuare elementele raționamentului avocatului general care au condus la această hotărâre a CJUE.

3. Respectarea termenelor și buna-credință – lecțiile opiniei avocatului general

Decizia CJUE a validat argumentația avocatului general, din care reiese de ce practica ANAF este incompatibilă cu dreptul Uniunii Europene. Aceasta conține trei puncte distincte, și anume:

1. identificarea persoanei impozabile obligate la plata TVA-ului;
2. importanța dreptului de a efectua regularizarea fiscală și de a obține rambursarea impozitelor plătite în mod necuvenit;

• evaluarea motivelor pe care autoritățile române le‑au invocat pentru a se opune regularizării fiscale și restituirii impozitului plătit în mod necuvenit în prezenta cauză.

În ceea ce privește primul punct al argumentației, tranzacția care a făcut obiectul impunerii a reprezentat o livrare de cereale pentru care sunt aplicabile măsurile de simplificare din Codul fiscal. Nici societatea și nici statul român nu au negat acest fapt, ca urmare nu ar fi existat niciun motiv ca Terracult să fie persoana obligată să colecteze TVA-ul. Faptul că Terracult a colectat și achitat în mod eronat TVA-ul nu este de natură să schimbe natura de fond a tranzacției și să permită autorităților fiscale să deroge de la aplicarea măsurilor de simplificare care stabilesc clar: dacă și vânzătorul, și cumpărătorul sunt înregistrați în scop de TVA, atunci persoana obligată la plata TVA-ului este cumpărătorul (Almos), și nu vânzătorul (Terracult).

Referitor la punctul al doilea, avocatul general menționează faptul că intră în competența statelor membre să legifereze în legătură cu posibilitatea regularizării TVA-ului nedatorat, prin instituirea de reguli de procedură care (1) nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele referitoare la solicitări similare fondate pe dispoziții de drept intern (principiul echivalenței) și (2) nici aplicate astfel încât să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității). În cazul de față, nu se pretinde că procedurile naționale nu respectă principiul echivalenței, dar Terracult a invocat faptul că, prin decizia sa, statul român, reprezentat prin ANAF, a încălcat principiul efectivității, făcându-i imposibil societății Terracult să efectueze regularizarea TVA-ului datorat în mod eronat.

Statul român a contestat nerespectarea principiului efectivității, invocată de Terracult, cu două argumente:

1. a) societatea nu a respectat termenul de contestare a primei decizii de impunere și, dacă considera că prima decizie de impunere nu era corectă, trebuia să o conteste pe aceasta, nu să își corecteze singură situația, diminuând TVA-ul prin decontul de TVA;
2. b) societatea nu a dovedit bună-credință făcând acest lucru.

Ca urmare, în ultimul punct al opiniei avocatului general, acesta analizează cele două argumente ale ANAF-ului. În opinia noastră, acest ultim punct este cel mai important în relevarea unei practici împământenite la nivelul ANAF-ului în relația cu contribuabilul și a diferenței de abordare de la nivelul CJUE.

a) referitor la termene

Astfel, statul român a invocat faptul că Terracult nu a contestat prima decizie de impunere din 2014. Prin urmare, aceasta a devenit definitivă și nu mai există căi de atac împotriva ei și, cu atât mai puțin, nu este posibil ca societatea să își corecteze ea însăși prin trecerea în decontul de TVA a sumei ca fiind colectată „cu minus”.

În opinia avocatului general, și vom folosi o citare exactă, „argumentul susținut de guvernul român confundă două situații”. Pe de-o parte, există situația în care organul de inspecție fiscală a analizat și emis, în consecință, acte administrative fiscale, în baza informațiilor disponibile din timpul inspecției fiscale. Pe de altă parte, pot interveni și situații în care, ulterior inspecției fiscale, apar elemente noi, care nu au fost disponibile la momentul inspecției fiscale inițiale și sunt de natură să schimbe fundamental interpretarea oferită inițial asupra unei tranzacții analizate.

Dacă speța s-ar fi aflat în sfera primei situații, este lesne de înțeles argumentul invocat de către statul român, iar existența unor termene rezonabile de introducere a acțiunilor, în vederea asigurării securității juridice, este compatibilă cu dreptul Uniunii. Totodată, din perspectiva contribuabilului, statele membre au dreptul să limiteze în timp posibilitatea punerii în discuție a situației fiscale din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor față de administrația fiscală. În acest sens, există termenul de 5 ani din Codul de procedură fiscală, în care un contribuabil are dreptul să ajusteze efectele unei tranzacții neluate în calcul la momentul exigibilității (e.g., deducerea TVA-ului de pe o factură emisă în urmă cu 3 ani, perioadă care nu a fost verificată din punctul de vedere al TVA-ului, care a ajuns abia acum la contribuabil).

Cu toate acestea, avocatul general consideră faptul că speța din cauza analizată se încadrează în cea de-a doua situație prezentată anterior. Astfel, la momentul emiterii primei decizii de impunere, datele în baza cărora a fost emis actul administrativ fiscal au fost corecte, iar Terracult s-a conformat dispozițiilor acestuia. Primirea de către Terracult a informațiilor privind codul de TVA din România al Almos a schimbat regimul juridic al tranzacției calificate de autoritățile fiscale ca fiind o livrare pentru care Terracult este persoana obligată la plata TVA-ului și datorează deci TVA în cota standard, aceasta trebuind în fapt să fie calificată drept o tranzacție supusă măsurilor de simplificare, pentru care Almos este persoana obligată la plata TVA-ului prin taxare inversă.

În argumentarea avocatului general, Terracult a aplicat cea mai rapidă soluție pentru corectarea unei situații eronate, și anume stornarea facturilor emise cu cota standard de TVA și repunerea acestora ca livrări pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA-ului. Dorința statului român ca Terracult să fi formulat o contestație în acest caz specific (mai mult, o contestare a unui act administrativ valid și legal emis) este contraintuitivă și ridică îndoieli din perspectiva neutralității fiscale, a egalității și a dreptului la o cale de atac efectivă. Mai mult decât atât, era de așteptat ca Terracult să formuleze o contestație împotriva actului administrativ, în contextul în care acesta fusese emis la data de 4 martie 2014, termenul de contestare era de 30 de zile, iar noile informații privind codul de TVA al Almos au ajuns în posesia acesteia în data de 28 martie 2014.

În plus, impunerea unor proceduri administrative suplimentare în această cauză contravine principiului neutralității fiscale, întrucât apar tratamente diferite pentru situații similare. Astfel, deși, în mod normal, perioada în care o persoană poate proceda la corectarea facturilor și regularizarea TVA-ului pentru o anumită tranzacție este de cinci ani, faptul că a existat o inspecție fiscală unde a fost emisă o decizie de impunere reduce perioada în care poate fi efectuată regularizarea la numărul de zile în care poate fi contestată decizia de impunere, conform Codului de procedură fiscală. Desigur, o abordare similară din legea fiscală românească a făcut obiectul unei hotărâri a CJUE în cauza C‑81/17 Zabrus Siret SRL. Astfel, deși decizia a fost pronunțată în aprilie 2018 și Ministerul Finanțelor a publicat o propunere privind actualizarea prevederilor Codului de procedură fiscală în ceea ce privește reverificarea, având ca motivare decizia în cauza Zabrus Siret SRL, la momentul publicării acestui articol, aceste modificări nu au intrat în vigoare.

Din punctul de vedere al prescripției din Codul de procedură fiscală, un astfel de tratament aplicat de autoritățile fiscale extinde prescripția și asupra unor elemente care, în fapt, nu au fost niciodată verificate.

b) referitor la buna‑credință, abuzul de drept și fraudă

În susținerea deciziei luate de autoritățile fiscale românești, Guvernul României a subliniat faptul că Terracult nu a acționat cu bună-credință, întrucât acțiunea de rectificare inițiată de către aceasta a dus la anularea TVA-ului colectat suplimentar prin decizia de impunere. Mai mult decât atât, ulterior vânzării bunurilor către Almos, autoritățile române au invocat că acestea au făcut obiectul unor tranzacții suspecte.

În ceea ce privește reaua-credință invocată de către Guvernul României, avocatul general a menționat faptul că decizia Terracult de a corecta facturile, în vederea corectării tranzacției eronate, nu este neapărat un semn că aceasta nu a acționat cu bună-credință. Pentru a proba reaua-credință, este nevoie ca autoritățile să poată proba existența unui comportament neglijent din partea contribuabilului. Din toate informațiile care au fost prezentate Curții de către autoritățile fiscale, aceasta nu a putut reține existența vreunui argument pertinent în acest sens.

Referitor la abuzul de drept, avocatul general menționează cele două condiții pentru existența unui abuz de drept, și anume: (1) scopul tranzacției, deși, la modul formal, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dreptul Uniunii sau de către legislația națională, este de fapt obținerea unui avantaj fiscal care n-ar fi altfel acordat și (2) trebuie să existe dovezi că scopul operațiunii este reprezentat de obținerea unui avantaj fiscal. Având în vedere că Terracult a urmărit regularizarea unui impozit pe care nu l-a datorat, Curtea nu a putut reține care anume ar fi fost avantajul fiscal obținut de Terracult prin corectarea facturilor. Mai mult, autoritățile fiscale nu au prezentat dovezi concludente privind existența vreunui abuz.

Referitor la fraudă, respectiv la faptul că bunurile vândute către Almos de către Terracult au făcut obiectul unei tranzacții suspecte derulate între Almos și un terț, argumentele guvernului român pentru implicarea Terracult în fraudă au fost faptul că Terracult nu a căutat documentele privind locul efectiv al livrării și că au existat anumite disfuncționalități (nespecificate) în evidența contabilă. Avocatul general a reținut că, din informațiile prezentate de către autoritățile române, nu a existat nicio indicație privind faptul că Terracult ar fi făcut parte dintr-o schemă frauduloasă sau că aceasta ar fi avut cunoștință de tranzacții suspecte efectuate de către Almos după achiziționarea bunurilor de la Terracult. Mai mult, întrucât atât Terracult, cât și Almos au acceptat concluzia inițială a inspectorilor fiscali privind recalificarea tranzacției din livrare intracomunitară în livrare locală, este cu atât mai greu de înțeles argumentul prezentat de guvernul român. Totodată, a fost reafirmată concluzia din jurisprudența constantă a Curții care statuează că sancțiunea care constă într‑un refuz absolut al dreptului de deducere este disproporționată în cazul în care nu ar fi dovedită nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului.

Am putea spune că argumentația și viziunea avocatului general în cauza Terracult SRL reprezintă o ciocnire între „metoda românească” și „metoda europeană”? Vă lăsăm pe dumneavoastră să decideți.

4. Concluzii…?

Întorcându-ne la începutul articolului, ce a însemnat pentru Terracult SRL acel așa-numit „cost of doing business”? Un TVA achitat și nedatorat de societate la bugetul statului, de 440.241 de lei, impus societății în februarie 2017. Societatea contestă, iar ANAF respinge contestația în iulie 2017. Societatea merge mai departe cu demersul său, în încercarea de a-și demonstra buna-credință, și depune acțiune în instanță, iar Tribunalul Arad respinge acțiunea în mai 2018. Abia în iulie 2020, o instanță, CJUE, îi dă dreptate societății Terracult, ce așteaptă acum termenul din 16 septembrie 2020 pentru a vedea decizia finală a Curții de Apel.

Deci… după 3 ani, societatea speră să i se dea dreptate, timp în care s-au imobilizat 440.241 de lei la dispoziția statului, fără a mai adăuga costurile de reprezentare juridică, fiscală și…, de ce nu, costurile morale ale sentimentului că „mori cu dreptatea în mână”. Dacă societatea va solicita dobânzi pentru imobilizarea acestei sume, statul va fi bun de plată pentru o sumă de aproximativ 115.000 de lei. Și cine suportă această sumă? Tot noi, contribuabilii…

Astfel că, rămâne să ne întrebăm: are statul cu adevărat interesul de a evita astfel de situații și de a respecta buna-credință a contribuabilului, aplicând fondul versus formă? Și dacă nu, cum putem să îl determinăm să aibă acest interes?

[1] https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Informatii_R/Raport_performanta_07072020.pdf – pp. 37-38.

[2] https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Informatii_R/Raport_performanta_2018.pdf – p. 24.

[3] Hotărârea în cauza C-835/18 poate fi consultată aici:

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=397D4C70099133C4E1795403784753D9?text=&docid=228046&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=14836117

[4] Concluziile avocatului general în cauza C-835/18 pot fi consultate aici:

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=397D4C70099133C4E1795403784753D9?text=&docid=224737&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=14836117

Editorial

• Delia Cataramă
  … dacă încredere nu e, nimic nu e!…

De actualitate

• Evoluții fiscale recente
• Cristina Spirescu, Gabriela Ecobici, Gabriela Badea
  Contextul fiscal actual: între provocare și oportunitate
• Andra Cașu
  Care sunt prioritățile fiscale europene pentru următoarele 6 luni și cum se poziționează România față de planul european? .

Impozite indirecte

• Cosmin Preda, Delia Cataramă, Bogdan Costea
  Cauza C-835/18 Terracult SRL – o pledoarie privind necesitatea respectării bunei-credințe a unui contribuabil: fondul prevalează asupra formei!
• Sorin Biban
  Regimul special de TVA aplicabil de la 1 iulie 2021
• Marilena Ene
  Câteva considerații privind regimul special pentru întreprinderile mici în materia TVA

Procedură fiscală

• Alexandru Stănoiu
  „Stânga-mprejur” sau cum a rămas ANAF fără colții de argint în procedura insolvenței

• Ionița Cochințu
  Importanța și necesitatea caracterului unitar al proiectului de lege privind unele măsuri fiscal-bugetare și pentru modificarea și completarea unor acte normative asupra căruia Guvernul își poate angaja răspunderea

Jurisprudență fiscală națională

• Daniela Ioana Stăncioi, George Cristian Vioreanu, Viorel Terzea
  Sinteză de jurisprudență fiscală națională

Jurisprudența fiscală a instanțelor europene

• Sinteza hotărârilor în materie fiscală pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în perioada 6 iulie – august 2020

Odată cu trecerea la un sistem definitiv de TVA, în legislația Uniunii Europene, cât și în legislația din România au fost implementate patru remedii rapide având drept scop asigurarea aplicării unitare a regulilor de TVA în toate statele membre ale UE precum și combaterea evaziunii fiscale.

Principalele remedii rapide implementate în 2020 vizează condițiile pentru aplicarea scutirii de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri și regulile privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrări succesive de bunuri.

Pentru scutirea de TVA aplicabilă livrărilor intracomunitare de bunuri, companiile trebuie să aibă în vedere îndeplinirea celor două cerințe legate de:

• obligația cumpărătorului de a deține un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA emis de un stat membru, altul decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor, care trebuie comunicat furnizorului;
• obligația furnizorului de a completa corect și de a depune declarația 390.

În ceea ce privește aplicarea scutirii de TVA pentru livrări succesive de bunuri, adică mai multe livrări de bunuri care fac obiectul unui singur transport între două state membre UE, remediul rapid urmărește să ofere certitudine cu privire la determinarea tranzacției căreia îi va fi alocat transportul intracomunitar de bunuri. În acest scop, a fost introdusă noțiunea de „operator intermediar”, definit ca acel furnizor intermediar care expediază sau transportă bunurile, precum și regula generală potrivit căreia transportul și implicit scutirea de TVA vor fi atribuite numai livrării de bunuri efectuate către operatorul intermediar (cu excepția cazului în care operatorul intermediar comunică furnizorului codul său de TVA din statul membru din care bunurile sunt expediate).

Societățile comerciale trebuie să aibă în vedere noile reguli și să implementeze proceduri interne care să le asigure aplicarea corectă a tratamentului de TVA pentru operațiunile efectuate. Un tratament de TVA incorect va genera obligații de plată suplimentare și costuri substanțiale care includ valoarea penalităților și dobânzilor de întârziere, iar în anumite cazuri și valoarea TVA.

Trebuie să subliniem că livrările succesive cu bunuri sunt operațiuni complexe care, în multe situații, generează dificultăți în stabilirea corectă a implicațiilor fiscale corespunzătoare.

Pentru evaluarea corectă a unei tranzacții este necesară implicarea specialiștilor fiscali și a celor din departamentele de achiziție sau livrări încă de la faza de negociere a operațiunilor respective. O standardizare a procesului de achiziție sau livrare de bunuri trebuie să includă în mod obligatoriu tratamentul de TVA și, unde este cazul, cel de accize și vamal. În plus, documentarea corespunzătoare a operațiunilor reprezintă un punct important în susținerea tratamentului de TVA al unei operațiuni.

CONTEXT

Începând cu 1 ianuarie 2020 vor intra în vigoare Directiva 2018/1910, Regulamentul de punere în aplicare (UE) 2018/1912 și Regulamentul (UE) 2018/1909, un pachet de modificări legislative în materia TVA, supranumit „Remediile Rapide 2020” ce vine în contextul angajamentului de a stabili un sistem definitiv de TVA și de a aduce un grad mai ridicat de armonizare a tratamentului fiscal la nivelul statelor membre. În concret, Remediile Rapide 2020 implementează modificări semnificative cu privire la (i) scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, (ii) operațiunile în lanț și (iii) stocurile la dispoziția clienților.

SCUTIREA DE TVA PENTRU LIVRĂRI INTRACOMUNITARE

Remediile Rapide 2020 aduc modificări semnificative în ceea ce privește condițiile de bază pentru aplicarea scutirii pentru livrări intracomunitare în statul membru din care sunt expediate bunurile:

• Indicarea numărului de identificare în scopuri de TVA atribuit în alt stat membru beneficiarului devine o condiție de fond (anterior aceasta fiind doar o condiție de formă).
• Scutirea de TVA este condiționată de respectarea obligației de a declara operațiunea în declarația recapitulativă. Remediile Rapide 2020 aduc modificări semnificative în ceea ce privește condițiile de bază pentru aplicarea scutirii pentru livrări intracomunitare în statul membru din care sunt expediate bunurile:

Mai mult, se stabilesc reguli noi în ceea ce privește dovada transportului dintr-un stat membru către o destinație în afara teritoriului său.

În acest sens, Regulamentul 2018/1912 introduce două categorii de documente relevante pentru justificarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri:

A. documente referitoare la expedierea sau transportul bunurilor (precum un document CMR semnat, scrisoare de trăsură semnată, conosament, factură de transport aerian de mărfuri, factură de la transportatorul bunurilor);

B. documente de tipul:

• Poliță de asigurare sau documente care să ateste plata pentru expedierea / transportul bunurilor;
• Documentele oficiale care să ateste sosirea bunurilor în statul membru de destinație;
• Chitanță eliberată de antrepozitar. fie cel puțin două dovezi din categoria A; fie două dovezi, una din categoria A și una din categoria B; fie cel puțin două dovezi din categoria A; fie două dovezi, una din categoria A și una din categoria B; (aceste dovezi fiind emise de două părți diferite care sunt independente atât una de alta cât și de vânzător și de cumpărător

Astfel, scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri va fi mai dificil de aplicat, de la 1 ianuarie 2020 fiind introduse condiții de fond cât și de formă mai stricte (contribuabilii trebuind să respecte cerințe suplimentare față de cele reglementate în prezent prin Ordinul 103/2016.

OPERAȚIUNILE ÎN LANȚ

În cazul operațiunilor în lanț (livrări succesive de bunuri care fac obiectul unui singur transport intracomunitar – e.g. operațiunile triunghiulare) se stabilesc reguli în vederea atribuirii transportului unei singure livrări din lanț:

• ca regulă de bază, expedierea sau transportul este atribuit livrării efectuate către operatorul intermediar.
• prin excepție, în cazul în care operatorul intermediar a comunicat furnizorului codul de TVA din același stat membru din care sunt expediate sau transportate bunurile, transportul va fi atribuit livrării efectuate de către operatorul intermediar

Stocurile la dispoziția clientului se referă la situația în care, în momentul transportului bunurilor către alt stat membru, furnizorul cunoaște deja identitatea persoanei care achiziționează bunurile și căreia îi vor fi furnizate aceste bunuri într-un stadiu ulterior. În condițiile în care în prezent situația dă naștere unei (i) operațiuni considerate livrare intracomunitară în statul membru de plecare a bunurilor, unei (ii) operațiuni considerate achiziție intracomunitară în statul membru de destinație, urmată de (iii) o livrare locală în statul de destinație, Remediile Rapide stabilesc:

• condițiile în care asemenea situație va genera numai o livrare scutită în statul membru de plecare și o achiziție intracomunitară în statul membru de destinație (fără a mai genera o livrare locală – de regulă, taxabilă – în statul de destinație);
• reguli clare în ceea ce privește obligația de a evidenția aceste operațiuni în Registrul stocurilor la dispoziția clientului.

Prin aceste măsuri, pentru situația stocurilor la dispoziția clientului se implementează la nivelul tuturor statelor membre un tratament comun, similar, dar nu identic măsurilor de simplificare deja aplicabile în România conform Ordinului 4120/2015. Deși Directiva 2018/1910 (cu modificările de bază privind condițiile de fond pentru scutirea intracomunitară de bunuri, operațiunile în lanț și stocurile la dispoziția clientului) trebuia transpusă în legislația statelor membre până la 31 decembrie 2019, în momentul de față nu a fost publicat un proiect de lege cu privire la transpunerea acesteia în legislația internă. Prevederile Regulamentului de punere în aplicare (UE) 2018/1912 și Regulamentului (UE) 2018/1909 (cu privire la dovada transportului pentru aplicarea scutirii aferente livrării intracomunitare de bunuri) se aplică în mod direct în statele membre, nefiind necesară transpunerea în legislația internă.