Autor: Cosmin Flavius Costaș

După mai bine de doi ani de la momentul intrării în vigoare a OUG nr. 9/2013 privind timbrul de mediu pentru autovehicule, Costaș, Negru & Asociații obține prima victorie împotriva acestei taxe, în fața Curții de Apel Timișoara.

În speța desusă judecății, reclamanta a înregistrat pe rolul Tribunalului Arad – Secția contencios administrativ și fiscal în data de 18.07.2014, cererea de chemare în judecată ce a făcut obiectul dosarului nr. 3909/108/2014.

Prin acțiunea formulată, reclamanta a chemat în judecată Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, respectiv Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând: (1) obligarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad la restituirea sumei de 6.639 lei achitate la data de 24.04.2014 cu titlu de timbru de mediu în baza OUG nr. 9/2013, (2)  obligarea la plata dobânzii legale în materie fiscală aferente sumei de 6.639 lei, determinate potrivit art. 124 alin. (2) şi art. 120 alin. (7) C. pr. fisc., de la data achitării timbrului de mediu şi până la data restituirii efective, (3) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Instanța de fond a respins acțiunea formulată, pronunțând în acest sens sentința civilă nr. 2262/30.09.2014. La data de 6.11.2014 reclamanta a declarat recurs împotriva acestei sentințe, recurs care a fost transmis spre soluționare Curții de Apel Timișoara.

La data de 23.06.2015, prin decizia civilă nr. 4758 din 23 iunie 2015, Curtea de Apel Timișoara, făcând cu prioritate aplicarea dreptului european, s-a pronunțat asupra recursului declarat și a dispus:

(1)       admiterea recursului formulat de către recurenta împotriva sentinţei civile nr. 2262/30.09.2014, pronunţate de către Tribunalul Arad în dosarul nr. 3909/108/2014, în contradictoriu cu intimata -pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timiş – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad;

(2)       casarea sentinţei civile nr. 2262/30.09.2014, pronunţate de către Tribunalul Arad în dosarul nr. 3909/108/2014 şi, rejudecând cauza:

–        admite acţiunea formulată de către  reclamantă în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

–        dispune anularea Deciziei nr. 1533/554/17.06.2014 emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

–        dispune obligarea pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad la restituirea către reclamantă a timbrului de mediu în cuantum total de 6.639 lei, achitată prin ordinul de plată nr. 229/19239751 din 24.04.2014, precum şi la plata dobânzii legale în materie fiscală aferente sumei de 6.639 lei, calculate conform prevederilor art. 124 alin. 2) şi art. 120 alin. 7) Cod procedură fiscală, de la data achitării taxei, 24.04.2014 şi până la data restituirii efective;

–        dispune obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 300 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanţă. Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 150 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în recurs.

Astfel, prin hotărârea pronunțată în data de 23.06.2015, Curtea de Apel Timișoara deschide porțile unei noi jurisprudențe la nivel național, confirmând astfel susținerile noastre în ceea ce privește incompatibilitatea OUG nr. 9/2013 care reglementează timbru de mediu, cu prevederile art. 110 TFUE.

În fața instanțelor naționale am susținut faptul că, instanța de la Luxemburg s-a pronunțat cu privire la incompatibilitatea prevederilor OUG nr. 50/2008 cu art. 90 din Tratatul de Instituire a Uniunii Europene, în prezent art. 110 al TFUE, iar în opinia noastră, norma europeană nu permitea adoptarea OUG nr. 9/2013. Astfel, argumentele instanțelor europene care au determinat convingerea referitoare la incompatibilitatea acestor taxe cu legislația europeană, nu țin de criteriile folosite de legiuitorul român, pentru determinarea timbrului de mediu, ci de efectul descurajant al unei astfel de taxe în sine, pentru importul autovehiculelor de ocazie.

Curtea a concluzionat în mod ferm, în repetate rânduri că „articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să instituie o taxă de poluare aplicată autovehiculelor cu ocazia primei lor înmatriculări în acest stat membru, dacă regimul acestei măsuri fiscale este astfel stabilit încât descurajează punerea în circulație, în statul membru menționat, a unor vehicule de ocazie cumpărate în alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeași vechime și aceeași uzură de pe piața națională”.

Prin urmare, normelor fiscale interne nu le este permis să favorizeze vânzarea autovehiculelor second – hand naționale, corelativ descurajând importul de vehicule second – hand similare.

Cu toate acestea, același efect favorizant față de produsele naționale îl prezintă și dispozițiile OUG nr. 9/2013 privind timbrul de mediu, cel puțin în raport cu autovehiculele de ocazie importate din statele membre ale Uniunii Europene, fiind contrar astfel articolului 110 TFUE.

Am menționat de asemenea faptul că, pe de o parte parcul auto intern este compus într-o proporție relativ importantă de autovehicule – bunuri naționale în accepțiunea art. 110 TFUE cu privire la care s-a achitat deja taxa specială pentru autoturisme și autovehicule (de exemplu, taxa de poluare OUG nr. 50/2008 sau taxa pentru emisii poluante), taxă care nu a fost restituită ulterior prelevării, astfel încât o parte semnificativă din piața autovehiculelor de ocazie interne este scutită de aplicarea sarcinii prevăzute de OUG nr. 9/2013.

Această observaţie îşi va spori cantitativ forţa pe măsura rămânerii în vigoare a OUG nr. 9/2013, întrucât proporţia autovehiculelor cu privire la care se va achita acest timbru de mediu urmează a creşte în timpul aplicării actului normativ intern menţionat anterior, prin prelevarea timbrului de mediu la situaţiile vizate de către art. 4 din OUG nr. 9/2013, mărindu-se astfel parcul auto a bunurilor naţionale scutite de aplicarea timbrului de mediu.

Deși chiar și pentru această categorie de autovehicule s-a achitat o taxă cu ocazia înmatriculării (ne referim aici la autovehiculele pentru care nu a fost restituită taxa plătitorului), la o privire mai atentă, putem observa faptul că taxa achitată în temeiul prevederilor legale anterioare OUG nr. 9/2013 (facem aici referire la dispozițiile codului fiscal, la OUG nr. 50/2008, Legea nr. 9/2012) este în cuantum mai redus decât cel al timbrului de mediu. Prin urmare, proprietarii care și-au înmatriculat mașinile anterior intrării în vigoare a OUG nr. 9/2013 și au achitat o taxă mai mică decât timbrul de mediu sunt favorizați în comparație cu cei care devin proprietari ai autovehiculelor ulterior datei la care timbrul de mediu devine aplicabil. Toți cei care nu și-au recuperat taxa achitată în temeiul variantelor de taxe declarate deja contrare dreptului unional își pot vinde autovehiculele – bunuri naționale, la un preț mai redus decât cel al produselor similare importante pentru care cumpărătorul trebuie să suporte costul timbrului de mediu.

Prin acest efect al OUG nr. 9/2013, persoanele care urmăresc achiziționarea unui autovehicul sunt direcționate spre dobândirea unui autovehicul național din categoria acelora nesupuse plății timbrului de mediu, adică acelora pentru care taxa de poluare a fost anterior achitată și nerecuperată, în timp ce în ipoteza achiziționării unui autovehicul dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, invariabil această sarcina fiscală se va aplica cu ocazia primei înmatriculări a acestuia în România. După cum se poate observa, rezultă caracterul indirect discriminator față de produsele importate ale actualei reglementări interne, efect contrar dispozițiilor art. 110 TFUE.

De asemenea, am insistat și asupra faptului că prin stabilirea unei taxe de timbru atât de mare pentru mașinile vechi se creează o discriminare între proprietarii de mașini și societățile comerciale care au ca obiect de activitate comercializarea mașinilor noi, iar prin stabilirea acestei limitări se încalcă principiul liberei circulații a mărfurilor, art. 34-36 din TFUE,  măsura luată de Guvern prin instituirea timbrului de mediu încalcând și principiul proporționalității.

Poziția noastră a fost și este susținută și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, mai precis de hotărârea pronunţată în afacerea C-437/12, X, în urma căreia putem deduce identitatea de rațiune și continuitatea existentă în jurisprudența Curții. În acest context, au fost reiterate concluzii similare celor pronunțate în cauzele Nunes Tadeu (afacerea C-345/93, hotărârea din 9 martie 1995)  şi Gomes Valente(afacerea C-393/98, hotărârea din 20 februarie 2001). Reamintim faptul că, la momentul pronunțării acestor hotărâri, Curtea a subliniat faptul că revine Statelor Membre sarcina probei, autorităţile naţionale fiind obligate ca, în fiecare caz în parte, să demonstreze că taxa aplicată unui vehicul achiziţionat dintr-un alt stat membru nu este mai mare decât cea încorporată într-un vehicul similar care este deja produs naţional. Desigur, administrarea acestei probe este extrem de facilă pentru autorităţile publice, din moment ce acestea au reuşit să îi identifice pe toţi subiecţii obligaţi la plata unor astfel de taxe, în baza legislaţiei naţionale.

Așadar, prin hotărârea pronunţată în afacerea C-437/12, X, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene ajuns din nou la concluzia potrivit căreia valoarea unei taxe de înmatriculare care se aplică unui vehicul achiziţionat dintr-un alt Stat Membru al Uniunii Europene nu trebuie să fie mai mare decât valoarea reziduală a taxei încorporate într-un vehicul simiar, care este deja produs naţional ca efect al unei înmatriculări anterioare.

În fapt, în faţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a fost adusă în discuţie taxa olandeză percepută cu ocazia primei înmatriculări a unui vehicul (sintetic, BPM). Conform informaţiilor furnizate de instanţa de trimitere, această taxă a fost calculată în perioada 2006-2009 ca un procent din preţul net de catalog al vehiculului în cauză. Totuşi, cu începere de la 1 februarie 2008, preţul net de catalog nu a mai fost singurul criteriu luat în calcul la determinarea BPM, ci a inclus şi o parte care depindea de emisiile de dioxid de carbon ale vehiculului. De menţionat că în perioada 1 februarie 2008 – 31 decembrie 2009, în temeiul unor dispoziţii tranzitorii, vehiculele de ocazie importate şi înmatriculate nu au fost supuse BPM determinate pe baza emisiilor de dioxid de carbon. De la 1 februarie 2010, BPM calculată atât în funcție de prețul net de catalog, cât şi de emisiile de dioxid de carbon, se aplică înmatriculării tuturor vehiculelor, inclusiv celor a căror primă utilizare este anterioară datei de 1 februarie 2008. Reclamantul din litigiul principal, domnul X, a achitat la 11 ianuarie 2010 suma de 5.776 euro pentru a înmatricula în Olanda un autoturism anterior înmatriculat în Germania, la data de 30 mai 2006.

Prin hotărârea pronunţată în această cauză, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a lămurit două chestiuni:

1) în vederea aplicării art. 110 TFUE, produsele naționale similare, comparabile cu un vehicul de ocazie precum cel în discuție în litigiul principal, a cărui primă utilizare este anterioară datei de 1 februarie 2008 și care a fost importat și înmatriculat în Olanda în anul 2010, sunt vehiculele care se află pe piața olandeză și care prezintă caracteristicile cele mai apropiate de cele ale vehiculului în cauză;

2) art. 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei taxe precum taxa pe autoturisme și pe motociclete în vigoare în anul 2010 dacă și în măsura în care cuantumul acestei taxe aplicate vehiculelor de ocazie importate cu ocazia înmatriculării lor în Olanda depășește valoarea reziduală cea mai mică a acesteia încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate în același stat membru.

Considerăm astfel că explicaţiile Curţii sunt extrem de utile cu privire la ambele chestiuni lămurite, astfel:

26. Art. 110 TFUE are drept obiectiv asigurarea liberei circulații a mărfurilor între statele membre în condiții normale de concurență. El vizează eliminarea oricărei forme de protecție care poate decurge din aplicarea unor impozite interne discriminatorii față de produsele provenind din alte state membre (Hotărârea Tatu, citată anterior, punctul 34 și jurisprudența citată).

27. În acest scop, după cum s‑a indicat la punctul 21 din prezenta hotărâre, primul paragraf al acestui articol interzice fiecărui stat membru să aplice produselor celorlalte state membre impozite interne mai mari decât cele care se aplică produselor naționale similare.

28. În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, un sistem de impozitare nu poate fi considerat compatibil cu art. 110 TFUE decât dacă se dovedește că este organizat astfel încât să excludă, în orice situație, posibilitatea ca produsele importate să fie supuse unor impozite mai mari decât produsele naționale și, prin urmare, să nu producă în niciun caz efecte discriminatorii (Hotărârea din 19 martie 2009, Comisia/Finlanda, C‑10/08, punctul 24 și jurisprudența citată).

29. Astfel, Curtea a statuat deja că, în materie de impozitare a autovehiculelor, această dispoziție a tratatului vizează garantarea neutralității depline a impozitelor interne față de concurența dintre produsele care se află deja pe piața internă și produsele importate (Hotărârea din 11 decembrie 1990, Comisia/Danemarca, C‑47/88, Rec., p. I‑4509, punctul 9, și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Weigel, C‑387/01, Rec., p. I‑4981, punctul 66).

30. Curtea a precizat de asemenea că, din momentul achitării unei taxe de înmatriculare într‑un stat membru, valoarea acestei taxe se încorporează în valoarea vehiculului. Astfel, atunci când un vehicul înmatriculat în statul membru în cauză este ulterior vândut ca vehicul de ocazie în același stat membru, valoarea sa de piață include valoarea reziduală a taxei de înmatriculare și va fi egală cu un procentaj, determinat de deprecierea acestui vehicul, din valoarea sa inițială (Hotărârea Nádasdi și Németh, C‑290/05 și C‑333/05, Rec., p. I‑10115, punctul 54).

31. Prin urmare, există o încălcare a art. 110 TFUE atunci când valoarea acestei taxe aplicate unui vehicul de ocazie importat dintr‑un alt stat membru depășește valoarea reziduală a taxei respective încorporate în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național (Hotărârea din 9 martie 1995, Nunes Tadeu, C‑345/93, Rec., p. I‑479, punctul 20, Hotărârea din 20 februarie 2001, Gomes Valente, C‑393/98, Rec., p. I‑1327, punctul 23, precum și Hotărârea Tulliasiamies și Siilin, citată anterior, punctul 55).

32.  Astfel, dacă cuantumul taxei de înmatriculare aplicate vehiculelor de ocazie importate depășește valoarea reziduală a acesteia încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe piața națională, aceasta ar putea avea ca efect favorizarea vânzării vehiculelor de ocazie naționale și descurajarea în acest mod a importului de vehicule de ocazie similare.

(…)

39. În cauza principală, pare să rezulte din dosarul prezentat Curții că vehiculele de ocazie a căror primăutilizare era anterioară datei de 1 februarie 2008, dar care au fost importate și înmatriculate în Olanda în perioada cuprinsă între 1 februarie 2008 și 31 decembrie 2009 au fost supuse, datorită unei exonerări referitoare la partea din BPM care depindea de emisiile de CO2, unei BPM mai reduse decât cea la care au fost supuse vehiculele de ocazie similare care au fost importate și înmatriculate începând cu 1 ianuarie 2010.

40. În această ipoteză, ar exista pe piața națională vehicule de ocazie similare comparabile celui în discuție în cauza principală a căror valoare reziduală a BPM încorporată încă în valoarea lor este mai mică decât cuantumul acestei taxe aplicate vehiculului în discuție.

41. Dacă acest din urmă cuantum depășește valoarea reziduală cea mai mică încă încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național, atunci nu s‑a dovedit că Legea BPM este concepută în așa fel încât să excludă, în orice situație, posibilitatea ca produsele importate să fie supuse unor impozite mai mari decât produsele naționale și, prin urmare, să nu producă în niciun caz efecte discriminatorii.

42. Asemenea efecte discriminatorii nu pot fi evitate decât dacă este posibil să se opteze pentru valoarea reziduală a taxei de înmatriculare cea mai mică încă încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național.

43. Instanța națională are sarcina să verifice dacă cuantumul BPM aplicate unui vehicul de ocazie precum cel în discuție în litigiul principal depășește sau nu depășește valoarea reziduală cea mai mică a acestei taxe încă încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național.

44. Rezultă că art. 110 TFUE se opune unei taxe precum cea prevăzută de Legea BPM dacă și în măsura în care cuantumul acestei taxe aplicate vehiculelor de ocazie importate cu ocazia înmatriculării lor în Olanda depășește valoarea reziduală cea mai mică a acesteia încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate în același stat membru.

Totodată, argumentele noastre au fost fundamentate și pe hotărârea pronunțată în afacerea C-76/14, Manea, în sensul că odată cu pronunțatea acestei hotărâri, s-a dovedit similitudinea dintre OUG nr. 50/2008 cu variantele subsemcvente ale taxei pentru emisii poluante, respectiv mai recent, a timbrului de mediu perceput la nivel național.

Astfel, am prezentat în fața instanțelor naționale concluziile care reies din afacerea Manea și anume:

1) Taxa pentru emisii poluante percepută în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, în temeiul Legii nr. 9/2012, este organic incompatibilă cu art. 110 TFUE. Drept consecinţă, după pronunţarea hotărârii în afacerea Manea considerăm că soluția corectă care ar trebui adoptată este admiterea acţiunilor sau a cererilor de revizuire care tind la restituirea acestei variante a taxei, cu dobândă.

2) Statul Român trebuie să reconsidere restituirea din oficiu a tuturor taxelor care nu au fost deja restituite, cu dobânzile aferente. În opinia noastră, întrucât Curtea de Justiţie nu distinge în acest sens, sunt supuse restituirii chiar şi taxele pentru care s-a împlinit termenul naţional de prescripţie, atâta timp cât vehiculele pentru care s-a achitat taxa sunt disponibile pentru vânzare în parcul auto naţional.

3) Întrucât timbrul de mediu, reglementat prin Ordonanţa de urgenţă nr. 9/2013, are în esenţă aceeaşi structură şi acelaşi mecanism de aplicare, este evident faptul că în perioda următoare se va constata şi incompatibilitatea timbrului de mediu cu art. 110 TFUE, ceea ce va antrena aceleaşi obligaţii de restituire.

Pentru ca soluția să fie una completă și complexă, Curtea de Apel Timișoara a dat eficiență și hotărârii pronunțate în afacerea C-565/11, Mariana Irimie, obligând Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad la plata dobânzii fiscale de la data prelevării taxei și până la data restituirii efective.

Așadar, după eforturi îndelungi de a convinge instanțele naționale de incompatibilitatea prevederilor OUG nr. 9/2013 cu prevederile art. 110 TFUE, Curtea de Apel Timișoara – Secția Contencios Administrativ și Fiscal este cea care a receptat și aplicat jurisprudența europeană.

Articol preluat de pe site-ul Costaș, Negru & asociații

Autor: Cosmin Flavius Costaș

Hotărârea în afacerea Salomie şi Oltean, C-183/14, cu privire la TVA imobiliar datorat de persoanele fizice, a fost pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 9 iulie 2015. Reamintim, Curtea a fost chemată să răspundă unui set de patru întrebări transmise de Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, configurate astfel:

1)      O persoană fizică care încheie un contract de asociere cu alte persoane fizice, asociere fără personalitate juridică ce nu a fost declarată și înregistrată din punct de vedere fiscal, în vederea realizării unui bun viitor (construcție), asupra unui teren ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanți, poate fi considerată, raportat la circumstanțele din litigiul principal, persoană impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (l) din Directiva [2006/112] dacă, inițial, livrările construcțiilor edificate asupra terenului ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanți au fost tratate de [administrația fiscală] din punctul de vedere al regimului fiscal ca fiind vânzări care se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestor persoane?

2)      Raportat la circumstanțele din litigiul principal, principiul securității juridice, principiul protecției încrederii legitime, precum și celelalte principii generale aplicabile în materie de TVA, astfel cum se desprind din Directiva 2006/112, trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia [administrația fiscală], după ce inițial a perceput de la persoana fizică impozitul asupra veniturilor din transferul proprietăților aferente patrimoniului personal, fără o modificare legislativă de substanță a dreptului primar, pe baza acelorași elemente de fapt, după o perioadă de doi ani, își reconsideră poziția și califică aceleași operațiuni ca fiind activități economice supuse TVA, calculând retroactiv accesorii?

3)      Dacă prevederile articolelor 167, 168 și 213 din Directiva [2006/112], analizate în lumina principiului neutralității fiscale, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în circumstanțele din litigiul principal, [administrația fiscală] să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce [TVA‑ul datorat sau achitat] aferent bunurilor și serviciilor utilizate în scopul operațiunilor taxabile numai pentru motivul că nu a fost înregistrată fiscal ca plătitor de TVA la momentul la care i‑au fost prestate respectivele servicii?

4)      Raportat la circumstanțele din litigiul principal, prevederile articolului 179 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care stabilește în sarcina persoanei impozabile care aplică regimul special de scutire și care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA obligația de plată a taxei pe care ar fi trebuit să o colecteze fără a fi îndrituită să scadă valoarea taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală, dreptul de deducere urmând a fi exercitat ulterior prin decontul de taxă depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, cu eventuale consecințe asupra calculului accesoriilor?

Răspunsul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a fost următorul:

1)      Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.

2)      Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

În procedura desfăşurată în faţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, domnii Radu Salomie şi Nicolae Oltean au fost reprezentaţi de o echipă compusă din doi avocaţi, respectiv av. dr. Cosmin Flavius Costaş şi av. Tudor Vidrean-Căpuşan.

Referitor la hotărârea preliminară pronunţată, societatea civilă de avocaţi Costaş, Negru & Asociaţii subliniază, la o primă analiză, următoarele:

1. Curtea de Justiţie a confirmat incompatibilitatea cu dreptul european a legislaţiei naţionale şi practicii administrative care refuza în fapt exercitarea dreptului de deducere al TVA sau amâna, uneori sine die, exercitarea acestui drept. Prin urmare, pe baza hotărârii Curţii, contribuabilii în cauză pot pretinde recunoaşterea dreptului de deducere al TVA pentru toate achiziţiile efectuate, inclusiv pentru cele pregătitoare (conform jurisprudenţei Rompelman). Prin urmare, întrucât hotărârea interpretativă produce efecte declarative, este opinia noastră că fiscul va trebui să revizuiască toate deciziile administrative pronunţate anterior, valorizând dreptul de deducere al TVA pretins de contribuabili. Efectul practic va fi acela al reducerii semnificative a obligaţiilor fiscale principale şi accesorii.

2. Curtea de Justiţie apreciază că, de plano, principiile securităţii juridice şi încrederii legitime nu se opun determinării retroactive a obligaţiilor fiscale. Curtea a considerat că legislaţia naţională în materie de TVA, armonizată cu dreptul european, era suficient de clară şi previzibilă întrucât se referea la taxarea operaţiunilor cu caracter de continuita şi menţiona expres necesitatea taxării vânzărilor de “construcţii noi” şi “terenuri construibile”.

3. Instanţa europeană lasă însă la latitudinea instanţelor naţionale determinarea in concreto a gradului în care această concluzie trebuie menţinută. Curtea pare a sublinia în context faptul că:

– În special profesioniştii în materie imobiliară şi cei care efectuează operaţiuni de amploare ar trebui să aibă un comportament diligent, în sensul de a solicita fiscului o interpretare expresă, explicită a regimului lor fiscal din punct de vedere al TVA.

– Corelativ, practica acestei administrații trebuie să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

4. În fine, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene lansează instanţelor naţionale şi o altă provocare: verificarea modului în care este respectat principiul proporţionalităţii, cu privire specială asupra majorărilor de întârziere aplicate de fisc. Urmează deci ca instanţele de contencios fiscal să verifice în ce măsură sistemul majorărilor, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, care conduce uneori la sume de trei ori mai mari decât debitul principal, este compatibil cu dreptul Uniunii Europene. Va fi probabil cea mai grea misiune a judecătorilor naţionali.

Societatea civilă de avocaţi Costaş, Negru & Asociaţii reţine faptul că a contribuit din nou la soluţionarea unui probleme controversate de natură fiscală (alături de colega noastră avocat Luisiana Dobrinescu, de la societatea civilă de avocaţi Dobrinescu & Dobrev). Credem însă că problema TVA-ului imobiliar a fost doar repusă în discuţie, după o perioadă de suspendare necesară pronunţării hotărârii în afacerea Salomie şi Oltean. Prin urmare, ne propunem să contribuim în continuare la finalizarea litigiilor circumscrise acestei problematici, în conformitate cu principiile care reies din hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Articol preluat de pe site-ul Costaș, Negru & Asociații

Autor: Cosmin Flavius Costaș

În urma pronunţării hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 14 aprilie 2015, în afacerea C-76/14, Manea, la nivel naţional este aşteptat un reviriment jurisprudenţial, în sensul admiterii acţiunilor având ca obiect restituirea taxei pentru emisii poluante achitate în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, conform Legii nr. 9/2012.

În acest sens, societatea noastră a obţinut, la Curtea de Apel Oradea, prima aplicare in concreto a hotărârii din afacerea Manea. Astfel, prin decizia civilă nr. 1689 din 30 aprilie 2015, pronunţată în dosarul nr. 2025/111/2013, Curtea de Apel Oradea a admis recursul reclamantei, a desfiinţat hotărârea anterioară pronunţată de Tribunalul Bihor, iar în rejudecare a admis acţiunea şi a dispus restiturea unei taxe pentru emisii poluante în cuantum de 7.151 RON, achitate de reclamantă la data de 3.01.2013.

Motivarea Curţii de Apel Oradea nu este încă publică. Cu toate acestea, prin referire la un recent comentariu asupra afacerii Manea apărut în revista Tax Magazine nr. 4/2015, putem decela principalele argumente care au stat la baza acestui reviriment jurisprudenţial.

Reamintim în context faptul că instanţa europeană a verificat compatibilitatea cu dreptul european a variantei taxei pentru înmatricularea vehiculelor aplicabile în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, în temeiul Legii nr. 9/2012 (taxa pentru emisii poluante). Curtea şi a decis astfel:

   Articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul:

   –        că nu se opune ca un stat membru să instituie o taxă pe autovehicule care se aplică autovehiculelor rulate importate cu ocazia primei lor înmatriculări în acest stat membru și autovehiculelor deja înmatriculate în statul membru respectiv cu ocazia primei transcrieri în același stat a dreptului de proprietate asupra acestora din urmă,

    –        că se opune ca statul membru respectiv să scutească de această taxă autovehiculele deja înmatriculate pentru care a fost plătită o taxă în vigoare anterior declarată incompatibilă cu dreptul Uniunii.

Reamintim faptul că anterior, prin hotărârile pronunţate în afacerile Tatu[1], Nisipeanu[2] sau Câmpean – Ciocoiu[3], Curtea de Justiţie a constatat incompatibilitatea tuturor variantelor taxelor de înmatriculare din România cu art. 110 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene.

În prima parte a analizei sale din afacerea Manea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a verificat compatibilitatea de principiu a reglementării conţinute în Legea nr. 9/2012 şi aplicate în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013 cu art. 110 TFUE. În context, ni se par importante următoarele aspecte:

    – La fel ca în cauza Tatu, instanţa europeană a apreciat că de principiu, prin raportare la criteriile pe care este edificată, taxa pentru emisii poluante este compatibilă cu art. 110 TFUE. Se va observa, în context, că în paragrafele 38, 39 şi 40 Curtea de Justiţie se referă, prin analogie, la propriile sale constatări din afacerea Tatu, ceea ce întăreşte premisa noastră referitoare la o legătură strânsă între cele două hotărâri.

    – În aceste condiţii, prima concluzie a Marii Camere, argumentată în par. 41 – 43 din hotărâre, este logică: Din moment ce discriminarea sesizată anterior în afacerile Tatu (perioada 1 iulie – 14 decembrie 2008), Nisipeanu (perioada 15 decembrie 2008 – 12 ianuarie 2012) şi Ciocoiu – Câmpean (perioada 13 ianuarie – 31 decembrie 2012) a dispărut, iar taxa pentru emisii poluante se aplică şi “produselor naţionale” (vehiculelor deja înmatriculate în România, cu ocazia primei transcrieri a dreptului de proprietate), in abstracto o reglementare de tipul taxei pentru emisii poluante este compatibilă cu art. 110 TFUE. 

    – Strict formal, această concluzie a Marii Camere nu reprezintă o inovaţie, ci un simplu exerciţiu de logică. De altfel, mergând cu argumentaţia doar până la acest punct, instanţele de contencios fiscal au reţinut deja faptul că reglementarea fiscală aplicabilă în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013 este compatibilă cu dreptul european.

Vom observa însă că analiza Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Manea nu se limitează la această concluzie. În continuarea analizei sale, judecătorii europeni au reiterat faptul că Statul  Român are o problemă semnificativă cu respectarea hotărârilor anterioare ale Curţii sau ale instanţelor naţionale. Astfel, cu începere de la celebrul art. 11 din Ordonanţa de urgenţă nr. 50/2008, Statul Român a recunoscut doar parţial incompatibilitatea diferitelor variante de taxe de înmatriculare cu dreptul european, propunând restituirea diferenţei dintre o variantă nouă (ipotetică) şi o variantă veche (aplicată) a taxei, dacă o asemenea diferenţă exista.

Ceea ce reţine corect Curtea de Justiţie este existenţa unui număr semnificativ de vehicule pentru care s-a achitat după 1 ianuarie 2007 o variantă a unei taxe de înmatriculare (taxă specială pentru autoturisme şi autovehicule, taxa de poluare, taxa pentru emisii poluante în perioada 13 ianuarie – 31 decembrie 2012), taxă care nu a fost restituită din oficiu, integral şi cu dobândă (fiscală, am adăuga noi). Or, conform celor reţinute la par. 47 din hotărârea în afacerea Manea, scutirea vehiculelor pentru care s-a achitat taxa de la plata noii variante a taxei pentru emisii poluante nu echivalează cu îndeplinirea obligaţiei Statului Român de a respecta art. 110 TFUE şi constituie un element care antrenează incompatibilitatea noii variante cu art. 110 TFUE. Extrem de important, efectul discriminatoriu este subliniat în cuprinsul par. 48 din hotărârea pronunţată la 14 aprilie 2015:

48      În plus, o astfel de scutire a avut ca efect sustragerea de la plata taxei în cauză a primei transcrieri, în perioada pertinentă în cauza principală, a dreptului de proprietate asupra autovehiculelor rulate naționale înmatriculate în România între 1 ianuarie 2007 și 1 ianuarie 2013, în timp ce această taxă a fost percepută invariabil cu ocazia înmatriculării în România, în perioada pertinentă în cauza principală, a autovehiculelor similare provenite din alte state membre. O scutire precum cea în discuție în litigiul principal favorizează astfel vânzarea autovehiculelor de ocazie naționale și descurajează importul unor autovehicule similare.

În opinia noastră, grefată pe analiza par. 48 din hotărârea pronunţată în afacerea Manea, acest mecanism de scutire, care face ca taxa naţională să nu mai fie aplicată tuturor vehiculelor, antrenează incompatibilitatea Legii nr. 9/2012, forma în vigoare în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2015, cu art. 110 TFUE. Dacă ne raportăm la par. 60 din hotărârea pronunţată în afacerea Tatu, amintit mai sus, această concluzie este clară ca lumina zilei, întrucât:

    (i) taxa pentru emisii poluante din perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013 s-a aplicat doar unei părţi din vehiculele aflate în concurenţă, pe piaţă, şi invariabil vehiculelor provenite din alte state membre;

   (ii) principiul poluatorul plăteşte a fost nesocotit, în condiţiile în care doar o parte dintre poluatorii ale căror vehicule s-au aflat pe piaţă au plătit taxa;

  (iii) în aceste condiţii, art. 110 TFUE a fost încălcat, întrucât alegerea consumatorilor a fost orientată spre autoturismele aflate pe piaţa naţională, cu taxa plătită, în detrimentul autovehiculelor similare provenite din alte state membre (pentru care, aşa cum reţine Curtea de Justiţie, taxa s-a achitat “invariabil”).

În ultima parte a analizei sale, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene face însă trimitere expresă la jurisprudenţa sa anterioară din afacerea X[4] şi reaminteşte argumentul esenţial:

49      Pe de altă parte, astfel cum Curtea a statuat în repetate rânduri, valoarea taxei percepute cu ocazia înmatriculării unui autovehicul se încorporează în valoarea acestui autovehicul. Atunci când un autovehicul înmatriculat cu plata unei taxe într‑un stat membru este, ulterior, vândut ca autovehicul rulat în acest stat membru, valoarea sa de piață include valoarea reziduală a taxei de înmatriculare. Dacă valoarea taxei de înmatriculare aplicate unui autovehicul rulat importat de același tip și având aceleași caracteristici și aceeași uzură depășește valoarea reziduală menționată, se încalcă articolul 110 TFUE. Astfel, această diferență de sarcină fiscală riscă să favorizeze vânzarea de autovehicule rulate naționale și să descurajeze astfel importul de autovehicule similare (Hotărârea X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punctele 30-32 și jurisprudența citată).

Cu alte cuvinte, ori de câte ori valoarea taxei de înmatriculare aplicate unui vehicul rulat importat de acelaşi tip şi având aceleaşi caractieristici şi aceeaşi uzură (“produsul provenit dintr-un alt stat membru”) depăşeşte valoarea reziduală încorporată în preţul unui vehicul rulat aflat deja pe piaţa naţională (“produsul naţional”), art. 110 TFUE este încălcat. Un exemplu de calcul poate fi în context mai elocvent:

Spre pildă, un autoturism marca Audi tipul A8 a fost înmatriculat pentru prima dată în Germania la data de 27.04.2001. Pe cale de consecinţă, comparaţia trebuie să vizeze (a) taxa pentru emisii poluante achitată cu ocazia înmatriculării în România, în anul 2013, a autoturismului Audi A8 provenit din Germania şi (b)valoarea reziduală a taxei de înmatriculare achitate pentru un autoturism Audi A8 cu aceleaşi caractieristici tehnice, înmatriculat în România la 27.04.2001. În urma efectuării acestei comparaţii, rezultă următoarele:

    – taxa pentru emisii poluante achitată în 2013 este de 14.649 RON;

    – valoarea reziduală a taxei de înmatriculare este 0, întrucât în anul 2001 nu s-a achitat nicio taxă de înmatriculare.

    – pe cale de consecinţă, în lumina jurisprudenţei X, taxa pentru emisii poluante este incompatibilă cu art. 110 TFUE.

In concreto, pentru vehiculele provenite din alte state membre care s-au înmatriculat în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, discriminarea a fost vădită, întrucât:

    (i) valoarea reziduală pentru vehiculele înmatriculate în perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2012 este 0, încât taxele de înmatriculare din această perioadă au fost restituite sau trebuie restituite, cu dobândă (întrucât Statul Român nu are niciun temei juridic să le reţină);

   (ii) valoarea reziduală pentru vehiculele înmatriculate înainte de 1 ianuarie 2007 este de asemenea 0, întrucât nu exista la acel moment vreo taxă de înmatriculare.

Iată deci al doilea element discriminatoriu al taxei pentru emisii poluante percepute, în temeiul Legii nr. 9/2012, în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013.

În concluzie, din interpretarea hotărârii Marii Camere în afacerea Manea decurg următoarele consecinţe:

    (a) Taxa pentru emisii poluante percepută în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, în temeiul Legii nr. 9/2012, este organic incompatibilă cu art. 110 TFUE. Drept consecinţă, după pronunţarea hotărârii în afacerea Manea chiar şi magistraţii conservatori vor fi obligaţi să admită acţiunile sau cererile de revizuire care tind la restituirea acestei variante a taxei, cu dobândă.

    (b) Statul Român va trebui să reconsidere restituirea din oficiu a tuturor taxelor care nu au fost deja restituite, cu dobânzile aferente. În opinia noastră, întrucât Curtea de Justiţie nu distinge în acest sens, sunt supuse restituirii chiar şi taxele pentru care s-a împlinit termenul naţional de prescripţie, atâta timp cât vehiculele pentru care s-a achitat taxa sunt disponibile pentru vânzare în parcul auto naţional.

    (c) Întrucât timbrul de mediu, reglementat prin Ordonanţa de urgenţă nr. 9/2013, are în esenţă aceeaşi structură şi acelaşi mecanism de aplicare, este evident faptul că în perioda următoare se va constata şi incompatibilitatea timbrului de mediu cu art. 110 TFUE, ceea ce va antrena aceleaşi obligaţii de restituire.

Dr. Daniel Dascălu,

 Avocat partener, D&B David şi Baias (Societatea corespondentă de avocatură a PwC)

Hotărârea („Hotărârea”) pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene („Curtea de Justiţie” sau „CJUE”) în Cauza BCR Leasing (C-438/13) la 17 iulie 2014 dovedeşte, ca şi în cazul altor speţe[1] soluţionate de instanţa europeană în procedura întrebării preliminare (art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene – „TFUE”), că demersurile statului român, prin Ministerul Finanţelor Publice („MFP”) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală („ANAF”) reprezintă o încălcare a dreptului european în materie fiscală, ascunsă în plan intern prin încercările constante de negare a realităţii şi a criticilor exprimate de-a lungul timpului de diferiţi parteneri de dialog (contribuabili, asociaţiile profesionale, consultanţi fiscali, avocaţi, cadre universitare, presă etc.).

Spre deosebire de alte cazuri însă, poziţia autorităţilor române este cu atât mai inexplicabilă şi criticabilă cu cât în Cauza BCR Leasing a fost iniţiată anterior şi o procedură de încălcare a dreptului european de către Comisia Europeană în temeiul art. 258 TFUE, care, după cum vom vedea mai jos, a şi determinat apoi abrogarea legislaţiei naţionale ce contravenea legislaţiei europene, ce a fost menţionată ca atare şi în Nota de fundamentare a actului normativ abrogator, chiar dacă exprimarea utilizată în acest context încearcă să minimizeze motivul ce a determinat apariţia sa[2].

Prezentul studiu are ca scop evidenţierea unora dintre momentele cheie ale litigiului fiscal ce a ocazionat ridicarea de către Curtea de Apel Bucureşti a întrebării preliminare în faţa Curţii de Justiţie, precum şi a celor mai importante aspecte ce se desprind din cuprinsul Hotărârii.

1. Contextul în care a apărut litigiul fiscal

Neplata ratelor de leasing de către unii dintre utilizatorii din contractele de leasing financiar odată cu extinderea rapidă a crizei economico-financiare în România în perioada 2008-2009 a condus la rezilierea acestora de către societăţile de leasing, dar nu întotdeauna şi la recuperarea bunurilor date în leasing, întrucât cei dintâi au refuzat să-şi îndeplinească obligaţia de a le returna în termenul prevăzut de contract. Mai mult, obiectul acestor contracte fiind în cele mai multe cazuri bunuri mobile, de multe ori chiar şi identificarea fizică a acestora s-a dovedit extrem de anevoioasă.

În aceste condiţii, societăţile de leasing au fost puse în situaţia de a iniţia şi derula demersuri de recuperare costisitoare şi consumatoare de timp dintre cele mai variate, începând de la simple discuţii şi corespondenţe, continuând cu proceduri de executare silită şi chiar cu plângeri penale[3]. Toate acestea au condus la recuperarea graduală în timp a multora dintre bunurile respective, dar bineînţeles la luni sau chiar ani de zile de la iniţierea lor, în timp ce pentru altele demersurile nu s-au putut încheia nici astăzi măcar.

2. Reacţia statului român la scăderea încasărilor TVA aferente contractelor de leasing reziliate

Confruntată cu scăderea veniturilor fiscale la bugetul de stat, ANAF a încercat să găsească soluţii care să suplinească efectul necontinuării facturării ratelor de leasing de către societăţile de leasing aferente contractelor de leasing financiar reziliate, în condiţiile în care aceste societăţi deduseseră TVA-ul aferent achiziţionării bunurilor ce au făcut obiectul de leasing, şi pe care nu au reuşit apoi să le recupereze de la utilizatori.

Una dintre acestea[4] a fost invocarea art. 128 alin. (4) lit. d) C.fisc., ce reglementa la vremea respectivă situaţia bunurilor lipsă din gestiune, considerate livrări de bunuri asimilate, ce determină obligaţia subiectului impozabil la autocolectare a TVA-ului.

Întrucât, pentru mai multe motive, o asemenea construcţie era şchioapă (inclusiv) pe tărâmul legislaţiei naţionale[5], MFP a încercat să o complinească prin diferite mijloace, cum ar fi furnizarea de argumente – dintre care unele sfidează de-a dreptul logica juridică[6] – pentru organele ANAF, pentru a fi folosite în motivarea actelor de inspecţie fiscală sau a celor de soluţionare a contestaţiilor sau chiar emiterea unei hotărâri de Guvern[7] care nu doar adăuga la lege, creând o prezumţie legală pentru o situaţie neprevăzută de Codul fiscal şi producea efecte retroactive, ci chiar avea în acest fel efectul faptului generator al impunerii, reglementând deci în materie fiscală cu încălcarea Constituţiei, care solicită imperativ adoptarea în acest sens a unor acte cu putere de lege[8].

Dar, desigur, cea mai mare problemă a acestei legislaţii naţionale rămânea neconformitatea sa cu dreptul european, ceea ce, faţă de dispoziţiile art. 148 alin. (2) din Constituţia României şi faţă de efectul direct al directivelor europene în situaţii de acest tip, ar fi trebuit să conducă la înlăturarea de la aplicare a reglementării naţionale conforme[9].

3. Poziţia Comisiei Europene faţă de reglementările legale şi practica organelor fiscale din România în privinţa autocolectării TVA-ului aferent bunurilor nerecuperate din contractele de leasing

Sesizată cu o petiţie a Asociaţiei Leasingului Bancar din România, Comisia Europeană a considerat întemeiate argumentele invocate şi a iniţiat demersurile aferente procedurii de infringement împotriva statului român, iar după un schimb de corespondenţă ce s-a derulat într-un interval de timp de peste un an, MFP a trebuit în cele din urmă să accepte să abroge legislaţia fiscală ce făcuse obiectul criticilor de încălcare a dreptului european[10].

4. Litigiile fiscale derulate de contribuabilii din domeniul leasingului

Ca şi în alte cazuri[11] însă, autorităţile publice române nu au adoptat aceleaşi standarde de comunicare şi acţiune în plan intern cu cele din planul extern, astfel încât, dacă faţă de Comisia Europeană au trebuit să accepte finalmente că legislaţia naţională încalcă dreptul european, în planul litigiilor purtate cu contribuabilii în faţa autorităţilor fiscale şi instanţelor de judecată au continuat să se poarte ca şi cum nimic nu s-ar fi întâmplat, invocând conformitatea dreptului naţional cu cel european şi, deci, legalitatea impunerii.

O asemenea abordare duplicitară este menită să ajute la minimizarea impactului alinierii legislaţiei naţionale în limitele celei europene, astfel încât statul să poată beneficia în mod nejustificat de rezultatele demersurilor sale nelegale, prin „îngheţarea” trecutului şi aplicarea legislaţiei conforme dreptului european doar pentru viitor, o politică alimentată cel mai probabil de speranţa – nu iluzorie, din păcate[12] – că în contenciosul fiscal „perdelele de fum” create de argumentele juridice furnizate de MFP vor încurca instanţele de judecată.

Totuşi, în speţele apărute în domeniul de leasing, această politică a „struţului” s-a împiedicat de formularea unei întrebări preliminare către Curtea de Justiţie pentru interpretarea dreptului european, ce a făcut obiectul Cauzei C-438/13.

5. Principalele argumentele bazate pe dreptul european ce au făcut obiectul dezbaterii în cauză şi soluţia CJUE

Întrucât instanţa de judecată trebuia să determine în litigiul fiscal naţional dacă dreptul nostru este conform celui european, s-a ridicat problema conformităţii transpunerii textelor Directivei 112/2006/CE privind taxa pe valoare adăugată („Directiva TVA”) cu privire la livrarea de bunuri asimilată (i.e. art. 16 şi 18, expuse în pct. 5-6 din Hotărâre), în care îşi au originea dispoziţiile art. 128 C.fisc. (în forma în vigoare la data litigiului – a se vedea pct. 9 din Hotărâre) şi pct. 6 din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma modificată prin H.G. nr. 150/2011 (expuse în pct. 11 din Hotărâre).

O analiză comparativă elementară a textelor mai sus menţionate ale directivei cu cele ale dreptului naţional reliefa cu destulă uşurinţă probabil faptul că, din perspectivă pur formală, ipoteza bunurilor lipsă din gestiune nu se regăsea printre cele reglementate de Directiva TVA ca fiind obligatoriu sau măcar opţional posibile a fi transpuse în legislaţia naţională, conform art. 16 şi, respectiv, 18 din Directiva TVA, ca să nu mai vorbim de ipoteza bunurilor nerecuperate din contractele de leasing financiar reziliate, care, desigur, nici nu ar fi avut cum sa fie expres vizate de un asemenea text, fiind o situaţie extrem de specifică.

În schimb, din perspectiva substanţială, cum textele citate din dreptul comunitar făceau referire la unele concepte specifice din această materie, s-a dovedit a fi necesară efectuarea interpretării lor de către Curtea Europeană, chiar dacă, este adevărat, în disputa dintre părţi din faţa instanţei naţionale nu se purtase o dezbatere specifică în privinţa conţinutului acestora, ea având loc direct în faţa Curţii de Justiţie. Astfel, în faţa instanţei europene, dezbaterea[13] s-a purtat în principal în privinţa stabilirii măsurii în care sunt sau nu incluse în sfera activităţilor economice ale unei societăţi de leasing operaţiunile de recuperare a bunurilor date în leasing în situaţiile în care utilizatorii refuză returnarea acestora la încetarea contractului de leasing financiar.

Guvernul a susţinut răspunsul negativ, întrucât în opinia sa doar încheierea şi derularea contractelor de leasing ar face parte din sfera economică a activităţilor societăţilor de leasing, arătând că folosinţa bunurilor de către utilizatori după rezilierea contractului de leasing excede acestei sfere. Tot în opinia Guvernului, recuperarea bunurilor (prin pârghiile interne pe care societăţile de leasing le au la dispoziţie) sau despăgubirea prin echivalent a societăţilor de leasing pentru asemenea cazuri în care utilizatorii de rea-credinţă refuză să predea bunurile date în leasing ulterior rezilierii ar reprezenta o chestiune ce ţine exclusiv de raporturile contractuale de leasing, în care societăţile de leasing ar trebui să suporte riscurile de ordin financiar, având în vedere că alegerea utilizatorilor a avut loc pe baza propriei sale evaluări de risc.

Se observă că o asemenea abordare încerca să mute centrul atenţiei de la problema a cărei soluţionare trebuie dezlegată în speţă (i.e. dacă este sau nu recuperarea parte din activitatea economică a societăţii de leasing) spre chestiunea folosirii lor în continuare de către utilizatori, care este doar una de importanţă secundară, neputând să ofere însuşi răspunsul căutat. În plus, toate elementele reliefate în sprijinul argumentaţiei Guvernului ofereau implicit răspunsul pe care acesta se fereşte a-l da, anume că demersurile de recuperare sunt esenţialmente incluse în sfera activităţii sale economice, întrucât sunt de fapt legate tot de executarea obligaţiilor din contractul de leasing, care nu pot fi separate în funcţie de momentul în care se derulează, respectiv anterior sau ulterior rezilierii contractului de leasing.

Fără a intra în amănunte asupra acestor chestiuni dezbătute de părţi, ce au fost expuse în prezentul material pentru a oferi o imagine mai clară a modului de derulare a litigiului, Curtea de Justiţie a tranşat simplu, direct şi clar această problemă de interpretare ridicată în faţa sa, reţinând în Hotărâre (pct. 25) că imposibilitatea de a reuşi recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar în împrejurări precum cele din cauza principală nu se încadrează în niciuna dintre ipotezele art. 16 din Directiva TVA[14], în baza argumentelor dezvoltate în pct. 26 al Hotărârii, analizate sumar mai jos.

În primul rând, CJUE reţine faptul că nu poate fi incidentă niciuna dintre cele două ipoteze vizate de teza întâi a art. 16 din Directiva TVA, i.e. folosirea bunului în interesul propriu al persoanei impozabile sau în interesul personalului său, întrucât aceştia nu sunt în posesia lor (a se vedea prima parte a pct. 26 al Hotărârii CJUE). Se observă că acesta este un argument bazat pe logica juridică, incidenţa vreuneia dintre aceste ipoteze nefiind, de altfel, ridicată ca atare în speţă.

În al doilea rând, Curtea de Justiţie tranşează în speţă lipsa de relevanţă a continuării folosirii bunurilor de către utilizatori cu titlu gratuit, ulterior rezilierii contractului de leasing, reţinând că nu poate reprezenta o livrare cu titlu gratuit în sensul tezei a doua a art. 16 din Directiva TVA, întrucât această folosinţă se datorează exclusiv comportamentului culpabil al utilizatorului, iar nu unei acţiuni a societăţii de leasing (a se vedea a doua parte a pct. 26 al Hotărârii). În alte cuvinte, în lipsa unor elemente de ordin voliţional care să reliefeze intenţia societăţii de leasing de a procura utilizatorilor o asemenea folosinţă cu titlu gratuit, nu se poate desprinde dintr-o asemenea folosinţă fără titlu legal de către utilizatori existenţa unui transfer cu titlu gratuit al bunului, deci o livrare de bunuri[15].

În al treilea rând, CJUE reţine că nerecuperarea de către societatea de leasing a bunurilor din contractul de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia nu înseamnă că le utilizează în alte scopuri decât cele ale desfăşurării activităţii economice, din moment ce închirierea lor şi, prin urmare, punerea lor la dispoziţia utilizatorului constituie însăşi esenţa activităţii economice a societăţii de leasing. În alte cuvinte, la problema principală dezbătută în speţă, Curtea de Justiţie reliefează un răspuns clar şi firesc, anume că recuperarea bunurilor din contractul de leasing face parte din sfera activităţii economice a societăţii de leasing, fiind imposibil de conceput credem un alt răspuns la această chestiune; atât timp cât societatea de leasing îşi derulează activitatea economică atunci când dă bunul în leasing şi încasează ratele de leasing (inclusiv TVA), tot aşa face leasing şi atunci când încearcă să-l recupereze, pentru a-l da din nou în leasing şi, deci, a-şi continua activitatea economică.

6. Concluzii

Curtea de Justiţie a lămurit astăzi conţinutul dreptului comunitar în privinţa nerecuperării de către societăţile de leasing de la utilizatorii de rea-credinţă a bunurilor ce au făcut obiectul contactelor de leasing financiar ce au fost reziliate, iar demersurile legislative ale statului român şi practicile administrative aferente au fost dovedite contrare acquisului european.

Rămâne astăzi doar ca organele competente ale statului român să asigure reintrarea în legalitate, instanţele de judecată să anuleze actele administrative fiscale emise în mod nelegal în cauzele pe care le soluţionează[16], iar organele fiscale să aplice corect dreptul în demersurile procedurale de administrare fiscală, fie că este vorba de inspecţia fiscală sau restituirea sumelor încasate în contra dreptului european şi dobânzile aferente acestora.

Şi, evident, încă o cărămidă adăugată în construcţia interpretării dreptului comunitar ar trebui să reprezinte un pas suplimentar pentru ca instanţele de judecată din România să soluţioneze direct alte cauze în viitor, în care, deşi situaţia de fapt şi de drept este diferită, problemele deduse judecăţii în materia TVA gravitează în jurul conceptelor deja clarificate de Curtea de Justiţie, conform explicaţiilor de mai sus. Aceasta nu doar pentru că există şi alte cazuri în care Guvernul României a transpus eronat legislaţia europeană şi apoi a abrogat-o[17], aducându-i modificări corespunzătoare, ci şi pentru că ar fi necesară sancţionarea promptă de către acestea a oricărei tendinţe de încălcare a legislaţiei europene de către autorităţile naţionale.

Articolul a fost publicat în numărul pilot Tax Magazine

[1] Ar fi de amintit în acest context, de exemplu, Cauza Tatu (C-402/09) şi Cauza Nisipeanu (C-263/10); Cauza Irimie (C-565/11), Cauzele reunite Tulică și Plavoşin (C-249/12 şi C-250/12), Cauza Steaua Română (C-424/12).

[2]Nota de fundamentare face referire în ceea ce priveşte motivele de aprobare a actului normativ, printre altele, la „compatibilizarea legislaţiei naţionale cu legislaţia europeană, pentru a evita declanşarea procedurii de infringement având în vedere declanşarea împotriva României a primei etape a fazei precontencioase a acţiunii în constatarea neîndeplinirii obligaţiilor care îi revin în temeiul Directivei 2006/112/CE”, dar apoi la pct. 3.4., din Secţiunea 3 (denumită „Schimbările preconizate”) se arată că: Bunurile lipsă în gestiune nu se mai consideră livrări de bunuri asimilate livrărilor cu plată pentru care se colectează TVA, intrând, cu anumite excepţii, sub incidenţa prevederilor privind ajustarea deducerii. Desi dispoziţiile privind livrările către sine, pentru care se colectează TVA, si cele privind ajustările de TVA ar putea conduce, tehnic vorbind, la rezultate similare, scopul celor două dispoziţii este diferit, astfel cum arată Comisia Europeană în scrisoarea de punere în întârziere. Astfel, scopul livrărilor către sine este să asigure tratamentul egal în cazul unui operator economic care retrage bunuri din activele activităţii economice pentru a le utiliza în alte scopuri decât activitatea economică sau care le transferă cu titlu gratuit spre utilizare în scopuri legate sau nu de activitatea economică, în timp ce ajustarea dreptului de deducere este concepută pentru a asigura o mai mare precizie a deducerilor si implicit caracterul neutru al TVA, rezultatul fiind acela că operaşiunile efectuate într-o etapă anterioară continuă să dea nastere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru livrări supuse TVA”.

[3]Din această perspectivă, trebuie menţionat că plângerile penale depuse de către societăţile de leasing au condus la înregistrarea bunurilor în baza de date a poliţiei, iar în ipoteza în care din întâmplare autovehiculele sunt oprite în trafic pentru varii alte motive şi se face în acelaşi timp şi identificarea lor în aceste baze de date, sunt apoi imobilizate, sechestrate şi transportate spre depozitare în locuri speciale, până la momentul soluţionării laturii civile aferente cauzei penale. Inutil de spus că asemenea demersuri sunt extrem de lungi în timp, inclusiv faţă de perioada necesară cauzelor penale ocazionate de plângerile depuse.

[4] Într-o primă etapă a fost invocată ca bază legală de impozitare în inspecţiile fiscale instituţia „ajustării” TVA-ului (art. 149 C.fisc.), dar apoi s-a renunţat la ea, fiind preferată soluţia „livrării de bunuri” asimilate. Această practică a autorităţilor fiscale a făcut ca în corespondenţa purtată de Comisia Europeană cu Guvernul României cu privire la situaţia bunurilor nereposedate din contractele de leasing financiar să apară şi referinţa la art. 184-186 din Directiva TVA referitoare la ajustarea deducerilor (pct. 7 din Hotărâre). O referinţă la acest text legal se regăseşte şi în întrebarea preliminară înaintată de către Curtea de Apel Bucureşti în Cauza BCR Leasing, dar cum în speţă nu s-a ridicat în drept problema ajustării (nefiind făcută referinţă în Hotărâre la textele din legislaţia română aferentă), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene precizează în mod corespunzător că toate considerentele expuse în privinţa livrării către sine în Hotărârea pronunţată nu au relevanţă asupra chestiunii regularizării (pct. 32). În alte cuvinte, considerentele expuse cu privire la livrarea către sine nu vor putea fi folosite cu privire la chestiunea regularizării, care este guvernată de condiţiile specifice ale textului corespunzător din Directiva TVA, care, nefiind ridicate spre interpretarea Curţii Europene, întrucât nu erau incidente legal în soluţionarea cauzei, nu a fost oferită vreo soluţie în privinţa lor, ştiut fiind că instanţa europeană nu oferă interpretări ale dreptului european decât în măsura în care sunt incidente în soluţionarea cauzei, nu însă şi pentru situaţii de ordin ipotetic şi teoretic.

[5] ANAF nu ţinea cont, de exemplu, de dispoziţiile Ordinului BNR nr. 13/2008 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituţiilor de credit, instituţiilor financiare nebancare şi Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, modificat și completat de Ordinul BNR nr. 26/2010.Astfel, conform pct. 320 alin. (1) din acest ordin, bunurile date în leasing financiar se înscriu în contabilitatea utilizatorului pe durata contractului. Apoi, pentru a fi lipsă din gestiunea societăţilor de leasing, bunurile ar fi trebuit în prealabil să intre în gestiunea sa, ceea ce în cazul leasing financiar nu se poate produce în lipsa unui document justificativ, cum ar fi proces-verbal de predare-primire, procesul-verbal de sechestrare bun mobil încheiat de executor judecătoresc şi documentaţia subsecventă de predare a acestuia către proprietarul societate de leasing etc. În plus, ANAF a invocat că bunurile nu mai există fizic din faptul că nu au fost recuperate de către societăţile de leasing, deşi nu exista vreo probă în acest sens, o asemenea prezumţie simplă fiind una vădit eronată (a se vedea, pentru comentarii suplimentare pe tărâm probator, D. Dascălu, Tratat de contencios fiscal, Ed. Hamanagiu, Bucureşti, 2014, p. 356-357) şi chiar contrazisă de recuperarea în timp a bunurilor. Iar exemplele pot desigur continua.

[6] Merită citată o adresă emisă de Direcţia de specialitate din MFP în atenţia organului central de soluţionare a contestaţiilor, care atrage în mod special atenţia prin exprimarea sa eliptică şi fără nicio logică juridică: „Având în vedere că regimul operaţiunilor de leasing din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, diferă de regimul contabil [sic – n.n., D.D.], în cazul TVA fiind relevantă proprietatea juridică asupra bunurilor [sic – n.n., D.D.], care rămâne la locatar pe toata perioada derulării contractelor de leasing […], bunurile sunt considerate lipsă în gestiunea locatorului, la expirarea termenului limită prevăzut în contract pentru restituirea bunului de către utilizator, ceea ce determină o livrare către sine, conform art. 128 alin. (3) lit. d) din Codul fiscal”.

[7]A se vedea pct. E alin. (2) şi (9) din H.G. nr. 150/2011 de modificare a H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice la Codul fiscal.

[8] A se vedea D. Dascălu, Tratat…, p. 357, nota de subsol 1072.

[9]A se vedea P. Craig, G. De Burca,Dreptul Uniunii Europene. Comentarii, jurisprudenţă şi doctrină, Ed. IV, traducere în limba română, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2009, p. 577-580 şi jurisprudenţa europeană acolo citată.

[10]A se vedea O.G. nr. 15/2012 (M.Of. nr. 629 din 29 august 2012), intrată în vigoare de la 01.01.2013.

[11] A se vedea în această privinţă, de exemplu, comentariile pe care le-am expus în privinţa poziţiei Guvernului în Cauza Steaua Română (C-424/2012) într-o lucrare anterioară (D. Dascălu, Tratat…, p. 791-792, nota de subsol 2600).

[12] A se vedea unele comentarii expuse în aceeaşi lucrare mai sus citată cu privire la dezbaterea cauzelor din materia fiscală în practica instanţelor noastră de judecată –D. Dascălu, Tratat…, p. 674-675.

[13] Este vorba despre o dezbatere în formă scrisă, căci cauza a fost soluţionată fără audieri şi fără concluziile Avocatului General.

[14] Art. 18 din Directiva TVA este considerat ca neaplicabil în cauză, de către toate părţile litigiului ce au prezentat observaţii în faţa Curţii de Justiţie, el fiind invocat tocmai pentru a acoperi toate situaţiile de livrare către sine care ar fi trebuit sau putut a fi transpuse în legislaţia naţională, iar instanţa europeană reţine de asemenea în Hotărâre inaplicabilitatea sa (pct. 28-31).

[15] Această chestiune este similară cu cea a furtului de bunuri, invocată de către Comisie atât în corespondenţa purtată cu Guvernul României în procedura de infringement, cât şi în observaţiile formulate în faţa Curţii Europene de Justiţie. Astfel, bazându-se pe hotărârea Curţii de Justiţie din Cauza C-435/03 British American Tobacco International Ltd (pct. 32, 35, 42), Comisia Europeană a reliefat faptul că utilizatorii din contractele de leasing ce se află mai departe în folosinţa bunului ulterior rezilierii, întrucât de rea-credinţă fiind refuză să le restituie proprietatului, se află în aceeaşi situaţie cu proprietarul păgubit de hoţi, despre care nu se poate afirma că ar fi făcut o livrare de bunuri, întrucât lipsea tocmai elementul volitional care să reprezinte transferul bunului către hoţ, pentru ca acesta să se bucure de el ca şi un proprietar, cerinţa esenţială pentru ca o livrare de bunuri să se producă.

[16]De altfel, la momentul soluţionării Cauzei BCR Leasing exista deja o soluţie în sensul anulării impunerii suplimentare stabilite în sarcina unei societăţi de leasing pe tărâmul livrării către sine, dându-se prevalenţă dreptului comunitar (irevocabilă prin respingerea de către instanţa supremă a recursului ANAF), dar şi o soluţie pronunţată de instanţa supremă, în care se reţinuse aparenţa de nelegalitate a impunerii pentru un alt contribuabil. Ar fi interesant de precizat că în ambele cazuri a apărut ca extrem de relevantă pentru instanţele de judecată abrogarea legii naţionale pentru raţiuni de evitare a procedurii de infringement.

[17]A se vedea, de exemplu, ipoteza reglementărilor naţionale aplicabile prestărilor de servicii asimilate.

Luisiana Dobrinescu,

Avocat, Managing partner Dobrinescu Dobrev SCA

Complexitatea reglementărilor în materia taxei pe valoarea adăugată provoacă deseori victime. Un astfel de exemplu este cel al bunurilor second hand, al căror regim fiscal derogatoriu este reglementat distinct de art. 152² C.fisc., care transpune în legislaţia românească dispoziţiile art. 331 şi urm. din Directiva 2006/112/CE.

La prima vedere, acest regim fiscal se doreşte a fi unul mai simplu, dedicat unei industrii în care clienţii sunt de cele mai multe ori consumatori finali. Cum diavolul stă ascuns în detalii, cei implicaţi în comerţul cu bunuri second hand cad de cel mai mult pradă capcanelor legislative.

Am asistat de curând un comerciant de maşini second hand, care nu numai că se declara foarte surprins de ce implică în realitate acest regim second hand, dar se jura de mama focului că niciun coleg de-al lui de breaslă nu aplică aşa ceva!

În teorie… 

Regimul fiscal special aplicabil bunurilor second hand reglementat de art. 152² C.fisc. presupune ca persoana impozabilă să aplice TVA doar pe marja de profit, nu pe întreaga valoare a bunului vândut. Regimul special se aplică intermediarilor, care, în cursul exercitării activităţii lor economice, achiziţionează (intern, intracomuniar sau prin import) bunuri, pe care le revând.

Acest regim fiscal derogatoriu a fost instituit în vederea eliminării riscului dublei impuneri în condiţiile în care un cumpărător revânzător nu are posibilitatea de a deduce TVA-ul aferent achiziţiei.

Practic, regimul special al bunurilor second hand fiscal presupune colectarea TVA de către cumpărătorul revânzător doar la marja de profit aplicată revânzării bunului respectiv, în condiţiile în care nu îşi exercită dreptul de deducere al TVA aferent achiziţiei respectivului bun, datorită faptului că:

–       a achiziţionat bunul de la o persoană neimpozabilă sau de la o mică întreprindere;

–       a achiziţionat bunul în regim de scutire de TVA, acesta fiind anterior utilizat de vânzător în activităţi scutite fără drept de deducere (de exemplu, un cazinou);

–       a achiziţionat bunul de la o persoană impozabilă care aplica la rândul său regimul special al bunurilor second hand şi care, în consecinţă, a emis o factură cu TVA inclus, fără drept de deducere.

 Ratio legis

Astfel cum reiese din considerentul 51 al Directivei 2006/112, obiectivul regimului marjei este evitarea dublei impozitări și a denaturării concurenței dintre persoanele impozabile în domeniul bunurilor second hand. Impozitarea la întregul preț a livrării unui bun second hand de către un comerciant persoană impozabilă, în condițiile în care prețul la care acesta din urmă a dobândit bunul încorporează valoarea TVA-ului care a fost achitat în amonte și pe care nici furnizorul său, nici comerciantul persoană impozabilă nu a fost în măsură să îl deducă, ar determina o asemenea dublă impozitare.

Fiind un regim derogatoriu de la regimul general de TVA reglementat de Directiva 2006/112, acesta se aplică în mod excepţional şi numai în măsura necesară pentru atingerea obiectivuluisău.

Imposibilitatea deducerii TVA în amonte trebuie să fie însă legală, nu convenţională (sau opţională). Cu alte cuvinte, faptul că o persoană nu şi-a exercitat dreptul de deducere la achiziţia unui bun (datorită lipsei facturii sau prin voinţa sa) nu dă dreptul la aplicarea regimului fiscal al marjei de profit pe bunurile second hand!

Cele mai frecvente erori de interpretare şi aplicare. Jurisprudenţă

Merită reţinut că achiziţia bunului în regim de scutire de TVA sau în taxare inversă nu dă dreptul aplicării regimului special. De altfel, aceasta a fost şi capcana în care a căzut clientul meu, comerciant de maşini second hand din alte State Membre al Uniunii Europene.

Ştiind că achiziţionase maşinile din Germania fără a plăti TVA german, de la dealeri auto specializaţi în maşini second hand, acesta a considerând că este îndreptăţit să aplice TVA la marja de profit.

Pentru a nu cădea într-o capcană similară, este imperios necesar să verificaţi înscrierea regimului special de impozitare pe factura primită de la furnizor.

Citeste articolul integral in numarul pilot Tax Magazine

Ciprian Păun,

Conf.univ.dr. la Universitatea Babeș-Bolyai, Facultatea de Științe Economice și Gestiunea Afacerilor

Avocat, Baroul Cluj

În luna octombrie a a anului 2011, prin Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3347/2011 (abrogat prin Ordinul ANAF nr. 1847/2014) s-au aprobat procedurile de aplicare a art.78¹ alin. (1) lit. a) C.proc.fisc. cu privire la Registrul Contribuabililor Inactivi. Mai mult, un alt act subsidiar, OPANAF nr. 1730/2011, impune obligativitatea comunicării inactivării vectorului fiscal conform art. 44 alin. (3) C.proc.fisc.

Practica ANAF de a publica pe site-ul propriu anunțurile de inactivare nu respectă prevederile art. 44 alin. (3) C.proc.fisc., care prevede imperativ că „Comunicarea prin publicitate se face prin afişarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afişarea se face, concomitent, la sediul acestora şi pe pagina de internet a autorităţii administraţiei publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului judeţean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului”.

În materie de TVA, la nivelul Uniunii Europene discutăm despre un drept european fiscal, deoarece operațiunile preluate în Codurile fiscale ale Statelor Membre își au sursa în Directiva 2006/112/CE aprivind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În acest context, facem apel în acest domeniu la jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene și a recentei spețe C‑324/11 aflate pe rolul Curții, având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Legfelsőbb Bíróság (Ungaria), prin decizia din 21 aprilie 2011, primită de Curte la 29 iunie 2011, în procedura Gábor Tóth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak‑magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, care menționează că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și principiul neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i‑au fost furnizate numai pentru motivul că autorizația de întreprinzător individual a emitentului facturii i‑a fost retrasă acestuia din urmă înainte de a presta serviciile în cauză sau de a emite factura aferentă, atunci când aceasta din urmă cuprinde toate informațiile impuse la articolul 226 din această directivă, în special pe cele necesare identificării persoanei care a întocmit factura respectivă și a naturii serviciilor prestate.

Citiți articolul integral în numărul pilot Tax Magazine

Cosmin Flavius Costaş,

Asist.univ.dr. la Universitatea Babeș-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept

Avocat partener, Costaş, Negru & Asociaţii SCA

Pentru contribuabili şi pentru avocaţi, în unele cazuri şi pentru magistraţi, nu mai este o noutate faptul că fiscul din România este exponentul unui veritabil principiu al relei-credinţe în relaţiile cu contribuabilii. În pofida tentativelor de a „şlefui” imaginea prăfuită a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, reaua-credinţă pare a fi unul dintre demonii care bântuie fiscul, de la şeful instituţiei şi până la cel mai mărunt funcţionar. Iar domeniul în care lucrurile se pot observa cel mai bine este cel al taxelor percepute cu ocazia primei înmatriculări a vehiculelor în România, percepute după data de 1 ianuarie 2007. Două exemple pot fi elocvente:

i) la câteva zile după pronunţarea hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 aprilie 2011 în afacerea Ioan Tatu, şeful de atunci al fiscului spunea că „…hotărârea se aplică numai în cauza de la Sibiu”.

ii) la mai bine de trei ani de la pronunţarea hotărârilor Curţii în afacerile Tatu şi Nisipeanu, în condiţiile existenţei unei jurisprudenţe unanime a instanţelor în sensul restituirii taxei de poluare percepute în temeiul O.U.G. nr. 50/2008, fiscul respinge toate cererile de restituire ale contribuabililor şi-i îndrumă pe aceştia să se adreseze instanţei, de unde pot obţine eventual, alături de restituirea taxei, dobânzi şi cheltuieli de judecată. Arareori, se invocă drept temei juridic art. 5 şi 13 Cod procedură fiscală şi se spune, sentenţios, că în România se aplică cu prioritate reglementările naţionale şi „voinţa legiuitorului aşa cum rezultă din lege”.

Această atitudine a fiscului român şi în general a executivului pare să fi fost recent observată şi la nivelul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. În acest context, ne-au atras atenţia concluziile expuse de avocatul general Melchior Wathelet în faţa Marii Camere a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în afacerea C-331/13, Ilie Nicolae Nicula vs. Administraţia Finanţelor Publice Sibiu, Administraţia Fondului pentru Mediu.

În esenţă, litigiul principal este unul de natură procedurală. Domnul Nicula a achitat în baza O.U.G. nr. 50/2008 o taxă de poluare şi încearcă să obţină restituirea acesteia pe cale judiciară. În cursul procedurii însă a intervenit O.U.G. nr. 9/2013 privind timbrul de mediu, iar în special art. 4 lit. d) din acest act normativ pare să-l lezeze pe domnul Nicula. Concret, dacă ar obţine o hotărâre judecătorească favorabilă în temeiul căreia şi-ar recupera taxa de poluare achitată în anul 2009, achitarea timbrului de mediu ar fi obligatorie pentru dobânditorul subsecvent al vehiculului, la momentul transcrierii dreptului de proprietate. Pe cale de consecinţă, previzibil, domnul Nicula ar fi obligat să reducă semnificativ preţul de vânzare al vehiculului deja înmatriculat în România. În plus, prin raportare la art. 12 din O.U.G. nr. 9/2013, instanţa naţională pare a se întreba dacă hotărârea judecătorească pe care previzibil o va pronunţa în baza jurisprudenţei Nisipeanu – conţinând, în esenţă, obligaţia de restituire integrală a taxei de poluare – va produce efecte juridice depline, în condiţiile în care acest art. 12 fixează o procedură de restituire, extrajudiciară, doar a diferenţei dintre timbrul de mediu determinat conform O.U.G. nr. 9/2013 şi taxa de poluare achitată în temeiul O.U.G. nr. 50/2008.

Tribunalul Sibiu a transmis Curţii o întrebare generală referitoare la compatibilitatea O.U.G. nr. 9/2013 cu dreptul european, iar la solicitarea expresă a Guvernului român, cauza a fost atribuită spre soluţionare Marii Camere a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În esenţă, concluziile avocatului general Wathelet au punctat următoarele chestiuni, pe care noi le considerăm esenţiale pentru problema juridică ce va fi dedusă analizei Curţii:

Citeste articolul integral in numarul pilot Tax Magazine

Mihaela Popescu

Director, Schoenherr Tax Bucharest SRL

Deși a trecut aproape un an de zile de când Guvernul a introdus peste noapte impozitul pe construcții speciale, acest impozit continuă să fie un măr al discordiei între mediul de afaceri și guvernanți.

Dincolo de controversele legate de costurile excesive pe care acest impozit le ocazionează pentru mediul de afaceri, de faptul că acesta ascunde de fapt ineficiențe în colectarea și gestionarea banilor publici sau de faptul că încasările la bugetul de stat (1,5 mld. lei) au fost de 3 ori mai mari decat cele prognozate, numeroase dispute și incertitudini rezultă chiar din formularea actuală a textului de lege, căruia îi lipsește rigoarea necesară. Asupra acestor formulări lapidare ale textului de lege ne propunem să ne concentrăm atenția în cele ce urmează.

Noțiunea de contribuabil al impozitului pe construcții

Noțiunea de „contribuabil” include, la modul general, diverse categorii de persoane juridice, fără nicio condiționare în ceea ce privește deținerea sau utilizarea vreunei construcții. S-ar putea deci interpreta că, de exemplu, orice societate comercială din România este contribuabil și, pe cale de consecință, ar trebui să-și înregistreze în mod corespunzător această obligație în vectorul fiscal, indiferent de existența vreunei construcții în patrimoniul său. Mergând mai departe cu acest raționament, ajungem la concluzia (desigur, absurdă!) că orice societate ar trebui să depună declarații privind impozitul pe construcții, chiar și dacă nu datorează niciun impozit, caz în care va completa declarația cu zero. Deși nu împărtășim o astfel de interpretare, ea decurge din actuala formulare a textului de lege.

Definiția construcțiilor

Codul fiscal definește ca obiect al impunerii construcțiile prevăzute în grupa 1 din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 2139/2004 (denumit în cele ce urmează „Catalogul Mijloacelor Fixe”).

Desigur, legea este ușor de interpretat într-o manieră simplistă, în care construcțiile se regăsesc în Catalogul Mijloacelor Fixe și sunt, totodată, înregistrate în contabilitate ca mijloace fixe de tipul construcțiilor. În realitate, există însă foarte multe situații atipice asupra cărora planează incertitudinea în privința încadrării în categoria construcțiilor și a aplicării impozitului pe construcții speciale.

Așa cum vom exemplifica în cele ce urmează, există trei mari surse de incertitudine în privința obiectului impunerii.

Citeste articolul integral in numarul pilot Tax Magazine

Horaţiu Sasu

Jurist, consultant în afaceri

Noul Cod fiscal este în fază de proiect, disponibil pe portalul Ministerului de Finanţe. Retras şi apoi actualizat, încă nu a făcut obiectul unor preocupări serioase de analiză în privinţa aspectelor vechi, preluate, şi a celor noi. Este destul de greu, dat fiind că un efort de asemenea amploare s-ar putea dovedi inutil, fie şi numai având în vedere experienţa legată de celelalte patru Coduri (civil, penal şi procedurile aferente) care s-au modificat şi renumerotat/republicat chiar şi înainte de… intrarea în vigoare (!).

Nici nu ne propunem să analizăm în întregime prevederile „noului” Cod (în fapt, după semnalele specialiştilor, mai mult o renumerotare, cu ocolirea aspectelor de interes pentru mediul de afaceri sau care ar fi adus necesara stabilitate fiscală). Vom analiza însă câteva prevederi fiscale care deocamdată par stabile, precum şi o prevedere absolut inoportună a legiuitorului referitoare la Normele de aplicare.

1. Criteriile referitoare la activitatea dependentă – mult prea generale

În proiectul de Cod fiscal, la art. 7 pct. 4, găsim noţiunea de activitate independentă, definită ca orice activitate care presupune desfăşurarea acesteia în mod obişnuit, pe cont propriu şi urmărind un scop lucrativ.

Spre deosebire de actualul Cod fiscal, definiţia din Proiect este şi mai neclară (nu că cea din actualul Cod ar fi clară, ba dimpotrivă: este contrară jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie). În actualul Cod, valabil încă până la 31 decembrie, prin activitate independentă se înţelege activitatea care nu este dependentă [sic! – art. 7 alin. (1) pct. 4], aceasta din urmă (adică activitatea dependentă) având cele patru criterii pe baza cărora s-a discutat destul de mult:

a) beneficiarul de venit se află într-o relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de venit, şi respectă condiţiile de muncă impuse de acesta, cum ar fi: atribuţiile ce îi revin şi modul de îndeplinire a acestora, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru;

b) în prestarea activităţii, beneficiarul de venit foloseşte exclusiv baza materială a plătitorului de venit, respectiv spaţii cu înzestrare corespunzătoare, echipament special de lucru sau de protecţie, unelte de muncă sau altele asemenea şi contribuie cu prestaţia fizică sau cu capacitatea intelectuală, nu şi cu capitalul propriu;

c) plătitorul de venit suportă în interesul desfăşurării activităţii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, precum şi alte cheltuieli de această natură;

d) plătitorul de venit suportă indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, în contul beneficiarului de venit.

Un fapt fără îndoială interesant reiese din practică: pentru a ameninţa cu reconsiderarea ca activitate dependentă[1] reprezentanţii Finanţelor aplicau, ca Norme, pct. 19 din Normele metodologice ale Codului fiscal. Numai că pct. 19 nu era aferent art. 7 alin. (1) pct. 2 din Codul fiscal – text care reglementa activităţile dependente –, ci era aferent art. 46 din Codul fiscal! Mai exact, Norma de la art. 46 era în viziunea Finanţelor „explicativă”… pentru art. 7!

Proiectul „remediază” problema, explicând, imediat sub definiţia activităţii independente, că „Printre criteriile care definesc preponderent existenţa unei activităţi independente sunt:

– riscul pe care şi-l asumă contribuabilul;

– libera alegere a desfăşurării activităţii, a programului de lucru şi a locului de desfăşurare a activităţii;

– activitatea se desfăşoară pentru unul sau mai mulţi clienţi, în raport cu aceştia neexistând un raport de subordonare, în sensul impunerii modului de îndeplinire a obligaţiilor ce ii revin;

– activitatea se poate desfăşura nu numai direct, ci şi cu personalul angajat în condiţiile legii.

Beneficiarul de venit contribuie la activitatea desfăşurata cu prestaţia fizică, capacitatea intelectuala, patrimoniul afacerii, în funcţie de specificul activităţii”.

Sunt exact criteriile de sub pct. 46 din actualul Cod fiscal. Sunt puse mai logic, dar pericolul reconsiderării creşte în mod artificial. Să luăm al doilea criteriu şi un exemplu concret: o companie multinaţională se mută într-un sediu nou, cu birouri pe 300 mp. Cheamă un zidar să zugrăvească birourile. Ca zidarul să nu fie bănuit de păcatul activităţii dependente, el are următoarele soluţii:

–     libera alegere a desfăşurării activităţii: administratorul multinaţionalei îi spune să zugrăvească. Zugravul, ca să fie independent, nu zugrăveşte, ci îndreaptă pereţii, că deh…

–     libera alegere a programului de lucru: administratorul îi pune la dispoziţie clădirea de luni până vineri între orele 8 şi 19, zugravul în schimb lucrează sâmbăta după-masa, ca să nu îl reconsidere fiscul dependent;

–     libera alegere a locului de desfăşurare a activităţii: administratorul îi cere să zugrăvească noile birouri, iar zugravul, ca să nu încalce criteriul, zugrăveşte la patron acasă.

S-ar părea că exemplele sunt de domeniul absurdului, dar aş vrea să văd un inspector de la fisc cum ar interpreta aceste prevederi.

La fel ca în Normele la actualul Cod fiscal, în proiect se prevede că activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi din drepturile de autor şi drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente.

Prin aceasta Normele metodologice au ajuns la stadiul de lege. Nu e rău, dar aşteptam noutatea totuşi.

2. CASS la salariul minim – prevedere perpetuată în noul Cod

 Art. 180-184 din Proiectul noului Cod fiscal prevăd că pentru anumite activităţi – independente, cedarea folosinţei bunurilor etc. – baza de calcul pentru contribuţia de asigurări sociale nu poate fi mai mică decât un salariu minim, dacă respectivele venituri sunt singurele asupra cărora se calculează contribuţia.

Textele „noi” reproduc concepţia actuală a Codului fiscal, ajungându-se la situaţia în care o persoană cu venituri extrem de modeste ar putea fi obligată să plătească o contribuţie la sănătate mult prea mare faţă de nivelul veniturilor. Se cuvenea, în opinia noastră, ca legiuitorul să fi modificat cu această ocazie concepţia potrivit cu care contribuabilii beneficiază de aceleaşi servicii medicale indiferent dacă plătesc CASS pentru 900 de lei sau pentru 9.000 de lei. Ar fi fost nevoie de o reformă mai amplă, dar ar fi fost o reformă adevărată, nu o simplă rescriere.

Citeste articolul integral în numarul pilot Tax Magazine

Dr. Dragoș Pătroi,

managing partner al firmei de consultanță DRP Tax Wizards,

cadru universitar asociat ASE București 

După îndelungate insistențe și așteptări ale mediului de afaceri, iată că, într-un final, prin O.U.G. nr. 19/2014 a fost introdusăuna dintre cele mai consistente măsuri de relaxare fiscală și, pe cale de consecință, de stimulare economică din ultimii ani. Deși cu aplicabilitate limitată – respectiv, în perioada 1 iulie 2014 – 31 decembrie 2016 – efectele benefice ale măsurii de scutire la plată a impozitului aferent profitului reinvestit nu cred că pot fi negate sau ignorate.

Voi încerca să prezint, în cele ce urmează, o analiză comparativă a punctelor forte și a celor mai puțin reușite din actuala reglementare, inclusiv prin raportare la ceea ce a existat anterior în această direcție, până la data de 31 decembrie 2010.

Prima întrebare legitimă care se ridică este în ce poate fi reinvestit profitul pentru a beneficia de această scutire de la impozitare? În acest sens, textul de lege prevede că sunt considerate investiții în sfera profitului reinvestit scutit de impozit echipamentele tehnologice, mașinile, utilajele și instalațiile de lucru, regăsite generic în subgrupa 2.1 din catalogul mijloacelor fixe, adoptat prin H.G. nr. 2139/2004, cu modificările și completările ulterioare. În mod complementar, se reglementează și faptul că echipamentele astfel achiziționate trebuie să fie unele noi – adică să nu mai fi fost utilizate anterior datei achiziției – și, în mod evident, să fie utilizate în scopul activităților economice ale persoanei juridice achizitoare. Aș adăuga aici că, dacă firma în cauză figurează în vectorul fiscal nu numai ca plătitor de impozit pe profit (în mod obligatoriu), ci și înregistrat în scopuri normale de TVA, atunci echipamentele respective trebuie să fie utilizate în scopul activităților economice cu un caracter taxabil (din perspectiva TVA), pentru a se evita riscul fiscal al încadrării în una din situațiile care impun ajustarea TVA. În contextul acestei analize, trebuie să remarcăm caracterul limitativ în aplicarea actualelor reglementări, la nivelul cerințelor formale incidente în cauză, deoarece eventualele investiții în bunuri imobile – clădiri (cu destinația de sediu social sau puncte de lucru ale firmelor) nu se califică pentru aplicarea scutirii de la impozitare a profitului reinvestit în acest sens.

Un alt aspect care trebuie menționat este acela legat de perioada de timp în care contribuabilii trebuie să păstreze în patrimoniu aceste echipamente (achiziționate prin aplicarea scutirii de la impozitare a profitului reinvestit): o perioadă de cel puțin jumătate din durata normată de utilizare economică și, dacă durata de utilizare este mai mare de 10 ani, durata de păstrare/utilizare în patrimoniu este de maxim 5 ani. În cazul nerespectării termenelor anterior menționate, contribuabilul va proceda la recalcularea impozitului pe profit datorat și, în consecință, va depune o declarație fiscală rectificativă. Excepție de la respectarea termenelor menționate fac echipamentele tehnologice care se înscriu în oricare dintre următoarele situații:

– sunt transferate în cadrul operațiunilor de reorganizare, efectuate potrivit legii;

– sunt înstrăinate în cadrul procedurii de lichidare/faliment, potrivit legii;

– sunt distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de contribuabil. În cazul echipamentelor tehnologice furate, contribuabilul demonstrează furtul pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.

Dacă tot vorbim de echipamentele ce pot fi achiziționate prin aplicarea facilității supuse prezentei analize, aș vrea să remarc o deosebire esențială față de forma facilității fiscale în cauză și aplicate până la 31 decembrie 2010: posibilitatea aplicării amortizării fiscale pentru echipamentele astfel achiziționate, conform art. 24 C.fisc., cu deducerea implicită a cheltuielii aferente din baza impozabilă a profitului – e adevărat, nefiind însă permisă aplicarea regimului de amortizare accelerată, ci doar metoda amortizării liniare sau degresive. În mod cert, această deosebire de substanță face din actuala prevedere legislativă o scutire în adevăratul sens al cuvântului, în termeni reali, nu doar o amânare la plata impozitului pe profit (ca în trecut).

Citiți articolul integral în numărul pilot Tax Magazine