Pe 20 octombrie 2015, instanţa de contencios constituţional pare să fi spulberat unul din ultimele bastioane ale fiscului: termenul călduţ de (cel puţin) 45 zile pentru formularea unui răspuns la cererea contribuabilului.

Curtea Constituţională a admis excepția de neconstituționalitate şi a constatat că prevederile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt neconstituţionale. Curtea a reţinut că normele criticate generează îmbogăţirea fără justă cauză a statului în  detrimentul patrimoniului contribuabilului ca urmare a imposibilităţii folosirii sumei de bani percepută nelegal şi privarea persoanei de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata respectivei sume. Această pierdere este direct proporţională cu durata indisponibilizării sumei plătite fără temei juridic pe perioada cuprinsă între data plăţii sumei nedatorate şi data restituirii acesteia şi are drept consecinţă încălcarea dreptului de proprietate al contribuabilului, consacrat de art. 44 din Constituţie.

Sigur, Cutia Pandorei fusese deschisă mai devreme, pentru că în afacerile Mariana Irimie şi Rafinăria Steaua Română Curtea de Justiţie a Uniunii Europene ne avertizase asupra aceleiaşi probleme, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a clarificat recent faptul că odată cu restituirea taxelor pentru înmatricularea vehiculelor se datorează dobânzi fiscale, de la data plăţii taxei şi până la data restituirii efective.

Ca urmare a deciziei Curţii Constituţionale, se deschide calea obţinerii unor despăgubiri adecvate în toate situaţiile în care diferite sume de bani sunt blocate de fisc (plăţi nedatorate, sume ce fac obiectul unor măsuri asigurătorii, cauţiuni consemnate pentru suspendarea unor acte administrative fiscale etc.).

Desigur, contribuabilii îşi mai pot propune un obiectiv: asigurarea deplinei egalităţi între contribuabili şi fisc, prin obligarea fiscului şi la plata de penalităţi, în cazul în care acesta nu restituie la termen şi din oficiu sumele datorate contribuabililor.

Acest material a fost publicat în Newsletterul Costaș, Negru & Asociații

Dr. Cosmin Flavius Costaş

Editor, Tax Magazine

Toamna lui 2015, în dreptul fiscal, aduce mai degrabă cu imaginea vie, tridimensională şi nefiltrată a unei săli de scrimă, la o competiţie importantă. Imense planşe albe, strălucitoare, în deplin contrast cu umbrele negre în care sunt învăluiţi antrenorii şi spectatorii. O tăcere apăsătoare în jurul fiecărei planşe, ce aminteşte mai degrabă de tensiunea unui duel matinal între doi toreadori ai lumii bune pariziene, din urmă cu un secol. Actori muţi, în armuri uşoare de-un alb imaculat, fluturând mobilizator o floretă, o sabie sau o spadă şi mimând o fandare, înainte de a pleca la atac. Apoi paşi iuţi, balans, atacă, parează, contraatacă, parează, fandează, evită, loveşte. Şi, în fine, tuşa izbăvitoare pentru unul dintre cavaleri. Scenariu replicabil, pe fiecare planşă, cu alţi actori, cu aceeaşi intensitate a ciocnirilor între două arme letale.

Actorii toamnei fiscale româneşti sunt, evident, fiscul şi contribuabilii, într-un veritabil duel. Pe de-o parte, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi noul prodigee, Direcţia Generală Antifraudă, lovesc cu armele din dotare, poleite pentru vremuri moderne: operaţiunea „Cristal”; invocarea jurisprudenţei Halifax în cadrul inspecţiilor fiscale; 1.000 mercenari noi pregătiţi să intre în luptă; accesul neţărmuit la toate datele personale, în pofida jurisprudenţei Bara; ameninţări de sesizări penale dacă nu se achită imediat obligaţiile fiscale suplimentare, pentru a obţine bunăvoinţa conducătorului inspecţiei fiscale.

Contribuabilii, avocaţii şi consultanţii fiscali par aruncaţi pe planşă ca într-un sacrificiu ritualic, uneori fără spadă, alteori fără armură. Procedura fiscală rămâne, în multe cazuri, doar o formă fără fond, atunci când dreptul la apărare este ignorat, accesul la dosarul inspecţiei fiscale este imposibil anterior momentului sesizării instanţei de judecată, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este declarată de economişti şi juzi drept inaplicabilă în Republica ANAF, iar prejudecata lui „sigur o fi făcut el ceva” din instanţele de contencios fiscal devine argument juridic.

Saga continuă pentru simplul motiv că, sporadic, un uşor echilibru e restabilit printr-o decizie de principiu. Fie ne spune Curtea de Justiţie a Uniunii Europene că unele taxe sunt incompatibile cu dreptul european, fie ne reamintesc judecătorii de la Strasbourg faptul că e imposibil să ai soluţii fiscale şi penale contradictorii asupra aceleiaşi stări de fapt, fie determină Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie că o procedură prealabilă de contestare a unei decizii de calcul sfidează principiile echivalenţei şi efectivităţii, fie Curtea Constituţională încearcă să restabilească egalitatea pe planşă, cel puţin în privinţa perioadei pentru care se acordă dobânzile fiscale. Motiv pentru încă o rundă pe planşă, cum s-ar zice.

În sport, En garde, rostit de arbitru, e semnul că începe o luptă dreaptă, cu reguli acceptate şi respectate de cavaleri. În dreptul fiscal român, fiecare dimineaţă începe cu En garde, ca un semn al unui nou episod din seria autohtonă Hunger Games. N-ai opţiuni pentru a evita confruntarea şi speri ca, la sfârşitul zilei, să nu lipsească de la apel contribuabilul pe care-l reprezinţi.

Dr. Cosmin Flavius Costaş

Editor, Tax Magazine

Conform tradiţiei, la 1 octombrie 2015, viaţa marilor centre universitare se schimbă. Studenţi mai vechi sau mai noi încep să populeze sălile de curs şi seminar, cafenelele, bibliotecile, laboratoarele. Iar pentru un profesor de drept fiscal, apropierea noului an universitar naşte o inevitabilă întrebare: noi ce facem semestrul acesta pentru a înţelege dreptul fiscal?

Întrebarea e logică, pentru că ea vine într-un anumit context. Deşi numărul litigiilor fiscale a crescut de 10-15 ori în ultimul deceniu, la nivelul tuturor instanţelor – pentru că inclusiv judecătoriile soluţionează contestaţii la executare în materie fiscală – dezinteresul autorităţilor judiciare şi chiar al profesioniştilor dreptului pentru acest domeniu este major şi de notorietate. Mulţi avocaţi refuză speţele cu elemente de drept fiscal, considerându-le prea dificile, în timp ce mari societăţi de avocatură refuză să se angajeze în litigii fiscale şi se limitează la faza de consultanţă. Tocmai acest dezinteres trimite la Curtea de Justiţie a Uniunii Europene întrebări preliminare informe. Pentru că avocaţii nu solicită organizarea unei şedinţe pentru prezentarea concluziilor lor, s-a ajuns în situaţia în care primul litigiu fiscal în care s-a pledat la Luxemburg a fost afacerea Salomie şi Oltean, în 2015. În cadrul Institutului Naţional al Magistraturii, pregătirea auditorilor de justiţie şi a magistraţilor cu experienţă este nulă în domeniul dreptului fiscal şi al contenciosului fiscal (cel mai adesea cursurile de pregătire de câteva ore fiind înglobate în cele dedicate contenciosului administrativ). Nu e de mirare deci că, în 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie soluţionează recursuri în interesul legii pentru a decide că accesoriile unei creanţe fiscale sunt şi ele de natură fiscală (per a contrario, „celebra” Curte de Apel Cluj). Cu o singură excepţie, nu există studii universitare aprofundate în domeniul dreptului fiscal în România, iar conducătorii de doctorat în domeniu sunt o rara avis.

La început de an universitar, profesorii de drept fiscal ar trebui să schimbe în primul rând atitudinea pe care le-o insuflă studenţilor. Dreptul nu se învaţă şi nu poate progresa pe bază de grile, iar dreptul fiscal cu atât mai puţin. Este convingerea mea, inclusiv în calitate de editor al revistei Tax Magazine, că studenţii trebuie învăţaţi să gândească, să dezbată, să cerceteze, să scrie, să se bată pentru argumentele lor, să asculte argumentele altora, să valorifice toate sursele şi resursele disponibile. Din unele puncte de vedere, abordarea noastră ţine încă de preistoria dreptului. Iar timpul, moromeţian spus, nu mai are răbdare cu noi. La nivelul anului 2015, amatorismul fiscal şi soluţiile de tipul „lasă c-o dăm noi cumva şi, dacă nu-i convine contribuabilului, face recurs” ar trebui să dispară.

În acest context, revista Tax Magazine se angajează să publice orice material care respectă normele publicistice şi normele de calitate ştiinţifică, în domeniul dreptului fiscal, care provine de la studenţii Facultăţilor de Drept din ţară. Este felul nostru de a spune „Da” studiului aprofundat al dreptului fiscal.

Autor: Cosmin Flavius Costaș

După mai bine de doi ani de la momentul intrării în vigoare a OUG nr. 9/2013 privind timbrul de mediu pentru autovehicule, Costaș, Negru & Asociații obține prima victorie împotriva acestei taxe, în fața Curții de Apel Timișoara.

În speța desusă judecății, reclamanta a înregistrat pe rolul Tribunalului Arad – Secția contencios administrativ și fiscal în data de 18.07.2014, cererea de chemare în judecată ce a făcut obiectul dosarului nr. 3909/108/2014.

Prin acțiunea formulată, reclamanta a chemat în judecată Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, respectiv Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând: (1) obligarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad la restituirea sumei de 6.639 lei achitate la data de 24.04.2014 cu titlu de timbru de mediu în baza OUG nr. 9/2013, (2)  obligarea la plata dobânzii legale în materie fiscală aferente sumei de 6.639 lei, determinate potrivit art. 124 alin. (2) şi art. 120 alin. (7) C. pr. fisc., de la data achitării timbrului de mediu şi până la data restituirii efective, (3) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Instanța de fond a respins acțiunea formulată, pronunțând în acest sens sentința civilă nr. 2262/30.09.2014. La data de 6.11.2014 reclamanta a declarat recurs împotriva acestei sentințe, recurs care a fost transmis spre soluționare Curții de Apel Timișoara.

La data de 23.06.2015, prin decizia civilă nr. 4758 din 23 iunie 2015, Curtea de Apel Timișoara, făcând cu prioritate aplicarea dreptului european, s-a pronunțat asupra recursului declarat și a dispus:

(1)       admiterea recursului formulat de către recurenta împotriva sentinţei civile nr. 2262/30.09.2014, pronunţate de către Tribunalul Arad în dosarul nr. 3909/108/2014, în contradictoriu cu intimata -pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timiş – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad;

(2)       casarea sentinţei civile nr. 2262/30.09.2014, pronunţate de către Tribunalul Arad în dosarul nr. 3909/108/2014 şi, rejudecând cauza:

–        admite acţiunea formulată de către  reclamantă în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

–        dispune anularea Deciziei nr. 1533/554/17.06.2014 emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

–        dispune obligarea pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad la restituirea către reclamantă a timbrului de mediu în cuantum total de 6.639 lei, achitată prin ordinul de plată nr. 229/19239751 din 24.04.2014, precum şi la plata dobânzii legale în materie fiscală aferente sumei de 6.639 lei, calculate conform prevederilor art. 124 alin. 2) şi art. 120 alin. 7) Cod procedură fiscală, de la data achitării taxei, 24.04.2014 şi până la data restituirii efective;

–        dispune obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 300 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanţă. Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 150 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în recurs.

Astfel, prin hotărârea pronunțată în data de 23.06.2015, Curtea de Apel Timișoara deschide porțile unei noi jurisprudențe la nivel național, confirmând astfel susținerile noastre în ceea ce privește incompatibilitatea OUG nr. 9/2013 care reglementează timbru de mediu, cu prevederile art. 110 TFUE.

În fața instanțelor naționale am susținut faptul că, instanța de la Luxemburg s-a pronunțat cu privire la incompatibilitatea prevederilor OUG nr. 50/2008 cu art. 90 din Tratatul de Instituire a Uniunii Europene, în prezent art. 110 al TFUE, iar în opinia noastră, norma europeană nu permitea adoptarea OUG nr. 9/2013. Astfel, argumentele instanțelor europene care au determinat convingerea referitoare la incompatibilitatea acestor taxe cu legislația europeană, nu țin de criteriile folosite de legiuitorul român, pentru determinarea timbrului de mediu, ci de efectul descurajant al unei astfel de taxe în sine, pentru importul autovehiculelor de ocazie.

Curtea a concluzionat în mod ferm, în repetate rânduri că „articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să instituie o taxă de poluare aplicată autovehiculelor cu ocazia primei lor înmatriculări în acest stat membru, dacă regimul acestei măsuri fiscale este astfel stabilit încât descurajează punerea în circulație, în statul membru menționat, a unor vehicule de ocazie cumpărate în alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeași vechime și aceeași uzură de pe piața națională”.

Prin urmare, normelor fiscale interne nu le este permis să favorizeze vânzarea autovehiculelor second – hand naționale, corelativ descurajând importul de vehicule second – hand similare.

Cu toate acestea, același efect favorizant față de produsele naționale îl prezintă și dispozițiile OUG nr. 9/2013 privind timbrul de mediu, cel puțin în raport cu autovehiculele de ocazie importate din statele membre ale Uniunii Europene, fiind contrar astfel articolului 110 TFUE.

Am menționat de asemenea faptul că, pe de o parte parcul auto intern este compus într-o proporție relativ importantă de autovehicule – bunuri naționale în accepțiunea art. 110 TFUE cu privire la care s-a achitat deja taxa specială pentru autoturisme și autovehicule (de exemplu, taxa de poluare OUG nr. 50/2008 sau taxa pentru emisii poluante), taxă care nu a fost restituită ulterior prelevării, astfel încât o parte semnificativă din piața autovehiculelor de ocazie interne este scutită de aplicarea sarcinii prevăzute de OUG nr. 9/2013.

Această observaţie îşi va spori cantitativ forţa pe măsura rămânerii în vigoare a OUG nr. 9/2013, întrucât proporţia autovehiculelor cu privire la care se va achita acest timbru de mediu urmează a creşte în timpul aplicării actului normativ intern menţionat anterior, prin prelevarea timbrului de mediu la situaţiile vizate de către art. 4 din OUG nr. 9/2013, mărindu-se astfel parcul auto a bunurilor naţionale scutite de aplicarea timbrului de mediu.

Deși chiar și pentru această categorie de autovehicule s-a achitat o taxă cu ocazia înmatriculării (ne referim aici la autovehiculele pentru care nu a fost restituită taxa plătitorului), la o privire mai atentă, putem observa faptul că taxa achitată în temeiul prevederilor legale anterioare OUG nr. 9/2013 (facem aici referire la dispozițiile codului fiscal, la OUG nr. 50/2008, Legea nr. 9/2012) este în cuantum mai redus decât cel al timbrului de mediu. Prin urmare, proprietarii care și-au înmatriculat mașinile anterior intrării în vigoare a OUG nr. 9/2013 și au achitat o taxă mai mică decât timbrul de mediu sunt favorizați în comparație cu cei care devin proprietari ai autovehiculelor ulterior datei la care timbrul de mediu devine aplicabil. Toți cei care nu și-au recuperat taxa achitată în temeiul variantelor de taxe declarate deja contrare dreptului unional își pot vinde autovehiculele – bunuri naționale, la un preț mai redus decât cel al produselor similare importante pentru care cumpărătorul trebuie să suporte costul timbrului de mediu.

Prin acest efect al OUG nr. 9/2013, persoanele care urmăresc achiziționarea unui autovehicul sunt direcționate spre dobândirea unui autovehicul național din categoria acelora nesupuse plății timbrului de mediu, adică acelora pentru care taxa de poluare a fost anterior achitată și nerecuperată, în timp ce în ipoteza achiziționării unui autovehicul dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, invariabil această sarcina fiscală se va aplica cu ocazia primei înmatriculări a acestuia în România. După cum se poate observa, rezultă caracterul indirect discriminator față de produsele importate ale actualei reglementări interne, efect contrar dispozițiilor art. 110 TFUE.

De asemenea, am insistat și asupra faptului că prin stabilirea unei taxe de timbru atât de mare pentru mașinile vechi se creează o discriminare între proprietarii de mașini și societățile comerciale care au ca obiect de activitate comercializarea mașinilor noi, iar prin stabilirea acestei limitări se încalcă principiul liberei circulații a mărfurilor, art. 34-36 din TFUE,  măsura luată de Guvern prin instituirea timbrului de mediu încalcând și principiul proporționalității.

Poziția noastră a fost și este susținută și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, mai precis de hotărârea pronunţată în afacerea C-437/12, X, în urma căreia putem deduce identitatea de rațiune și continuitatea existentă în jurisprudența Curții. În acest context, au fost reiterate concluzii similare celor pronunțate în cauzele Nunes Tadeu (afacerea C-345/93, hotărârea din 9 martie 1995)  şi Gomes Valente(afacerea C-393/98, hotărârea din 20 februarie 2001). Reamintim faptul că, la momentul pronunțării acestor hotărâri, Curtea a subliniat faptul că revine Statelor Membre sarcina probei, autorităţile naţionale fiind obligate ca, în fiecare caz în parte, să demonstreze că taxa aplicată unui vehicul achiziţionat dintr-un alt stat membru nu este mai mare decât cea încorporată într-un vehicul similar care este deja produs naţional. Desigur, administrarea acestei probe este extrem de facilă pentru autorităţile publice, din moment ce acestea au reuşit să îi identifice pe toţi subiecţii obligaţi la plata unor astfel de taxe, în baza legislaţiei naţionale.

Așadar, prin hotărârea pronunţată în afacerea C-437/12, X, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene ajuns din nou la concluzia potrivit căreia valoarea unei taxe de înmatriculare care se aplică unui vehicul achiziţionat dintr-un alt Stat Membru al Uniunii Europene nu trebuie să fie mai mare decât valoarea reziduală a taxei încorporate într-un vehicul simiar, care este deja produs naţional ca efect al unei înmatriculări anterioare.

În fapt, în faţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a fost adusă în discuţie taxa olandeză percepută cu ocazia primei înmatriculări a unui vehicul (sintetic, BPM). Conform informaţiilor furnizate de instanţa de trimitere, această taxă a fost calculată în perioada 2006-2009 ca un procent din preţul net de catalog al vehiculului în cauză. Totuşi, cu începere de la 1 februarie 2008, preţul net de catalog nu a mai fost singurul criteriu luat în calcul la determinarea BPM, ci a inclus şi o parte care depindea de emisiile de dioxid de carbon ale vehiculului. De menţionat că în perioada 1 februarie 2008 – 31 decembrie 2009, în temeiul unor dispoziţii tranzitorii, vehiculele de ocazie importate şi înmatriculate nu au fost supuse BPM determinate pe baza emisiilor de dioxid de carbon. De la 1 februarie 2010, BPM calculată atât în funcție de prețul net de catalog, cât şi de emisiile de dioxid de carbon, se aplică înmatriculării tuturor vehiculelor, inclusiv celor a căror primă utilizare este anterioară datei de 1 februarie 2008. Reclamantul din litigiul principal, domnul X, a achitat la 11 ianuarie 2010 suma de 5.776 euro pentru a înmatricula în Olanda un autoturism anterior înmatriculat în Germania, la data de 30 mai 2006.

Prin hotărârea pronunţată în această cauză, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a lămurit două chestiuni:

1) în vederea aplicării art. 110 TFUE, produsele naționale similare, comparabile cu un vehicul de ocazie precum cel în discuție în litigiul principal, a cărui primă utilizare este anterioară datei de 1 februarie 2008 și care a fost importat și înmatriculat în Olanda în anul 2010, sunt vehiculele care se află pe piața olandeză și care prezintă caracteristicile cele mai apropiate de cele ale vehiculului în cauză;

2) art. 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei taxe precum taxa pe autoturisme și pe motociclete în vigoare în anul 2010 dacă și în măsura în care cuantumul acestei taxe aplicate vehiculelor de ocazie importate cu ocazia înmatriculării lor în Olanda depășește valoarea reziduală cea mai mică a acesteia încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate în același stat membru.

Considerăm astfel că explicaţiile Curţii sunt extrem de utile cu privire la ambele chestiuni lămurite, astfel:

26. Art. 110 TFUE are drept obiectiv asigurarea liberei circulații a mărfurilor între statele membre în condiții normale de concurență. El vizează eliminarea oricărei forme de protecție care poate decurge din aplicarea unor impozite interne discriminatorii față de produsele provenind din alte state membre (Hotărârea Tatu, citată anterior, punctul 34 și jurisprudența citată).

27. În acest scop, după cum s‑a indicat la punctul 21 din prezenta hotărâre, primul paragraf al acestui articol interzice fiecărui stat membru să aplice produselor celorlalte state membre impozite interne mai mari decât cele care se aplică produselor naționale similare.

28. În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, un sistem de impozitare nu poate fi considerat compatibil cu art. 110 TFUE decât dacă se dovedește că este organizat astfel încât să excludă, în orice situație, posibilitatea ca produsele importate să fie supuse unor impozite mai mari decât produsele naționale și, prin urmare, să nu producă în niciun caz efecte discriminatorii (Hotărârea din 19 martie 2009, Comisia/Finlanda, C‑10/08, punctul 24 și jurisprudența citată).

29. Astfel, Curtea a statuat deja că, în materie de impozitare a autovehiculelor, această dispoziție a tratatului vizează garantarea neutralității depline a impozitelor interne față de concurența dintre produsele care se află deja pe piața internă și produsele importate (Hotărârea din 11 decembrie 1990, Comisia/Danemarca, C‑47/88, Rec., p. I‑4509, punctul 9, și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Weigel, C‑387/01, Rec., p. I‑4981, punctul 66).

30. Curtea a precizat de asemenea că, din momentul achitării unei taxe de înmatriculare într‑un stat membru, valoarea acestei taxe se încorporează în valoarea vehiculului. Astfel, atunci când un vehicul înmatriculat în statul membru în cauză este ulterior vândut ca vehicul de ocazie în același stat membru, valoarea sa de piață include valoarea reziduală a taxei de înmatriculare și va fi egală cu un procentaj, determinat de deprecierea acestui vehicul, din valoarea sa inițială (Hotărârea Nádasdi și Németh, C‑290/05 și C‑333/05, Rec., p. I‑10115, punctul 54).

31. Prin urmare, există o încălcare a art. 110 TFUE atunci când valoarea acestei taxe aplicate unui vehicul de ocazie importat dintr‑un alt stat membru depășește valoarea reziduală a taxei respective încorporate în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național (Hotărârea din 9 martie 1995, Nunes Tadeu, C‑345/93, Rec., p. I‑479, punctul 20, Hotărârea din 20 februarie 2001, Gomes Valente, C‑393/98, Rec., p. I‑1327, punctul 23, precum și Hotărârea Tulliasiamies și Siilin, citată anterior, punctul 55).

32.  Astfel, dacă cuantumul taxei de înmatriculare aplicate vehiculelor de ocazie importate depășește valoarea reziduală a acesteia încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe piața națională, aceasta ar putea avea ca efect favorizarea vânzării vehiculelor de ocazie naționale și descurajarea în acest mod a importului de vehicule de ocazie similare.

(…)

39. În cauza principală, pare să rezulte din dosarul prezentat Curții că vehiculele de ocazie a căror primăutilizare era anterioară datei de 1 februarie 2008, dar care au fost importate și înmatriculate în Olanda în perioada cuprinsă între 1 februarie 2008 și 31 decembrie 2009 au fost supuse, datorită unei exonerări referitoare la partea din BPM care depindea de emisiile de CO2, unei BPM mai reduse decât cea la care au fost supuse vehiculele de ocazie similare care au fost importate și înmatriculate începând cu 1 ianuarie 2010.

40. În această ipoteză, ar exista pe piața națională vehicule de ocazie similare comparabile celui în discuție în cauza principală a căror valoare reziduală a BPM încorporată încă în valoarea lor este mai mică decât cuantumul acestei taxe aplicate vehiculului în discuție.

41. Dacă acest din urmă cuantum depășește valoarea reziduală cea mai mică încă încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național, atunci nu s‑a dovedit că Legea BPM este concepută în așa fel încât să excludă, în orice situație, posibilitatea ca produsele importate să fie supuse unor impozite mai mari decât produsele naționale și, prin urmare, să nu producă în niciun caz efecte discriminatorii.

42. Asemenea efecte discriminatorii nu pot fi evitate decât dacă este posibil să se opteze pentru valoarea reziduală a taxei de înmatriculare cea mai mică încă încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național.

43. Instanța națională are sarcina să verifice dacă cuantumul BPM aplicate unui vehicul de ocazie precum cel în discuție în litigiul principal depășește sau nu depășește valoarea reziduală cea mai mică a acestei taxe încă încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național.

44. Rezultă că art. 110 TFUE se opune unei taxe precum cea prevăzută de Legea BPM dacă și în măsura în care cuantumul acestei taxe aplicate vehiculelor de ocazie importate cu ocazia înmatriculării lor în Olanda depășește valoarea reziduală cea mai mică a acesteia încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate în același stat membru.

Totodată, argumentele noastre au fost fundamentate și pe hotărârea pronunțată în afacerea C-76/14, Manea, în sensul că odată cu pronunțatea acestei hotărâri, s-a dovedit similitudinea dintre OUG nr. 50/2008 cu variantele subsemcvente ale taxei pentru emisii poluante, respectiv mai recent, a timbrului de mediu perceput la nivel național.

Astfel, am prezentat în fața instanțelor naționale concluziile care reies din afacerea Manea și anume:

1) Taxa pentru emisii poluante percepută în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, în temeiul Legii nr. 9/2012, este organic incompatibilă cu art. 110 TFUE. Drept consecinţă, după pronunţarea hotărârii în afacerea Manea considerăm că soluția corectă care ar trebui adoptată este admiterea acţiunilor sau a cererilor de revizuire care tind la restituirea acestei variante a taxei, cu dobândă.

2) Statul Român trebuie să reconsidere restituirea din oficiu a tuturor taxelor care nu au fost deja restituite, cu dobânzile aferente. În opinia noastră, întrucât Curtea de Justiţie nu distinge în acest sens, sunt supuse restituirii chiar şi taxele pentru care s-a împlinit termenul naţional de prescripţie, atâta timp cât vehiculele pentru care s-a achitat taxa sunt disponibile pentru vânzare în parcul auto naţional.

3) Întrucât timbrul de mediu, reglementat prin Ordonanţa de urgenţă nr. 9/2013, are în esenţă aceeaşi structură şi acelaşi mecanism de aplicare, este evident faptul că în perioda următoare se va constata şi incompatibilitatea timbrului de mediu cu art. 110 TFUE, ceea ce va antrena aceleaşi obligaţii de restituire.

Pentru ca soluția să fie una completă și complexă, Curtea de Apel Timișoara a dat eficiență și hotărârii pronunțate în afacerea C-565/11, Mariana Irimie, obligând Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad la plata dobânzii fiscale de la data prelevării taxei și până la data restituirii efective.

Așadar, după eforturi îndelungi de a convinge instanțele naționale de incompatibilitatea prevederilor OUG nr. 9/2013 cu prevederile art. 110 TFUE, Curtea de Apel Timișoara – Secția Contencios Administrativ și Fiscal este cea care a receptat și aplicat jurisprudența europeană.

Articol preluat de pe site-ul Costaș, Negru & asociații

Autor: Cosmin Flavius Costaș

Hotărârea în afacerea Salomie şi Oltean, C-183/14, cu privire la TVA imobiliar datorat de persoanele fizice, a fost pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 9 iulie 2015. Reamintim, Curtea a fost chemată să răspundă unui set de patru întrebări transmise de Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, configurate astfel:

1)      O persoană fizică care încheie un contract de asociere cu alte persoane fizice, asociere fără personalitate juridică ce nu a fost declarată și înregistrată din punct de vedere fiscal, în vederea realizării unui bun viitor (construcție), asupra unui teren ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanți, poate fi considerată, raportat la circumstanțele din litigiul principal, persoană impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (l) din Directiva [2006/112] dacă, inițial, livrările construcțiilor edificate asupra terenului ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanți au fost tratate de [administrația fiscală] din punctul de vedere al regimului fiscal ca fiind vânzări care se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestor persoane?

2)      Raportat la circumstanțele din litigiul principal, principiul securității juridice, principiul protecției încrederii legitime, precum și celelalte principii generale aplicabile în materie de TVA, astfel cum se desprind din Directiva 2006/112, trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia [administrația fiscală], după ce inițial a perceput de la persoana fizică impozitul asupra veniturilor din transferul proprietăților aferente patrimoniului personal, fără o modificare legislativă de substanță a dreptului primar, pe baza acelorași elemente de fapt, după o perioadă de doi ani, își reconsideră poziția și califică aceleași operațiuni ca fiind activități economice supuse TVA, calculând retroactiv accesorii?

3)      Dacă prevederile articolelor 167, 168 și 213 din Directiva [2006/112], analizate în lumina principiului neutralității fiscale, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în circumstanțele din litigiul principal, [administrația fiscală] să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce [TVA‑ul datorat sau achitat] aferent bunurilor și serviciilor utilizate în scopul operațiunilor taxabile numai pentru motivul că nu a fost înregistrată fiscal ca plătitor de TVA la momentul la care i‑au fost prestate respectivele servicii?

4)      Raportat la circumstanțele din litigiul principal, prevederile articolului 179 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care stabilește în sarcina persoanei impozabile care aplică regimul special de scutire și care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA obligația de plată a taxei pe care ar fi trebuit să o colecteze fără a fi îndrituită să scadă valoarea taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală, dreptul de deducere urmând a fi exercitat ulterior prin decontul de taxă depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, cu eventuale consecințe asupra calculului accesoriilor?

Răspunsul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a fost următorul:

1)      Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.

2)      Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

În procedura desfăşurată în faţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, domnii Radu Salomie şi Nicolae Oltean au fost reprezentaţi de o echipă compusă din doi avocaţi, respectiv av. dr. Cosmin Flavius Costaş şi av. Tudor Vidrean-Căpuşan.

Referitor la hotărârea preliminară pronunţată, societatea civilă de avocaţi Costaş, Negru & Asociaţii subliniază, la o primă analiză, următoarele:

1. Curtea de Justiţie a confirmat incompatibilitatea cu dreptul european a legislaţiei naţionale şi practicii administrative care refuza în fapt exercitarea dreptului de deducere al TVA sau amâna, uneori sine die, exercitarea acestui drept. Prin urmare, pe baza hotărârii Curţii, contribuabilii în cauză pot pretinde recunoaşterea dreptului de deducere al TVA pentru toate achiziţiile efectuate, inclusiv pentru cele pregătitoare (conform jurisprudenţei Rompelman). Prin urmare, întrucât hotărârea interpretativă produce efecte declarative, este opinia noastră că fiscul va trebui să revizuiască toate deciziile administrative pronunţate anterior, valorizând dreptul de deducere al TVA pretins de contribuabili. Efectul practic va fi acela al reducerii semnificative a obligaţiilor fiscale principale şi accesorii.

2. Curtea de Justiţie apreciază că, de plano, principiile securităţii juridice şi încrederii legitime nu se opun determinării retroactive a obligaţiilor fiscale. Curtea a considerat că legislaţia naţională în materie de TVA, armonizată cu dreptul european, era suficient de clară şi previzibilă întrucât se referea la taxarea operaţiunilor cu caracter de continuita şi menţiona expres necesitatea taxării vânzărilor de “construcţii noi” şi “terenuri construibile”.

3. Instanţa europeană lasă însă la latitudinea instanţelor naţionale determinarea in concreto a gradului în care această concluzie trebuie menţinută. Curtea pare a sublinia în context faptul că:

– În special profesioniştii în materie imobiliară şi cei care efectuează operaţiuni de amploare ar trebui să aibă un comportament diligent, în sensul de a solicita fiscului o interpretare expresă, explicită a regimului lor fiscal din punct de vedere al TVA.

– Corelativ, practica acestei administrații trebuie să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

4. În fine, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene lansează instanţelor naţionale şi o altă provocare: verificarea modului în care este respectat principiul proporţionalităţii, cu privire specială asupra majorărilor de întârziere aplicate de fisc. Urmează deci ca instanţele de contencios fiscal să verifice în ce măsură sistemul majorărilor, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, care conduce uneori la sume de trei ori mai mari decât debitul principal, este compatibil cu dreptul Uniunii Europene. Va fi probabil cea mai grea misiune a judecătorilor naţionali.

Societatea civilă de avocaţi Costaş, Negru & Asociaţii reţine faptul că a contribuit din nou la soluţionarea unui probleme controversate de natură fiscală (alături de colega noastră avocat Luisiana Dobrinescu, de la societatea civilă de avocaţi Dobrinescu & Dobrev). Credem însă că problema TVA-ului imobiliar a fost doar repusă în discuţie, după o perioadă de suspendare necesară pronunţării hotărârii în afacerea Salomie şi Oltean. Prin urmare, ne propunem să contribuim în continuare la finalizarea litigiilor circumscrise acestei problematici, în conformitate cu principiile care reies din hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Articol preluat de pe site-ul Costaș, Negru & Asociații

Măsuri asigurătorii antifraudă, dispuse de către Direcțiile Regionale Antifraudă Fiscală, sunt tot mai frecvente. În cele mai multe cazuri, ele sunt măsuri asigurătorii nelegale, motiv pentru care sunt anulate de instanță. Un exemplu în acest sens este reprezentat de sentința civilă nr. 4418 din 5 mai 2015 a Judecătoriei Oradea.

În fapt, la data de 2.02.2015, inspectorii antifraudă fiscală din cadrul D.R.A.F. 6 Oradea au solicitat societăţii L.T. SRL furnizarea unor documente referitoare la relaţiile comerciale, din anul 2009, cu societatea A. SRL. Deşi solicitarea inspectorilor privea o perioadă pentru care nu se mai puteau stabili obligaţii fiscale suplimentare – operând prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, prin raportare la dispoziţiile art. 135 Cod procedură fiscală, în perioada 1.01.2010 – 31.12.2014 – cu bună-credinţă şi cu maximă celeritate, administratorul societăţii L.T. SRL a furnizat aceste documente, aşa cum rezultă din procesul-verbal nr. 350/2.02.2015. După momentul predării documentelor, deşi societatea L.T. SRL era reprezentată de avocat şi a manifestat disponibilitatea pentru furnizarea oricăror informaţii suplimentare, nu a mai avut loc nicio acţiune de control şi cu atât mai puţin vreo inspecţie fiscală.

La data de 13.02.2015, societăţii L.T. SRL a primit decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. AFBH/1165/13.02.2015. În cuprinsul acesteia se menţionează că prin procesul-verbal nr. 350 din 2.02.2015 s-ar fi estimat în sarcina societăţii obligaţii fiscale în cuantum total de 166.117 RON, din care 37.131 RON impozit pe profit, 44.093 RON TVA şi respectiv 84.893 RON accize. Singura motivare o reprezintă cea potrivit căreia „L. T. SRL a înregistrat în contabilitate operaţiuni economice care nu au avut loc constând în achiziţii fictive de motorină de la o societate comercială”.

Prin sentința civilă nr. 4418 din 5 mai 2015, Judecătoria Oradea a admis contestația împotriva măsurilor asigurătorii și a decis anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Principalele argumente care au condus la această soluție au fost următoarele:

1. Organul antifraudă fiscală a estimat obligații fiscale suplimentare pentru o perioadă prescrisă. Astfel, pentru operațiuni din anul fiscal 2009, prin raportare la dispozițiile art. 131 Cod procedură fiscală, termenul de prescripție s-a împlinit la 31 decembrie 2014. Rezultă deci faptul că orice control din anul 2015, indiferent de natura lui, nu mai era apt sa determine obligații fiscale suplimentare pentru anul 2009, în afara termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale. Prin urmare, din această primă perspectivă, suntem în prezența unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii nelegale.

2. Nemotivarea deciziei de instituire a unor măsuri asigurătorii. În al doilea rând, Judecătoria Oradea a reținut faptul că DRAF 6 Oradea nu a făcut dovada existenței unor indicii concrete privind reaua-credință a societății prezumat debitoare la momentul înregistrării în contabilitate a facturilor fiscale din litigiu și nici a unor indicii de sustragere de la plata sumelor constatate ca fiind neachitate. Instanța reține expres faptul că DRAF 6 Oradea nu a menționat niciun episod din care să rezulte că societatea ar prezenta măcar antecedente de rău platnic al datoriilor către bugetul de stat. Cum intimata nu a prezentat nici în fața instanței asemenea indicii, s-a conchis în sensul că măsura dispusă este nelegală și s-a procedat la admiterea contestației la executare. S-a spus, cu subiect și predicat, că simpla indicare a textului legal în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu exonerează organul emitent de obligația de a menționa datele concrete care probează că la data instituirii exista vreuna dintre ipotezele avute în vedere de legiuitor prin art. 129 alin. (2) Cod procedură fiscală.

3. Inexistența probelor în susținerea argumentelor inspectorilor antifraudă. Instanța a reținut faptul că în speță este incidență jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerile Axel Kittel (C-439/04) și Ecotrade SpA (C-95/07). Prin urmare, era în sarcina DRAF 6 Oradea să probeze că societatea L.T. a cunoscut sau ar fi putut să cunoască faptul că vânzătorul său ar fi unul cu un comportament fiscal neadecvat, probă care nu a fost administrată. Mai mult, nu se poate reține nici susținerea intimatei privind lipsa documentelor de proveniență a mărfii, atâta timp cât chiar DRAF 6 Oradea a indicat facturile fiscale de achiziționare a mărfii. Cu alte cuvinte, instanța a considerat faptul că existența unei facturi este o dovadă suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, în condițiile art. 145 alin. (2) și art. 155 alin. (5) lit. a) Cod fiscal. 

Afacerile de acest tip ridică în continuare problema utilității Direcțiilor Antifraudă Fiscală și mai ales necesitatea dreptului lor de a dispune măsuri asigurătorii, pe baza unor obligații fiscale estimate.

Acest material a fost preluat de pe site-ul Costaș, Negru & Asociații

În ultimul an, inspecţiile fiscale sau controalele antifraudă au o notă comună: o abordare agresivă în privinţa dreptului de deducere al TVA, concretizată în ignorarea tuturor regulilor ce decurg din lectura Directivei 2006/112/CE.

În opinia inspectorilor fiscali, cea mai mare parte a operaţiunilor fiscale sunt fictive, iar toţi contribuabilii sunt de rea-credinţă. Cu precădere, se afirmă că facturile fiscale deţinute de contribuabili nu au nicio forţă şi nu pot justifica exercitarea dreptului de deducere al TVA.

În acest context, Costaș, Negru & Asociații propune, în numele clienţilor proprii, o ripostă fiscală de aceeaşi intensitate, având în centru accentuarea forţei fiscale a facturii. Folosim ca argumente speţe din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi afirmăm, în susţinerea poziţiei contribuabililor: dreptul de deducere al TVA al unei persoane nu poate fi refuzat pe motiv că în lanțul din care tranzacția face parte o altă tranzacție anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă;  dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat pe motiv că pentru operațiunea anterioară sau ulterioară de pe lanțul tranzacțiilor taxa nu a fost virată la bugetul de stat (Optigen, Axel Kittel); dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat pe motiv că furnizorul bunurilor/serviciilor nu era o persoană înregistrată în scopuri de TVA, atât timp cât există o factură prin care să poată fi identificat emitentul facturii în cauză (Dankowski); dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat pe motiv că un contribuabil nu s‑a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112/CE pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA sunt îndeplinite (Mahagében și Péter Dávid).

Spunea Seneca: „Cel care speră fără temei, deznădăjduieşte fără temei”. Nu e cazul contribuabililor, care au un suport de prim rang în hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, obligatorii pentru organele fiscale întrucât sunt emise în interpretarea Directivei TVA.

Acest articol a fost publicat în Newsletter-ul Costaș, Negru & Asociații.

Autor: Cosmin Flavius Costaș

În urma pronunţării hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 14 aprilie 2015, în afacerea C-76/14, Manea, la nivel naţional este aşteptat un reviriment jurisprudenţial, în sensul admiterii acţiunilor având ca obiect restituirea taxei pentru emisii poluante achitate în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, conform Legii nr. 9/2012.

În acest sens, societatea noastră a obţinut, la Curtea de Apel Oradea, prima aplicare in concreto a hotărârii din afacerea Manea. Astfel, prin decizia civilă nr. 1689 din 30 aprilie 2015, pronunţată în dosarul nr. 2025/111/2013, Curtea de Apel Oradea a admis recursul reclamantei, a desfiinţat hotărârea anterioară pronunţată de Tribunalul Bihor, iar în rejudecare a admis acţiunea şi a dispus restiturea unei taxe pentru emisii poluante în cuantum de 7.151 RON, achitate de reclamantă la data de 3.01.2013.

Motivarea Curţii de Apel Oradea nu este încă publică. Cu toate acestea, prin referire la un recent comentariu asupra afacerii Manea apărut în revista Tax Magazine nr. 4/2015, putem decela principalele argumente care au stat la baza acestui reviriment jurisprudenţial.

Reamintim în context faptul că instanţa europeană a verificat compatibilitatea cu dreptul european a variantei taxei pentru înmatricularea vehiculelor aplicabile în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, în temeiul Legii nr. 9/2012 (taxa pentru emisii poluante). Curtea şi a decis astfel:

   Articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul:

   –        că nu se opune ca un stat membru să instituie o taxă pe autovehicule care se aplică autovehiculelor rulate importate cu ocazia primei lor înmatriculări în acest stat membru și autovehiculelor deja înmatriculate în statul membru respectiv cu ocazia primei transcrieri în același stat a dreptului de proprietate asupra acestora din urmă,

    –        că se opune ca statul membru respectiv să scutească de această taxă autovehiculele deja înmatriculate pentru care a fost plătită o taxă în vigoare anterior declarată incompatibilă cu dreptul Uniunii.

Reamintim faptul că anterior, prin hotărârile pronunţate în afacerile Tatu[1], Nisipeanu[2] sau Câmpean – Ciocoiu[3], Curtea de Justiţie a constatat incompatibilitatea tuturor variantelor taxelor de înmatriculare din România cu art. 110 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene.

În prima parte a analizei sale din afacerea Manea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a verificat compatibilitatea de principiu a reglementării conţinute în Legea nr. 9/2012 şi aplicate în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013 cu art. 110 TFUE. În context, ni se par importante următoarele aspecte:

    – La fel ca în cauza Tatu, instanţa europeană a apreciat că de principiu, prin raportare la criteriile pe care este edificată, taxa pentru emisii poluante este compatibilă cu art. 110 TFUE. Se va observa, în context, că în paragrafele 38, 39 şi 40 Curtea de Justiţie se referă, prin analogie, la propriile sale constatări din afacerea Tatu, ceea ce întăreşte premisa noastră referitoare la o legătură strânsă între cele două hotărâri.

    – În aceste condiţii, prima concluzie a Marii Camere, argumentată în par. 41 – 43 din hotărâre, este logică: Din moment ce discriminarea sesizată anterior în afacerile Tatu (perioada 1 iulie – 14 decembrie 2008), Nisipeanu (perioada 15 decembrie 2008 – 12 ianuarie 2012) şi Ciocoiu – Câmpean (perioada 13 ianuarie – 31 decembrie 2012) a dispărut, iar taxa pentru emisii poluante se aplică şi “produselor naţionale” (vehiculelor deja înmatriculate în România, cu ocazia primei transcrieri a dreptului de proprietate), in abstracto o reglementare de tipul taxei pentru emisii poluante este compatibilă cu art. 110 TFUE. 

    – Strict formal, această concluzie a Marii Camere nu reprezintă o inovaţie, ci un simplu exerciţiu de logică. De altfel, mergând cu argumentaţia doar până la acest punct, instanţele de contencios fiscal au reţinut deja faptul că reglementarea fiscală aplicabilă în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013 este compatibilă cu dreptul european.

Vom observa însă că analiza Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Manea nu se limitează la această concluzie. În continuarea analizei sale, judecătorii europeni au reiterat faptul că Statul  Român are o problemă semnificativă cu respectarea hotărârilor anterioare ale Curţii sau ale instanţelor naţionale. Astfel, cu începere de la celebrul art. 11 din Ordonanţa de urgenţă nr. 50/2008, Statul Român a recunoscut doar parţial incompatibilitatea diferitelor variante de taxe de înmatriculare cu dreptul european, propunând restituirea diferenţei dintre o variantă nouă (ipotetică) şi o variantă veche (aplicată) a taxei, dacă o asemenea diferenţă exista.

Ceea ce reţine corect Curtea de Justiţie este existenţa unui număr semnificativ de vehicule pentru care s-a achitat după 1 ianuarie 2007 o variantă a unei taxe de înmatriculare (taxă specială pentru autoturisme şi autovehicule, taxa de poluare, taxa pentru emisii poluante în perioada 13 ianuarie – 31 decembrie 2012), taxă care nu a fost restituită din oficiu, integral şi cu dobândă (fiscală, am adăuga noi). Or, conform celor reţinute la par. 47 din hotărârea în afacerea Manea, scutirea vehiculelor pentru care s-a achitat taxa de la plata noii variante a taxei pentru emisii poluante nu echivalează cu îndeplinirea obligaţiei Statului Român de a respecta art. 110 TFUE şi constituie un element care antrenează incompatibilitatea noii variante cu art. 110 TFUE. Extrem de important, efectul discriminatoriu este subliniat în cuprinsul par. 48 din hotărârea pronunţată la 14 aprilie 2015:

48      În plus, o astfel de scutire a avut ca efect sustragerea de la plata taxei în cauză a primei transcrieri, în perioada pertinentă în cauza principală, a dreptului de proprietate asupra autovehiculelor rulate naționale înmatriculate în România între 1 ianuarie 2007 și 1 ianuarie 2013, în timp ce această taxă a fost percepută invariabil cu ocazia înmatriculării în România, în perioada pertinentă în cauza principală, a autovehiculelor similare provenite din alte state membre. O scutire precum cea în discuție în litigiul principal favorizează astfel vânzarea autovehiculelor de ocazie naționale și descurajează importul unor autovehicule similare.

În opinia noastră, grefată pe analiza par. 48 din hotărârea pronunţată în afacerea Manea, acest mecanism de scutire, care face ca taxa naţională să nu mai fie aplicată tuturor vehiculelor, antrenează incompatibilitatea Legii nr. 9/2012, forma în vigoare în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2015, cu art. 110 TFUE. Dacă ne raportăm la par. 60 din hotărârea pronunţată în afacerea Tatu, amintit mai sus, această concluzie este clară ca lumina zilei, întrucât:

    (i) taxa pentru emisii poluante din perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013 s-a aplicat doar unei părţi din vehiculele aflate în concurenţă, pe piaţă, şi invariabil vehiculelor provenite din alte state membre;

   (ii) principiul poluatorul plăteşte a fost nesocotit, în condiţiile în care doar o parte dintre poluatorii ale căror vehicule s-au aflat pe piaţă au plătit taxa;

  (iii) în aceste condiţii, art. 110 TFUE a fost încălcat, întrucât alegerea consumatorilor a fost orientată spre autoturismele aflate pe piaţa naţională, cu taxa plătită, în detrimentul autovehiculelor similare provenite din alte state membre (pentru care, aşa cum reţine Curtea de Justiţie, taxa s-a achitat “invariabil”).

În ultima parte a analizei sale, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene face însă trimitere expresă la jurisprudenţa sa anterioară din afacerea X[4] şi reaminteşte argumentul esenţial:

49      Pe de altă parte, astfel cum Curtea a statuat în repetate rânduri, valoarea taxei percepute cu ocazia înmatriculării unui autovehicul se încorporează în valoarea acestui autovehicul. Atunci când un autovehicul înmatriculat cu plata unei taxe într‑un stat membru este, ulterior, vândut ca autovehicul rulat în acest stat membru, valoarea sa de piață include valoarea reziduală a taxei de înmatriculare. Dacă valoarea taxei de înmatriculare aplicate unui autovehicul rulat importat de același tip și având aceleași caracteristici și aceeași uzură depășește valoarea reziduală menționată, se încalcă articolul 110 TFUE. Astfel, această diferență de sarcină fiscală riscă să favorizeze vânzarea de autovehicule rulate naționale și să descurajeze astfel importul de autovehicule similare (Hotărârea X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punctele 30-32 și jurisprudența citată).

Cu alte cuvinte, ori de câte ori valoarea taxei de înmatriculare aplicate unui vehicul rulat importat de acelaşi tip şi având aceleaşi caractieristici şi aceeaşi uzură (“produsul provenit dintr-un alt stat membru”) depăşeşte valoarea reziduală încorporată în preţul unui vehicul rulat aflat deja pe piaţa naţională (“produsul naţional”), art. 110 TFUE este încălcat. Un exemplu de calcul poate fi în context mai elocvent:

Spre pildă, un autoturism marca Audi tipul A8 a fost înmatriculat pentru prima dată în Germania la data de 27.04.2001. Pe cale de consecinţă, comparaţia trebuie să vizeze (a) taxa pentru emisii poluante achitată cu ocazia înmatriculării în România, în anul 2013, a autoturismului Audi A8 provenit din Germania şi (b)valoarea reziduală a taxei de înmatriculare achitate pentru un autoturism Audi A8 cu aceleaşi caractieristici tehnice, înmatriculat în România la 27.04.2001. În urma efectuării acestei comparaţii, rezultă următoarele:

    – taxa pentru emisii poluante achitată în 2013 este de 14.649 RON;

    – valoarea reziduală a taxei de înmatriculare este 0, întrucât în anul 2001 nu s-a achitat nicio taxă de înmatriculare.

    – pe cale de consecinţă, în lumina jurisprudenţei X, taxa pentru emisii poluante este incompatibilă cu art. 110 TFUE.

In concreto, pentru vehiculele provenite din alte state membre care s-au înmatriculat în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, discriminarea a fost vădită, întrucât:

    (i) valoarea reziduală pentru vehiculele înmatriculate în perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2012 este 0, încât taxele de înmatriculare din această perioadă au fost restituite sau trebuie restituite, cu dobândă (întrucât Statul Român nu are niciun temei juridic să le reţină);

   (ii) valoarea reziduală pentru vehiculele înmatriculate înainte de 1 ianuarie 2007 este de asemenea 0, întrucât nu exista la acel moment vreo taxă de înmatriculare.

Iată deci al doilea element discriminatoriu al taxei pentru emisii poluante percepute, în temeiul Legii nr. 9/2012, în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013.

În concluzie, din interpretarea hotărârii Marii Camere în afacerea Manea decurg următoarele consecinţe:

    (a) Taxa pentru emisii poluante percepută în perioada 1 ianuarie – 14 martie 2013, în temeiul Legii nr. 9/2012, este organic incompatibilă cu art. 110 TFUE. Drept consecinţă, după pronunţarea hotărârii în afacerea Manea chiar şi magistraţii conservatori vor fi obligaţi să admită acţiunile sau cererile de revizuire care tind la restituirea acestei variante a taxei, cu dobândă.

    (b) Statul Român va trebui să reconsidere restituirea din oficiu a tuturor taxelor care nu au fost deja restituite, cu dobânzile aferente. În opinia noastră, întrucât Curtea de Justiţie nu distinge în acest sens, sunt supuse restituirii chiar şi taxele pentru care s-a împlinit termenul naţional de prescripţie, atâta timp cât vehiculele pentru care s-a achitat taxa sunt disponibile pentru vânzare în parcul auto naţional.

    (c) Întrucât timbrul de mediu, reglementat prin Ordonanţa de urgenţă nr. 9/2013, are în esenţă aceeaşi structură şi acelaşi mecanism de aplicare, este evident faptul că în perioda următoare se va constata şi incompatibilitatea timbrului de mediu cu art. 110 TFUE, ceea ce va antrena aceleaşi obligaţii de restituire.

Cosmin Flavius Costaş

În ultimele zile, paginile puţinelor ziare care mai apar în format tipărit pe hârtie, breaking news-urile canalelor de televiziune şi mult mai prezentul spaţiu virtual sunt dominate de ştiri despre descinderi ale inspectorilor antifraudă, spaţii comerciale sigilate în urma suspendării activităţii şi anunţuri bombastice despre amenzii de sute de mii de lei aplicate celor declaraţi ad-hoc evazionişti. Ghilotina braţului armat al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pare a fi fără milă, iar şeful fiscului declară senin că nu există o limită de la care începe evaziunea fiscală şi prin urmare chiar şi cofetăria sancţionată pentru un plus de 1,50 lei în casă trebuie să plătească.

Într-un fel, aceste acţiuni par să se încadreze într-o logică europeană a lucrurilor. În lipsă de idei şi fără prea multe motive de optimism din zona economiei europene, Comisia Europeană a lansat o campanie intitulată Time to Get the Missing Part Back, vizând în principal domeniul taxei pe valoarea adăugată, taxarea economiilor şi a muncii nedeclarate.

Realitatea noastră semibalcanică e însă cu totul alta. Inspectorii antifraudă folosesc, cu încălcarea unui principiu numit în procedura penală şi în dreptul european ca fiind al loialităţii în administrarea probelor, tertipuri nepermise unui funcţionar public (de pildă, plata unui bacşiş de către inspectorul antifraudă „sub acoperire”, urmată de o amendă de 20.000 RON pentru nedeclararea venitului). Aşa-numitele «controale antifraudă» se finalizează cu procese-verbale în care se găsesc, de-a valma, inepţii fiscale, bizarerii juridice şi acuzaţii nefondate, bazate pe o analiză sumară a militarilor fiscului. Inspectorii antifraudă ameninţă, blochează mall-uri şi spaţii de agrement, ridică documente, sigilează spaţii, aplică amenzi şi sancţiuni complementare. Este imaginea, apocaliptică, a ceea ce a înţeles fiscul din România despre combaterea evaziunii fiscale.

Senzaţia generală este, în zodia antifraudei, cea a unor controale incontrolabile, iar despre acest lucru merită cu adevărat să vorbim. În lumea fiscală civilizată – ceea ce nu e cazul avanpostului românesc de la periferia imperiului european – nu există control fără reguli. Reamintim, în context, că aşa-numitul «control antifraudă» nu are configurată, la aproape doi ani de la înfiinţarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, nicio regulă privind modul în care se desfăşoară acest tip de verificare sui generis. Fosta Gardă Financiară, care lucra în paralel cu două regulamente de funcţionare, pare, prin comparaţie, o instituţie civilizată. Recentele contestaţii formulate de contribuabili împotriva proceselor-verbale antifraudă prin care li se estimează obligaţii fiscale de milioane de euro sunt respinse ca fiind fără obiect, apreciindu-se că aceste procese-verbale nu sunt acte administrative fiscale, întrucât nu stabilesc obligaţii fiscale (sic!) şi nu aduc atingere unor drepturi ale contribuabililor. Nimic mai fals, din moment ce: pe de-o parte, estimările referitoare la obligaţiile fiscale stau la baza aplicării unor măsuri asigurătorii (ceea ce ridică problema unor atingeri aduse dreptului la respectul proprietăţii), iar, pe de altă parte, finalitatea sau obiectivul altor controale antifraudă o reprezintă deschiderea sau susţinerea unor dosare penale (caz în care inspectorii antifraudă formulează veritabile „acuzaţii în materie penală”, fără a respecta însă şi exigenţele art. 6 parag. 2 şi 3 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului).

În faţa nebuniei, raţiunea juristului rămâne singura salvare. Se poate observa, în context, că toate măsurile asigurătorii dispuse de către inspectorii antifraudă sunt anulabile, de regulă, din trei motive: nerespectarea obligaţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) C.proc.fisc., aceea de a-l audia pe contribuabil înainte de a se dispune instituirea măsurilor asigurătorii; lipsa motivării dispunerii măsurilor asigurătorii, în condiţiile în care inspectorii antifraudă nu probează riscul de sustragere al contribuabilului verificat; aplicarea unor măsuri asigurătorii disproporţionate chiar şi prin raportare la valoarea creanţelor fiscale estimate. S-ar putea continua, pe linia unei teorii a (ne) competenţei, argumentându-se că un organ de control, care nu are reguli de conduită şi care nu are competenţa de a stabili obligaţii fiscale, nu poate estima obligaţii fiscale şi nu poate lua măsuri de natură fiscală (măsurile asigurătorii). Nu în ultimul rând, ignorarea garanţiilor speciale în materie penală, aplicabilă în cazul tuturor „acuzaţiilor de natură penală” (chiar şi dacă acestea provin de pe o filieră fiscală), poate şi trebuie să antreneze nulitatea măsurilor dispuse în cadrul controlului antifraudă.

În cel mai scurt timp, reglementarea trebuie să pună controlul antifraudă în limitele legalităţii, limite care par a fi brutal forţate, în special în cazul contribuabililor oneşti sau a celor care au săvârşit abateri insignifiante. Altfel, contribuabilii care acum sunt găsiţi acasă vor fi nevoiţi să-şi restrângă expunerea şi afacerile. Ca să folosim exemplul drag Comisiei Europene, în loc de un tort din care lipseşte o parte, nu vom mai avea niciun tort.

Recentele controale ale Direcțiilor Generale Antifraudă Fiscală au readus în discuția problema micilor sume plătite de consumatori cu diverse ocazii, cunoscute sub numele de bacșiș. Mai precis, agresivitatea controalelor și sancțiunile aplicate inclusiv în ipoteze în care inspectorii antifraudă provocau comportamentul comerciantului ne-au determinat să ne întrebăm dacă aceste sume pot și trebuie să fie impozitate și în ce măsură ele sunt supuse impozitului pe venit, impozitului pe profit sau taxei pe valoarea adăugată. Sintetic, răspunsurile sunt următoarele:
    a. Impozitul pe venit. Prin raportare la prevederile art. 42 Cod fiscal, sumele primite cu acest titlu de către angajați reprezintă mici donații remuneratorii, declarate expres drept venituri neimpozabile. Pe cale de consecință, sumele nu trebuie declarate și nu pot fi impozitate. Desigur, în context, s-ar pune doar problema ca aceste sume să fie păstrate distinct de încasările curente (de pildă, într-un recipient special cu eticheta bacșis, care să poată fi alimentat direct de client sau de către angajatul care constată că a beneficiat de o asemenea donație), astfel încât să nu existe confuzii cu privire la sumele pentru care s-a acordat bon fiscal.
    b. Taxa pe valoarea adăugată. În decursul timpului, problema a fost lămurită de Curtea de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, în afacerea C-16/93, Tolsma, s-a reținut faptul că micile donații remuneratorii în favoarea unui muzician stradal nu intră în sfera de aplicare a TVA, întrucât nu există o legătură juridică între cântăreț și cei care efectuau donațiile. În afacerea C-404/99, Comisia c. Franța, s-a reținut că doar bacșișul obligatoriu (service charge, coperto) trebuie evidențiat în documentele fiscale și intră în sfera de aplicare a TVA, iar nu și bacșișul suplimentar, acordat benevol de către client. Cu alte cuvinte, în România, comerciantul care nu declară în scopuri de TVA bacșișul obținut, acordat benevol de către clienți, nu încalcă nicio normă legală.
    c. Impozitul pe profit. Ca regulă generală, nu există obligația de a evidenția distinct în contabilitatea societății bacșișul acordat benevol de către clienți comercianților, de a emite bon fiscal sau chitanță pentru acest bacșiș sau de a îndeplini vreo obligație declarativă în ceea ce privește aceste sume. Cu titlu excepțional, legiuitorul a prevăzut ipoteze în care veniturile de acest tip să fie tratate într-un anumit fel. Este cazul H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea normelor de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, care la art. 36 prevede expres “Bacşişurile oferite de participanţii la joc salariaţilor sunt considerate venituri ale organizatorului jocurilor de noroc şi pot fi împărţite de conducere salariaţilor. Bacşişurile vor fi evidenţiate separat în contabilitate” (prevederi similare există și la art. 44¹⁵ din H.G. nr. 870/2009, specific pentru jocul de poker. Per a contrario, acest tratament fiscal nu poate fi extins la alte situații, care exced domeniului jocurilor de noroc.

Acest material a fost publicat în Newsletterul Costaș, Negru & Asociații.