ICCJ

ICCJ – Dreptul la deducerea TVA. Condiţii de exercitare

ham
image_pdfimage_print

Legislaţie relevantă:

Codul fiscal, art. 145 şi 146

Acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a celor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Odată îndeplinite toate condiţiile de formă şi de fond impuse de lege, în lipsa dovedirii de către autoritatea fiscală, în baza unor elemente obiective, a faptului că persoana impozabilă ştia,  sau ar fi  trebuit  să ştie, că operaţiunea  invocată pentru  a justifica dreptul de  deducere era  implicată  într-o  fraudă comisă de  emitentul  facturii sau  de  un alt  operator din amonte, acordarea dreptul de deducere a TVA nu mai poate fi refuzată.

Decizia nr. 7405 din 22 noiembrie 2013

Prin acţiunea înregistrată la data de 15 iunie 2012 pe rolul Curţii de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. „BT S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili  şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „ANAF”), a solicitat instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună anularea   Deciziei   de   soluţionare   nr.102/23.02.2012   emisă   de   ANAF, iar pe cale de consecinţă:

–  anularea Deciziei de impunere nr.33/31.03.2011 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „decizia de impunere”) precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 41979/31.03.2011 (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „Raportul de inspecţie fiscală”), prin   care  s-a  stabilit  suma  totală de  2.965.241   lei,   reprezentând   TVA suplimentar de plată în sumă de 2.024.290 lei şi majorări de întârziere aferente în cuantum de 940.951 lei;

–  restituirea sumei totale de 2.965.241 lei, achitată în baza OP 2140/20.06.2011 şi OP 2139/20.06.2011 în sumă de 940.951 lei şi respectiv 2.024.290 lei;

–  plata despăgubirilor pentru daune materiale în sumă de 539.673,86 lei.

Ulterior, prin precizarea de acţiune, reclamanta a cerut obligarea pârâtei la plata despăgubirilor reprezentând daune materiale în sumă de 539.673,86 Lei sau, în subsidiar, în măsura în care se va respinge cererea de obligare a pârâtei la plata acestora, solicită obligarea la plata dobânzilor de întârziere în procentul prevăzut de Codul de procedură fiscală, de la data plătii nedatorate (respectiv 20 iunie 2011) a obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecţie fiscală şi până la data restituirii efective a obligaţiilor fiscale plătite, dar nedatorate.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr.886 din 16 noiembrie 2012, Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

–  a admis, în parte, acţiunea precizată formulată reclamantă;

–  a dispus anularea Deciziei nr.102/23.02.2012 emisă de ANAF, a Deciziei de impunere nr.33/31.03.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 41979/31.03.2011, ambele emise de ANAF, pentru suma totală de 2.965.241 lei, reprezentând TVA suplimentar de plată şi majorări de întârziere aferente;

–  a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 2.965.241 lei;

–  a respins restul petitelor;

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin raportul de inspecţie fiscală, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere, au fost constatate următoarele:

Reclamanta a achiziţionat de la S.C. „R” S.R.L. în baza facturii nr.543781/19.11.2007, o pompă de beton tip  S P 114, în valoare de 1.090.756 lei şi TVA în sumă de 207.244 lei, sumă dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.

Pentru verificarea realităţii operaţiunii de livrare a utilajului, organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii verificate să prezinte documente privind omologarea şi certificarea autenticităţii bunului în vederea înmatriculării vehiculului. Din nota explicativă dată de SC BT SA a rezultat faptul că vehiculul nu a fost înmatriculat, întrucât furnizorul nu a pus la dispoziţia cumpărătorului documentele necesare. Mai mult, s-a constatat că vehiculul în cauză nu este înregistrat în evidenţa contabilă, suma achitată fiind înregistrată în contul de debitori, reprezentând creanţă de încasat de la SC R SRL. Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au constatat că achiziţia utilajului nu este aferentă operaţiunilor taxabile. Totodată, din analiza documentelor prezentate, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că, deşi pe factură a fost menţionat prefixul RO, codul nu este valabil deoarece SC R SRL nu este înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. Mai mult, această societate este cercetată penal de către DIICOT, făcând obiectul dosarului nr.88/D/P/2008. În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au stabilit că SC BT SA nu are dreptul şi temeiul legal să deducă TVA.

Deoarece SC BT SA a încălcat prevederile legale aplicabile în materie, organele de inspecţie fiscală au diminuat TVA deductibilă aferentă lunii noiembrie 2007 cu suma de 207.244 lei.

În ceea ce priveşte TVA aferentă bunurilor nerecuperate ca urmare a rezilierii unor contracte de leasing financiar în perioada noiembrie 2007 – iunie 2010, organele de inspecţie fiscală au constatat ca SC BT SA nu a mai emis facturi pentru contractele reziliate şi nu a mai colectat, astfel, TVA. Mai mult, din analiza evidenţei contabile s-a constatat şi faptul că, după rezilierea contractelor, SC BT SA nu a recuperat bunurile, încălcând prevederile Ordinului Băncii Naţionale a României nr.13/2008. De asemenea, societatea, deşi avea cunoştinţă de lipsa bunurilor, nu le-a înscris în listele de inventariere, care servesc ca documente pentru stabilirea plusurilor şi minusurilor, încălcând pct.34 din Normele privind organizarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1753/2004.

 Organele de inspecţie fiscală au stabilit, în temeiul art.128 alin.4 lit.d) din Codul fiscal, că bunurile constatate lipsă în gestiune reprezintă livrare de bunuri către sine, motiv pentru care societatea avea obligaţia să colecteze TVA aferentă valorii de capital rămase de facturat la momentul rezilierii contractelor de leasing şi au stabilit că societatea avea obligaţia să colecteze TVA aferentă rezilierii unor contracte de leasing, în sumă totală de 1.817.046 lei.

În concluzie, urmare verificării desfăşurate, organele de inspecţie fiscală au stabilit ca SC BT SA datorează TVA în sumă totală de 2.024.290 lei, precum şi majorări de întârziere aferente în sumă de 940.951 lei.

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă, prin decizia nr.102/23.02.2012  a ANAF – Direcţia   Generala   de Soluţionare a Contestaţiilor.

Curtea de apel a respins apărările reclamantei referitoare la nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, cel puţin în privinţa analizei referitoare la suma de 207.244 lei, impusă suplimentar, reţinând că organul de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere nu numai susţinerile contestatoarei, ci şi constatările organelor de inspecţie fiscală cuprinse în raportul de inspecţie. Astfel, inspectorii fiscali nu au constatat numai împrejurarea că societatea nu deţine „o factură legală care să fi fost emisă de o persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA potrivit legii”, ci şi faptul că nu au fost respectate prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că petenta nu a dovedit cu documente că utilajul constând în pompa de beton a fost achiziţionat în scopul operaţiunilor sale taxabile. În acest context, pentru verificarea realităţii operaţiunii de livrare, organele de inspecţie fiscala au solicitat SC BT SA, în calitate de proprietar al utilajului, documentele privind certificarea autenticităţii bunului menţionat la Registrul Auto Român, în vederea omologării şi înmatriculării, precum şi o notă explicativă. Mai  mult,  s-a relevat că, urmare  investigaţiilor  desfăşurate de reclamantă,  aceasta  a constatat frauda comisă de SC R SRL şi S.C. „G” S.R.L.

Cu referire la legalitatea impunerii sumei de 207.244 lei, cu titlu de TVA aferentă livrării unui utilaj de către un furnizor care nu este înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA

La data de 12.10.2007, SC R SRL a emis factura proformă nr. 576523 către reclamantă, pentru vânzarea utilajului pompă de beton tip S P 114, iar, la data de 19.10.2007, a fost încheiat contractul de leasing financiar nr.10194 LE/2007, prin care SC BT SA, în calitate de finanţator, a acordat utilizatorului SC G SRL posesia şi folosinţa asupra acestui bun. Contractul de leasing a fost încheiat pe o perioadă de 48 luni, începând cu luna noiembrie 2007 până în luna octombrie 2011. Ca urmare a prevederilor contractului de leasing menţionat, SC BT SA, în calitate de finanţator, a primit procesul-verbal de predare-primire a utilajului industrial, încheiat între SC R SRL , în calitate de furnizor, şi SC G SRL, în calitate de utilizator.

La data de 24.10.2007, a fost încheiat contractul de buy-back nr. 1557 prin care furnizorul utilajului se obliga ca, în cazul în care contractul de leasing financiar era reziliat din vina exclusiva a utilizatorului, să răscumpere utilajul, furnizorul SC R SRL redevenind proprietarul bunului mobil respectiv, prin achitarea contravalorii acestuia către finanţatorul SC BT SA.

Tot la data de 24.10.2007, a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr.1556/2007, între SC R SRL, în calitate de furnizor, şi SC BT SA, în calitate de cumpărător, contract care a avut ca obiect vânzarea utilajului respectiv.

De asemenea, SC R SRL a emis factura nr. 543781/ 19.11.2007, având ca obiect vânzarea pompei de beton, în valoare de 1.090.756, pentru care TVA a fost în sumă de 207.244 lei, sumă dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.

Constatându-se că reclamanta nu a efectuat formalităţile de omologare şi înmatriculare a vehiculului, dar şi că codul TVA înscris pe factură nu este valabil, organul de control a constatat că în mod nelegal s-a dedus suma în litigiu, ea fiind impusă cu titlu de TVA suplimentar în sarcina reclamantei.

Din interpretarea dispoziţiilor art.145 alin.(2) lit.a), art.146 alin.(1) lit.a) şi art.155 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, instanţa a reţinut că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţele de formă: îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

În actele contestate în cauză se reţine că este obligaţia persoanei impozabile să facă dovada achiziţionării bunurilor/serviciilor în beneficiul său, respectiv ca fiind destinate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

O primă apărare invocată de către reclamantă cu privire la aceste reţineri este cea legată de faptul că, deşi i se impută că „nu justifica cu documente ca bunul achiziţionat a fost utilizat in folosul operaţiunilor taxabile”, nu se oferă  nici cel mai mic indiciu cu privire la tipul de documente pertinente si concludente, altele decât cele puse la dispoziţie de către societate, si care, in viziunea organelor de soluţionare, ar fi putut forma convingerea utilizării utilajului achiziţionat in folosul operaţiunilor taxabile.

În acelaşi context, deşi este real că dovada înmatriculării vehiculului de către reclamantă ar fi putut reprezenta un indiciu obiectiv în acest sens, aşa cum s-a arătat şi în cele ce preced, nu este mai puţin adevărat că reclamanta a indicat motivele mai presus de voinţa sa pentru care aceste demersuri nu au putut fi întreprinse, respectiv refuzul furnizorului de a-i pune la dispoziţie documentele relevante, refuz care, în succesiunea logică a actelor juridice încheiate în legătură cu această livrare, nu putea fi decât ulterior semnării contractului de leasing.

Ca atare, apărarea reclamantei, legată de faptul că această împrejurare, în sine, nu se poate dovedi relevantă în sensul susţinut de pârâtă, pare a fi de substanţă.

Astfel, reprezentantul legal al reclamantei a arătat motivele pentru care utilajul industrial nu a putut fi omologat şi înmatriculat, iar consecinţele care derivă de aici se produc în planul actelor normative speciale care reglementează eliberarea cărţii de identitate şi certificarea autenticităţii vehiculelor rutiere în vederea comercializării, înmatriculării sau a înregistrării acestora în România, precum şi a circulaţiei pe drumurile publice, şi nicidecum în planul raporturilor de drept material fiscal.

Pornind de la aceste premise, Curtea de apel a constatat că reclamanta şi-a argumentat pertinent poziţia procesuală, făcând referire la aspecte care au fost deja clarificate în practică.

Jurisprudenţa CJUE (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn, par.36-40; C-37/95, par.19; C-110/94, Inzo şi Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere.

Raportat şi la prevederile pct.45 alin. (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004, instanţa a concluzionat în sensul că legislaţia în vigoare stabileşte drept condiţie necesară pentru deducerea TVA, elementul intenţional, fără să condiţioneze acordarea dreptului de deducere de obţinerea efectivă de venituri din operaţiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisă a activităţilor respective. A reţinut instanţa că intenţia reclamantei de a desfăşura operaţiuni taxabile poate fi dovedită fără putinţă de tăgadă prin aranjamentele contractuale efectuate, care reprezintă indicii obiective, în sensul celor menţionate anterior şi care au avut ca scop îndeplinirea obiectului principal de activitate – leasingul financiar, iar societatea, având în vedere forma sa de organizare, nu poate să desfăşoare altfel de activităţi decât cele permise şi atent reglementate în conformitate cu actele normative speciale sub incidenţa cărora intră (art.9 din O.G. nr.51/1997). În cauză, în scopul realizării obiectului principal de activitate, reclamanta a încheiat contractele prezentate anterior, important de subliniat fiind faptul că se află în posesia procesului-verbal de predare-primire a utilajului industrial, având ca predător pe SC R SRL, în calitate de furnizor, şi primitor pe SC G SRL, în calitate de utilizator.

Demersurile efectuate de reclamanta concretizate în încheierea contractelor specifice activităţii de leasing financiar, dovedesc intenţia de a folosi utilajul achiziţionat de la furnizorul SC R SRL, în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar contractele încheiate au produs efecte specifice, reclamanta dobândind proprietatea juridică asupra utilajului pe toata perioada derulării contractului de leasing. În aplicarea prevederilor contractuale, furnizorul SC R SRL a emis factura fiscală pentru vânzarea utilajului în valoare de 1.090.756 lei, document justificativ în baza căruia reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 207.244 lei.

Împrejurarea că, ulterior, s-au constatat indiciile săvârşirii unei fraude de către SC R SRL şi SC G SRL, fapt pentru care reclamanta nu a mai obţinut venituri din operaţiunea de leasing financiar, din motive independente de voinţa sa, nu este de natură să determine respingerea de către autoritatea pârâtă a dreptului de deducere a TVA exercitat de societate.

Acest drept rămâne definitiv dobândit, chiar dacă operaţiunea de leasing financiar încheiată cu SC G SRL nu a generat în final operaţiuni care să dea drept de deducere. Din această perspectivă, nici derularea procedurii penale nu prezintă relevanţă în cauză, ea neputând avea incidenţă în privinţa scopului urmărit la achiziţionarea bunului.

A mai reţinut instanţa că nu poate fi imputat reclamantei nici faptul că furnizorul nu ar fi virat către buget suma în litigiu, încasată cu titlu de TVA. În acest sens, instanţa a avut în vedere şi jurisprudenţa CJUE (Ordonanţa din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, punctul 26; Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 Şi C-484/03, pct.54; Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, precum şi jurisprudenţa care a conturat principiul potrivit căruia deducerea TVA presupune o legătură directă şi imediată între operaţiunile în amonte şi operaţiunile în aval – C-98/98, Midland Bank plc, C-408/98, Abbey National plc versus Commissioners of Customs & Excise; C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG.v. Finanzamt Gottingen). În speţă, legătura directă şi imediată între achiziţia utilajului şi activitatea desfăşurată de reclamantă este evidentă, întrucât bunul a fost achiziţionat pentru a fi utilizat de către SC G SRL potrivit contractului de leasing financiar.

Dreptul de deducere nu poate fi refuzat, având în vedere specificitatea înregistrărilor contabile care oglindesc operaţiunea de leasing financiar şi faptul că reglementările contabile impun  aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, fiind neîntemeiate susţinerile pârâtei conform cărora dreptul de deducere nu poate fi recunoscut nici ca urmare a neînregistrării furnizorului (persoana juridică care a vândut un anumit utilaj) în scop de TVA, fiind relevantă jurisprudenţa CJUE în cauzele C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi şi C-324/11, Gabor Toth.

Pe de altă parte, instanţa a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au stabilit pe bază de probe existenţa unei fraude sau participarea reclamantei la posibila fraudă între furnizor şi utilizator, astfel că este disproporţionată respingerea dreptului de deducere a TVA care a fost achitată de SC BT SA către furnizor. Simpla împrejurare a încheierii contractului de buy-back, afectat de condiţia suspensivă a neexecutării obligaţiilor asumate de utilizator, nu poate constitui, în sine, un indiciu al unei participări active a petentei la fraudă, din moment ce nu s-a imputat acesteia că această practică ar fi una izolată, uzitată doar în ceea ce priveşte această operaţiune sau că a mai fost implicată în operaţiuni de aceeaşi natură şi cu aceeaşi finalitate, derulate între aceleaşi persoane juridice, furnizor şi utilizator. În acest sens, instanţa a avut în vedere jurisprudenţa CJUE, reprezentată de: Hotărârea din 21 iunie 2012 pronunţată în cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 (cu referire la art.167, art.168 lit.a), art.178 lit.a), art.220 pct.1 şi art.226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată); Hotărârea din 6 septembrie 2012, pronunţată în cauza Gabor Toth (C-324/11); Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05); Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C-90/02.

Totodată, Curtea a avut în vedere şi principiul neutralităţii TVA, în sensul în care ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere, în speţă, constatându-se că nu se poate pune problema ca dreptul de deducere invocat de reclamantă să rezulte dintr-o practică abuzivă, fiind evident că a realizat activităţi cu conţinut economic, respectiv că a achiziţionat bunul care era necesar în vederea realizării obiectului său de activitate.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.817.046 lei, instanţa a apreciat că este învestită să se pronunţe dacă SC BT SA avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă unor bunuri de capital ce au făcut obiectul unor contracte de leasing financiar reziliate, în condiţiile în care aceste bunuri nu au mai fost recuperate de la utilizatori, prin actul de control statuându-se în sensul în care ele intră în categoria bunurilor lipsă din gestiune, fiind asimilate livrărilor efectuate cu plată.

Din analiza documentaţiei prezentate, s-a reţinut că societatea a reziliat, în perioada noiembrie 2007 – iunie 2010, un număr de 161 contracte de leasing încheiate cu persoane fizice sau juridice, fără a intra în posesia bunurilor care au făcut obiectul respectivelor contracte şi fără a emite autofactură pentru valoarea rămasă de recuperat a acelor bunuri.

Având în vedere aceste aspecte, organele fiscale au dispus în sensul că SC BT SA avea obligaţia, ca la expirarea termenului limită prevăzut în contract pentru restituirea bunului de către utilizator, să aplice prevederile art.128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal privind livrarea către sine şi să emită o autofactură, potrivit dispoziţiilor art.155 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale pct.70 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare ale Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Raportat la dispoziţiile invocate de organul fiscal – art.128 alin.(4) lit.d) şi alin.(8) lit.c) din Codul Fiscal şi ale pct.6 (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004 şi având în vedere faptul că, prin O.G. nr. 15/2012, au fost abrogate începând cu 1 ianuarie 2013 dispoziţiile art.128 alin.(4) lit.d) menţionate, Curtea de apel a reţinut că este nelegală decizia organelor de inspecţie fiscală de a stabili sume suplimentare pe motiv că bunurile nerecuperate sunt lipsă în gestiunea societăţii, întrucât este împotriva principiilor juridice şi economice cu privire la operaţiunile de leasing, fiind în aceeaşi măsură contrare prevederilor Directivei privind TVA şi a principiilor europene în materie de TVA. În acest sens, instanţa a reţinut că interpretarea corecta a prevederilor art.128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal este că se impune colectarea TVA numai în situaţiile în care bunurile ar fi fost înregistrate în gestiunea societăţii şi ulterior intervine o pierdere ireversibilă a lor, respectiv lipsesc fizic, nu se mai pot identifica, au fost pierdute sau distruse din culpa SC BT SA.

Or, în cazul de faţă nu numai că bunurile nu au fost niciodată înregistrate în gestiunea reclamantei, dar în aceeaşi măsură lipseşte însăşi pierderea ireversibilă a bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing întrucât acestea există în gestiunea utilizatorilor, devenind incidente considerentele expuse anterior, în ceea ce priveşte obligativitatea înregistrării în patrimoniul utilizatorilor a bunurilor primite în leasing.

În cazul rezilierii contractelor de leasing, intenţia societăţii a fost de a recupera bunurile şi de a le folosi în continuare pentru desfăşurarea de operaţiuni impozabile, ca parte a activităţii economice a societăţii şi este neîntemeiat ca bunurile nerecuperate să fie asimilate pentru finanţator unei livrări către sine. Instanţa a avut în vedere prevederile art.16 şi art.64 din Directiva 112/CE/2006 privind TVA, jurisprudenţa CJUE (C-435/03 British American Tobacco International Ltd) şi principiul neutralităţii fiscale.

Curtea de apel a considerat a fi lipsite de relevanţă apărările pârâtei referitoare la  punctul de vedere al Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice exprimat pentru o speţă similară, prin adresa nr.431119/24.01.2011 şi la posibilitatea reclamantei de a anula livrarea către sine, în ipoteza în care, în urma procedurii de recuperare, va reintra în posesia bunurilor, din moment ce s-a dovedit că, printr-o greşita apreciere asupra circumstanţelor edificare ale cauzei, autoritatea parata a făcut o incadrare profund eronata a situaţiei de fapt fiscale in temeiul de drept indicat.

Constatând că reclamanta a achitat deja suma în litigiu, iar prin anularea actelor contestate dispare temeiul juridic care a justificat o astfel de plată, se va dispune şi restituirea către reclamantă a sumei de 2.965.241 lei .

Referitor la capătul de cerere privind acordarea despăgubirilor în cuantum de 539.673,86 lei, reprezentând daune materiale, instanţa a reţinut că prejudiciul susceptibil de reparare trebuie să fie cert, determinat şi să nu fi fost încă reparat. Curtea de apel a reţinut că, de principiu, în sensul celor statuate anterior, SC BT SA a suferit un prejudiciu material, întrucât suma indisponibilizată pentru achitarea creanţei bugetare nu a mai putut fi utilizată în activitatea societăţii sau pentru investiţii, însă reclamanta nu a depus documentele relevante în dovedirea pretenţiilor. Ca atare, instanţa a constatat că prejudiciul invocat nu este unul cert, petenta nedepunând dovezi pe baza cărora să se poată aprecia că acesta este sigur, atât în privinţa existenţei, cât şi în privinţa posibilităţii de evaluare.

Cu referire la solicitarea subsidiară, privind obligarea pârâtei la plata dobânzilor de întârziere, instanţa a reţinut că, potrivit art.124 din Codul de procedură fiscală, o asemenea cerere se soluţionează de către organul fiscal competent, în conformitate cu Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, care instituie o procedură administrativă, ce se finalizează prin emiterea unor acte administrativ-fiscale, care, la rândul lor, pot fi contestate conform art.205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003, iar acordarea dobânzii se dispune doar în cazul în care contribuabilul nu are obligaţii fiscale restante şi nu a solicitat compensarea cu obligaţii fiscale viitoare.

Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr.886 din 16 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând dispoziţiile art. 304 pct.9 şi 3041 Cod procedură civilă.

Recurenta a combătut soluţia fondului sub următoarele  aspecte:

1.-au fost greşit  aplicate dispoziţiile art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în  sensul că s-a  reţinut  greşit  că societatea  a  dovedit că  utilajul constând în  pompa de  beton tip S P 114 a fost  achiziţionat în scopul operaţiunilor sale taxabile; nu s-a avut în vedere că formalităţile privind certificarea  autenticităţii bunului mobil menţionat la RAR, în vederea  omologării  şi  înmatriculării  nu au fost  efectuate  iar  reclamanta  însăşi, în urma  investigaţiilor  desfăşurate, a  constatat frauda  comisă de  SC R SRL  şi SC G SRL; a fost ignorată jurisprudenţa europeană în materie, fiind invocat  paragraful  23 din  hotărârea pronunţată  în cazul  Inzo (C-110/94) care trimite  la paragraful  24 din  hotărârea  pronunţată  în cazul Rompelman (C-268/83) potrivit cărora persoana care  solicită  deducerea TVA trebuie să  demonstreze că sunt  îndeplinite  toate  condiţiile legale  pentru  acordarea  deducerii.

.2.-nu s-au avut în vedere dispoziţiile fiscale care reglementează  efectele rezilierii contractelor de  leasing  financiar;cum reclamanta nu a reintrat în posesia bunurilor date în leasing, conform art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal coroborat cu pct.6 alin.(4) din Normele  metodologice  de  aplicare  a acestuia,  bunurile  fiind  considerate lipsă în gestiune, trebuia reţinut că operaţiunea  reprezintă o livrare  către sine,  în conformitate  cu art. 1251 alin.(1) pct.16 din  Codul fiscal  cu  consecinţa  obligaţiei de a emite  autofactura  până cel mai târziu în cea de-a 15-a zi lucrătoare  a  lunii  următoare celei  în care  a luat naştere faptul generator al taxei; cum  reclamanta nu a  procedat astfel, pe lângă  TVA în sumă de 1.817.046 lei  s-au  calculat şi  majorările de întârziere aferente, de  940.951 lei.

Apărările intimatei S.C. BT S.A.

Prin  concluziile scrie depuse în şedinţa de dezbateri asupra  recursului, intimata  a solicitat  respingerea recursului ca nefondat.

Răspunzând  la criticile  formulate de recurentă, intimata a  arătat că în speţă  nu se pune  problema  unei „neluări  în calcul a legislaţiei în materie”, ci a unei  interpretări  diferite a acesteia  de  către  instanţa de judecată.

Referitor la  utilajul achiziţionat  de la S.C. R S.R.L., intimata a reiterat principalele argumente ale fondului,  insistând îndeosebi asupra jurisprudenţei CJUE care leagă acordarea  dreptului  de deducere a TVA de intenţia  de a utiliza bunul pentru desfăşurarea  operaţiunilor  taxabile iar  nu  derularea efectivă a  unor  operaţiuni care să  dea drept de deducere.

Şi în privinţa motivului de recurs care  combate rezolvarea curţii de  apel referitoare la valoarea rămasă  de facturat, aferentă contractelor de leasing financiar reziliate, intimata reiterează  argumentaţia  cuprinsă  în sentinţă, accentuând  faptul că  bunurile  nerecuperate nu pot fi tratate  ca fiind  „livrate”; contractul, odată reziliat, nu poate  da naştere niciunei prestări de  servicii  în ceea ce priveşte  plăţile  financiare neachitate şi, prin urmare,  nu poate fi  colectată TVA.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând  sentinţa atacată prin prisma motivelor  de recurs, a apărărilor  din  concluziile scrise, cât şi  sub toate  aspectele aşa cum  permit  dispoziţiile  art. 3041 Cod procedură civilă, Înalta Curte  constată că  recursul este  nefondat sub toate  aspectele.

După  cum  rezultă din  prezentarea  obiectului cauzei  de la pct.1 al  acestor  considerente, intimata-reclamantă S.C.BT S.A. a supus controlului de  legalitate  actele administrativ fiscale  prin care  recurenta— pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a stabilit  în  sarcina sa  obligaţii  fiscale  suplimentare de  plată  în cuantum de  2.965.241 lei, reprezentând TVA şi  majorări de  întârziere aferente.

În esenţă, verificând activitatea  SC BT S.A. pe perioada  1 noiembrie 2007 – 30 iunie  2011, organele  fiscale au  identificat  două operaţiuni al căror  tratament  fiscal a  fost  reconsiderat, respectiv:

  • a fost  anulat  dreptul de  deducere a TVA în sumă de  207.244 lei, aferentă achiziţiei  unui utilaj pentru care  furnizorul, persoană impozabilă, neînregistrată în scopuri de TVA potrivit  art. 153 din Codul  fiscal, a emis  factură cu TVA, achitată integral de SC BT S.A. în calitate de  cumpărător;
  • s-a stabilit obligaţia de a  colecta TVA suplimentară de  1.817.046 lei, pentru valoarea rămasă de facturat aferentă contractelor de leasing financiar pentru bunurile mobile nerecuperate odată cu  rezilierea acestor  contracte.

Curtea de apel a analizat judicios cele două categorii de  operaţiuni juridice din  perspectiva  efectelor  fiscale  în privinţa  TVA, adoptând  o concluzie corectă, însuşită de  instanţa de  control judiciar.

Reevaluând ansamblul probator administrat  în cauză pentru a  răspunde punctual la criticile  formulate de  recurentă, Înalta Curte  reţine  următoarele:

Referitor la  anularea  dreptului de  deducere a TVA aferentă unui  utilaj  industrial

La data  de  la 24 octombrie 2007, SC R SRL, în calitate de furnizor şi SC BT S.A. în calitate de  cumpărător, au încheiat contractul de  vânzare –cumpărare nr. 1556/2007 având  ca obiect  vânzarea unei  pompe de  beton model  S P114. La rândul său SC BT S.A. în calitate de  finanţator a încheiat  la data de  19 octombrie 2007 cu  SC G SRL, în calitate de  utilizator,  contractul de leasing financiar nr. 10194 LE/2007 prin care  s-a acordat acesteia  din  urmă posesia  şi folosinţa utilajului, întocmindu-se totodată un proces verbal de  predare-primire între SC R SRL, în calitate de  furnizor şi  SC G SRL 2004 SRL, în calitate de  utilizator.

SC R SRL a emis factura nr. 543781/19 noiembrie 2007 în valoare de 1.090.756, pentru care TVA de  207.244 lei a fost dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.

Organul de  soluţionare  a contestaţiei  fiscale şi-a argumentat  soluţia  administrativă dintr-o dublă perspectivă: a considerat  că în lipsa  îndeplinirii  formalităţilor  de  omologare, înmatriculare şi înregistrare a utilajului în listele de  inventariere nu  s-a  dovedit  realitatea  operaţiunii şi, în plus, furnizorul  nefiind  înregistrat  ca plătitor de TVA s-a comis o fraudă, concluzionându-se în sensul că nu s-a demonstrat îndeplinirea  tuturor condiţiilor  legale  pentru  acordarea  dreptului de  deducere.

În cuprinsul  art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data  derulării operaţiunilor, referitor la sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se arată că:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile”.

Totodată, în ceea ce priveşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art.146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de 03.04.2007. Potrivit alin.(1) lit.a) al acestui articol :

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)”.

Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin (5) din legea fiscală. Astfel,  după cum bine  a reţinut judecătorul fondului, din interpretarea textelor de lege mai sus citate, rezultă că acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a celor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Contestând realitatea operaţiunilor, de fapt  recurenta nu neagă că  intimata-reclamantă  a dobândit  dreptul de proprietate  asupra  utilajului în discuţie şi că apoi a transmis folosinţa acestuia  utilizatorului SC G SRL; cu alte cuvinte, recurenta nu pune în discuţie „sinceritatea” operaţiunilor  juridice  enumerate  anterior.

Întregul raţionament al fiscului s-a construit în jurul constatării  că, din  cauza unei  presupuse fraude  comise de  furnizorul intimatei,  în complicitate cu  utilizatorul  SC G SRL, anchetată de DIICOT, operaţiunea de leasing financiar încheiată cu  acesta din urmă nu a  generat, în final,  operaţiuni care să dea  drept de  deducere.

Or, câtă vreme în sarcina  intimatei  nu s-a reţinut  nici un  fel de implicare în  fraudă, dimpotrivă, aceasta a sesizat  organele  de  anchetă  penală  în momentul  în care  a  observat  primele indicii formându-se  dosarul penal nr. 88/D/P/2008, nu i se  poate  refuza dreptul de a deduce  TVA aferentă operaţiunii, chiar dacă nu a mai obţinut venituri din contractul de leasing financiar.

În acord  cu  prima instanţă, Înalta Curte reţine că intenţia  SC BT S.A. de a  desfăşura operaţiuni  taxabile cu echipamentul  în discuţie  rezultă  cu  evidenţă  din  încheierea contractului de leasing şi din predarea bunului către utilizator, aceste activităţi reprezentând obiectul său principal de activitate, ca instituţie  financiară nebancară.

Întreaga jurisprudenţă  CJUE  citată  de instanţa de  fond în considerentele   sentinţei,  indicată  la pct. 2 al acestor considerente, conduce la concluzia că nu se poate refuza unei persoane impozabile  dreptul de  a  deduce  TVA pe  motiv că emitentul  unei facturi  a săvârşit nereguli,fără ca autoritatea  fiscală să dovedească, având în vedere elemente  obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia   sau ar fi  trebuit  să ştie că operaţiunea  invocată pentru  a justifica dreptul de  deducere era  implicată  într-o  fraudă comisă de  emitentul  facturii  respective sau  de  un alt  operator din amonte.

În acest context, contrar  susţinerilor  recurentei, intimata  trebuia să  dovedească îndeplinirea  condiţiilor de  formă  şi de   fond pentru  acordarea  dreptului de deducere  a TVA, ceea ce   aceasta a demonstrat, fiind  în sarcina fiscului să probeze  implicarea sa în fraudă ori  caracterul  pur formal al  operaţiunii (lipsa  unei  baze economice reale).

Or, cum s-a  arătat, nu există  nici un  element care  să susţină o atare  abordare.

De altfel, invocarea  de  către  recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în susţinerea  acestui motiv de recurs a hotărârii pronunţate de  Curtea de  Justiţie a Comunităţilor Europene în cauza  C-110/94 dintre  Inzo şi Belgia este  lipsită   de consistenţă pentru că, răspunzând întrebărilor preliminare formulate de  instanţa belgiană, curtea a statuat  exact  în sensul   celor  afirmate  anterior, respectiv că  dreptul de deducere  rămâne  dobândit, chiar dacă activitatea  economică  planificată  nu a  generat  operaţiuni  care să dea drept  de  deducere.

În fine, toate  celelalte  aspecte invocate  în susţinerea acestui motiv  de  recurs sunt  nerelevante.

Împrejurarea că utilajul industrial nu a fost omologat şi  înmatriculat conform OMAI nr. 1501/2006 privind procedura  înmatriculării, înregistrării, radierii şi eliberării  autorizaţiei de circulaţie  provizorie sau pentru probe  a vehiculelor , ori  faptul că  nu a fost  inventariat  ca  mijloc fix în patrimoniul  SC BT S.A. nu pot  avea vreo consecinţă juridică asupra  dreptului de proprietate dobândit  de  intimată în  temeiul  facturii  şi al contractului de vânzare-cumpărare indicate în partea  introductivă a acestor  considerente.

În plus, intimata a demonstrat că tocmai din cauza  furnizorului  utilajului nu au  putut fi  efectuate  formalităţile  enumerate, acesta  refuzând  să-i  prezinte documentele  necesare, deşi  i-au  fost  solicitate, ceea ce a condus la  sesizarea  DIICOT Referitor la  TVA calculată  pentru  valoarea  nefacturată, aferentă contractelor  de  leasing financiar reziliate

Autorităţile fiscale  au reţinut  că intimata a reziliat  în perioada  noiembrie 2007- iunie  2010 nu număr de  161 contracte de  leasing încheiate  cu persoane fizice  şi juridice, fără a  intra în  posesia  bunurilor  care au  făcut obiectul respectivelor  contracte  şi  fără a  emite  autofactură pentru  valoarea  rămasă de  recuperat.

În esenţă, fiscul a considerat că bunurile nerecuperate reprezintă lipsă din  gestiune  care, din perspectiva TVA, a fost  asimilată cu o „livrare către sine”, cu  consecinţa  obligativităţii  colectării TVA pentru acele rate de leasing care urmau să fie facturate, în situaţia în care contractele de  leasing nu ar  fi  încetat înainte de  termen, din cauza nerespectării de  către  utilizatori  a condiţiilor  contractuale.

Această abordare a stării de  fapt fiscale,  s-a realizat  prin prisma art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal şi, mai ales, a  pct.6 (6) din Normele  metodologice  de  aplicare a  acestuia, aprobate prin  HG nr.44/2004, cu modificările  şi completările  ulterioare.

Raportat la acest cadru normativ, indicat în actele  administrativ fiscale atacate, prima  instanţă  a stabilit  cu  temei  că dispoziţiile  din normele  metodologice – care  reglementează  în concret situaţia  bunurilor  mobile  corporale din  contractele  de  leasing financiar care se reziliază, considerându-le „lipsă din gestiunea locatorului/finanţatorului” în cazul în care nu sunt restituite acestuia în cel mult 30 de zile de la rezilierea  contractului- exced prevederii din  Codul fiscal  în vederea aplicării  căreia  au fost  adoptate. Stabilind  că bunurile  constatate  lipsă  în gestiune, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal nu conţine nicio referire la bunurile  nerestituite de utilizatorii din  contractele  de leasing, iar  trimiterea pe care  textul legal  o face  la alin.8 lit.a) – c)  confirmă teza  potrivit căreia  „asimilarea” legală  este  indisolubil legată de  ideea  de culpă. Or, necontestat, după rezilierea contractelor de leasing, intimata a acţionat consecvent pentru recuperarea bunurilor  mobile, inclusiv pe calea procedurilor de executare silită, însă demersurile sale au  fost  obstaculate de practica  unor  utilizatori care  prin  diverse   mijloace  au  tergiversat restituirea. Această  stare de fapt  a  împiedicat-o pe  intimată să  obţină  venituri  de pe urma bunurilor respective şi, în plus, a înregistrat costuri  importante  aferente  procedurilor  de recuperare.

În acest  context, corect  punctat de judecătorul  fondului, este  nejustificat procedeul fiscului de a stabili în sarcina  intimatei TVA în cuantum de 1.817.046 lei, deşi SC BT S.A. nu poate fi  ţinută  responsabilă pentru refuzul abuziv  al utilizatorilor de a-i restitui  bunurile.

Distinct de această argumentaţie  axată  pe  reglementările  naţionale  în vigoare  la momentul derulării operaţiunilor  analizate,  este  deosebit  de  relevantă împrejurarea  că  începând cu  data de  1 ianuarie 2013  a fost  abrogat  art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal (prin  OG nr.15/2012 ) iar  prin HG nr.1071/2012 pentru modificarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 au fost  eliminate  normele  corespunzătoare acestuia.

Această  schimbare  de optică a legiuitorului  naţional a  fost  generată de  declanşarea  procedurii  de infringement de către  Comisia Europeană la adresa României  pentru  modul  în  care au fost  transpuse în legislaţia naţională prevederile  art. 16 şi 18 din Directiva  a 6-a privind  TVA, instituţia  europeană reţinând că „nu poate  avea loc nicio prestare de  servicii în ceea ce priveşte  plăţile  financiare neachitate şi (…) nu poate fi  colectată TVA pentru  ratele ulterioare rezilierii  contractelor de leasing”.

În fine, jurisprudenţa  invocată  de curtea de apel la acest  punct, deşi vizează  cazul  furtului de  bunuri, este  pertinentă din perspectiva inexistenţei obligaţiei de a colecta TVA, situaţia  utilizatorului care deţine  în mod abuziv posesia  bunului, fiind  similară din perspectivă fiscală.

Share Button

Leave a Reply